CASS
Sentenza 15 marzo 2023
Sentenza 15 marzo 2023
Commentari • 0
Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 15/03/2023, n. 7495 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 7495 |
| Data del deposito : | 15 marzo 2023 |
| Fonte ufficiale : |
Testo completo
Civile Sent. Sez. 5 Num. 7495 Anno 2023 Presidente: BRUSCHETTA ERNESTINO LUIGI Relatore: GORI PIERPAOLO Data pubblicazione: 15/03/2023 comma della l. n.218/95, innanzitutto «Le società, le associazioni, le fondazioni ed ogni altro ente, pubblico o privato, anche se privo di na- tura associativa, sono disciplinati dalla legge dello Stato nel cui territo- rio è stato perfezionato il procedimento di costituzione» e, dunque, il criterio individuerebbe nel caso in esame la legge lussemburghese;
nondimeno, prosegue il disposto normativo citato, «Si applica, tuttavia, la legge italiana se la sede dell'amministrazione è situata in Italia, ov- vero se in Italia si trova l'oggetto principale di tali enti.». 7. Orbene, il giudice d’appello ha accertato che la sede effettiva con riferimento ai periodi di imposta oggetto delle riprese della GAI TI Holding SA - oggi TI TU SA - era in Italia, essendo fittizia la sede all’estero e tale accertamento fattuale non è specificamente re- vocato in dubbio dalla censura, che si limita a riproporre la prospetta- zione originaria della contribuente secondo cui non sarebbero adeguate le risultanze del p.v.c., difesa già vagliata dal giudice d’appello e disat- tesa. Circa l’efficacia probatoria del p.v.c., va rammentato che il processo verbale di constatazione assume un valore probatorio diverso a se- conda della natura dei fatti da esso attestati, potendosi distinguere al riguardo un triplice livello di attendibilità: a) il verbale è assistito da fede privilegiata, ai sensi dell'art. 2700 c.c., relativamente ai fatti at- testati dal pubblico ufficiale come da lui compiuti o avvenuti in sua presenza o che abbia potuto conoscere senza alcun margine di apprez- zamento o di percezione sensoriale, nonché quanto alla provenienza del documento dallo stesso pubblico ufficiale ed alle dichiarazioni a lui rese;
b) quanto alla veridicità sostanziale delle dichiarazioni a lui rese dalle parti o da terzi — e dunque anche del contenuto di documenti formati dalla stessa parte e/o da terzi — esso fa fede fino a prova con- traria, che può essere fornita qualora la specifica indicazione delle fonti di conoscenza consenta al giudice ed alle parti l'eventuale controllo e valutazione del contenuto delle dichiarazioni;
c) in mancanza della in- dicazione specifica dei soggetti le cui dichiarazioni vengono riportate nel verbale, esso costituisce comunque elemento di prova, che il giu- dice deve in ogni caso valutare, in concorso con gli altri elementi, po- tendo essere disatteso solo in caso di sua motivata intrinseca inatten- dibilità o di contrasto con altri elementi acquisiti nel giudizio, attesa la certezza, fino a querela di falso, che quei documenti sono comunque stati esaminati dall'agente verificatore (Cass. 24 novembre 2017 n.28060); orbene, nel caso di specie, non risulta proposta alcuna que- rela di falso né contestazione analitica con indicazione specifica di ele- menti di prova contrari e, dunque, fa fede l’accertamento fattuale del giudice d’appello circa l’esterovestizione della società che poggia su tale solido compendio. Pertanto, è logicamente la CTR ha ritenuto che trova applicazione nella fattispecie il secondo criterio di collegamento, il quale individua la legge italiana e, ai sensi di questa, è legittima l’attività di accertamento svolta nei confronti del dott. OR AT custode giudiziario del 65% delle azioni della holding, la cui nomina risulta pacificamente dall’anagrafe tributaria, oltre che dall’assemblea generale del consiglio d’ammini- strazione della società. 8. Sono poi inammissibili perché nuovi i profili di censura relativi alla violazione degli artt.7 comma 1 e 12 comma 7 della l. n.212/2000, di cui la sentenza impugnata non dà conto né il ricorso allega la rituale e tempestiva proposizione nei gradi di merito. Peraltro essi sono anche infondati, in quanto articolati sul presupposto che non sarebbe stata assicurata al contribuente la conoscenza legale del p.v.c. e di ogni altro atto istruttorio cui l’avviso faccia riferimento, conseguenza del fatto che la notifica del p.v.c. sarebbe avvenuta in capo ad un soggetto privo di poteri rappresentativi della società, prospettazione come sopra visto destituita di fondamento. Infatti, non vi è ragione di dubitare della le- gittimazione di OR AT a rappresentare la società contribuente in sede di verifica, in quanto legittimamente nominato suo legale rappre- sentante e la società, per il tramite del suo legale rappresentante cui è stato notificato il p.v.c., ha avuto la conoscenza effettiva della verifica al fine di esercitare i diritti di difesa. 9. Con il secondo motivo di ricorso - in relazione all’art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - viene prospettata la violazione e falsa ap- plicazione da parte della CTR dell’art.73 T.U.I.R. quanto all’accerta- mento dei presupposti per considerare le società estere residenti in Italia al di fuori dello schema legale. 10. La censura è inammissibile. Va richiamata la consolidata giurispru- denza della Corte di Giustizia circa l’esterovestizione, in particolare le sentenze 12 settembre 2006, causa C-196/04, BU SC plc e BU SC Overseas Ltd, e 28 giugno 2007, causa C-73/06, Planzer Luxembourg Sàrl, che individua il fenomeno nella fittizia loca- lizzazione della residenza fiscale di una persona fisica o di una società all’estero in un Paese con un trattamento fiscale più vantaggioso di quello nazionale, allo scopo di sottrarsi agli adempimenti previsti dall’ordinamento tributario del Paese di reale appartenenza. Tenuto conto di tale quadro, la previsione di legge che nell’ordinamento nazionale regola la fattispecie e oggetto della censura in disamina è l'art. 73, comma 3, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 del 1986, secondo cui «[a]i fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto princi- pale nel territorio dello Stato». Tale previsione è stata interpretata da questa Sezione (cfr. Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 23150 del 25/07/2022) nel senso di individuare i criteri di collegamento - ossia la sede legale, la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale -, pari- tetici ed alternativi, delle società e degli enti con il territorio dello Stato, la cui ricorrenza, per la maggior parte del periodo d'imposta, determina la residenza in Italia e l'assoggettamento alla potestà impositiva del fisco italiano, a prescindere dall'accertamento di un'eventuale finalità elusiva della contribuente, che sia volta a perseguire uno specifico van- taggio fiscale che altrimenti non le spetterebbe. 11. La decisione della CTR è conforme ai richiamati principi di diritto e, ai fini della decisione della censura va anche reiterato che, «Con la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l'apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall'analisi degli elementi di valuta- zione disponibili ed in sé coerente, atteso che l'apprezzamento dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell'ambito di quest'ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l'esame e la valuta- zione fatta dal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all'uopo, di valutare le prove, con- trollarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze pro- batorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione» (Cass. 7 aprile 2017 n. 9097). Orbene, fermo restando quanto sopra già visto circa l’individuazione della legge italiana sulla base del sistema italiano di diritto internazio- nale privato, il Collegio rammenta quanto alla disposizione invocata nella doglianza oggetto di scrutinio che in materia di imposte sui redditi delle società, l'art. 73, comma 3, del d.P.R. n. 917 del 1986, come già l’art.87 del medesimo decreto in vigore sino al 31.12.2003, individuano i seguenti criteri di collegamento con il territorio dello Stato: la sede legale, la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale delle società e degli enti. Orbene, essi sono paritetici ed alternativi (cfr. Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 23150 del 25/07/2022) e la ricorrenza anche solo di uno di essi per la maggior parte del periodo d'imposta determina la residenza in Italia della società e l'assoggettamento alla potestà impo- sitiva del fisco italiano. Il motivo in disamina, sotto lo schermo della violazione di legge, con- testa l’accertamento operato dal giudice d’appello sulla base delle ri- sultanze del p.v.c. e dello stesso menzionato processo penale circa l’esterovestizione e la sussistenza del criterio di collegamento con lo Stato alla luce del disposto di legge summenzionato. Si sollecita così, inammissibilmente, una rivalutazione di accertamenti in fatto e di que- stioni inerenti alla sufficienza degli elementi di prova della pretesa im- positiva che è estranea al perimetro del giudizio consentito in sede di legittimità, non essendo neppure stata allegata una censura motiva- zionale con deduzione di fatti decisivi e contrari all’accertamento della CTR, ritualmente introdotti nel processo e non debitamente vagliati dal giudice del merito. 12. Con il terzo motivo la società - agli effetti dell’art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - censura la violazione e falsa applicazione da parte della sentenza impugnata degli artt.63, 75 e 86 T.U.I.R. perché negli avvisi di accertamento, ai fini della determinazione dell’imponibile, sono stati assunti i componenti positivi come risultanti dal bilancio de- positato in Lussemburgo per il 2003 e dalla documentazione fornita dal consulente per il 2004 e poi sarebbe stata detratta la quota ammortiz- zabile pari al 10% ma non anche gli interessi passivi, perché non do- cumentati. 13. La doglianza è inammissibile perché investe l’accertamento fattuale condotto dal giudice d’appello di mancata dimostrazione in giudizio della sussistenza di tali componenti negativi, per essere del tutto ge- nerica la difesa dell’appellante sul punto. A sua volta, è generica la censura proposta nel presente giudizio di legittimità, dal momento che si limita ad affermare a p.36 del ricorso secondo cui «In entrambi i gradi del giudizio di merito è stata eccepita l’illegittimità di un tale operato, ma nulla è stato statuito sul punto». Al contrario, a differenza di quanto ritiene la società, la statuizione esiste, all’ultima pagina della sentenza impugnata, in cui si legge «Quanto al motivo di appello relativo all’omessa valutazione delle spese risultanti dalla contabilità (…) la contribuente dovrebbe provare l’esistenza dei fatti che danno luogo a costi deducibili e non limitarsi a richiamare le scritture contabili» e, nuovamente, la ricorrente omette di indicare i fatti contrari a tale accertamento e di cui il giudice del merito non avrebbe tenuto conto, prospettando una doglianza generica e apodit- tica. 14. Al rigetto del ricorso segue il regolamento delle spese di lite se- condo soccombenza, liquidate come da dispositivo.
P.Q.M.
La Corte: rigetta il ricorso e condanna la ricorrente alla rifusione delle spese di lite, liquidate in Euro 5.000,00 per compensi, oltre Spese prenotate a debito. Si dà atto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1- quater, sussistono i presupposti per il versamento dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello per il ricorso, a norma dello stesso articolo 13, comma 1-bis, se dovuto. Roma, Così deciso in data 26 ottobre 2022
nondimeno, prosegue il disposto normativo citato, «Si applica, tuttavia, la legge italiana se la sede dell'amministrazione è situata in Italia, ov- vero se in Italia si trova l'oggetto principale di tali enti.». 7. Orbene, il giudice d’appello ha accertato che la sede effettiva con riferimento ai periodi di imposta oggetto delle riprese della GAI TI Holding SA - oggi TI TU SA - era in Italia, essendo fittizia la sede all’estero e tale accertamento fattuale non è specificamente re- vocato in dubbio dalla censura, che si limita a riproporre la prospetta- zione originaria della contribuente secondo cui non sarebbero adeguate le risultanze del p.v.c., difesa già vagliata dal giudice d’appello e disat- tesa. Circa l’efficacia probatoria del p.v.c., va rammentato che il processo verbale di constatazione assume un valore probatorio diverso a se- conda della natura dei fatti da esso attestati, potendosi distinguere al riguardo un triplice livello di attendibilità: a) il verbale è assistito da fede privilegiata, ai sensi dell'art. 2700 c.c., relativamente ai fatti at- testati dal pubblico ufficiale come da lui compiuti o avvenuti in sua presenza o che abbia potuto conoscere senza alcun margine di apprez- zamento o di percezione sensoriale, nonché quanto alla provenienza del documento dallo stesso pubblico ufficiale ed alle dichiarazioni a lui rese;
b) quanto alla veridicità sostanziale delle dichiarazioni a lui rese dalle parti o da terzi — e dunque anche del contenuto di documenti formati dalla stessa parte e/o da terzi — esso fa fede fino a prova con- traria, che può essere fornita qualora la specifica indicazione delle fonti di conoscenza consenta al giudice ed alle parti l'eventuale controllo e valutazione del contenuto delle dichiarazioni;
c) in mancanza della in- dicazione specifica dei soggetti le cui dichiarazioni vengono riportate nel verbale, esso costituisce comunque elemento di prova, che il giu- dice deve in ogni caso valutare, in concorso con gli altri elementi, po- tendo essere disatteso solo in caso di sua motivata intrinseca inatten- dibilità o di contrasto con altri elementi acquisiti nel giudizio, attesa la certezza, fino a querela di falso, che quei documenti sono comunque stati esaminati dall'agente verificatore (Cass. 24 novembre 2017 n.28060); orbene, nel caso di specie, non risulta proposta alcuna que- rela di falso né contestazione analitica con indicazione specifica di ele- menti di prova contrari e, dunque, fa fede l’accertamento fattuale del giudice d’appello circa l’esterovestizione della società che poggia su tale solido compendio. Pertanto, è logicamente la CTR ha ritenuto che trova applicazione nella fattispecie il secondo criterio di collegamento, il quale individua la legge italiana e, ai sensi di questa, è legittima l’attività di accertamento svolta nei confronti del dott. OR AT custode giudiziario del 65% delle azioni della holding, la cui nomina risulta pacificamente dall’anagrafe tributaria, oltre che dall’assemblea generale del consiglio d’ammini- strazione della società. 8. Sono poi inammissibili perché nuovi i profili di censura relativi alla violazione degli artt.7 comma 1 e 12 comma 7 della l. n.212/2000, di cui la sentenza impugnata non dà conto né il ricorso allega la rituale e tempestiva proposizione nei gradi di merito. Peraltro essi sono anche infondati, in quanto articolati sul presupposto che non sarebbe stata assicurata al contribuente la conoscenza legale del p.v.c. e di ogni altro atto istruttorio cui l’avviso faccia riferimento, conseguenza del fatto che la notifica del p.v.c. sarebbe avvenuta in capo ad un soggetto privo di poteri rappresentativi della società, prospettazione come sopra visto destituita di fondamento. Infatti, non vi è ragione di dubitare della le- gittimazione di OR AT a rappresentare la società contribuente in sede di verifica, in quanto legittimamente nominato suo legale rappre- sentante e la società, per il tramite del suo legale rappresentante cui è stato notificato il p.v.c., ha avuto la conoscenza effettiva della verifica al fine di esercitare i diritti di difesa. 9. Con il secondo motivo di ricorso - in relazione all’art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - viene prospettata la violazione e falsa ap- plicazione da parte della CTR dell’art.73 T.U.I.R. quanto all’accerta- mento dei presupposti per considerare le società estere residenti in Italia al di fuori dello schema legale. 10. La censura è inammissibile. Va richiamata la consolidata giurispru- denza della Corte di Giustizia circa l’esterovestizione, in particolare le sentenze 12 settembre 2006, causa C-196/04, BU SC plc e BU SC Overseas Ltd, e 28 giugno 2007, causa C-73/06, Planzer Luxembourg Sàrl, che individua il fenomeno nella fittizia loca- lizzazione della residenza fiscale di una persona fisica o di una società all’estero in un Paese con un trattamento fiscale più vantaggioso di quello nazionale, allo scopo di sottrarsi agli adempimenti previsti dall’ordinamento tributario del Paese di reale appartenenza. Tenuto conto di tale quadro, la previsione di legge che nell’ordinamento nazionale regola la fattispecie e oggetto della censura in disamina è l'art. 73, comma 3, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 del 1986, secondo cui «[a]i fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto princi- pale nel territorio dello Stato». Tale previsione è stata interpretata da questa Sezione (cfr. Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 23150 del 25/07/2022) nel senso di individuare i criteri di collegamento - ossia la sede legale, la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale -, pari- tetici ed alternativi, delle società e degli enti con il territorio dello Stato, la cui ricorrenza, per la maggior parte del periodo d'imposta, determina la residenza in Italia e l'assoggettamento alla potestà impositiva del fisco italiano, a prescindere dall'accertamento di un'eventuale finalità elusiva della contribuente, che sia volta a perseguire uno specifico van- taggio fiscale che altrimenti non le spetterebbe. 11. La decisione della CTR è conforme ai richiamati principi di diritto e, ai fini della decisione della censura va anche reiterato che, «Con la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l'apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall'analisi degli elementi di valuta- zione disponibili ed in sé coerente, atteso che l'apprezzamento dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell'ambito di quest'ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l'esame e la valuta- zione fatta dal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all'uopo, di valutare le prove, con- trollarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze pro- batorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione» (Cass. 7 aprile 2017 n. 9097). Orbene, fermo restando quanto sopra già visto circa l’individuazione della legge italiana sulla base del sistema italiano di diritto internazio- nale privato, il Collegio rammenta quanto alla disposizione invocata nella doglianza oggetto di scrutinio che in materia di imposte sui redditi delle società, l'art. 73, comma 3, del d.P.R. n. 917 del 1986, come già l’art.87 del medesimo decreto in vigore sino al 31.12.2003, individuano i seguenti criteri di collegamento con il territorio dello Stato: la sede legale, la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale delle società e degli enti. Orbene, essi sono paritetici ed alternativi (cfr. Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 23150 del 25/07/2022) e la ricorrenza anche solo di uno di essi per la maggior parte del periodo d'imposta determina la residenza in Italia della società e l'assoggettamento alla potestà impo- sitiva del fisco italiano. Il motivo in disamina, sotto lo schermo della violazione di legge, con- testa l’accertamento operato dal giudice d’appello sulla base delle ri- sultanze del p.v.c. e dello stesso menzionato processo penale circa l’esterovestizione e la sussistenza del criterio di collegamento con lo Stato alla luce del disposto di legge summenzionato. Si sollecita così, inammissibilmente, una rivalutazione di accertamenti in fatto e di que- stioni inerenti alla sufficienza degli elementi di prova della pretesa im- positiva che è estranea al perimetro del giudizio consentito in sede di legittimità, non essendo neppure stata allegata una censura motiva- zionale con deduzione di fatti decisivi e contrari all’accertamento della CTR, ritualmente introdotti nel processo e non debitamente vagliati dal giudice del merito. 12. Con il terzo motivo la società - agli effetti dell’art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - censura la violazione e falsa applicazione da parte della sentenza impugnata degli artt.63, 75 e 86 T.U.I.R. perché negli avvisi di accertamento, ai fini della determinazione dell’imponibile, sono stati assunti i componenti positivi come risultanti dal bilancio de- positato in Lussemburgo per il 2003 e dalla documentazione fornita dal consulente per il 2004 e poi sarebbe stata detratta la quota ammortiz- zabile pari al 10% ma non anche gli interessi passivi, perché non do- cumentati. 13. La doglianza è inammissibile perché investe l’accertamento fattuale condotto dal giudice d’appello di mancata dimostrazione in giudizio della sussistenza di tali componenti negativi, per essere del tutto ge- nerica la difesa dell’appellante sul punto. A sua volta, è generica la censura proposta nel presente giudizio di legittimità, dal momento che si limita ad affermare a p.36 del ricorso secondo cui «In entrambi i gradi del giudizio di merito è stata eccepita l’illegittimità di un tale operato, ma nulla è stato statuito sul punto». Al contrario, a differenza di quanto ritiene la società, la statuizione esiste, all’ultima pagina della sentenza impugnata, in cui si legge «Quanto al motivo di appello relativo all’omessa valutazione delle spese risultanti dalla contabilità (…) la contribuente dovrebbe provare l’esistenza dei fatti che danno luogo a costi deducibili e non limitarsi a richiamare le scritture contabili» e, nuovamente, la ricorrente omette di indicare i fatti contrari a tale accertamento e di cui il giudice del merito non avrebbe tenuto conto, prospettando una doglianza generica e apodit- tica. 14. Al rigetto del ricorso segue il regolamento delle spese di lite se- condo soccombenza, liquidate come da dispositivo.
P.Q.M.
La Corte: rigetta il ricorso e condanna la ricorrente alla rifusione delle spese di lite, liquidate in Euro 5.000,00 per compensi, oltre Spese prenotate a debito. Si dà atto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1- quater, sussistono i presupposti per il versamento dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello per il ricorso, a norma dello stesso articolo 13, comma 1-bis, se dovuto. Roma, Così deciso in data 26 ottobre 2022