CASS
Sentenza 17 marzo 2026
Sentenza 17 marzo 2026
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 17/03/2026, n. 6269 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 6269 |
| Data del deposito : | 17 marzo 2026 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 20218/2016 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ope legis dall’Avvocatura generale dello Stato;
– ricorrente – contro IN LU, rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale a margine del controricorso, dall’Avv. Salvatore Taverna e dall’Avv. AN IN;
– controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lombardia, n. 551/38/2016, depositata il 28 gennaio 2016. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 7 gennaio 2026 dal Consigliere AN AR. Udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Paola Filippi, che ha concluso chiedendo l’accoglimento del ricorso;
Oggetto: Avviso di accertamento nei confronti di società cancellata - Avviso di responsabilità ex art. 36 d.P.R. 602/1973 nei confronti del socio di secondo livello e liquidatore * Principio di diritto Civile Sent. Sez. 5 Num. 6269 Anno 2026 Presidente: GIUDICEPIETRO ANDREINA Relatore: TARTAGLIONE GIULIANO Data pubblicazione: 17/03/2026 2 uditi per l’Agenzia delle entrate l’avvocato dello Stato Paolo Gentili e per il contribuente l’avvocato Salvatore Taverna. FATTI DI CAUSA 1. In virtù di un accordo stipulato nel 2004 tra il ceto bancario ed il gruppo AR - operante nel settore della siderurgia e delle energie rinnovabili - le società del gruppo avrebbero dovuto vendere cespiti attivi fino a conseguire corrispettivi per Euro 144.037.000,00, da versare alle banche a tacitazione del maggior credito da queste vantato nei confronti del gruppo (pari ad Euro 204.988.000,00, di cui Euro 104.000.000,00 nei confronti della TA s.r.l.), con rinuncia alla differenza. Con atto datato 12 ottobre 2006 le banche cedettero, al prezzo di Euro 144.037.000,00, alla PO s.r.l. unipersonale (creata pochi giorni prima dell’atto ed interamente partecipata da IG AR) i crediti vantati nei confronti del gruppo AR (aventi valore nominale di Euro 204.988.000,00). L’PO versò il corrispettivo pattuito con la liquidità ottenuta dalla vendita (stipulata il 16 ottobre 2006) alla RG s.p.a. delle quote detenute in Enerted s.p.a. ed acquistate, per Euro 148.869.818,00, in pari data (al solo scopo di rivenderle) dalla TA e dalla FinTad International Sarl. All’esito di tali operazioni PO divenne debitrice di 148.869.818,00 nei confronti di TA e FinTad International Sarl e creditrice delle stesse per Euro 204.988.000,00 in virtù dei crediti acquistati dalle banche. PO acquistò, poi, da FinTad International Sarl il 5% del capitale di TA. PO, divenuta cessionaria dei crediti delle banche verso il gruppo AR, cedeva parte di essi (in particolare, quelli vantati verso TA) ad altre società del gruppo;
il 1° agosto 2007, PO e TA Participations rinunciavano ai crediti vantati verso TA (rispettivamente per Euro 19.606.182,00 ed Euro 35.905.955,00) per complessivi Euro 55.512.137,00; 3 contestualmente PO e TA vennero poste in liquidazione volontaria. L’Ufficio contestava che le operazioni poste in essere dalla TA nell’ambito di questo complesso accordo integrassero il presupposto di cui all’art. 37-bis, commi 1 e 2, d.P.R. n. 600 del 1973, rilevando la natura elusiva dell’intera operazione. Osservava che l’accordo raggiunto con le banche avrebbe avuto lineare esecuzione se TA avesse venduto alla RG le partecipazioni in Enerted per il prezzo di euro 144.037.000,00 ed avesse versato il medesimo alle banche che, a propria volta, avrebbero rinunciato, come pattuito, al debito residuo. Rilevava, tuttavia, che se il gruppo avesse dato seguito all’operazione secondo le modalità più lineari sopra descritte, TA avrebbe realizzato una sopravvenienza pari all’importo dei crediti delle banche cui queste avevano rinunciato, ovvero euro 55.512.137,00; che, invece, con la costruzione sopra descritta si era creata una situazione apparente in ragione della quale PO, divenuta cessionaria del credito delle banche e titolare del 5 per cento delle quote di TA, aveva rinunciato ai crediti verso quest’ultima con l’effetto che, essendone socia, aveva beneficiato del disposto di cui all’art. 88, primo comma, t.u.i.r., nel testo all’epoca vigente, che escludeva la tassabilità, a titolo di sopravvenienze delle rinunce a crediti dei soci. A fondamento della natura elusiva dell’operazione l’Ufficio riscontrava che PO era stata costituita il 5 ottobre 2006 al solo fine di a) rendersi cessionaria dei crediti delle banche;
b) acquistare da TA e NT le partecipazioni in Enertad;
c) rivenderle lo stesso giorno alla RG allo stesso prezzo di acquisto;
d) pagare le banche;
e) divenire socia di TA e f) rinunciare ai crediti residui cedutile dalle banche. L’Agenzia delle entrate notificava il 20 dicembre 2012 alla TAD- FIN s.r.l. (cancellata dal registro delle imprese il 30 novembre 2012) e, per quanto qui rilevi, a IG AR, quale Vice Presidente, Consigliere e Liquidatore della TA, quale socio al 100% di 4 PO, a sua volta socia al 5% della TA, e quale socio al 98% della Tad Fin Partecipations sarl, a sua volta socia al 95% della TAD- FIN, l’avviso di accertamento n. T9B03EZ06513/2012, con il quale l’Ufficio aveva recuperato a tassazione, per l’anno 2007, la sopravvenienza attiva sopra descritta. Successivamente, notificava al contribuente tre avvisi di accertamento n. T9B03EZ06513/2012/5-6-8, con il quale ne acclarava la responsabilità quale socio, amministratore e liquidatore della società estinta, ex artt. 36, commi 3, 4 e 5, d.P.R. n. 602/1973 e 2495 c.c. Il contribuente impugnava tutti gli avvisi innanzi alla Commissione provinciale di Milano. La CTP accoglieva il ricorso evidenziando che l’avviso societario doveva ritenersi privo di effetto in quanto emesso e notificato dopo l’estinzione della società. Dopo aver premesso, in termini generali, che la domanda proposta dal liquidatore e dagli ex soci di una società di capitali cancellata doveva ritenersi improponibile, essendo venuto meno, dopo l’estinzione, il potere di rappresentanza della società, riteneva, nella specie, il ricorso legittimamente proposto. Richiamava, quindi, la giurisprudenza di legittimità formatasi in materia di responsabilità dei liquidatori, degli ex amministratori e degli ex soci di società estinte per i debiti tributari dell’ente; escludeva, quindi, la sussistenza delle condizioni previste dall’art. 36, commi 2 e 3, d.P.R. n. 602/1973 nei confronti del liquidatore e dei soci (nemmeno sotto il profilo dell’art. 2495 c.c.). Riteneva, infine, le operazioni poste in essere dal gruppo AR sorrette da valide ragioni economiche e ne escludeva, perciò, il carattere elusivo. 2. L’Agenzia proponeva gravame innanzi alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, contestando sia il capo della sentenza in cui la CTP aveva negato la natura elusiva dell’operazione posta in essere dal gruppo AR sia il capo della decisione in cui i giudici di prossimità avevano affermato l’inesistenza di debiti fiscali 5 in capo alla TA, in quanto cancellata prima della notifica dell’avviso di accertamento. La CTR confermava la decisione di primo grado: rilevava che la contestazione di una responsabilità in capo al liquidatore di una società di capitali estinta presupponeva un atto di accertamento nei suoi confronti, emesso e notificato, prima della cancellazione della società dal registro delle imprese;
parimenti doveva escludersi la responsabilità degli ex soci, in difetto della prova dell’assegnazione di beni o danaro (sia ai sensi del comma 3 dell’art. 36 d.P.R. n. 602/1973 sia ai sensi dell’art. 2495 c.c.); infine, non sussisteva nemmeno la responsabilità degli amministratori ex art. 36 cit. non essendovi ‘traccia’ negli atti di accertamento delle condotte descritte nella detta norma. 3. L’Ufficio propone ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo. Il contribuente resiste con controricorso eccependo, preliminarmente, l’inammissibilità del ricorso sotto plurimi profili. Con ordinanza interlocutoria n. 20425/2023 questa Corte sospendeva il processo sino al 10 ottobre 2023 avendo il contribuente fatto richiesta ex art. 1, commi da 186 a 197, l. 197/2022. Fissata l’udienza pubblica del 07/01/2026, il Sostituto Procuratore Generale, nella persona della dott.ssa Paola Filippi, ha depositato memoria con la quale ha chiesto l’accoglimento del ricorso. All’udienza pubblica del 07/01/2026 il Sostituto Procuratore Generale, nella persona della dott.ssa Paola Filippi, si è riportato alle conclusioni rese nella memoria;
l’avvocato dello Stato ha chiesto accogliersi il ricorso;
l’avvocato del ricorrente ha chiesto il rigetto del ricorso. 6 RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Preliminarmente va delibata l’eccezione di inammissibilità del ricorso, avanzata dal contribuente sotto plurimi profili. 1.1. In primo luogo, l’inammissibilità viene dedotta sotto il profilo della genericità dei motivi proposti. In dispregio dell’art. 366, primo comma, n. 4, c.p.c., difetterebbe l’individuazione del capo specifico della sentenza impugnata che si assume in contrasto con la corretta interpretazione delle norme denunziate. L’eccezione è infondata. Il motivo di ricorso contiene non solo la specifica indicazione del capo di sentenza impugnato ma anche l’interpretazione (asseritamente erronea) delle norme da parte della CTR, nonché l’interpretazione ritenuta di contro corretta. 1.2. In secondo luogo, l’inammissibilità deriverebbe dalla violazione del principio di ‘autosufficienza’ del ricorso, di cui all’art. 366, primo comma, n. 3, c.p.c. L’eccezione è inammissibile perché affidata a plurime decisioni di questa Corte rese in materia senza alcuna indicazione del vizio che in concreto infici l’avversa impugnazione. Ad ogni modo, nel ricorso per cassazione è indicato lo svolgimento delle fasi di merito;
inoltre, l’esposizione del fatto ivi contenuta è idonea a far comprendere alla Corte l’oggetto della pretesa e la decisione sul punto assunta dalla CTR. In altre parole, l’impugnazione rispetta il dettato di cui all’art. 366 cod. proc. civ., essendo tratteggiata la vicenda processuale e ben specificate le doglianze proposte. 1.3. In terzo luogo, l’inammissibilità viene dedotta sul presupposto che con il ricorso l’Agenzia abbia devoluto al giudizio della Corte l’esame di questioni implicanti un accertamento di fatto non consentito allo scrutinio di legittimità. 7 La doglianza non ha pregio. A ben vedere, infatti, l’Ufficio lamenta, nell’unico motivo (su cui v. infra) la violazione di legge senza affatto richiedere a questa Corte un accertamento di fatto. 1.4. Infine, l’inammissibilità viene eccepita alla luce della riconducibilità dei motivi all’art. 360, comma primo, n. 5, c.p.c., nonostante l’enunciazione degli stessi ai sensi del n. 3 della detta norma, e del limite della cd. doppia conforme. Anche tale doglianza è infondata atteso che (come implicitamente ammesso dallo stesso contribuente, che chiede alla Corte una valutazione dei motivi ai fini della loro eventuale riconducibilità al n. 5; pag. 27 del controricorso) l’unico motivo non è espressamente (né implicitamente) formulato ai sensi dell’art. 360, comma prima, n. 5, c.p.c.. 2. Ciò posto, con l’unico motivo di ricorso l’Ufficio lamenta, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c., la «violazione e falsa applicazione dell’art. 36 c. 5 dpr 29.9.73 n. 602, e degli artt. 2697 e 2729 c.c.» per avere la CTR erroneamente escluso nella specie una responsabilità in capo ai soci, agli amministratori ed ai liquidatori, pur in presenza dei presupposti previsti dall’art. 36 cit., ovvero ‘la distribuzione o assegnazione, palese o occulta, di denaro o beni sociali ai soci nei due periodi di imposta anteriori alla liquidazione o durante la liquidazione e la ricezione di tali beni o somme di denaro da parte dei soci’. L’Agenzia afferma di aver dedotto, già negli avvisi di accertamento, che la disponibilità finanziaria liberata a favore della TA per effetto della rinuncia ai crediti da parte delle due società-socie doveva presumersi occultamente distribuita ai soci durante la liquidazione o subito prima di essa;
ciò era sufficiente a fondare la responsabilità, da un lato, dei soci (per aver ricevuto in via di fatto beni o danaro) e, dall’altro, degli amministratori e liquidatori per aver distribuito occultamente tali somme sociali. 2.1. Il motivo è fondato. 8 2.2. È opportuno premettere che l’odierno controricorrente è stato chiamato a rispondere dei debiti della TA in una triplice veste: a) quale socio totalitario della PO, a sua volta socia al 5% della TA (con l’avviso di accertamento T9B03EZ06513/2012/5); b) quale socio al 98% della TAD Fin Participations s.r.l., a sua volta socia al 95% della TA (con l’avviso di accertamento T9B03EZ06513/2012/6); c) quale Vice Presidente, consigliere e liquidatore della TAD- FIN (con l’avviso di accertamento T9B03EZ06513/2012/8). Nei primi due avvisi, in particolare, è individuato come socio di secondo livello della TA. 2.3. Ciò posto, dalle controdeduzioni depositate in primo grado (e riportate nel ricorso per cassazione da pag. 29, in ossequio alla previsione di cui all’art. 366 c.p.c.) emerge chiaramente che l’Ufficio aveva specificamente precisato i presupposti di fatto della responsabilità dell’AR, sia quale socio indiretto della TA (per aver percepito utili nella misura corrispondente alla sopravvenienza attiva non dichiarata) sia quale ex amministratore e liquidatore della stessa (per aver distribuito i detti utili). 2.4. Ora, attesa la triplice veste dell’odierno controricorrente, è opportuno precisare i limiti della responsabilità dei soci, degli amministratori e dei liquidatori di una società estinta - già rispettivamente affermati e tracciati da questa Corte e, da ultimo ribaditi con l’ord. n. 34929 del 31/12/2025 - ai quali dovrà attenersi il giudice del rinvio, con le peculiarità del caso, quanto al primo profilo, essendo l’odierno controricorrente un socio ‘di secondo livello’ della TA. 2.4.1. L’art. 2495 c.c. stabilisce che «ferma restando l'estinzione della società, dopo la cancellazione i creditori sociali non soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci, fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio 9 finale di liquidazione, e nei confronti dei liquidatori, se il mancato pagamento è dipeso da colpa di questi. La domanda, se proposta entro un anno dalla cancellazione, può essere notificata presso l'ultima sede della società». L’art. 36 cit., intitolato alla responsabilità ed agli obblighi degli amministratori, dei liquidatori e dei soci, nel testo applicabile ratione temporis anteriore al d.lgs. n. 175/2014, stabilisce che: “(…)3. I soci o associati, che hanno ricevuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione danaro o altri beni sociali in assegnazione dagli amministratori o hanno avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo della liquidazione, sono responsabili del pagamento delle imposte dovute dai soggetti di cui al primo comma nei limiti del valore dei beni stessi, salvo le maggiori responsabilità stabilite dal codice civile. Il valore del denaro e dei beni sociali ricevuti in assegnazione si presume proporzionalmente equivalente alla quota di capitale detenuta dal socio od associato, salva la prova contraria. (…) 5. La responsabilità di cui ai commi precedenti è accertata dall'ufficio delle imposte con atto motivato da notificare ai sensi dell'art. 60 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. 6. Avverso l'atto di accertamento è ammesso ricorso secondo le disposizioni relative al contenzioso tributario di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 636. Si applica il primo comma dell'articolo 39”. 2.4.2. La responsabilità prevista dall’art. 2495 c.c. è di tipo successorio: a seguito dell’estinzione il socio o, recte, l’ex socio è successore per il solo fatto di essere tale e non perché abbia ricevuto quote di liquidazione. Si è precisato che «quella di cui all'articolo 2495 secondo comma (percezione di somme di liquidazione nelle società di capitali) è condizione dell'azione inerente non alla legittimazione passiva (ad causam) bensì all'interesse ad agire, con la precisazione però che la mancata percezione di somme di per sé non esclude l'interesse ad agire del creditore sociale in vista, ad 10 esempio, dell'escussione di garanzie o della sopravvenienza di beni destinati a confluire in un regime di contitolarità o comunione indivisa. E vertendosi appunto di condizione dell'azione, in caso di contestazione è il creditore sociale che agisce a dover provare tanto la veste di ex socio del convenuto quanto il presupposto di cui all'articolo 2495 secondo comma». La responsabilità dell’ex socio ex art. 36, comma 3, cit., «concerne i debiti di imposta della società, colpisce i soci che abbiano ricevuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione danaro o altri beni sociali ovvero abbiano avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo della liquidazione, e trova limite quantitativo nel valore dei beni loro assegnati. Pur non trattandosi né di una responsabilità ex lege per inadempimento o fatto illecito (diversamente quindi da quella, su base organica, che si è visto attingere i liquidatori e gli amministratori), né di una responsabilità di tipo successorio ex art. 2495 cod.civ., al pari di quest’ultima la responsabilità in esame ingenera in capo al socio l’obbligo di pagamento di un debito della società sul solo presupposto obiettivo, e nei limiti, della percezione di attività sociali in fase di liquidazione (o anche, con previsione ampliativa rispetto alla disciplina civilistica, nelle due annualità d’imposta antecedenti). Va inoltre considerato che lo stesso art. 36, co. 3^ fa espressamente salve “le maggiori responsabilità stabilite dal codice civile”, con ciò implicitamente ma univocamente richiamandosi alla portata generale dell’attuale art. 2495 cod.civ., e che in entrambi i casi in cui il socio venga richiesto dal Fisco del pagamento delle imposte già gravanti sulla società cessata (“La responsabilità di cui ai commi precedenti (…)”) è necessaria la notificazione nei suoi confronti di avviso di accertamento, con possibilità di impugnazione, secondo le regole generali, ex artt.19 e 21 d.lgs. 546/92» (Cass. Sez. U., 12/02/2025, n. 3625, Cass. 01/08/2025, n. 22274). 11 2.4.3. Nella specie non vi è alcun problema di tipo successorio del socio nel giudizio proposto dalla società avverso l’avviso di accertamento societario (come, invece, nell’ipotesi decisa dalle Sezioni Unite nel 2025), in quanto l’odierno controricorrente ha impugnato gli avvisi di accertamento della propria responsabilità per debiti della società estinta (destinataria di altro avviso). In altri termini, nella specie l’Ufficio ha attivato nei confronti del socio un autonomo ed originario procedimento amministrativo di accertamento, fondato sì sulle risultanze delle indagini svolte nei confronti della compagine societaria, ma culminato in altri e diversi avvisi di accertamento personale del socio, impugnati nel presente giudizio. 2.4.4. Si è, poi, precisato (Cass. n. 34929/2025 cit.) che la responsabilità del socio ex art. 36, comma 3, cit. è di tipo legale, in quanto prevista ex lege, e insorge al verificarsi delle condizioni poste dalla norma, indipendentemente dal dolo o dalla colpa, ma secondo le norme di cui agli artt. 1176 e 1218 c.c., postulando l'esistenza e la definitività del debito tributario della società, la sussistenza di attività della liquidazione, la distrazione dei beni e l'assegnazione ovvero il percepimento di beni o somme di denaro in un determinato arco temporale, nonché l'infruttuosa riscossione della società. Essa inoltre è autonoma, sebbene dipendente dalla responsabilità degli amministratori e liquidatori ed è solidale ex art. 1294 c.c. Inoltre, la circostanza che ai sensi dell’art. 2495 c.c. i soci rispondano dei debiti sociali sino alla concorrenza di quanto riscosso in base al bilancio finale di liquidazione, è principio che nel caso di specie va poi raccordato all’interesse dell’erario di accertare gli ulteriori ricavi, non dichiarati dalla società ma dall’Amministrazione finanziaria contestati, così che lo stesso limite di responsabilità del socio sino alla concorrenza del riscosso, deve raccordarsi, quanto ad una società a ristretta base sociale, con la verifica di ulteriori redditi, occultati e parimenti da intendersi distribuiti ai soci. 12 2.4.5. La questione dei rapporti tra la limitazione della responsabilità dei soci ex art. 2495 c.c. e l’accertamento nei confronti dei soci perché percettori di utili extracontabili della società estinta in virtù della presunzione di distribuzione in caso di ristretta base sociale è stata, opportunamente, oggetto di ulteriori approfondimenti (su tutte v. Cass. 26/07/2023, n. 22692). Si è, quindi, affermato che: - è sempre ammissibile l’accertamento nei confronti dei soci che siano destinati a succedere nei rapporti debitori già facenti capo alla società cancellata, ma non definiti all'esito della liquidazione, indipendentemente dalla circostanza che essi abbiano goduto di un qualche riparto in base al bilancio finale di liquidazione: - peraltro, che i soci abbiano goduto di un qualche riparto in base al bilancio finale di liquidazione, non è dirimente neanche ai fini dell'esclusione dell'interesse ad agire del fisco creditore, potendovi essere la possibilità di sopravvenienze attive, o anche semplicemente la possibile esistenza di beni e diritti non contemplati nel bilancio, per i quali sorge l'interesse dell'Agenzia a procurarsi un titolo nei confronti dei soci;
- sulla questione della legittimazione degli ex-soci destinati a succedere nei rapporti debitori già facenti capo alla società cancellata, la questione della limitazione della responsabilità dei soci alle sole somme riscosse in sede di liquidazione, non risulta dirimente nei casi (come quello di specie), in cui si verta in tema di ricavi occulti e, dunque, non rilevabili documentalmente, ma che, in ragione della ristrettezza della base societaria, si presumono distribuiti a favore dei soci «essendo palese che l'assenza di evidenza contabile di utili non rendeva necessarie particolari rilevazioni ai fini della legittimazione dei soci, né ai fini dei requisiti di cui al d.P.R. n. 602 del 1973, art. 36» (così, Cass. 17/12/2020, n. 28955; Cass. 20/06/2019 n. 16546, in motivazione, p. 3.8; Cass. 14/12/2020 n. 27791, in motivazione, p. 5.2). 13 2.4.6. In altri termini, quando, come nella specie, il socio sia chiamato a rispondere dei debiti della società estinta ed abbia ricevuto utili extracontabili dalla società, l’asserito perceptum (presunto e non documentabile) segna il quantum della sua responsabilità ai sensi dell’art. 2495 c.c. o 36 d.P.R. n. 600/1973. 2.5. Ciò posto, deve ora essere affrontato il problema della responsabilità - ai sensi delle norme in scrutinio e nella cornice fattuale della presunzione di distribuzione di utili extracontabili - del socio di secondo livello (o indiretto) per i debiti fiscali (non adempiuti) della società partecipata dalla società della quale faccia parte il socio. In precedenti (anche recentissimi, cfr. Cass. 09/06/2025, n. 15274) arresti, invero, questa Corte ha ritenuto legittimo l’accertamento, emesso ai fini IRPEF, nei confronti del socio di secondo livello della società a ristretta base, partecipata da un esiguo numero di società. Si è, in particolare, affermato che la presunzione di riparto degli utili extrabilancio tra i soci di una società di capitali a ristretta base partecipativa non è neutralizzata dallo schermo della personalità giuridica, ma estende la sua efficacia a tutti i gradi di organizzazione societaria per i quali si riscontri la ristrettezza della compagine sociale, operando il principio generale del divieto dell'abuso del diritto, che trova fondamento nei principi costituzionali di capacità contributiva e di eguaglianza, nonché nella tendenza all'oggettivazione del diritto commerciale ed all'attribuzione di rilevanza giuridica all'impresa, indipendentemente dalla forma giuridica assunta dal suo titolare. L’operatività della presunzione investe dunque la società di capitali, sul presupposto che la ristretta base partecipativa consenta un controllo effettivo dei soci nella gestione sociale. In questo schema, non fa differenza il fatto che partecipe della società di capitali sia una persona fisica o una società, e che quest’ultima sia società di persone o società di capitali. Non è 14 sostenibile che per i soci-persone fisiche, solo perché meri soci “di secondo livello”, non sarebbe configurabile alcun vincolo di solidarietà. Il fatto che le persone fisiche non siano direttamente socie della società nei cui confronti viene emesso l’avviso di accertamento per utili extracontabili, bensì delle società che costituiscono la compagine sociale di quest’ultima, è un profilo meramente formale ai fini della valutazione della ristretta base azionaria (ragionando da Cass. n. 13338/2009; v. anche Cass. n. 20840/2023) e, dunque, della operatività della presunzione connessa. Infatti, la valutazione va condotta secondo criteri sostanziali e non meramente formali, poiché ciò che conta è la sostanza del fenomeno economico sottostante alle forme giuridiche e, dunque, stabilire se tali società, siano indifferentemente di persone o di capitali, sono o meno un mero schermo rispetto alle persone fisiche, valido civilisticamente ma non opponibile al fisco. 2.5.1. Orbene, la Corte non dubita che i medesimi principi debbano valere anche nell’ipotesi ricorrente nella specie, ovvero nel caso di socio di secondo livello chiamato a rispondere, nei limiti del perceptum a titolo di utili extracontabili della società ‘madre’ TAD- FIN estinta e a lui presuntivamente distribuiti. Infatti, il meccanismo che fa scattare la presunzione di secondo livello è lo stesso, ovvero la percezione di utili extracontabili non dichiarati dalla società ‘madre’: nell’un caso, esso è il presupposto impositivo dell’IRPEF in capo al socio (anche) di secondo livello (socio di una società che funga da mero schermo tra il socio e la società ‘madre’), nell’altro è il limite della responsabilità solidale dell’ex socio per i debiti tributari non pagati dalla società ‘madre’ estinta. Identica, in ambedue i casi, è la ratio della responsabilità del socio di secondo livello, ovvero colpire l’effettivo beneficiario finale della percezione degli utili extracontabili non dichiarati dalla società ‘madre’. 15 2.5.2. La novità della questione rende opportuna l’enunciazione del seguente principio di diritto: «ai sensi degli artt. 36, comma 3, d.P.R. n. 600/1973 e 2495 c.c., può ritenersi sussistente la responsabilità - nei limiti degli utili extracontabili presuntivamente distribuiti - del socio di secondo livello di una società a ristretta base estinta per i debiti tributari non onorati di questa quando, alla luce di tutte le circostanze di fatto, la società (di persone o di capitali), socia della compagine estinta, sia in realtà un mero schermo rispetto ai suoi soci-persone fisiche, schermo che non esclude il vincolo di solidarietà tra tutti i soggetti coinvolti». 3. Può, ora, passarsi all’esame dei presupposti della responsabilità degli ex amministratori e liquidatori (qualifiche entrambe rivestite dall’odierno controricorrente). L’art. 36 cit., intitolato alla responsabilità ed agli obblighi degli amministratori, dei liquidatori e dei soci, stabilisce che: “1. I liquidatori dei soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche che non adempiono all'obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, le imposte dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori rispondono in proprio del pagamento delle imposte se non provano di aver soddisfatto i crediti tributari anteriormente all'assegnazione di beni ai soci o associati, ovvero di avere soddisfatto crediti di ordine superiore a quelli tributari. Tale responsabilità è commisurata all'importo dei crediti d'imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei crediti.
2. La disposizione contenuta nel precedente comma si applica agli amministratori in carica all'atto dello scioglimento della società o dell'ente se non si sia provveduto alla nomina dei liquidatori.
3. I soci o associati (…).
4. Le responsabilità previste dai commi precedenti sono estese agli amministratori che hanno compiuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione operazioni di liquidazione ovvero hanno occultato attività sociali anche mediante omissioni nelle scritture contabili. 5. La responsabilità di cui ai commi precedenti è accertata dall'ufficio delle 16 imposte con atto motivato da notificare ai sensi dell'art. 60 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. 6. Avverso l'atto di accertamento è ammesso ricorso secondo le disposizioni relative al contenzioso tributario di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 636. Si applica il primo comma dell'articolo 39”. La responsabilità degli (ex) liquidatori (che non abbiano pagato le imposte del periodo della liquidazione o dei periodi antecedenti, salva la prova del pagamento, con le attività di liquidazione, di crediti di rango superiore) e (ex) amministratori (tanto quelli in carica al momento dello scioglimento della società, avvenuto senza nomina dei liquidatori, quanto quelli che abbiano compiuto, nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione, operazioni di liquidazione che abbiano occultato attività sociali) si pone al di fuori di qualsiasi fenomeno di successione, continuità o co-obbligazione con la società, vertendosi piuttosto di responsabilità ex lege, risarcitoria ed illimitata, per fatto proprio ex artt. 1176 e 1218 c.c. (Cass. Sez. U., 12/02/2025, n. 3625). 3.1. A carico dei predetti non vi è alcuna successione o coobbligazione nei debiti tributari per effetto della cancellazione della società dal registro delle imprese (in termini si veda Cass. n. 17020/2019); quindi, in termini generali, non è consentito all’Ufficio attingere amministratori e liquidatori sulla base della mera qualifica di liquidatore all’atto della cancellazione della società, dovendo l’Ufficio contestare nell’atto impositivo la condotta imputata ai predetti (contestazione, nella specie, avvenuta). 3.2. In ogni caso, con riguardo ai tributi per i quali sussiste – in presenza degli altri requisiti di legge – la responsabilità dei liquidatori, sino al 12 dicembre 2014 solo le imposte sui redditi erano richiamate dall'art. 19, d.lgs. n. 46 del 1999, che includeva l'art. 36 in esame tra le disposizioni afferenti alla riscossione la cui applicazione era limitata a dette imposte, con esclusione quindi dell'Iva e dell'Irap (cfr. art. 19 d. Lgs. n. 46 del 1999 "le disposizioni 17 previste dagli articoli 14, 15, 32, 33, 34, 36, 37, 38, 41,41-bis, 43- bis, 43-ter, 44 e 44 bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, si applicano alle sole imposte sui redditi"). Il rinvio all'art. 36 è stato poi abrogato dall'art. 28, comma 7, lettera a, del d. Lgs. n. 175 del 2014, entrato in vigore il 13 dicembre 2014, per cui, da quella data la responsabilità di liquidatori, amministratori e soci, si estende a tutte le imposte (Cass. n. 19008/2020). Ne deriva che con riguardo al periodo di imposta in contestazione (che è il 2007) la responsabilità del liquidatore che qui interessa può sussistere limitatamente all’IRES (non già anche per l’IRAP). 4. La CGT-2 in sede di rinvio dovrà, quindi, valutare la responsabilità dell’odierno controricorrente, da un lato, quale socio di secondo livello, alla luce delle coordinate ermeneutiche sopra tracciate, ovvero verificando se se le società partecipate nella TAD- FIN fossero meri schermi rispetto alle persone fisiche, alla luce della tempistica della complessa operazione posta in essere (ivi compresa la tempistica della creazione delle società coinvolte) e della sua finalità, nonché della ristretta base delle compagini societarie, della partecipazione di un socio in più compagini societarie, e del legame di parentela tra i soci. Dall’altro lato, il giudice del rinvio verificherà la responsabilità del contribuente, quale (ex) amministratore e liquidatore della società estinta, nel rispetto dei principi e limiti supra evidenziati (in particolare, § 3.2). 5. In definitiva, il ricorso va accolto, la sentenza gravata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, perché proceda a nuovo esame in conformità ai principi esposti, e provveda anche sulle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in 18 diversa composizione, perché proceda a nuovo esame e provveda anche sulle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 7 gennaio 2026. Il Consigliere relatore Il Presidente AN AR EI RO
– ricorrente – contro IN LU, rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale a margine del controricorso, dall’Avv. Salvatore Taverna e dall’Avv. AN IN;
– controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lombardia, n. 551/38/2016, depositata il 28 gennaio 2016. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 7 gennaio 2026 dal Consigliere AN AR. Udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Paola Filippi, che ha concluso chiedendo l’accoglimento del ricorso;
Oggetto: Avviso di accertamento nei confronti di società cancellata - Avviso di responsabilità ex art. 36 d.P.R. 602/1973 nei confronti del socio di secondo livello e liquidatore * Principio di diritto Civile Sent. Sez. 5 Num. 6269 Anno 2026 Presidente: GIUDICEPIETRO ANDREINA Relatore: TARTAGLIONE GIULIANO Data pubblicazione: 17/03/2026 2 uditi per l’Agenzia delle entrate l’avvocato dello Stato Paolo Gentili e per il contribuente l’avvocato Salvatore Taverna. FATTI DI CAUSA 1. In virtù di un accordo stipulato nel 2004 tra il ceto bancario ed il gruppo AR - operante nel settore della siderurgia e delle energie rinnovabili - le società del gruppo avrebbero dovuto vendere cespiti attivi fino a conseguire corrispettivi per Euro 144.037.000,00, da versare alle banche a tacitazione del maggior credito da queste vantato nei confronti del gruppo (pari ad Euro 204.988.000,00, di cui Euro 104.000.000,00 nei confronti della TA s.r.l.), con rinuncia alla differenza. Con atto datato 12 ottobre 2006 le banche cedettero, al prezzo di Euro 144.037.000,00, alla PO s.r.l. unipersonale (creata pochi giorni prima dell’atto ed interamente partecipata da IG AR) i crediti vantati nei confronti del gruppo AR (aventi valore nominale di Euro 204.988.000,00). L’PO versò il corrispettivo pattuito con la liquidità ottenuta dalla vendita (stipulata il 16 ottobre 2006) alla RG s.p.a. delle quote detenute in Enerted s.p.a. ed acquistate, per Euro 148.869.818,00, in pari data (al solo scopo di rivenderle) dalla TA e dalla FinTad International Sarl. All’esito di tali operazioni PO divenne debitrice di 148.869.818,00 nei confronti di TA e FinTad International Sarl e creditrice delle stesse per Euro 204.988.000,00 in virtù dei crediti acquistati dalle banche. PO acquistò, poi, da FinTad International Sarl il 5% del capitale di TA. PO, divenuta cessionaria dei crediti delle banche verso il gruppo AR, cedeva parte di essi (in particolare, quelli vantati verso TA) ad altre società del gruppo;
il 1° agosto 2007, PO e TA Participations rinunciavano ai crediti vantati verso TA (rispettivamente per Euro 19.606.182,00 ed Euro 35.905.955,00) per complessivi Euro 55.512.137,00; 3 contestualmente PO e TA vennero poste in liquidazione volontaria. L’Ufficio contestava che le operazioni poste in essere dalla TA nell’ambito di questo complesso accordo integrassero il presupposto di cui all’art. 37-bis, commi 1 e 2, d.P.R. n. 600 del 1973, rilevando la natura elusiva dell’intera operazione. Osservava che l’accordo raggiunto con le banche avrebbe avuto lineare esecuzione se TA avesse venduto alla RG le partecipazioni in Enerted per il prezzo di euro 144.037.000,00 ed avesse versato il medesimo alle banche che, a propria volta, avrebbero rinunciato, come pattuito, al debito residuo. Rilevava, tuttavia, che se il gruppo avesse dato seguito all’operazione secondo le modalità più lineari sopra descritte, TA avrebbe realizzato una sopravvenienza pari all’importo dei crediti delle banche cui queste avevano rinunciato, ovvero euro 55.512.137,00; che, invece, con la costruzione sopra descritta si era creata una situazione apparente in ragione della quale PO, divenuta cessionaria del credito delle banche e titolare del 5 per cento delle quote di TA, aveva rinunciato ai crediti verso quest’ultima con l’effetto che, essendone socia, aveva beneficiato del disposto di cui all’art. 88, primo comma, t.u.i.r., nel testo all’epoca vigente, che escludeva la tassabilità, a titolo di sopravvenienze delle rinunce a crediti dei soci. A fondamento della natura elusiva dell’operazione l’Ufficio riscontrava che PO era stata costituita il 5 ottobre 2006 al solo fine di a) rendersi cessionaria dei crediti delle banche;
b) acquistare da TA e NT le partecipazioni in Enertad;
c) rivenderle lo stesso giorno alla RG allo stesso prezzo di acquisto;
d) pagare le banche;
e) divenire socia di TA e f) rinunciare ai crediti residui cedutile dalle banche. L’Agenzia delle entrate notificava il 20 dicembre 2012 alla TAD- FIN s.r.l. (cancellata dal registro delle imprese il 30 novembre 2012) e, per quanto qui rilevi, a IG AR, quale Vice Presidente, Consigliere e Liquidatore della TA, quale socio al 100% di 4 PO, a sua volta socia al 5% della TA, e quale socio al 98% della Tad Fin Partecipations sarl, a sua volta socia al 95% della TAD- FIN, l’avviso di accertamento n. T9B03EZ06513/2012, con il quale l’Ufficio aveva recuperato a tassazione, per l’anno 2007, la sopravvenienza attiva sopra descritta. Successivamente, notificava al contribuente tre avvisi di accertamento n. T9B03EZ06513/2012/5-6-8, con il quale ne acclarava la responsabilità quale socio, amministratore e liquidatore della società estinta, ex artt. 36, commi 3, 4 e 5, d.P.R. n. 602/1973 e 2495 c.c. Il contribuente impugnava tutti gli avvisi innanzi alla Commissione provinciale di Milano. La CTP accoglieva il ricorso evidenziando che l’avviso societario doveva ritenersi privo di effetto in quanto emesso e notificato dopo l’estinzione della società. Dopo aver premesso, in termini generali, che la domanda proposta dal liquidatore e dagli ex soci di una società di capitali cancellata doveva ritenersi improponibile, essendo venuto meno, dopo l’estinzione, il potere di rappresentanza della società, riteneva, nella specie, il ricorso legittimamente proposto. Richiamava, quindi, la giurisprudenza di legittimità formatasi in materia di responsabilità dei liquidatori, degli ex amministratori e degli ex soci di società estinte per i debiti tributari dell’ente; escludeva, quindi, la sussistenza delle condizioni previste dall’art. 36, commi 2 e 3, d.P.R. n. 602/1973 nei confronti del liquidatore e dei soci (nemmeno sotto il profilo dell’art. 2495 c.c.). Riteneva, infine, le operazioni poste in essere dal gruppo AR sorrette da valide ragioni economiche e ne escludeva, perciò, il carattere elusivo. 2. L’Agenzia proponeva gravame innanzi alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, contestando sia il capo della sentenza in cui la CTP aveva negato la natura elusiva dell’operazione posta in essere dal gruppo AR sia il capo della decisione in cui i giudici di prossimità avevano affermato l’inesistenza di debiti fiscali 5 in capo alla TA, in quanto cancellata prima della notifica dell’avviso di accertamento. La CTR confermava la decisione di primo grado: rilevava che la contestazione di una responsabilità in capo al liquidatore di una società di capitali estinta presupponeva un atto di accertamento nei suoi confronti, emesso e notificato, prima della cancellazione della società dal registro delle imprese;
parimenti doveva escludersi la responsabilità degli ex soci, in difetto della prova dell’assegnazione di beni o danaro (sia ai sensi del comma 3 dell’art. 36 d.P.R. n. 602/1973 sia ai sensi dell’art. 2495 c.c.); infine, non sussisteva nemmeno la responsabilità degli amministratori ex art. 36 cit. non essendovi ‘traccia’ negli atti di accertamento delle condotte descritte nella detta norma. 3. L’Ufficio propone ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo. Il contribuente resiste con controricorso eccependo, preliminarmente, l’inammissibilità del ricorso sotto plurimi profili. Con ordinanza interlocutoria n. 20425/2023 questa Corte sospendeva il processo sino al 10 ottobre 2023 avendo il contribuente fatto richiesta ex art. 1, commi da 186 a 197, l. 197/2022. Fissata l’udienza pubblica del 07/01/2026, il Sostituto Procuratore Generale, nella persona della dott.ssa Paola Filippi, ha depositato memoria con la quale ha chiesto l’accoglimento del ricorso. All’udienza pubblica del 07/01/2026 il Sostituto Procuratore Generale, nella persona della dott.ssa Paola Filippi, si è riportato alle conclusioni rese nella memoria;
l’avvocato dello Stato ha chiesto accogliersi il ricorso;
l’avvocato del ricorrente ha chiesto il rigetto del ricorso. 6 RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Preliminarmente va delibata l’eccezione di inammissibilità del ricorso, avanzata dal contribuente sotto plurimi profili. 1.1. In primo luogo, l’inammissibilità viene dedotta sotto il profilo della genericità dei motivi proposti. In dispregio dell’art. 366, primo comma, n. 4, c.p.c., difetterebbe l’individuazione del capo specifico della sentenza impugnata che si assume in contrasto con la corretta interpretazione delle norme denunziate. L’eccezione è infondata. Il motivo di ricorso contiene non solo la specifica indicazione del capo di sentenza impugnato ma anche l’interpretazione (asseritamente erronea) delle norme da parte della CTR, nonché l’interpretazione ritenuta di contro corretta. 1.2. In secondo luogo, l’inammissibilità deriverebbe dalla violazione del principio di ‘autosufficienza’ del ricorso, di cui all’art. 366, primo comma, n. 3, c.p.c. L’eccezione è inammissibile perché affidata a plurime decisioni di questa Corte rese in materia senza alcuna indicazione del vizio che in concreto infici l’avversa impugnazione. Ad ogni modo, nel ricorso per cassazione è indicato lo svolgimento delle fasi di merito;
inoltre, l’esposizione del fatto ivi contenuta è idonea a far comprendere alla Corte l’oggetto della pretesa e la decisione sul punto assunta dalla CTR. In altre parole, l’impugnazione rispetta il dettato di cui all’art. 366 cod. proc. civ., essendo tratteggiata la vicenda processuale e ben specificate le doglianze proposte. 1.3. In terzo luogo, l’inammissibilità viene dedotta sul presupposto che con il ricorso l’Agenzia abbia devoluto al giudizio della Corte l’esame di questioni implicanti un accertamento di fatto non consentito allo scrutinio di legittimità. 7 La doglianza non ha pregio. A ben vedere, infatti, l’Ufficio lamenta, nell’unico motivo (su cui v. infra) la violazione di legge senza affatto richiedere a questa Corte un accertamento di fatto. 1.4. Infine, l’inammissibilità viene eccepita alla luce della riconducibilità dei motivi all’art. 360, comma primo, n. 5, c.p.c., nonostante l’enunciazione degli stessi ai sensi del n. 3 della detta norma, e del limite della cd. doppia conforme. Anche tale doglianza è infondata atteso che (come implicitamente ammesso dallo stesso contribuente, che chiede alla Corte una valutazione dei motivi ai fini della loro eventuale riconducibilità al n. 5; pag. 27 del controricorso) l’unico motivo non è espressamente (né implicitamente) formulato ai sensi dell’art. 360, comma prima, n. 5, c.p.c.. 2. Ciò posto, con l’unico motivo di ricorso l’Ufficio lamenta, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c., la «violazione e falsa applicazione dell’art. 36 c. 5 dpr 29.9.73 n. 602, e degli artt. 2697 e 2729 c.c.» per avere la CTR erroneamente escluso nella specie una responsabilità in capo ai soci, agli amministratori ed ai liquidatori, pur in presenza dei presupposti previsti dall’art. 36 cit., ovvero ‘la distribuzione o assegnazione, palese o occulta, di denaro o beni sociali ai soci nei due periodi di imposta anteriori alla liquidazione o durante la liquidazione e la ricezione di tali beni o somme di denaro da parte dei soci’. L’Agenzia afferma di aver dedotto, già negli avvisi di accertamento, che la disponibilità finanziaria liberata a favore della TA per effetto della rinuncia ai crediti da parte delle due società-socie doveva presumersi occultamente distribuita ai soci durante la liquidazione o subito prima di essa;
ciò era sufficiente a fondare la responsabilità, da un lato, dei soci (per aver ricevuto in via di fatto beni o danaro) e, dall’altro, degli amministratori e liquidatori per aver distribuito occultamente tali somme sociali. 2.1. Il motivo è fondato. 8 2.2. È opportuno premettere che l’odierno controricorrente è stato chiamato a rispondere dei debiti della TA in una triplice veste: a) quale socio totalitario della PO, a sua volta socia al 5% della TA (con l’avviso di accertamento T9B03EZ06513/2012/5); b) quale socio al 98% della TAD Fin Participations s.r.l., a sua volta socia al 95% della TA (con l’avviso di accertamento T9B03EZ06513/2012/6); c) quale Vice Presidente, consigliere e liquidatore della TAD- FIN (con l’avviso di accertamento T9B03EZ06513/2012/8). Nei primi due avvisi, in particolare, è individuato come socio di secondo livello della TA. 2.3. Ciò posto, dalle controdeduzioni depositate in primo grado (e riportate nel ricorso per cassazione da pag. 29, in ossequio alla previsione di cui all’art. 366 c.p.c.) emerge chiaramente che l’Ufficio aveva specificamente precisato i presupposti di fatto della responsabilità dell’AR, sia quale socio indiretto della TA (per aver percepito utili nella misura corrispondente alla sopravvenienza attiva non dichiarata) sia quale ex amministratore e liquidatore della stessa (per aver distribuito i detti utili). 2.4. Ora, attesa la triplice veste dell’odierno controricorrente, è opportuno precisare i limiti della responsabilità dei soci, degli amministratori e dei liquidatori di una società estinta - già rispettivamente affermati e tracciati da questa Corte e, da ultimo ribaditi con l’ord. n. 34929 del 31/12/2025 - ai quali dovrà attenersi il giudice del rinvio, con le peculiarità del caso, quanto al primo profilo, essendo l’odierno controricorrente un socio ‘di secondo livello’ della TA. 2.4.1. L’art. 2495 c.c. stabilisce che «ferma restando l'estinzione della società, dopo la cancellazione i creditori sociali non soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci, fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio 9 finale di liquidazione, e nei confronti dei liquidatori, se il mancato pagamento è dipeso da colpa di questi. La domanda, se proposta entro un anno dalla cancellazione, può essere notificata presso l'ultima sede della società». L’art. 36 cit., intitolato alla responsabilità ed agli obblighi degli amministratori, dei liquidatori e dei soci, nel testo applicabile ratione temporis anteriore al d.lgs. n. 175/2014, stabilisce che: “(…)3. I soci o associati, che hanno ricevuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione danaro o altri beni sociali in assegnazione dagli amministratori o hanno avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo della liquidazione, sono responsabili del pagamento delle imposte dovute dai soggetti di cui al primo comma nei limiti del valore dei beni stessi, salvo le maggiori responsabilità stabilite dal codice civile. Il valore del denaro e dei beni sociali ricevuti in assegnazione si presume proporzionalmente equivalente alla quota di capitale detenuta dal socio od associato, salva la prova contraria. (…) 5. La responsabilità di cui ai commi precedenti è accertata dall'ufficio delle imposte con atto motivato da notificare ai sensi dell'art. 60 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. 6. Avverso l'atto di accertamento è ammesso ricorso secondo le disposizioni relative al contenzioso tributario di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 636. Si applica il primo comma dell'articolo 39”. 2.4.2. La responsabilità prevista dall’art. 2495 c.c. è di tipo successorio: a seguito dell’estinzione il socio o, recte, l’ex socio è successore per il solo fatto di essere tale e non perché abbia ricevuto quote di liquidazione. Si è precisato che «quella di cui all'articolo 2495 secondo comma (percezione di somme di liquidazione nelle società di capitali) è condizione dell'azione inerente non alla legittimazione passiva (ad causam) bensì all'interesse ad agire, con la precisazione però che la mancata percezione di somme di per sé non esclude l'interesse ad agire del creditore sociale in vista, ad 10 esempio, dell'escussione di garanzie o della sopravvenienza di beni destinati a confluire in un regime di contitolarità o comunione indivisa. E vertendosi appunto di condizione dell'azione, in caso di contestazione è il creditore sociale che agisce a dover provare tanto la veste di ex socio del convenuto quanto il presupposto di cui all'articolo 2495 secondo comma». La responsabilità dell’ex socio ex art. 36, comma 3, cit., «concerne i debiti di imposta della società, colpisce i soci che abbiano ricevuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione danaro o altri beni sociali ovvero abbiano avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo della liquidazione, e trova limite quantitativo nel valore dei beni loro assegnati. Pur non trattandosi né di una responsabilità ex lege per inadempimento o fatto illecito (diversamente quindi da quella, su base organica, che si è visto attingere i liquidatori e gli amministratori), né di una responsabilità di tipo successorio ex art. 2495 cod.civ., al pari di quest’ultima la responsabilità in esame ingenera in capo al socio l’obbligo di pagamento di un debito della società sul solo presupposto obiettivo, e nei limiti, della percezione di attività sociali in fase di liquidazione (o anche, con previsione ampliativa rispetto alla disciplina civilistica, nelle due annualità d’imposta antecedenti). Va inoltre considerato che lo stesso art. 36, co. 3^ fa espressamente salve “le maggiori responsabilità stabilite dal codice civile”, con ciò implicitamente ma univocamente richiamandosi alla portata generale dell’attuale art. 2495 cod.civ., e che in entrambi i casi in cui il socio venga richiesto dal Fisco del pagamento delle imposte già gravanti sulla società cessata (“La responsabilità di cui ai commi precedenti (…)”) è necessaria la notificazione nei suoi confronti di avviso di accertamento, con possibilità di impugnazione, secondo le regole generali, ex artt.19 e 21 d.lgs. 546/92» (Cass. Sez. U., 12/02/2025, n. 3625, Cass. 01/08/2025, n. 22274). 11 2.4.3. Nella specie non vi è alcun problema di tipo successorio del socio nel giudizio proposto dalla società avverso l’avviso di accertamento societario (come, invece, nell’ipotesi decisa dalle Sezioni Unite nel 2025), in quanto l’odierno controricorrente ha impugnato gli avvisi di accertamento della propria responsabilità per debiti della società estinta (destinataria di altro avviso). In altri termini, nella specie l’Ufficio ha attivato nei confronti del socio un autonomo ed originario procedimento amministrativo di accertamento, fondato sì sulle risultanze delle indagini svolte nei confronti della compagine societaria, ma culminato in altri e diversi avvisi di accertamento personale del socio, impugnati nel presente giudizio. 2.4.4. Si è, poi, precisato (Cass. n. 34929/2025 cit.) che la responsabilità del socio ex art. 36, comma 3, cit. è di tipo legale, in quanto prevista ex lege, e insorge al verificarsi delle condizioni poste dalla norma, indipendentemente dal dolo o dalla colpa, ma secondo le norme di cui agli artt. 1176 e 1218 c.c., postulando l'esistenza e la definitività del debito tributario della società, la sussistenza di attività della liquidazione, la distrazione dei beni e l'assegnazione ovvero il percepimento di beni o somme di denaro in un determinato arco temporale, nonché l'infruttuosa riscossione della società. Essa inoltre è autonoma, sebbene dipendente dalla responsabilità degli amministratori e liquidatori ed è solidale ex art. 1294 c.c. Inoltre, la circostanza che ai sensi dell’art. 2495 c.c. i soci rispondano dei debiti sociali sino alla concorrenza di quanto riscosso in base al bilancio finale di liquidazione, è principio che nel caso di specie va poi raccordato all’interesse dell’erario di accertare gli ulteriori ricavi, non dichiarati dalla società ma dall’Amministrazione finanziaria contestati, così che lo stesso limite di responsabilità del socio sino alla concorrenza del riscosso, deve raccordarsi, quanto ad una società a ristretta base sociale, con la verifica di ulteriori redditi, occultati e parimenti da intendersi distribuiti ai soci. 12 2.4.5. La questione dei rapporti tra la limitazione della responsabilità dei soci ex art. 2495 c.c. e l’accertamento nei confronti dei soci perché percettori di utili extracontabili della società estinta in virtù della presunzione di distribuzione in caso di ristretta base sociale è stata, opportunamente, oggetto di ulteriori approfondimenti (su tutte v. Cass. 26/07/2023, n. 22692). Si è, quindi, affermato che: - è sempre ammissibile l’accertamento nei confronti dei soci che siano destinati a succedere nei rapporti debitori già facenti capo alla società cancellata, ma non definiti all'esito della liquidazione, indipendentemente dalla circostanza che essi abbiano goduto di un qualche riparto in base al bilancio finale di liquidazione: - peraltro, che i soci abbiano goduto di un qualche riparto in base al bilancio finale di liquidazione, non è dirimente neanche ai fini dell'esclusione dell'interesse ad agire del fisco creditore, potendovi essere la possibilità di sopravvenienze attive, o anche semplicemente la possibile esistenza di beni e diritti non contemplati nel bilancio, per i quali sorge l'interesse dell'Agenzia a procurarsi un titolo nei confronti dei soci;
- sulla questione della legittimazione degli ex-soci destinati a succedere nei rapporti debitori già facenti capo alla società cancellata, la questione della limitazione della responsabilità dei soci alle sole somme riscosse in sede di liquidazione, non risulta dirimente nei casi (come quello di specie), in cui si verta in tema di ricavi occulti e, dunque, non rilevabili documentalmente, ma che, in ragione della ristrettezza della base societaria, si presumono distribuiti a favore dei soci «essendo palese che l'assenza di evidenza contabile di utili non rendeva necessarie particolari rilevazioni ai fini della legittimazione dei soci, né ai fini dei requisiti di cui al d.P.R. n. 602 del 1973, art. 36» (così, Cass. 17/12/2020, n. 28955; Cass. 20/06/2019 n. 16546, in motivazione, p. 3.8; Cass. 14/12/2020 n. 27791, in motivazione, p. 5.2). 13 2.4.6. In altri termini, quando, come nella specie, il socio sia chiamato a rispondere dei debiti della società estinta ed abbia ricevuto utili extracontabili dalla società, l’asserito perceptum (presunto e non documentabile) segna il quantum della sua responsabilità ai sensi dell’art. 2495 c.c. o 36 d.P.R. n. 600/1973. 2.5. Ciò posto, deve ora essere affrontato il problema della responsabilità - ai sensi delle norme in scrutinio e nella cornice fattuale della presunzione di distribuzione di utili extracontabili - del socio di secondo livello (o indiretto) per i debiti fiscali (non adempiuti) della società partecipata dalla società della quale faccia parte il socio. In precedenti (anche recentissimi, cfr. Cass. 09/06/2025, n. 15274) arresti, invero, questa Corte ha ritenuto legittimo l’accertamento, emesso ai fini IRPEF, nei confronti del socio di secondo livello della società a ristretta base, partecipata da un esiguo numero di società. Si è, in particolare, affermato che la presunzione di riparto degli utili extrabilancio tra i soci di una società di capitali a ristretta base partecipativa non è neutralizzata dallo schermo della personalità giuridica, ma estende la sua efficacia a tutti i gradi di organizzazione societaria per i quali si riscontri la ristrettezza della compagine sociale, operando il principio generale del divieto dell'abuso del diritto, che trova fondamento nei principi costituzionali di capacità contributiva e di eguaglianza, nonché nella tendenza all'oggettivazione del diritto commerciale ed all'attribuzione di rilevanza giuridica all'impresa, indipendentemente dalla forma giuridica assunta dal suo titolare. L’operatività della presunzione investe dunque la società di capitali, sul presupposto che la ristretta base partecipativa consenta un controllo effettivo dei soci nella gestione sociale. In questo schema, non fa differenza il fatto che partecipe della società di capitali sia una persona fisica o una società, e che quest’ultima sia società di persone o società di capitali. Non è 14 sostenibile che per i soci-persone fisiche, solo perché meri soci “di secondo livello”, non sarebbe configurabile alcun vincolo di solidarietà. Il fatto che le persone fisiche non siano direttamente socie della società nei cui confronti viene emesso l’avviso di accertamento per utili extracontabili, bensì delle società che costituiscono la compagine sociale di quest’ultima, è un profilo meramente formale ai fini della valutazione della ristretta base azionaria (ragionando da Cass. n. 13338/2009; v. anche Cass. n. 20840/2023) e, dunque, della operatività della presunzione connessa. Infatti, la valutazione va condotta secondo criteri sostanziali e non meramente formali, poiché ciò che conta è la sostanza del fenomeno economico sottostante alle forme giuridiche e, dunque, stabilire se tali società, siano indifferentemente di persone o di capitali, sono o meno un mero schermo rispetto alle persone fisiche, valido civilisticamente ma non opponibile al fisco. 2.5.1. Orbene, la Corte non dubita che i medesimi principi debbano valere anche nell’ipotesi ricorrente nella specie, ovvero nel caso di socio di secondo livello chiamato a rispondere, nei limiti del perceptum a titolo di utili extracontabili della società ‘madre’ TAD- FIN estinta e a lui presuntivamente distribuiti. Infatti, il meccanismo che fa scattare la presunzione di secondo livello è lo stesso, ovvero la percezione di utili extracontabili non dichiarati dalla società ‘madre’: nell’un caso, esso è il presupposto impositivo dell’IRPEF in capo al socio (anche) di secondo livello (socio di una società che funga da mero schermo tra il socio e la società ‘madre’), nell’altro è il limite della responsabilità solidale dell’ex socio per i debiti tributari non pagati dalla società ‘madre’ estinta. Identica, in ambedue i casi, è la ratio della responsabilità del socio di secondo livello, ovvero colpire l’effettivo beneficiario finale della percezione degli utili extracontabili non dichiarati dalla società ‘madre’. 15 2.5.2. La novità della questione rende opportuna l’enunciazione del seguente principio di diritto: «ai sensi degli artt. 36, comma 3, d.P.R. n. 600/1973 e 2495 c.c., può ritenersi sussistente la responsabilità - nei limiti degli utili extracontabili presuntivamente distribuiti - del socio di secondo livello di una società a ristretta base estinta per i debiti tributari non onorati di questa quando, alla luce di tutte le circostanze di fatto, la società (di persone o di capitali), socia della compagine estinta, sia in realtà un mero schermo rispetto ai suoi soci-persone fisiche, schermo che non esclude il vincolo di solidarietà tra tutti i soggetti coinvolti». 3. Può, ora, passarsi all’esame dei presupposti della responsabilità degli ex amministratori e liquidatori (qualifiche entrambe rivestite dall’odierno controricorrente). L’art. 36 cit., intitolato alla responsabilità ed agli obblighi degli amministratori, dei liquidatori e dei soci, stabilisce che: “1. I liquidatori dei soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche che non adempiono all'obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, le imposte dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori rispondono in proprio del pagamento delle imposte se non provano di aver soddisfatto i crediti tributari anteriormente all'assegnazione di beni ai soci o associati, ovvero di avere soddisfatto crediti di ordine superiore a quelli tributari. Tale responsabilità è commisurata all'importo dei crediti d'imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei crediti.
2. La disposizione contenuta nel precedente comma si applica agli amministratori in carica all'atto dello scioglimento della società o dell'ente se non si sia provveduto alla nomina dei liquidatori.
3. I soci o associati (…).
4. Le responsabilità previste dai commi precedenti sono estese agli amministratori che hanno compiuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione operazioni di liquidazione ovvero hanno occultato attività sociali anche mediante omissioni nelle scritture contabili. 5. La responsabilità di cui ai commi precedenti è accertata dall'ufficio delle 16 imposte con atto motivato da notificare ai sensi dell'art. 60 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. 6. Avverso l'atto di accertamento è ammesso ricorso secondo le disposizioni relative al contenzioso tributario di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 636. Si applica il primo comma dell'articolo 39”. La responsabilità degli (ex) liquidatori (che non abbiano pagato le imposte del periodo della liquidazione o dei periodi antecedenti, salva la prova del pagamento, con le attività di liquidazione, di crediti di rango superiore) e (ex) amministratori (tanto quelli in carica al momento dello scioglimento della società, avvenuto senza nomina dei liquidatori, quanto quelli che abbiano compiuto, nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione, operazioni di liquidazione che abbiano occultato attività sociali) si pone al di fuori di qualsiasi fenomeno di successione, continuità o co-obbligazione con la società, vertendosi piuttosto di responsabilità ex lege, risarcitoria ed illimitata, per fatto proprio ex artt. 1176 e 1218 c.c. (Cass. Sez. U., 12/02/2025, n. 3625). 3.1. A carico dei predetti non vi è alcuna successione o coobbligazione nei debiti tributari per effetto della cancellazione della società dal registro delle imprese (in termini si veda Cass. n. 17020/2019); quindi, in termini generali, non è consentito all’Ufficio attingere amministratori e liquidatori sulla base della mera qualifica di liquidatore all’atto della cancellazione della società, dovendo l’Ufficio contestare nell’atto impositivo la condotta imputata ai predetti (contestazione, nella specie, avvenuta). 3.2. In ogni caso, con riguardo ai tributi per i quali sussiste – in presenza degli altri requisiti di legge – la responsabilità dei liquidatori, sino al 12 dicembre 2014 solo le imposte sui redditi erano richiamate dall'art. 19, d.lgs. n. 46 del 1999, che includeva l'art. 36 in esame tra le disposizioni afferenti alla riscossione la cui applicazione era limitata a dette imposte, con esclusione quindi dell'Iva e dell'Irap (cfr. art. 19 d. Lgs. n. 46 del 1999 "le disposizioni 17 previste dagli articoli 14, 15, 32, 33, 34, 36, 37, 38, 41,41-bis, 43- bis, 43-ter, 44 e 44 bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, si applicano alle sole imposte sui redditi"). Il rinvio all'art. 36 è stato poi abrogato dall'art. 28, comma 7, lettera a, del d. Lgs. n. 175 del 2014, entrato in vigore il 13 dicembre 2014, per cui, da quella data la responsabilità di liquidatori, amministratori e soci, si estende a tutte le imposte (Cass. n. 19008/2020). Ne deriva che con riguardo al periodo di imposta in contestazione (che è il 2007) la responsabilità del liquidatore che qui interessa può sussistere limitatamente all’IRES (non già anche per l’IRAP). 4. La CGT-2 in sede di rinvio dovrà, quindi, valutare la responsabilità dell’odierno controricorrente, da un lato, quale socio di secondo livello, alla luce delle coordinate ermeneutiche sopra tracciate, ovvero verificando se se le società partecipate nella TAD- FIN fossero meri schermi rispetto alle persone fisiche, alla luce della tempistica della complessa operazione posta in essere (ivi compresa la tempistica della creazione delle società coinvolte) e della sua finalità, nonché della ristretta base delle compagini societarie, della partecipazione di un socio in più compagini societarie, e del legame di parentela tra i soci. Dall’altro lato, il giudice del rinvio verificherà la responsabilità del contribuente, quale (ex) amministratore e liquidatore della società estinta, nel rispetto dei principi e limiti supra evidenziati (in particolare, § 3.2). 5. In definitiva, il ricorso va accolto, la sentenza gravata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, perché proceda a nuovo esame in conformità ai principi esposti, e provveda anche sulle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in 18 diversa composizione, perché proceda a nuovo esame e provveda anche sulle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 7 gennaio 2026. Il Consigliere relatore Il Presidente AN AR EI RO