CASS
Sentenza 1 settembre 2023
Sentenza 1 settembre 2023
Massime • 2
La domanda di rimborso del credito IVA va distinta da quella di compensazione con altro debito fiscale, sicché, laddove l'istanza sia formulata in termini di compensazione e non denoti l'inequivoca volontà di ottenere il rimborso del credito mediante l'indicazione dello stesso nel quadro "RX4" della dichiarazione annuale, non si applica - salvo ipotesi eccezionali in cui la compensazione non può più essere effettuata (ad es., per cessazione dell'attività o morte del contribuente) - il termine decennale di prescrizione, bensì quello biennale di decadenza ex art. 21, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992.
L'art. 13, comma 1 quater, d.P.R. n. 115 del 2002, sull'obbligo di versamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato nell'ipotesi di infondatezza o inammissibilità dell'impugnazione, non trova applicazione ai giudizi tributari, trattandosi di misura eccezionale di carattere sanzionatorio, la cui operatività deve, pertanto, essere circoscritta al processo civile; tale misura è invece applicabile al giudizio di legittimità, stante la sua natura di ordinario processo civile, disciplinato dal codice di rito ed avente ad oggetto l'impugnazione della pronuncia della Commissione tributaria regionale.
Commentari • 2
- 1. Corte di cassazionehttps://www.eius.it/articoli/
- 2. Corte di cassazionehttps://www.eius.it/articoli/
RILEVATO CHE 1. il Ministero dell'economia e delle finanze ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia l'8 aprile 2021, n. 1418/13/2021, la quale - in controversia avente ad oggetto l'impugnazione dell'irrogazione della sanzione amministrativa per l'omesso pagamento del contributo unificato dovuto (in misura doppia) ex art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, in dipendenza della soccombenza nel giudizio definito dalla sentenza depositata dalla Sezione tributaria di questa Corte il 19 gennaio 2018, n. 1312, con la conferma (e l'irrevocabilità) della sentenza depositata dalla Commissione …
Leggi di più…
Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 01/09/2023, n. 25612 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 25612 |
| Data del deposito : | 1 settembre 2023 |
Testo completo
del 1992. IA GI Presidente AN LA OC Consigliere EP FU AR Consigliere 09/05/2023 P.U. R.G. 15108/2018 NE NN Consigliere - Rel. IA AR Consigliere ha emesso la seguente SENTENZA sul ricorso n. 15108/2018 proposto da: F.LI De CC di IP - AR San IN s.p.a., nella persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avv. Prof. Massimo Basilavecchia, con domicilio eletto presso lo studio dell'Avv. Quirino D'Angelo, in Roma, alla via Paolo Emilio, n. 34, in virtù di procura in calce al ricorso per cassazione. - ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12.
- controricorrente -
Civile Sent. Sez. 5 Num. 25612 Anno 2023 Presidente: GI IA Relatore: NN NE Data pubblicazione: 01/09/2023 2 avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale di ABRUZZO, n. 971/02/2017, depositata in data 13 novembre 2017, non notificata;
udita la relazione delle cause svolta nella pubblica udienza del 9 maggio 2023 dal Consigliere Lunella Caradonna;
udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale, dott. Mauro Vitiello, che ha concluso per l'accoglimento del ricorso;
udito, per la parte ricorrente, l'Avv. Massimo Basilavecchia, che ha chiesto l’accoglimento del ricorso per cassazione;
udito, per la parte controricorrente, l'Avv. Giammario Rocchitta, che ha chiesto il rigetto del ricorso per cassazione;
FATTI DI CAUSA 1. La società F.LI De CC di IP - AR San IN s.p.a., con ricorso ritualmente notificato in data 31 marzo 2016, aveva impugnato il provvedimento di silenzio rifiuto formatosi sull'istanza di RI del credito I.V.A. di euro 440.965,00 per il periodo 2008, maturatosi a seguito della fusione per incorporazione della società La AR dei F.LI De CC di IP s.p.a., presentata in data 11 dicembre 2015 alla Direzione Regionale dell'Abruzzo dell'Agenzia delle Entrate. 2. La Commissione tributaria provinciale di L'Aquila, con sentenza n. 713, depositata il 22 novembre 2016, aveva rigettato il ricorso, rilevando il mancato rispetto del termine di decadenza biennale previsto dall'art. 21 del decreto legislativo n. 546 del 1992 e l'insussistenza dei presupposti per applicare la prescrizione decennale. 3. La Commissione tributaria regionale, adita dalla società contribuente, ha rigettato il gravame, ritenendo che la norma che doveva trovare applicazione nel caso di specie fosse l'art. 21, comma 2, del decreto legislativo n. 546/1992, atteso che il RI del credito non era stato oggetto dell'ordinaria procedura ex artt. 30 e 38 bis segg. del d.P.R. n. 633/1972, e che tale norma di chiusura consentiva la 3 ripetizione del tributo nei due anni dal pagamento o, se posteriore, dal giorno in cui si era verificato il presupposto per la sua restituzione e che, anche a volere considerare quale dies a quo per la proponibilità della domanda, la data di presentazione del Modello Unico 2009, inoltrato il 21 gennaio 2010, nel quale il credito oggetto del contendere non era stato incluso, e non anche la prima liquidazione periodica utile successiva all'incorporazione, il tempo decorso tra l'insorgenza del diritto al RI, così come individuata e la proposizione dell'istanza (11 dicembre 2015) risultava pari a cinque anni e quasi undici mesi. 4. I giudici di secondo grado, poi, dopo avere evidenziato che le sentenze richiamate dalla società contribuente riguardavano la diversa questione della irrilevanza della presentazione del Modello VR, estranea al giudizio, e che anche le sentenze della Corte di Giustizia citate non erano attinenti, precisavano, con considerazioni ritenute assorbenti di ogni altra deduzione o eccezione proposte dalle parti, che, nel caso di specie, era mancata la manifesta volontà di ottenere il RI IVA, in quanto, per stessa ammissione della società appellante, il credito non era stato inserito né nelle liquidazioni periodiche della società incorporante, né nelle dichiarazioni annuali IVA successive, ovvero non era mai stato compilato il rigo del quadro RX con il quale si esprimeva la volontà di chiedere a RI il relativo credito e che l'istanza di RI dell'11 dicembre 2015 era stata la prima manifestazione di volontà in tal senso presentata dalla parte interessata, prodotta tuttavia oltre i termini di decadenza previsti dall'art. 21 del decreto legislativo n. 546/1992. 5. La società F.LI De CC di IP - AR San IN s.p.a. ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a tre motivi. 6. L'Agenzia delle Entrate resiste con controricorso. 7. La Procura Generale della Corte di Cassazione ha depositato conclusioni scritte, con le quali ha chiesto l'accoglimento del ricorso. 4 8. La società F.LI De CC di IP - AR San IN s.p.a. ha depositato memoria. MOTIVI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo si lamenta, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell'art. 21 del decreto legislativo n. 546/1992, dell'art. 8 del d.P.R. n. 322/1998, nonché dei principi in tema di rettificabilità della dichiarazione IVA e di effettività della detrazione IVA, sulla premessa comune ad entrambi i motivi, di garantire comunque l'effettività della detrazione, avendo la società ricorrente documentato come il credito sia sempre rimasto intatto in bilancio e nella propria contabilità; della continuità delle dichiarazioni della società incorporante ed incorporata e, in ogni caso, della considerazione dell'ultima dichiarazione della società incorporata, da intendersi come una implicita richiesta di RI. La sentenza impugnata aveva affermato (errando) che l'esclusiva applicabilità dell'art. 21 del decreto legislativo n. 546 del 1992 aveva un valore assorbente di ogni altra deduzione o eccezione proposte dalle parti. La questione giuridica era stata risolta avendo riguardo alla norma che disciplinava la decadenza per l'istanza di RI, quando invece il problema correttamente posto dal ricorso e dall'appello era quello di valutare la correzione dell'importo richiesto a RI dalla società incorporante, aggiungendo al credito «proprio» quello trasmesso a suo tempo dalla incorporata;
la Commissione tributaria regionale avrebbe dovuto stabilire se il credito chiesto a RI potesse essere corretto mediante un'istanza di RI «integrativa» della dichiarazione, questione invece inopinatamente considerata irrilevante e «assorbita» nell'economia della sentenza impugnata. L'erronea priorità assegnata all'art. 21 del decreto legislativo n. 546 del 1992 aveva indotto i giudici di secondo grado a non assegnare alcun valore alle dichiarazioni rilevanti 5 presentate per il 2007 dalla incorporata e per il 2008 dalla incorporante, allegate sin dall'inizio all'istanza di RI e con quest'ultima depositate in giudizio. Considerando le dichiarazioni della incorporante in continuità con l'ultima dichiarazione della incorporata, l'emersione del credito in tale dichiarazione comportava di per sé l'effetto di sottrarre l'istanza di RI al termine decadenziale. La dichiarazione dell'incorporante risultava effettivamente presentata a RI, con regolarità anche formale (credito emergente in quadro RX, presentazione del modello VR), anche se l'importo richiesto non comprendeva il credito acquisito dalla incorporata. La sentenza impugnata, invece, aveva considerato il RI del credito proveniente dalla società incorporata come del tutto autonomo e avulso, e non come parte integrante del credito complessivo della incorporante, chiesto a RI in modo assolutamente tempestivo e con rispetto anche delle regole procedurali e formali. Prima delle ultime modifiche apportate nel 2016 all'art. 8 del d.P.R. n. 322 del 1998, l'emenda della dichiarazione, secondo le Sezioni Unite n. 13378 del 2016, non era soggetta a termine ed essa era comunque riconosciuta anche in sede processuale. L'istanza di RI per cui era causa, dunque, non aveva avuto altro effetto che quello di correggere il quantum a RI, integrando l'importo richiesto in dichiarazione. 2. Con il secondo motivo si lamenta, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell'art. 21 del decreto legislativo n. 546/1992, sotto altro profilo, nonché dell'art. 30 del d.P.R. n. 633/1972. L'applicabilità del termine decadenziale ex art. 21 citato alla fattispecie in esame appariva erronea anche ove si consideravano separatamente le posizioni della società incorporante e della società incorporata, come sembrava aver argomentato la sentenza impugnata. Ed invero, in atti era stata acquisita la dichiarazione 2007 della incorporata, che esponeva un 6 credito di euro 299.462,00 poi incrementato nel primo semestre successivo. Se si considerava la dichiarazione della incorporata come ultima dichiarazione, quale essa in effetti era, dunque paragonabile alla dichiarazione presentata in caso di cessazione di attività, era gioco forza considerare implicita la richiesta di RI del credito ivi esposto, ed altrettanto consequenziale attribuirne la titolarità al soggetto che aveva assunto le posizioni patrimoniali attive, quali i crediti tributari, ossia alla società incorporante. Al di là della espressione formale del diritto al RI, la giurisprudenza consolidata da tempo riconvertiva necessariamente la esposizione del credito in dichiarazione (nella specie, quadro VL e quadro RX, sia pure con indicazione della compensazione) in istanza implicita di RI, consapevole della insostenibilità giuridica di un risultato che determinasse la perdita di un credito non più recuperabile. La sentenza impugnata, anche se riguardata sotto questo profilo, appariva viziata da falsa applicazione dell'art. 21 del decreto legislativo n. 546/1992, nonché dello stesso art. 30 del d.P.R. n. 633/1972, in contrasto con indirizzi consolidati e pertanto meritevole di cassazione, quanto meno al fine del riconoscimento del RI per l'importo effettivamente esposto a credito nella dichiarazione 2007. 2.1 I motivi, che vanno trattati unitariamente perché connessi, sono infondati. 2.2 E' necessario premettere che: -) in data 17 giugno 2008 avanti il Notaio Dottor Giovanni De Matteis era stato redatto l'atto di fusione per incorporazione della società La AR dei FrateLI De CC di IP s.p.a. nella società F.LI De CC di IP - AR San IN s.p.a.; -) in data 23 maggio 2008 era stato approvato il bilancio chiuso al 31 dicembre 2007 della società incorporata dal quale risultava il credito IVA pari ad euro 299.462,00; 7 -) in data 30 settembre 2008 la società incorporata aveva trasmesso la dichiarazione UNICO 2008, redditi 2007, riportando nella sezione 1 (crediti ed eccedenze risultanti dalla dichiarazione) rigo RX2 IV (importo a credito risultante dalla dichiarazione) il credito IV pari ad euro 299.462,00, come credito da utilizzare in compensazione e/o detrazione;
-) il suddetto credito IVA, trasferito dalla società incorporata alla società incorporante, non era stato mai chiesto a RI o in compensazione da quest'ultima; -) la società incorporante escludeva (per mero errore materiale) il suddetto credito nel quadro VL dell'UNICO 2009, redditi 2008, non richiedendolo né in compensazione né come RI infrannuale;
-) per un errore materiale il saldo del credito IV, per il complessivo importo di euro 400.965,00, risultanti nei registri IV della società incorporante, non era stato girato nelle liquidazioni iva mensili della società incorporante e, di conseguenza, non era stato né riportato, né utilizzato nelle liquidazioni iva infrannuali;
- in data 2 luglio 2008 erano state trascritte le operazioni di fusione relative al riporto del credito IV maturato al 30 giugno 2008, per euro 400.965,00, su entrambi i libri giornali delle due società, così come nel registro iva vendite della società incorporante risultavano riportate le liquidazioni iva come da dichiarazione IVA e prospetti crediti;
-) la società FrateLI De CC di IP - AR San IN s.p.a. (società incorporante) aveva presentato, in data 11 novembre 2015, all'Agenzia delle Entrate, l'istanza di RI del credito IV 2008 di euro 440.965,00 e su tale domanda, trascorsi 90 giorni senza l'emissione di alcun provvedimento, si era formato il silenzio rifiuto, che era stato impugnato dalla società incorporante, con ricorso depositato in data 5 maggio 2016. 2.3 La sentenza impugnata, a pag. 2, ha evidenziato che erano pacifiche e incontestate agli atti di causa la mancata inclusione del credito IVA, 8 nella misura spettante all'incorporata La AR dei FrateLI De CC Di IP s.p.a. al 30 giugno 2008 per euro 400.965,00, nelle liquidazioni periodiche dell'incorporante F.LI De CC Di IP — AR S. IN s.p.a. ed altresì la sua esclusione dal primo quadro VL successivo alla fusione da quest'ultima presentato, ossia quello relativo al periodo d'imposta 2008; l'esclusione di tale credito altresì da tutti i successivi modeLI annualizzati IVA;
la proposizione dell'istanza di RI di tale credito in data 11 dicembre 2015. 2.4 Ciò posto, occorre precisare che il RI del credito d’imposta consiste nella restituzione al contribuente delle somme che ha indebitamente versato o che ha versato in misura superiore a quelle dovute e si concretizza in una posizione creditoria che può essere oggetto di una domanda di restituzione delle somme illegittimamente prelevate. A chi ha erroneamente pagato è attribuita l'azione di ripetizione che, nel diritto tributario, si traduce nella possibilità di presentare l'istanza di RI, la cui disciplina si differenzia a seconda della natura delle imposte, periodica e non, dirette e indirette. E mentre con riferimento alle imposte aventi natura periodica, il diritto di credito del contribuente trova origine da una dichiarazione, anche in rettifica della precedente, e può essere oggetto di una domanda di RI o può essere portato in detrazione o compensazione, con riferimento ad altre ipotesi necessita una specifica istanza di RI. Deve evidenziarsi, al riguardo, che l'indicazione del credito nella dichiarazione IV non implica, di per sé, la manifestazione di volontà di ottenimento del RI, dovendosi al riguardo verificare se nella compilazione della dichiarazione annuale possa in concreto rinvenirsi l'esplicitazione di una tale volontà. Ed infatti, la domanda di RI del credito d'imposta maturato dal contribuente deve considerarsi presentata con la compilazione del corrispondente quadro della dichiarazione annuale, la quale configura formale esercizio del diritto (Cass., 17 ottobre 2019, n. 26371, in motivazione). 9 2.5 La giurisprudenza ormai consolidata di questa Corte, è nel senso che, in tema di IVA, l'esposizione di un credito d'imposta nella dichiarazione dei redditi fa sì che non occorra, da parte del contribuente, al fine di ottenere il RI, alcun altro adempimento, dovendo solo attendere che l'Amministrazione finanziaria eserciti, sui dati esposti in dichiarazione, il potere-dovere di controllo secondo la procedura di liquidazione delle imposte ovvero, ricorrendone i presupposti, attraverso lo strumento della rettifica della dichiarazione. Ne consegue che il relativo credito del contribuente è soggetto all'ordinaria prescrizione decennale, mentre non è applicabile il termine biennale di decadenza previsto dall'art. 21, comma 2, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in quanto l'istanza di RI non integra il fatto costitutivo del diritto ma solo il presupposto di esigibilità del credito (Cass., 28 settembre 2016, n. 19115; Cass., 1 ottobre 2014, n. 20678; Cass., 27 marzo 2013, n. 7706; Cass., 11 settembre 2012, n. 15229; Cass., 30 settembre 2011, n. 20039). Al riguardo questa Corte ha affermato il seguente principio di diritto: «In tema di rimborsi dell'IV, la compilazione dei quadri VX o RX del modello di dichiarazione, nel campo attinente al credito di cui si chiede il RI, è legittimamente considerata alla stregua di manifestazione di volontà di ottenere il RI;
tale manifestazione di volontà identifica, invero, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 38 bis, la domanda di RI fatta nella dichiarazione, e, ancorché non accompagnata dalla presentazione del mod. VR ai fini della determinazione dell'importo richiesto a RI nella dichiarazione IV, sottrae la fattispecie al termine biennale di decadenza sancito, in via residuale, dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21» (Cass., 17 ottobre 2019, n. 26371, citata). Più precisamente, solo l'esposizione di un credito d'imposta nella dichiarazione dei redditi fa sì che non occorra, da parte del contribuente, al fine di ottenere il RI, alcun altro adempimento, 10 dovendo solo attendere che l'Amministrazione finanziaria eserciti, sui dati esposti in dichiarazione, il potere-dovere di controllo secondo la procedura di liquidazione delle imposte ovvero, ricorrendone i presupposti, attraverso lo strumento della rettifica della dichiarazione (Cass., 5 dicembre 2022, n. 35717; Cass., 31 ottobre 2018, n. 27828; Cass., 1 ottobre 2014, n. 20678, citata). 2.6 Con specifico riferimento alla richiesta di detrazione del credito IV (che è quella che rileva nel caso in esame), è stato sostenuto che la domanda di RI del credito IVA deve essere tenuta distinta da quella di compensazione dell'imposta con altro debito fiscale, sicché, laddove l'istanza del contribuente sia formulata in termini di compensazione, e non denoti l'inequivocabile volontà di ottenere il RI del credito (mediante l'indicazione del credito nel quadro "RX4" nella dichiarazione annuale), non si applica il termine ordinario decennale di prescrizione, bensì quello di decadenza biennale previsto dall'art. 21, comma 2, del decreto legislativo n. 546 del 1992 (cfr. Cass., 10 agosto 2022, n. 24655; Cass., 4 maggio 2021, n. 11662; Cass., 22 novembre 2018, n. 30168, quest'ultima proprio in una fattispecie in cui dal quadro RX emergeva che il credito IV era stato indicato come credito da utilizzare in compensazione e o in detrazione, e non come credito di cui si chiedeva il RI). Ed invero, nel caso di compilazione del quadro, implicante l’intenzione di portare il credito in detrazione, il termine prescrizionale è stato ritenuto applicabile solo in presenza di eventi eccezionali, in ragione dei quali la richiesta di compensazione non avrebbe più potuto essere effettuata, come nel caso di cessazione dell’attività (Cass., 11 marzo 2021, n. 6876), ovvero della morte del contribuente (Cass., 24 luglio 2020, n. 15867). In particolare, è stato affermato che la richiesta di compensazione, formulata nella dichiarazione in base alla situazione del momento, non impedisce che si debba tenere conto dei fatti successivi sopravvenuti e 11 ritenere che essa comunque nel suo nucleo contiene la volontà di non perdere il credito, con la conseguenza che, per effetto del successivo decesso, essa si trasforma in richiesta di RI;
pertanto, anche in caso di cessazione d'attività, nella quale non è possibile portare in detrazione l'eccedenza l'anno successivo, una volta esercitato tempestivamente in dichiarazione, al diritto al RI non è applicabile il termine biennale di decadenza, previsto dall'art. 21, comma 2, del decreto legislativo n. 546/92, ma solo quello ordinario di prescrizione decennale, di cui all'art. 2946 cod. civ. (Cass., 24 luglio 2020, n. 15867, citata;
Cass., 22 febbraio 2007, n. 4559; Cass., 28 settembre 2016, n. 19115; Cass., 9 ottobre 2015, n. 20255). Questa Corte ha, dunque enunciato il seguente principio di diritto: «La domanda di RI del credito IVA deve essere tenuta distinta da quella di compensazione dell'imposta con altro debito fiscale, sicché, laddove l'istanza del contribuente sia formulata in termini di compensazione, e non denoti l'inequivocabile volontà di ottenere il RI del credito, mediante l'indicazione dello stesso nel quadro "RX4" nella dichiarazione annuale, non si applica – salvo ipotesi eccezionali in cui la compensazione non può più essere effettuata (ad es., per cessazione dell’attività o morte del contribuente) – il termine ordinario decennale di prescrizione, bensì quello di decadenza biennale previsto dall'art. 21, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992» (Cass., 10 agosto 2022, n. 24655, citata). 2.7 Con specifico riferimento, poi, al recupero dell'eccedenza IV regolarmente contabilizzata, questa Corte ha precisato che, in materia di IVA, il credito di una società posta in liquidazione, relativo al RI dell'imposta, richiesto, a norma dell'art. 30 del d.P.R. n. 633 del 1972, all'atto della dichiarazione IVA dell'ultimo anno di attività, non è condizionato dall'esposizione del credito stesso nel bilancio finale della società, in quanto l'efficacia probatoria dei libri sociali, derivante dalla normativa pubblicistica, attiene ai rapporti di debito e credito 12 inerenti all'esercizio dell'impresa, mentre la contabilità IVA, pur non avendo alcuna efficacia probatoria in tali rapporti, documenta comunque il debito fiscale, rendendone possibile il controllo da parte dell'Amministrazione finanziaria (Cass., 21 febbraio 2020, n. 4559; Cass., 22 marzo 2019, n. 8167). 2.8 Sulla natura della dichiarazione IV, l'orientamento di legittimità ormai consolidato definisce la dichiarazione, in linea generale, salvo casi particolari o parti specifiche di essa, un atto di scienza e quindi sempre emendabile, con la conseguenza che il contribuente può fare valere eventuali vizi commessi nella redazione della stessa, che attengano al merito della pretesa tributaria, anche in sede contenziosa indipendentemente dal rispetto dei termini per la presentazione della emenda (Cass. 30 gennaio 2018 n. 2220; Cass., 4 novembre 2015, n. 22490; Cass., 19 marzo 2014, n. 6392). Già le Sezioni Unite di questa Corte avevano sottolineato che la dichiarazione dei redditi del contribuente, affetta da errore, sia esso di fatto che di diritto, commesso dal dichiarante nella sua redazione, alla luce del d.P.R. n. 600 del 1973, è, in linea di principio, emendabile e ritrattabile, quando dalla medesima possa derivare l'assoggettamento del dichiarante ad oneri contributivi diversi e più gravosi di queLI che, sulla base della legge, devono restare a suo carico. Ciò in quanto la dichiarazione dei redditi non ha natura di atto negoziale e dispositivo, ma reca una mera esternazione di scienza e di giudizio, modificabile in ragione dell'acquisizione di nuovi elementi di conoscenza e di valutazione sui dati riferiti, e costituisce un momento dell'iter procedimentale volto all'accertamento dell'obbligazione tributaria;
l'art. 9, commi 7 e 8, del d.P.R. n. 600 del 1973, non pone alcun limite temporale all'emendabilità e alla ritrattabile della dichiarazione dei redditi risultanti da errori commessi dal contribuente;
un sistema legislativo che intendesse negare in radice la rettificabilità della dichiarazione, darebbe luogo a un prelievo fiscale inedito e, pertanto, 13 non compatibile con i principi costituzionali della capacità contributiva (art. 53, comma primo, Cost.) e dell'oggettiva correttezza dell'azione amministrativa (art. 97, comma primo, Cost.) (Cass., Sez. U., 6 dicembre 2002, n. 17394). I medesimi principi sono stati ritenuti applicabili anche in materia di IV ed è stato, inoltre ritenuto valido il principio, già affermato con riferimento alle imposte sui redditi, secondo il quale la dichiarazione del contribuente, affetta da errore, sia esso di fatto che di diritto, commesso dal dichiarante nella sua redazione, è - in linea di principio - emendabile e ritrattabile, quando dalla medesima possa derivare l'assoggettamento del dichiarante ad oneri contributivi diversi e più gravosi di queLI che, sulla base della legge, devono restare a suo carico, atteso che la dichiarazione dei redditi non ha natura di atto negoziale e dispositivo, ma reca una mera esternazione di scienza e di giudizio, modificabile in ragione dell'acquisizione di nuovi elementi di conoscenza e di valutazione sui dati riferiti (Cass., 30 luglio 2018, n. 20119; Cass., 26 febbraio 2004, n. 3904). 2.9 Diverso è il tema dei termini di presentazione della dichiarazione integrativa e, sul punto, le Sezioni Unite hanno chiarito che «La possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi, per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d'imposta o di un minor credito, mediante la dichiarazione integrativa di cui all'art. 2 comma 8 bis, è esercitabile non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante. La possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi conseguente ad errori od omissioni in grado di determinare un danno per l'amministrazione, è esercitabile non oltre i termini stabiliti dall'art. 43 del D.P.R. n. 600 del 1973. Il RI dei versamenti diretti di cui all'art. 38 del d.P.R. 602/1973 è esercitabile entro il termine di decadenza di quarantotto 14 mesi dalla data del versamento, indipendentemente dai termini e modalità della dichiarazione integrativa di cui all'art. 2 comma 8 bis del d.P.R. n. 322/1998. Il contribuente, indipendentemente dalle modalità e termini di cui alla dichiarazione integrativa prevista dall'art. 2 del d.P.R. n. 322/1998 e dall'istanza di RI di cui all'art. 38 del d.P.R. n. 602/1973, in sede contenziosa, può sempre opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell'amministrazione finanziaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione, incidenti sull'obbligazione tributaria» (Cass, Sez. U., 30 giugno 2016, n. 13378, in motivazione). 2.10 Sull'emendabilità della dichiarazione con l'istanza di RI, questa Corte, concordemente a quanto affermato dalla società ricorrente, ha affermato che è possibile emendare la dichiarazione dei redditi anche con l'istanza di RI, alla stregua del principio della ritrattabilità della dichiarazione affetta da errore, testuale o extra testuale, di fatto o di diritto il quale comporti l'assoggettamento del dichiarante ad oneri fiscali più gravosi di queLI che per legge devono applicarsi (Cass., 27 settembre 2017, n. 29879; Cass., 6 settembre 2006, n. 19226; Cass., 6 luglio 2004, n. 12405), nel rispetto, ovviamente, dei termini di decadenza specificamente previsti. 2.11 Tutto ciò posto, nel caso di specie, assume decisivo rilievo la compiuta ricostruzione del rapporto tributario, per quel che è dato ricavare dalla sentenza impugnata e dagli atti di causa. 2.11.1 Ed invero, nel caso in esame, premesso che la fusione è avvenuta con atto del 17 giugno 2008, non è contestato che la società incorporata, in data 30 settembre 2008 (successivamente alla fusione) avesse trasmesso la dichiarazione Unico 2008, redditi 2007, dove era stato esposto il credito IV di euro 299.462,00 (quadro VL) e che lo stesso credito fosse stato chiesto in compensazione, con la compilazione del quadro RX (cfr. pag. 6 del ricorso per cassazione); inoltre, è, altresì, incontroverso che il saldo complessivo dell'IV delle 15 due società, incorporante e incorporata, pari ad euro 400.965,00 (comprensivo anche del credito IV di euro 299.462,00) non era stato girato nelle liquidazioni mensili della società incorporante, né riportato nell'anno successivo, né utilizzato nelle liquidazioni IV infrannuali, né chiesto a RI, né in compensazione in sede di dichiarazione annuale IV da parte della società incorporante, pur essendo correttamente contabilizzato nelle scritture contabili e, più specificamente, nel libro giornale e nei bilanci anni 2009 -2015 (cfr. pag. 4 del ricorso per cassazione). 2.11.2 La società incorporata, dunque, non ha chiesto il RI del credito IV, bensì la compensazione e i giudici di secondo grado correttamente hanno ritenuto che tale imputazione del credito IV non fosse equiparabile a una richiesta di RI, e che, dunque, nel caso in questione non rilevavano i diversi principi giurisprudenziali richiamati dalla società ricorrente, avendo la società incorporata, alla quale la società ricorrente è succeduta in seguito alla fusione per incorporazione, operato una scelta diversa, da cui non si poteva desumere, contrariamente a quanto sostenuto dalla società ricorrente, la volontà di ottenere il RI di un credito, né alla richiesta di compensazione, espressamente formulata nella dichiarazione, avevano fatto seguito ulteriori istanze, se non quando era già era decorso il termine biennale di decadenza (istanza di RI dell'11 dicembre 2015). Trova applicazione, infatti, la giurisprudenza di questa Corte che afferma che ove l'istanza del contribuente sia formulata in termini di compensazione, e non denoti l'inequivocabile volontà di ottenere il RI del credito, in mancanza di eventi eccezionali, non si applica il termine ordinario decennale di prescrizione, bensì quello di decadenza biennale previsto dall'art. 21, comma 2, del decreto legislativo n. 546 del 1992 (cfr. da ultimo, Cass., 5 dicembre 2022, n. 35717, citata). 16 Quindi, seppure è vero che la domanda di RI del credito IV deve essere tenuta distinta da quella di compensazione dell'imposta con altro debito fiscale, sicché, laddove l'istanza del contribuente sia formulata in termini di compensazione, e non denoti l'inequivocabile volontà di ottenere il RI del credito, mediante l'indicazione dello stesso nel quadro "RX4" nella dichiarazione annuale, non si applica il termine ordinario decennale di prescrizione, bensì quello di decadenza biennale previsto dall'art. 21, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992 (Cass., 10 agosto 2022, n. 24655), è altrettanto vero che «nel caso di compilazione del quadro «RX5», implicante l’intenzione di portare il credito in detrazione, il termine prescrizionale è applicabile in presenza di eventi eccezionali, in ragione dei quali la richiesta di compensazione non avrebbe più potuto essere effettuata: è il caso della cessazione dell’attività (Cass., 11 marzo 2021, n. 6876) ovvero della morte del contribuente (Cass., 24 luglio 2020, n. 15867)» (Cass., 24 luglio 2020, n. 15867), ipotesi che non ricorrono, nel caso in esame, proprio in ragione dell'intervenuto atto di fusione del 17 giugno 2008. 2.11.3 Le censure formulate, pertanto, non intaccano la ratio decidendi circa l'intervenuta decadenza biennale, atteso che la prescrizione decennale del diritto di RI è prevista nel caso in cui dal modello unico sia evincibile una inequivocabile volontà di ottenere il RI del credito IV, quest'ultima certamente non equiparabile alla richiesta di compensazione del credito, che comporta la volontà del contribuente di utilizzare il credito per saldare contestualmente debiti fiscali;
la Commissione tributaria regionale, essendo stato richiesto il credito IV di euro 299.462,00 in detrazione e/o compensazione e non ricorrendo condizioni eccezionali, proprio in ragione del fatto che la società incorporante era subentrata alla società incorporata, ha correttamente ritenuto l’applicazione del termine decadenziale biennale, con conseguente rigetto della domanda. 17 2.12 Analogo discorso in termini di decadenza biennale, rispetto all'istanza di RI dell'11 dicembre 2015, va fatto per il credito ulteriore di euro 101.503,00 (pari alla differenza tra 400.965,00 e 299.462,00), che non è stato mai girato nelle liquidazioni IV mensili della società incorporante e mai riportato né utilizzato nelle liquidazioni IV infrannuali (pag. 3 del ricorso per cassazione) e che è stato richiesto decorso il termine biennale di decadenza, in relazione al quale non viene in rilievo, per quanto diffusamente rilevato, il principio di emendabilità della dichiarazione erronea, che abbia comportato per il contribuente oneri diversi e più gravosi di queLI che, in base alla legge, devono restare a suo carico, in quanto detta emendabilità riguarda la rettifica di dichiarazioni oggettivamente errate e, quindi, idonee a pregiudicare il dichiarante, mentre nel caso in esame, il credito ulteriore di euro 101.503,00, come già detto, non è stato mai girato nelle liquidazioni IV mensili della società incorporante e mai riportato né utilizzato nelle liquidazioni IV infrannuali. 2.12.1 Ritornando alla richiesta di detrazione del credito IV, questa Corte ha affermato il principio secondo cui la neutralità dell'imposizione armonizzata sul valore aggiunto comporta che, pur in mancanza di dichiarazione annuale per il periodo di maturazione, l'eccedenza d'imposta che risulti da dichiarazioni periodiche e da regolari versamenti e sia richiesta entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto, deve essere riconosciuta dal giudice tributario, qualora il contribuente abbia rispettato tutti i requisiti sostanziali per la detrazione;
nel qual caso, non può essere negato il diritto alla detrazione se venga dimostrato in concreto che si tratti di acquisti compiuti da un soggetto passivo d'imposta, assoggettati ad IVA e finalizzati ad operazioni imponibili (Cass., Sez. U., 8 settembre 2016, n. 17757; Cass., 16 luglio 2020, n. 15143; Cass., 3 aprile 2018, n. 8131;). 18 Non è, pertanto, la presentazione della dichiarazione IVA che regge, in quanto tale, la spettanza della detrazione, ma la sussistenza dei presupposti sostanziali per la sua fruizione. Il credito vantato dal contribuente nasce dalla legge e non dalla dichiarazione e, quindi, una volta dimostrato l'effettiva esistenza del credito, risultante dai registri IV e i documenti già prodotti all'Ufficio, l'Amministrazione finanziaria non può negare la compensazione, pur in mancanza della dichiarazione, in quanto in tale modo la P.A. verrebbe posta nella medesima condizione in cui si sarebbe trovata qualora il contribuente avesse presentato la dichiarazione» (Cass., 1 febbraio 2023, n. 3066, in motivazione). 2.12.2 Dunque è consentito l’esercizio della detrazione in caso di mancata redazione delle dichiarazioni periodiche o di quella annuale, ove il contribuente dimostri che il diritto alla detrazione sia stato esercitato entro il termine di decadenza previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello nel quale è sorto ai sensi dell'art. 8, comma 3, del d.P.R. n. 322/1998 (Cass., 27 luglio 2018, n. 19938; Cass., 3 aprile 2018, n. 8131), evenienza che nel caso in esame, non si è verificata, come correttamente evidenziato dai giudici di secondo grado, a pag. 2, della sentenza impugnata, laddove si legge che il credito IV in questione, per stessa ammissione della società appellante non era stato inserito nelle liquidazioni periodiche, né nelle dichiarazioni annuali IV successive e l'istanza di RI costituiva la prima manifestazione di volontà in tal senso presentata dalla parte interessata, oltre i termini di decadenza previsti dall'art. 21 del decreto legislativo n. 546 del 1992. 2.13 Come è stato di recente precisato da questa Corte, si tratta di una giurisprudenza conforme alla costante giurisprudenza dell’Unione, secondo cui il principio di neutralità dell’IVA esige che la detrazione o il RI dell’IVA a monte sia concesso anche se taluni requisiti 19 formali siano stati omessi dai soggetti passivi, purché vengano comunque soddisfatti i requisiti sostanziali (Corte di Giustizia UE, 8 dicembre 2022, Luxury Trust Automobil, C-247/21, punto 59; Corte di Giustizia UE, 21 ottobre 2021, LO MS France, C-80/20, punto 76; Corte di Giustizia UE, 19 aprile 2018, Firma Hans Bühler, C-580/16, punti 50 e 51; Corte di Giustizia UE, 27 settembre 2007, Collée, C- 146/05, punto 31). Analogamente, il diritto alla detrazione può essere esercitato anche oltre il periodo di imposta, purché ciò avvenga nel rispetto delle normative di diritto interno, non potendo il diritto di detrazione essere esercitato senza limiti di tempo (Corte di Giustizia UE, 28 luglio 2016, Astone, C-332/15, punti 32, 33), per cui non osta al diritto dell’Unione una norma di diritto interno che preveda che il diritto di detrazione sia sottoposto a decadenza, purché sia rispettato il principio di equivalenza (Corte di Giustizia UE, 14 ottobre 2021, C- 45/20 e C-46/20, punti 59 – 62) (cfr. Cass., 1 febbraio 2023, n. 3066, citata, in motivazione). 2.13.1 Ed invero, anche il giudice comunitario, in materia fiscale, ha ritenuto pienamente compatibili con l'ordinamento comunitario la fissazione, da parte degli Stati membri, di termini di ricorso ragionevoli a pena di decadenza, nell'interesse della certezza del diritto, a tutela sia del contribuente sia dell'amministrazione interessata (Corte Giust. 16 dicembre 1976, causa 33/76, Rewe, punto 5; Corte Giust, 10 luglio 1997, causa C-261/95, Palmisani, punto 28; Corte Giust. 17 luglio 1997, causa C-90/94, Haahr Petroleum;
Corte Giust., 17 novembre 1998, causa C-228/96, Aprile s.r.I.; Causa 21 gennaio 2010, causa C 472/08, Alston Power Hydro) (cfr. Cass., 14 giugno 2021, n. 16693, in motivazione). Anche di recente, è stato affermato che, ai sensi dell’articolo 167 e dell’articolo 179, primo comma, della direttiva 2006/112, il diritto alla detrazione dell’IVA va esercitato, in linea di principio, nel corso dello stesso periodo in cui tale diritto è sorto, ossia nel momento in cui 20 l’imposta diviene esigibile e che, ciononostante, ai sensi degli articoli 180 e 182 della citata direttiva, un soggetto passivo può essere autorizzato ad operare la detrazione dell’IVA anche se non ha esercitato il proprio diritto nel periodo in cui questo è sorto, fatto salvo, però, il rispetto delle condizioni e delle modalità fissate dalle normative nazionali (sentenza del 28 luglio 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, punto 32 e giurisprudenza ivi citata); la possibilità di esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA senza alcuna limitazione temporale contrasterebbe, tuttavia, col principio della certezza del diritto, il quale esige che la situazione fiscale del soggetto passivo, considerati i diritti e gli obblighi dello stesso nei confronti dell’amministrazione fiscale, non possa essere indefinitamente rimessa in discussione (sentenza del 28 luglio 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, punto 33 e giurisprudenza ivi citata.). Così, la Corte ha già dichiarato che un termine di decadenza la cui scadenza porti a sanzionare il contribuente non sufficientemente diligente, che abbia omesso di richiedere la detrazione dell’IVA a monte, privandolo del diritto alla detrazione, non può essere considerato incompatibile col regime instaurato dalla direttiva 2006/112, purché, per un verso, detto termine si applichi allo stesso modo ai diritti analoghi in materia fiscale fondati sul diritto interno e a queLI fondati sul diritto dell’Unione (principio di equivalenza) e, per altro verso, esso non renda praticamente impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio del diritto a detrazione (principio di effettività) (cfr. Corte di Giustizia UE, 21 marzo 2018, Volkswagen AG, C-533/16, cfr. punti 44-47, che richiama la sentenza del 28 luglio 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, punti 34 e 35, nonché giurisprudenza ivi citata). 2.13.2 Ciò che rende non accoglibile la richiesta di rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia, che presuppone il dubbio interpretativo su una norma comunitaria e che non ricorre allorché l'interpretazione sia autoevidente, oppure il senso della norma sia già stato chiarito da 21 precedenti pronunce della Corte, non rilevando, peraltro, il profilo applicativo di fatto, che è rimesso al giudice nazionale a meno che non involga un'interpretazione generale ed astratta (cfr. Cass., 16 giugno 2017, n. 15041). 3. Con il terzo motivo si lamenta, in via subordinata, e in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002. Con la sentenza impugnata era stato illegittimamente disposto il raddoppio, atteso che la Corte Costituzionale nella recente sentenza n. 18 del 2018, aveva indicato un'interpretazione preferibile della disposizione, nel senso che il comma 1-quater dell'art. 13 non era disposizione applicabile al processo tributario: «L'ulteriore somma a titolo di contributo unificato viene commisurata agli importi dovuti ai sensi del comma 1-bis del medesimo art. 13, disposizione che, a sua volta, rinvia al contenuto del precedente comma 1. Quest'ultimo fa riferimento esclusivamente a quanto dovuto a titolo di contributo unificato nel processo civile, mentre quello tributario è disciplinato dal successivo comma 6-quater, non richiamato dalla norma censurata. D'altra parte la precedente sentenza di questa Corte (sentenza n. 78 del 2016) ha precisato che i primi sei commi dell'art. 13, incluso l'impugnato comma 1 - quater, riguardano il processo civile». 3.1 Ed invero, pur rilevando che la censura formulata non rientra tra le ipotesi di cui all'art. 360, primo comma, cod. proc. civ., deve precisarsi che questa Corte, attesa la natura di carattere amministrativo della relativa statuizione (cfr. Cass. 9 novembre 2017, n. 2017), che non attiene alla sfera della decisione sullo ius litigatoris, riguardando il rapporto del contribuente con l'Erario relativamente alle condizioni per l'accesso alla giustizia, è tenuta comunque a rilevare anche d'ufficio l'erroneità della suddetta statuizione. Di ciò va dato atto, dunque, in questa sede come da dispositivo, avuto riguardo al fatto che il giudice tributario d'appello ha ritenuto applicabile al processo tributario d'appello una norma, l'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, la quale prevede che 22 «Quando l'impugnazione, anche incidentale, è respinta integralmente o è dichiarata inammissibile, la parte che l'ha proposta è tenuta a versare un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per la stessa impugnazione, principale o incidentale, a norma della comma 1- bis». Si tratta, tuttavia, di una norma avente carattere di misura eccezionale e lato sensu sanzionatoria, la cui operatività deve intendersi circoscritta al processo civile, secondo l'esegesi della norma indirettamente avallata dalla Corte costituzionale, con la sentenza n. 18 depositata il 2 febbraio 2018, e condivisa da questa Corte. Ciò diversamente da quanto dovuto per la soccombenza nel presente giudizio di legittimità, stante la natura di ordinario processo civile, disciplinato dalle norme del codice di rito, del giudizio di cassazione avente ad oggetto l'impugnazione di pronuncia resa da Commissione tributaria regionale, come ribadito da Cass., Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053 (cfr. Cass., 11 giugno 2018, n. 15111 e Cass., 27 luglio 2018, n. 20018, entrambe in motivazione). 4. Per le ragioni di cui sopra, il ricorso deve essere rigettato e la società ricorrente va condannata al pagamento delle spese processuali, sostenute dalla Agenzia controricorrente e liquidate come in dispositivo, nonché al pagamento dell'ulteriore importo, previsto per legge e pure indicato in dispositivo.
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso e condanna la società ricorrente al pagamento, in favore della Agenzia controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 10.800,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito. Dichiara non sussistente l'obbligo della società contribuente di versare un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per l'impugnazione proposta in grado di appello. 23 Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della legge n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della società ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1 bis, dello stesso articolo 13, ove dovuto. Così deciso in Roma, il 9 maggio 2023.
- controricorrente -
Civile Sent. Sez. 5 Num. 25612 Anno 2023 Presidente: GI IA Relatore: NN NE Data pubblicazione: 01/09/2023 2 avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale di ABRUZZO, n. 971/02/2017, depositata in data 13 novembre 2017, non notificata;
udita la relazione delle cause svolta nella pubblica udienza del 9 maggio 2023 dal Consigliere Lunella Caradonna;
udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale, dott. Mauro Vitiello, che ha concluso per l'accoglimento del ricorso;
udito, per la parte ricorrente, l'Avv. Massimo Basilavecchia, che ha chiesto l’accoglimento del ricorso per cassazione;
udito, per la parte controricorrente, l'Avv. Giammario Rocchitta, che ha chiesto il rigetto del ricorso per cassazione;
FATTI DI CAUSA 1. La società F.LI De CC di IP - AR San IN s.p.a., con ricorso ritualmente notificato in data 31 marzo 2016, aveva impugnato il provvedimento di silenzio rifiuto formatosi sull'istanza di RI del credito I.V.A. di euro 440.965,00 per il periodo 2008, maturatosi a seguito della fusione per incorporazione della società La AR dei F.LI De CC di IP s.p.a., presentata in data 11 dicembre 2015 alla Direzione Regionale dell'Abruzzo dell'Agenzia delle Entrate. 2. La Commissione tributaria provinciale di L'Aquila, con sentenza n. 713, depositata il 22 novembre 2016, aveva rigettato il ricorso, rilevando il mancato rispetto del termine di decadenza biennale previsto dall'art. 21 del decreto legislativo n. 546 del 1992 e l'insussistenza dei presupposti per applicare la prescrizione decennale. 3. La Commissione tributaria regionale, adita dalla società contribuente, ha rigettato il gravame, ritenendo che la norma che doveva trovare applicazione nel caso di specie fosse l'art. 21, comma 2, del decreto legislativo n. 546/1992, atteso che il RI del credito non era stato oggetto dell'ordinaria procedura ex artt. 30 e 38 bis segg. del d.P.R. n. 633/1972, e che tale norma di chiusura consentiva la 3 ripetizione del tributo nei due anni dal pagamento o, se posteriore, dal giorno in cui si era verificato il presupposto per la sua restituzione e che, anche a volere considerare quale dies a quo per la proponibilità della domanda, la data di presentazione del Modello Unico 2009, inoltrato il 21 gennaio 2010, nel quale il credito oggetto del contendere non era stato incluso, e non anche la prima liquidazione periodica utile successiva all'incorporazione, il tempo decorso tra l'insorgenza del diritto al RI, così come individuata e la proposizione dell'istanza (11 dicembre 2015) risultava pari a cinque anni e quasi undici mesi. 4. I giudici di secondo grado, poi, dopo avere evidenziato che le sentenze richiamate dalla società contribuente riguardavano la diversa questione della irrilevanza della presentazione del Modello VR, estranea al giudizio, e che anche le sentenze della Corte di Giustizia citate non erano attinenti, precisavano, con considerazioni ritenute assorbenti di ogni altra deduzione o eccezione proposte dalle parti, che, nel caso di specie, era mancata la manifesta volontà di ottenere il RI IVA, in quanto, per stessa ammissione della società appellante, il credito non era stato inserito né nelle liquidazioni periodiche della società incorporante, né nelle dichiarazioni annuali IVA successive, ovvero non era mai stato compilato il rigo del quadro RX con il quale si esprimeva la volontà di chiedere a RI il relativo credito e che l'istanza di RI dell'11 dicembre 2015 era stata la prima manifestazione di volontà in tal senso presentata dalla parte interessata, prodotta tuttavia oltre i termini di decadenza previsti dall'art. 21 del decreto legislativo n. 546/1992. 5. La società F.LI De CC di IP - AR San IN s.p.a. ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a tre motivi. 6. L'Agenzia delle Entrate resiste con controricorso. 7. La Procura Generale della Corte di Cassazione ha depositato conclusioni scritte, con le quali ha chiesto l'accoglimento del ricorso. 4 8. La società F.LI De CC di IP - AR San IN s.p.a. ha depositato memoria. MOTIVI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo si lamenta, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell'art. 21 del decreto legislativo n. 546/1992, dell'art. 8 del d.P.R. n. 322/1998, nonché dei principi in tema di rettificabilità della dichiarazione IVA e di effettività della detrazione IVA, sulla premessa comune ad entrambi i motivi, di garantire comunque l'effettività della detrazione, avendo la società ricorrente documentato come il credito sia sempre rimasto intatto in bilancio e nella propria contabilità; della continuità delle dichiarazioni della società incorporante ed incorporata e, in ogni caso, della considerazione dell'ultima dichiarazione della società incorporata, da intendersi come una implicita richiesta di RI. La sentenza impugnata aveva affermato (errando) che l'esclusiva applicabilità dell'art. 21 del decreto legislativo n. 546 del 1992 aveva un valore assorbente di ogni altra deduzione o eccezione proposte dalle parti. La questione giuridica era stata risolta avendo riguardo alla norma che disciplinava la decadenza per l'istanza di RI, quando invece il problema correttamente posto dal ricorso e dall'appello era quello di valutare la correzione dell'importo richiesto a RI dalla società incorporante, aggiungendo al credito «proprio» quello trasmesso a suo tempo dalla incorporata;
la Commissione tributaria regionale avrebbe dovuto stabilire se il credito chiesto a RI potesse essere corretto mediante un'istanza di RI «integrativa» della dichiarazione, questione invece inopinatamente considerata irrilevante e «assorbita» nell'economia della sentenza impugnata. L'erronea priorità assegnata all'art. 21 del decreto legislativo n. 546 del 1992 aveva indotto i giudici di secondo grado a non assegnare alcun valore alle dichiarazioni rilevanti 5 presentate per il 2007 dalla incorporata e per il 2008 dalla incorporante, allegate sin dall'inizio all'istanza di RI e con quest'ultima depositate in giudizio. Considerando le dichiarazioni della incorporante in continuità con l'ultima dichiarazione della incorporata, l'emersione del credito in tale dichiarazione comportava di per sé l'effetto di sottrarre l'istanza di RI al termine decadenziale. La dichiarazione dell'incorporante risultava effettivamente presentata a RI, con regolarità anche formale (credito emergente in quadro RX, presentazione del modello VR), anche se l'importo richiesto non comprendeva il credito acquisito dalla incorporata. La sentenza impugnata, invece, aveva considerato il RI del credito proveniente dalla società incorporata come del tutto autonomo e avulso, e non come parte integrante del credito complessivo della incorporante, chiesto a RI in modo assolutamente tempestivo e con rispetto anche delle regole procedurali e formali. Prima delle ultime modifiche apportate nel 2016 all'art. 8 del d.P.R. n. 322 del 1998, l'emenda della dichiarazione, secondo le Sezioni Unite n. 13378 del 2016, non era soggetta a termine ed essa era comunque riconosciuta anche in sede processuale. L'istanza di RI per cui era causa, dunque, non aveva avuto altro effetto che quello di correggere il quantum a RI, integrando l'importo richiesto in dichiarazione. 2. Con il secondo motivo si lamenta, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell'art. 21 del decreto legislativo n. 546/1992, sotto altro profilo, nonché dell'art. 30 del d.P.R. n. 633/1972. L'applicabilità del termine decadenziale ex art. 21 citato alla fattispecie in esame appariva erronea anche ove si consideravano separatamente le posizioni della società incorporante e della società incorporata, come sembrava aver argomentato la sentenza impugnata. Ed invero, in atti era stata acquisita la dichiarazione 2007 della incorporata, che esponeva un 6 credito di euro 299.462,00 poi incrementato nel primo semestre successivo. Se si considerava la dichiarazione della incorporata come ultima dichiarazione, quale essa in effetti era, dunque paragonabile alla dichiarazione presentata in caso di cessazione di attività, era gioco forza considerare implicita la richiesta di RI del credito ivi esposto, ed altrettanto consequenziale attribuirne la titolarità al soggetto che aveva assunto le posizioni patrimoniali attive, quali i crediti tributari, ossia alla società incorporante. Al di là della espressione formale del diritto al RI, la giurisprudenza consolidata da tempo riconvertiva necessariamente la esposizione del credito in dichiarazione (nella specie, quadro VL e quadro RX, sia pure con indicazione della compensazione) in istanza implicita di RI, consapevole della insostenibilità giuridica di un risultato che determinasse la perdita di un credito non più recuperabile. La sentenza impugnata, anche se riguardata sotto questo profilo, appariva viziata da falsa applicazione dell'art. 21 del decreto legislativo n. 546/1992, nonché dello stesso art. 30 del d.P.R. n. 633/1972, in contrasto con indirizzi consolidati e pertanto meritevole di cassazione, quanto meno al fine del riconoscimento del RI per l'importo effettivamente esposto a credito nella dichiarazione 2007. 2.1 I motivi, che vanno trattati unitariamente perché connessi, sono infondati. 2.2 E' necessario premettere che: -) in data 17 giugno 2008 avanti il Notaio Dottor Giovanni De Matteis era stato redatto l'atto di fusione per incorporazione della società La AR dei FrateLI De CC di IP s.p.a. nella società F.LI De CC di IP - AR San IN s.p.a.; -) in data 23 maggio 2008 era stato approvato il bilancio chiuso al 31 dicembre 2007 della società incorporata dal quale risultava il credito IVA pari ad euro 299.462,00; 7 -) in data 30 settembre 2008 la società incorporata aveva trasmesso la dichiarazione UNICO 2008, redditi 2007, riportando nella sezione 1 (crediti ed eccedenze risultanti dalla dichiarazione) rigo RX2 IV (importo a credito risultante dalla dichiarazione) il credito IV pari ad euro 299.462,00, come credito da utilizzare in compensazione e/o detrazione;
-) il suddetto credito IVA, trasferito dalla società incorporata alla società incorporante, non era stato mai chiesto a RI o in compensazione da quest'ultima; -) la società incorporante escludeva (per mero errore materiale) il suddetto credito nel quadro VL dell'UNICO 2009, redditi 2008, non richiedendolo né in compensazione né come RI infrannuale;
-) per un errore materiale il saldo del credito IV, per il complessivo importo di euro 400.965,00, risultanti nei registri IV della società incorporante, non era stato girato nelle liquidazioni iva mensili della società incorporante e, di conseguenza, non era stato né riportato, né utilizzato nelle liquidazioni iva infrannuali;
- in data 2 luglio 2008 erano state trascritte le operazioni di fusione relative al riporto del credito IV maturato al 30 giugno 2008, per euro 400.965,00, su entrambi i libri giornali delle due società, così come nel registro iva vendite della società incorporante risultavano riportate le liquidazioni iva come da dichiarazione IVA e prospetti crediti;
-) la società FrateLI De CC di IP - AR San IN s.p.a. (società incorporante) aveva presentato, in data 11 novembre 2015, all'Agenzia delle Entrate, l'istanza di RI del credito IV 2008 di euro 440.965,00 e su tale domanda, trascorsi 90 giorni senza l'emissione di alcun provvedimento, si era formato il silenzio rifiuto, che era stato impugnato dalla società incorporante, con ricorso depositato in data 5 maggio 2016. 2.3 La sentenza impugnata, a pag. 2, ha evidenziato che erano pacifiche e incontestate agli atti di causa la mancata inclusione del credito IVA, 8 nella misura spettante all'incorporata La AR dei FrateLI De CC Di IP s.p.a. al 30 giugno 2008 per euro 400.965,00, nelle liquidazioni periodiche dell'incorporante F.LI De CC Di IP — AR S. IN s.p.a. ed altresì la sua esclusione dal primo quadro VL successivo alla fusione da quest'ultima presentato, ossia quello relativo al periodo d'imposta 2008; l'esclusione di tale credito altresì da tutti i successivi modeLI annualizzati IVA;
la proposizione dell'istanza di RI di tale credito in data 11 dicembre 2015. 2.4 Ciò posto, occorre precisare che il RI del credito d’imposta consiste nella restituzione al contribuente delle somme che ha indebitamente versato o che ha versato in misura superiore a quelle dovute e si concretizza in una posizione creditoria che può essere oggetto di una domanda di restituzione delle somme illegittimamente prelevate. A chi ha erroneamente pagato è attribuita l'azione di ripetizione che, nel diritto tributario, si traduce nella possibilità di presentare l'istanza di RI, la cui disciplina si differenzia a seconda della natura delle imposte, periodica e non, dirette e indirette. E mentre con riferimento alle imposte aventi natura periodica, il diritto di credito del contribuente trova origine da una dichiarazione, anche in rettifica della precedente, e può essere oggetto di una domanda di RI o può essere portato in detrazione o compensazione, con riferimento ad altre ipotesi necessita una specifica istanza di RI. Deve evidenziarsi, al riguardo, che l'indicazione del credito nella dichiarazione IV non implica, di per sé, la manifestazione di volontà di ottenimento del RI, dovendosi al riguardo verificare se nella compilazione della dichiarazione annuale possa in concreto rinvenirsi l'esplicitazione di una tale volontà. Ed infatti, la domanda di RI del credito d'imposta maturato dal contribuente deve considerarsi presentata con la compilazione del corrispondente quadro della dichiarazione annuale, la quale configura formale esercizio del diritto (Cass., 17 ottobre 2019, n. 26371, in motivazione). 9 2.5 La giurisprudenza ormai consolidata di questa Corte, è nel senso che, in tema di IVA, l'esposizione di un credito d'imposta nella dichiarazione dei redditi fa sì che non occorra, da parte del contribuente, al fine di ottenere il RI, alcun altro adempimento, dovendo solo attendere che l'Amministrazione finanziaria eserciti, sui dati esposti in dichiarazione, il potere-dovere di controllo secondo la procedura di liquidazione delle imposte ovvero, ricorrendone i presupposti, attraverso lo strumento della rettifica della dichiarazione. Ne consegue che il relativo credito del contribuente è soggetto all'ordinaria prescrizione decennale, mentre non è applicabile il termine biennale di decadenza previsto dall'art. 21, comma 2, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in quanto l'istanza di RI non integra il fatto costitutivo del diritto ma solo il presupposto di esigibilità del credito (Cass., 28 settembre 2016, n. 19115; Cass., 1 ottobre 2014, n. 20678; Cass., 27 marzo 2013, n. 7706; Cass., 11 settembre 2012, n. 15229; Cass., 30 settembre 2011, n. 20039). Al riguardo questa Corte ha affermato il seguente principio di diritto: «In tema di rimborsi dell'IV, la compilazione dei quadri VX o RX del modello di dichiarazione, nel campo attinente al credito di cui si chiede il RI, è legittimamente considerata alla stregua di manifestazione di volontà di ottenere il RI;
tale manifestazione di volontà identifica, invero, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 38 bis, la domanda di RI fatta nella dichiarazione, e, ancorché non accompagnata dalla presentazione del mod. VR ai fini della determinazione dell'importo richiesto a RI nella dichiarazione IV, sottrae la fattispecie al termine biennale di decadenza sancito, in via residuale, dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21» (Cass., 17 ottobre 2019, n. 26371, citata). Più precisamente, solo l'esposizione di un credito d'imposta nella dichiarazione dei redditi fa sì che non occorra, da parte del contribuente, al fine di ottenere il RI, alcun altro adempimento, 10 dovendo solo attendere che l'Amministrazione finanziaria eserciti, sui dati esposti in dichiarazione, il potere-dovere di controllo secondo la procedura di liquidazione delle imposte ovvero, ricorrendone i presupposti, attraverso lo strumento della rettifica della dichiarazione (Cass., 5 dicembre 2022, n. 35717; Cass., 31 ottobre 2018, n. 27828; Cass., 1 ottobre 2014, n. 20678, citata). 2.6 Con specifico riferimento alla richiesta di detrazione del credito IV (che è quella che rileva nel caso in esame), è stato sostenuto che la domanda di RI del credito IVA deve essere tenuta distinta da quella di compensazione dell'imposta con altro debito fiscale, sicché, laddove l'istanza del contribuente sia formulata in termini di compensazione, e non denoti l'inequivocabile volontà di ottenere il RI del credito (mediante l'indicazione del credito nel quadro "RX4" nella dichiarazione annuale), non si applica il termine ordinario decennale di prescrizione, bensì quello di decadenza biennale previsto dall'art. 21, comma 2, del decreto legislativo n. 546 del 1992 (cfr. Cass., 10 agosto 2022, n. 24655; Cass., 4 maggio 2021, n. 11662; Cass., 22 novembre 2018, n. 30168, quest'ultima proprio in una fattispecie in cui dal quadro RX emergeva che il credito IV era stato indicato come credito da utilizzare in compensazione e o in detrazione, e non come credito di cui si chiedeva il RI). Ed invero, nel caso di compilazione del quadro, implicante l’intenzione di portare il credito in detrazione, il termine prescrizionale è stato ritenuto applicabile solo in presenza di eventi eccezionali, in ragione dei quali la richiesta di compensazione non avrebbe più potuto essere effettuata, come nel caso di cessazione dell’attività (Cass., 11 marzo 2021, n. 6876), ovvero della morte del contribuente (Cass., 24 luglio 2020, n. 15867). In particolare, è stato affermato che la richiesta di compensazione, formulata nella dichiarazione in base alla situazione del momento, non impedisce che si debba tenere conto dei fatti successivi sopravvenuti e 11 ritenere che essa comunque nel suo nucleo contiene la volontà di non perdere il credito, con la conseguenza che, per effetto del successivo decesso, essa si trasforma in richiesta di RI;
pertanto, anche in caso di cessazione d'attività, nella quale non è possibile portare in detrazione l'eccedenza l'anno successivo, una volta esercitato tempestivamente in dichiarazione, al diritto al RI non è applicabile il termine biennale di decadenza, previsto dall'art. 21, comma 2, del decreto legislativo n. 546/92, ma solo quello ordinario di prescrizione decennale, di cui all'art. 2946 cod. civ. (Cass., 24 luglio 2020, n. 15867, citata;
Cass., 22 febbraio 2007, n. 4559; Cass., 28 settembre 2016, n. 19115; Cass., 9 ottobre 2015, n. 20255). Questa Corte ha, dunque enunciato il seguente principio di diritto: «La domanda di RI del credito IVA deve essere tenuta distinta da quella di compensazione dell'imposta con altro debito fiscale, sicché, laddove l'istanza del contribuente sia formulata in termini di compensazione, e non denoti l'inequivocabile volontà di ottenere il RI del credito, mediante l'indicazione dello stesso nel quadro "RX4" nella dichiarazione annuale, non si applica – salvo ipotesi eccezionali in cui la compensazione non può più essere effettuata (ad es., per cessazione dell’attività o morte del contribuente) – il termine ordinario decennale di prescrizione, bensì quello di decadenza biennale previsto dall'art. 21, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992» (Cass., 10 agosto 2022, n. 24655, citata). 2.7 Con specifico riferimento, poi, al recupero dell'eccedenza IV regolarmente contabilizzata, questa Corte ha precisato che, in materia di IVA, il credito di una società posta in liquidazione, relativo al RI dell'imposta, richiesto, a norma dell'art. 30 del d.P.R. n. 633 del 1972, all'atto della dichiarazione IVA dell'ultimo anno di attività, non è condizionato dall'esposizione del credito stesso nel bilancio finale della società, in quanto l'efficacia probatoria dei libri sociali, derivante dalla normativa pubblicistica, attiene ai rapporti di debito e credito 12 inerenti all'esercizio dell'impresa, mentre la contabilità IVA, pur non avendo alcuna efficacia probatoria in tali rapporti, documenta comunque il debito fiscale, rendendone possibile il controllo da parte dell'Amministrazione finanziaria (Cass., 21 febbraio 2020, n. 4559; Cass., 22 marzo 2019, n. 8167). 2.8 Sulla natura della dichiarazione IV, l'orientamento di legittimità ormai consolidato definisce la dichiarazione, in linea generale, salvo casi particolari o parti specifiche di essa, un atto di scienza e quindi sempre emendabile, con la conseguenza che il contribuente può fare valere eventuali vizi commessi nella redazione della stessa, che attengano al merito della pretesa tributaria, anche in sede contenziosa indipendentemente dal rispetto dei termini per la presentazione della emenda (Cass. 30 gennaio 2018 n. 2220; Cass., 4 novembre 2015, n. 22490; Cass., 19 marzo 2014, n. 6392). Già le Sezioni Unite di questa Corte avevano sottolineato che la dichiarazione dei redditi del contribuente, affetta da errore, sia esso di fatto che di diritto, commesso dal dichiarante nella sua redazione, alla luce del d.P.R. n. 600 del 1973, è, in linea di principio, emendabile e ritrattabile, quando dalla medesima possa derivare l'assoggettamento del dichiarante ad oneri contributivi diversi e più gravosi di queLI che, sulla base della legge, devono restare a suo carico. Ciò in quanto la dichiarazione dei redditi non ha natura di atto negoziale e dispositivo, ma reca una mera esternazione di scienza e di giudizio, modificabile in ragione dell'acquisizione di nuovi elementi di conoscenza e di valutazione sui dati riferiti, e costituisce un momento dell'iter procedimentale volto all'accertamento dell'obbligazione tributaria;
l'art. 9, commi 7 e 8, del d.P.R. n. 600 del 1973, non pone alcun limite temporale all'emendabilità e alla ritrattabile della dichiarazione dei redditi risultanti da errori commessi dal contribuente;
un sistema legislativo che intendesse negare in radice la rettificabilità della dichiarazione, darebbe luogo a un prelievo fiscale inedito e, pertanto, 13 non compatibile con i principi costituzionali della capacità contributiva (art. 53, comma primo, Cost.) e dell'oggettiva correttezza dell'azione amministrativa (art. 97, comma primo, Cost.) (Cass., Sez. U., 6 dicembre 2002, n. 17394). I medesimi principi sono stati ritenuti applicabili anche in materia di IV ed è stato, inoltre ritenuto valido il principio, già affermato con riferimento alle imposte sui redditi, secondo il quale la dichiarazione del contribuente, affetta da errore, sia esso di fatto che di diritto, commesso dal dichiarante nella sua redazione, è - in linea di principio - emendabile e ritrattabile, quando dalla medesima possa derivare l'assoggettamento del dichiarante ad oneri contributivi diversi e più gravosi di queLI che, sulla base della legge, devono restare a suo carico, atteso che la dichiarazione dei redditi non ha natura di atto negoziale e dispositivo, ma reca una mera esternazione di scienza e di giudizio, modificabile in ragione dell'acquisizione di nuovi elementi di conoscenza e di valutazione sui dati riferiti (Cass., 30 luglio 2018, n. 20119; Cass., 26 febbraio 2004, n. 3904). 2.9 Diverso è il tema dei termini di presentazione della dichiarazione integrativa e, sul punto, le Sezioni Unite hanno chiarito che «La possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi, per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d'imposta o di un minor credito, mediante la dichiarazione integrativa di cui all'art. 2 comma 8 bis, è esercitabile non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante. La possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi conseguente ad errori od omissioni in grado di determinare un danno per l'amministrazione, è esercitabile non oltre i termini stabiliti dall'art. 43 del D.P.R. n. 600 del 1973. Il RI dei versamenti diretti di cui all'art. 38 del d.P.R. 602/1973 è esercitabile entro il termine di decadenza di quarantotto 14 mesi dalla data del versamento, indipendentemente dai termini e modalità della dichiarazione integrativa di cui all'art. 2 comma 8 bis del d.P.R. n. 322/1998. Il contribuente, indipendentemente dalle modalità e termini di cui alla dichiarazione integrativa prevista dall'art. 2 del d.P.R. n. 322/1998 e dall'istanza di RI di cui all'art. 38 del d.P.R. n. 602/1973, in sede contenziosa, può sempre opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell'amministrazione finanziaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione, incidenti sull'obbligazione tributaria» (Cass, Sez. U., 30 giugno 2016, n. 13378, in motivazione). 2.10 Sull'emendabilità della dichiarazione con l'istanza di RI, questa Corte, concordemente a quanto affermato dalla società ricorrente, ha affermato che è possibile emendare la dichiarazione dei redditi anche con l'istanza di RI, alla stregua del principio della ritrattabilità della dichiarazione affetta da errore, testuale o extra testuale, di fatto o di diritto il quale comporti l'assoggettamento del dichiarante ad oneri fiscali più gravosi di queLI che per legge devono applicarsi (Cass., 27 settembre 2017, n. 29879; Cass., 6 settembre 2006, n. 19226; Cass., 6 luglio 2004, n. 12405), nel rispetto, ovviamente, dei termini di decadenza specificamente previsti. 2.11 Tutto ciò posto, nel caso di specie, assume decisivo rilievo la compiuta ricostruzione del rapporto tributario, per quel che è dato ricavare dalla sentenza impugnata e dagli atti di causa. 2.11.1 Ed invero, nel caso in esame, premesso che la fusione è avvenuta con atto del 17 giugno 2008, non è contestato che la società incorporata, in data 30 settembre 2008 (successivamente alla fusione) avesse trasmesso la dichiarazione Unico 2008, redditi 2007, dove era stato esposto il credito IV di euro 299.462,00 (quadro VL) e che lo stesso credito fosse stato chiesto in compensazione, con la compilazione del quadro RX (cfr. pag. 6 del ricorso per cassazione); inoltre, è, altresì, incontroverso che il saldo complessivo dell'IV delle 15 due società, incorporante e incorporata, pari ad euro 400.965,00 (comprensivo anche del credito IV di euro 299.462,00) non era stato girato nelle liquidazioni mensili della società incorporante, né riportato nell'anno successivo, né utilizzato nelle liquidazioni IV infrannuali, né chiesto a RI, né in compensazione in sede di dichiarazione annuale IV da parte della società incorporante, pur essendo correttamente contabilizzato nelle scritture contabili e, più specificamente, nel libro giornale e nei bilanci anni 2009 -2015 (cfr. pag. 4 del ricorso per cassazione). 2.11.2 La società incorporata, dunque, non ha chiesto il RI del credito IV, bensì la compensazione e i giudici di secondo grado correttamente hanno ritenuto che tale imputazione del credito IV non fosse equiparabile a una richiesta di RI, e che, dunque, nel caso in questione non rilevavano i diversi principi giurisprudenziali richiamati dalla società ricorrente, avendo la società incorporata, alla quale la società ricorrente è succeduta in seguito alla fusione per incorporazione, operato una scelta diversa, da cui non si poteva desumere, contrariamente a quanto sostenuto dalla società ricorrente, la volontà di ottenere il RI di un credito, né alla richiesta di compensazione, espressamente formulata nella dichiarazione, avevano fatto seguito ulteriori istanze, se non quando era già era decorso il termine biennale di decadenza (istanza di RI dell'11 dicembre 2015). Trova applicazione, infatti, la giurisprudenza di questa Corte che afferma che ove l'istanza del contribuente sia formulata in termini di compensazione, e non denoti l'inequivocabile volontà di ottenere il RI del credito, in mancanza di eventi eccezionali, non si applica il termine ordinario decennale di prescrizione, bensì quello di decadenza biennale previsto dall'art. 21, comma 2, del decreto legislativo n. 546 del 1992 (cfr. da ultimo, Cass., 5 dicembre 2022, n. 35717, citata). 16 Quindi, seppure è vero che la domanda di RI del credito IV deve essere tenuta distinta da quella di compensazione dell'imposta con altro debito fiscale, sicché, laddove l'istanza del contribuente sia formulata in termini di compensazione, e non denoti l'inequivocabile volontà di ottenere il RI del credito, mediante l'indicazione dello stesso nel quadro "RX4" nella dichiarazione annuale, non si applica il termine ordinario decennale di prescrizione, bensì quello di decadenza biennale previsto dall'art. 21, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992 (Cass., 10 agosto 2022, n. 24655), è altrettanto vero che «nel caso di compilazione del quadro «RX5», implicante l’intenzione di portare il credito in detrazione, il termine prescrizionale è applicabile in presenza di eventi eccezionali, in ragione dei quali la richiesta di compensazione non avrebbe più potuto essere effettuata: è il caso della cessazione dell’attività (Cass., 11 marzo 2021, n. 6876) ovvero della morte del contribuente (Cass., 24 luglio 2020, n. 15867)» (Cass., 24 luglio 2020, n. 15867), ipotesi che non ricorrono, nel caso in esame, proprio in ragione dell'intervenuto atto di fusione del 17 giugno 2008. 2.11.3 Le censure formulate, pertanto, non intaccano la ratio decidendi circa l'intervenuta decadenza biennale, atteso che la prescrizione decennale del diritto di RI è prevista nel caso in cui dal modello unico sia evincibile una inequivocabile volontà di ottenere il RI del credito IV, quest'ultima certamente non equiparabile alla richiesta di compensazione del credito, che comporta la volontà del contribuente di utilizzare il credito per saldare contestualmente debiti fiscali;
la Commissione tributaria regionale, essendo stato richiesto il credito IV di euro 299.462,00 in detrazione e/o compensazione e non ricorrendo condizioni eccezionali, proprio in ragione del fatto che la società incorporante era subentrata alla società incorporata, ha correttamente ritenuto l’applicazione del termine decadenziale biennale, con conseguente rigetto della domanda. 17 2.12 Analogo discorso in termini di decadenza biennale, rispetto all'istanza di RI dell'11 dicembre 2015, va fatto per il credito ulteriore di euro 101.503,00 (pari alla differenza tra 400.965,00 e 299.462,00), che non è stato mai girato nelle liquidazioni IV mensili della società incorporante e mai riportato né utilizzato nelle liquidazioni IV infrannuali (pag. 3 del ricorso per cassazione) e che è stato richiesto decorso il termine biennale di decadenza, in relazione al quale non viene in rilievo, per quanto diffusamente rilevato, il principio di emendabilità della dichiarazione erronea, che abbia comportato per il contribuente oneri diversi e più gravosi di queLI che, in base alla legge, devono restare a suo carico, in quanto detta emendabilità riguarda la rettifica di dichiarazioni oggettivamente errate e, quindi, idonee a pregiudicare il dichiarante, mentre nel caso in esame, il credito ulteriore di euro 101.503,00, come già detto, non è stato mai girato nelle liquidazioni IV mensili della società incorporante e mai riportato né utilizzato nelle liquidazioni IV infrannuali. 2.12.1 Ritornando alla richiesta di detrazione del credito IV, questa Corte ha affermato il principio secondo cui la neutralità dell'imposizione armonizzata sul valore aggiunto comporta che, pur in mancanza di dichiarazione annuale per il periodo di maturazione, l'eccedenza d'imposta che risulti da dichiarazioni periodiche e da regolari versamenti e sia richiesta entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto, deve essere riconosciuta dal giudice tributario, qualora il contribuente abbia rispettato tutti i requisiti sostanziali per la detrazione;
nel qual caso, non può essere negato il diritto alla detrazione se venga dimostrato in concreto che si tratti di acquisti compiuti da un soggetto passivo d'imposta, assoggettati ad IVA e finalizzati ad operazioni imponibili (Cass., Sez. U., 8 settembre 2016, n. 17757; Cass., 16 luglio 2020, n. 15143; Cass., 3 aprile 2018, n. 8131;). 18 Non è, pertanto, la presentazione della dichiarazione IVA che regge, in quanto tale, la spettanza della detrazione, ma la sussistenza dei presupposti sostanziali per la sua fruizione. Il credito vantato dal contribuente nasce dalla legge e non dalla dichiarazione e, quindi, una volta dimostrato l'effettiva esistenza del credito, risultante dai registri IV e i documenti già prodotti all'Ufficio, l'Amministrazione finanziaria non può negare la compensazione, pur in mancanza della dichiarazione, in quanto in tale modo la P.A. verrebbe posta nella medesima condizione in cui si sarebbe trovata qualora il contribuente avesse presentato la dichiarazione» (Cass., 1 febbraio 2023, n. 3066, in motivazione). 2.12.2 Dunque è consentito l’esercizio della detrazione in caso di mancata redazione delle dichiarazioni periodiche o di quella annuale, ove il contribuente dimostri che il diritto alla detrazione sia stato esercitato entro il termine di decadenza previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello nel quale è sorto ai sensi dell'art. 8, comma 3, del d.P.R. n. 322/1998 (Cass., 27 luglio 2018, n. 19938; Cass., 3 aprile 2018, n. 8131), evenienza che nel caso in esame, non si è verificata, come correttamente evidenziato dai giudici di secondo grado, a pag. 2, della sentenza impugnata, laddove si legge che il credito IV in questione, per stessa ammissione della società appellante non era stato inserito nelle liquidazioni periodiche, né nelle dichiarazioni annuali IV successive e l'istanza di RI costituiva la prima manifestazione di volontà in tal senso presentata dalla parte interessata, oltre i termini di decadenza previsti dall'art. 21 del decreto legislativo n. 546 del 1992. 2.13 Come è stato di recente precisato da questa Corte, si tratta di una giurisprudenza conforme alla costante giurisprudenza dell’Unione, secondo cui il principio di neutralità dell’IVA esige che la detrazione o il RI dell’IVA a monte sia concesso anche se taluni requisiti 19 formali siano stati omessi dai soggetti passivi, purché vengano comunque soddisfatti i requisiti sostanziali (Corte di Giustizia UE, 8 dicembre 2022, Luxury Trust Automobil, C-247/21, punto 59; Corte di Giustizia UE, 21 ottobre 2021, LO MS France, C-80/20, punto 76; Corte di Giustizia UE, 19 aprile 2018, Firma Hans Bühler, C-580/16, punti 50 e 51; Corte di Giustizia UE, 27 settembre 2007, Collée, C- 146/05, punto 31). Analogamente, il diritto alla detrazione può essere esercitato anche oltre il periodo di imposta, purché ciò avvenga nel rispetto delle normative di diritto interno, non potendo il diritto di detrazione essere esercitato senza limiti di tempo (Corte di Giustizia UE, 28 luglio 2016, Astone, C-332/15, punti 32, 33), per cui non osta al diritto dell’Unione una norma di diritto interno che preveda che il diritto di detrazione sia sottoposto a decadenza, purché sia rispettato il principio di equivalenza (Corte di Giustizia UE, 14 ottobre 2021, C- 45/20 e C-46/20, punti 59 – 62) (cfr. Cass., 1 febbraio 2023, n. 3066, citata, in motivazione). 2.13.1 Ed invero, anche il giudice comunitario, in materia fiscale, ha ritenuto pienamente compatibili con l'ordinamento comunitario la fissazione, da parte degli Stati membri, di termini di ricorso ragionevoli a pena di decadenza, nell'interesse della certezza del diritto, a tutela sia del contribuente sia dell'amministrazione interessata (Corte Giust. 16 dicembre 1976, causa 33/76, Rewe, punto 5; Corte Giust, 10 luglio 1997, causa C-261/95, Palmisani, punto 28; Corte Giust. 17 luglio 1997, causa C-90/94, Haahr Petroleum;
Corte Giust., 17 novembre 1998, causa C-228/96, Aprile s.r.I.; Causa 21 gennaio 2010, causa C 472/08, Alston Power Hydro) (cfr. Cass., 14 giugno 2021, n. 16693, in motivazione). Anche di recente, è stato affermato che, ai sensi dell’articolo 167 e dell’articolo 179, primo comma, della direttiva 2006/112, il diritto alla detrazione dell’IVA va esercitato, in linea di principio, nel corso dello stesso periodo in cui tale diritto è sorto, ossia nel momento in cui 20 l’imposta diviene esigibile e che, ciononostante, ai sensi degli articoli 180 e 182 della citata direttiva, un soggetto passivo può essere autorizzato ad operare la detrazione dell’IVA anche se non ha esercitato il proprio diritto nel periodo in cui questo è sorto, fatto salvo, però, il rispetto delle condizioni e delle modalità fissate dalle normative nazionali (sentenza del 28 luglio 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, punto 32 e giurisprudenza ivi citata); la possibilità di esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA senza alcuna limitazione temporale contrasterebbe, tuttavia, col principio della certezza del diritto, il quale esige che la situazione fiscale del soggetto passivo, considerati i diritti e gli obblighi dello stesso nei confronti dell’amministrazione fiscale, non possa essere indefinitamente rimessa in discussione (sentenza del 28 luglio 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, punto 33 e giurisprudenza ivi citata.). Così, la Corte ha già dichiarato che un termine di decadenza la cui scadenza porti a sanzionare il contribuente non sufficientemente diligente, che abbia omesso di richiedere la detrazione dell’IVA a monte, privandolo del diritto alla detrazione, non può essere considerato incompatibile col regime instaurato dalla direttiva 2006/112, purché, per un verso, detto termine si applichi allo stesso modo ai diritti analoghi in materia fiscale fondati sul diritto interno e a queLI fondati sul diritto dell’Unione (principio di equivalenza) e, per altro verso, esso non renda praticamente impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio del diritto a detrazione (principio di effettività) (cfr. Corte di Giustizia UE, 21 marzo 2018, Volkswagen AG, C-533/16, cfr. punti 44-47, che richiama la sentenza del 28 luglio 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, punti 34 e 35, nonché giurisprudenza ivi citata). 2.13.2 Ciò che rende non accoglibile la richiesta di rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia, che presuppone il dubbio interpretativo su una norma comunitaria e che non ricorre allorché l'interpretazione sia autoevidente, oppure il senso della norma sia già stato chiarito da 21 precedenti pronunce della Corte, non rilevando, peraltro, il profilo applicativo di fatto, che è rimesso al giudice nazionale a meno che non involga un'interpretazione generale ed astratta (cfr. Cass., 16 giugno 2017, n. 15041). 3. Con il terzo motivo si lamenta, in via subordinata, e in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002. Con la sentenza impugnata era stato illegittimamente disposto il raddoppio, atteso che la Corte Costituzionale nella recente sentenza n. 18 del 2018, aveva indicato un'interpretazione preferibile della disposizione, nel senso che il comma 1-quater dell'art. 13 non era disposizione applicabile al processo tributario: «L'ulteriore somma a titolo di contributo unificato viene commisurata agli importi dovuti ai sensi del comma 1-bis del medesimo art. 13, disposizione che, a sua volta, rinvia al contenuto del precedente comma 1. Quest'ultimo fa riferimento esclusivamente a quanto dovuto a titolo di contributo unificato nel processo civile, mentre quello tributario è disciplinato dal successivo comma 6-quater, non richiamato dalla norma censurata. D'altra parte la precedente sentenza di questa Corte (sentenza n. 78 del 2016) ha precisato che i primi sei commi dell'art. 13, incluso l'impugnato comma 1 - quater, riguardano il processo civile». 3.1 Ed invero, pur rilevando che la censura formulata non rientra tra le ipotesi di cui all'art. 360, primo comma, cod. proc. civ., deve precisarsi che questa Corte, attesa la natura di carattere amministrativo della relativa statuizione (cfr. Cass. 9 novembre 2017, n. 2017), che non attiene alla sfera della decisione sullo ius litigatoris, riguardando il rapporto del contribuente con l'Erario relativamente alle condizioni per l'accesso alla giustizia, è tenuta comunque a rilevare anche d'ufficio l'erroneità della suddetta statuizione. Di ciò va dato atto, dunque, in questa sede come da dispositivo, avuto riguardo al fatto che il giudice tributario d'appello ha ritenuto applicabile al processo tributario d'appello una norma, l'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, la quale prevede che 22 «Quando l'impugnazione, anche incidentale, è respinta integralmente o è dichiarata inammissibile, la parte che l'ha proposta è tenuta a versare un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per la stessa impugnazione, principale o incidentale, a norma della comma 1- bis». Si tratta, tuttavia, di una norma avente carattere di misura eccezionale e lato sensu sanzionatoria, la cui operatività deve intendersi circoscritta al processo civile, secondo l'esegesi della norma indirettamente avallata dalla Corte costituzionale, con la sentenza n. 18 depositata il 2 febbraio 2018, e condivisa da questa Corte. Ciò diversamente da quanto dovuto per la soccombenza nel presente giudizio di legittimità, stante la natura di ordinario processo civile, disciplinato dalle norme del codice di rito, del giudizio di cassazione avente ad oggetto l'impugnazione di pronuncia resa da Commissione tributaria regionale, come ribadito da Cass., Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053 (cfr. Cass., 11 giugno 2018, n. 15111 e Cass., 27 luglio 2018, n. 20018, entrambe in motivazione). 4. Per le ragioni di cui sopra, il ricorso deve essere rigettato e la società ricorrente va condannata al pagamento delle spese processuali, sostenute dalla Agenzia controricorrente e liquidate come in dispositivo, nonché al pagamento dell'ulteriore importo, previsto per legge e pure indicato in dispositivo.
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso e condanna la società ricorrente al pagamento, in favore della Agenzia controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 10.800,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito. Dichiara non sussistente l'obbligo della società contribuente di versare un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per l'impugnazione proposta in grado di appello. 23 Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della legge n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della società ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1 bis, dello stesso articolo 13, ove dovuto. Così deciso in Roma, il 9 maggio 2023.