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Sentenza 21 maggio 2026
Sentenza 21 maggio 2026
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 21/05/2026, n. 15636 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 15636 |
| Data del deposito : | 21 maggio 2026 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 11849/2017 R.G. proposto da: IN SI, rappresentata e difesa dall’avvocato SI CC ed el. dom. presso lo studio dell’avvocato Quirino d'Angelo, in Roma, Via Paolo Emilio n. 34 -ricorrente- contro Agenzia delle Entrate in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato -controricorrente- avverso la sentenza della Comm.trib.reg. dell’Abruzzo-Sez.dist. di Pescara n. 1040/2016 depositata il 04/11/2016. Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 07/05/2026 dal Consigliere AN AN ME. Civile Sent. Sez. 5 Num. 15636 Anno 2026 Presidente: CRUCITTI ROBERTA Relatore: SALEMME ANDREA ANTONIO Data pubblicazione: 21/05/2026 2 Udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. Giuseppe Fichera, che, richiamandosi alla requisitoria già depositata, chiede respingersi i primi cinque motivi di ricorso, accogliersi il sesto, il settimo e l’ottavo, assorbiti i restanti due. Uditi l’Avv. SI CC per la ricorrente, che insiste per l’accoglimento del ricorso, e l’Avv. Angelo Testini per la controricorrente, che insiste per il rigetto. FATTI DI CAUSA 1. In data 3 gennaio 2013, MA SI – amministratrice della società di diritto portoghese CO Consultoria e comercio de produtos farmaceuticos Lda, partecipata al 51% da Paradiso Residence s.r.l. ed al 49% da Global Service s.r.l., queste ultime entrambe direttamente riconducibili alla famiglia IN, in quanto a loro volta partecipate da IN IN e dalle figlie: la predetta SI e AN – era attinta da avviso di accertamento con il quale l’Ufficio di Pescara dell’Agenzia delle entrate accertava maggior imponibile ai fini dell’IRPEF per l'anno 2003, “determinato in virtù del combinato disposto degli artt. 14, comma 4, della L. n. 537/93 e 37, comma 3, del D.P.R. n. 600/73”, con pretesa di maggiori IRPEF ed addizionali, oltre interessi e sanzioni. L’Ufficio contestava la sussistenza di un'interposizione tra CO, da una parte, e MA IN e SI, dall’altra, ritenuti soci ed amministratori "occulti", e, per l'effetto, imputava direttamente “pro quota” a questi ultimi, assoggettati ciascuno ad autonomo accertamento, i ricavi ritratti dalla società. 2. La IN proponeva ricorso presso la Commissione Tributaria Provinciale di Pescara per i seguenti motivi: nullità dell’avviso perché emesso oltre i termini di decadenza e per violazione dell’art. 12, comma 7, St. contr.; infondatezza della pretesa per assenza di proventi illeciti;
infondata applicazione dell'art. 37 DPR n. 600 del 1973. 3 Nel contraddittorio dell’Ufficio, la CTP accoglieva il ricorso, ritenendo che l’A.F. non potesse fruire del cd. raddoppio dei termini per l’accertamento, attesi la maturata prescrizione dei reati, l’omessa produzione in giudizio della denuncia ed il mancato esercizio dell’azione penale nei confronti della IN. 3. L’Ufficio proponeva appello, accolto dalla Commissione Tributaria Regionale dell’Abruzzo, nel contraddittorio della IN, con la sentenza epigrafata, alla stregua, per sommi capi, della seguente motivazione: - Non sussiste la denunciata violazione della “disciplina sul raddoppio dei termini di decadenza per l’accertamento, in presenza di una ‘notitia criminis’ di natura fiscale”. Infatti, “rileva l'astratta configurabilità di un'ipotesi di reato e l'intervenuta prescrizione del reato non è di per sé stessa d’impedimento all'applicazione del termine raddoppiato per l'accertamento”; - Nel merito, “quanto alle operazioni effettuate in ‘estero-vestizione’”, “secondo l’orientamento manifestato dall’Agenzia delle entrate, la prova contraria, utile a vincere la presunzione di esterovestizione in presenza delle condizioni indicate dalla norma, può essere prodotta dal contribuente soltanto in sede di controllo (presumibilmente nell'ambito del contraddittorio con l'ufficio fiscale) mentre rimane preclusa la possibilità di adire i vari strumenti di ‘ruling’ previsti dall'ordinamento”. Inoltre, “nella circolare 4.8.2006, n. 28/E”, è stato “precisato che la norma”, ossia l’art. 73 tuir, “si rende applicabile anche nelle ipotesi in cui tra i soggetti residenti controllanti e controllati si interpongono più ‘sub-holding’ estere;
la presunzione di residenza in Italia della società estera che direttamente controlla una società italiana renderà infatti operativa la presunzione anche per la società estera inserita nell'anello immediatamente superiore della catena societaria”. “La circolare ha inoltre precisato che, al di là delle disposizioni contenute nell’articolo 73 del Tuir, l’Amministrazione potrebbe ‘dedurre’ ulteriori ipotesi di estero-vestizione societaria (evidentemente 4 non assistite dall'inversione dell'onere probatorio) e che, sotto il profilo degli effetti, al soggetto ‘italianizzato’ competono tutti gli obblighi strumentali e sostanziali che l'ordinamento prevede per le società e gli enti residenti”. 4. Proponeva ricorso per cassazione la IN con dieci motivi, insistito con memoria telematica;
resisteva l’Agenzia con controricorso. 5. Giusta requisitoria addì 31 marzo 2026, il Pubblico Ministero presso questa Suprema Corte, in persona del Sost. Proc. Gen. Dott. Giuseppe Fichera, chiedeva, respinti i primi cinque motivi di ricorso, accogliersi il sesto, il settimo e l’ottavo, assorbiti i restanti due. All’odierna pubblica udienza, dopo breve discussione, il medesimo rappresentante del Pubblico Ministero si richiama alla requisitoria già depositata, concludendo in conformità; l’Avv. SI CC per la IN insiste per l’accoglimento del ricorso;
il rappresentante dell’Avvocatura Generale dello Stato Avv. Angelo Testini per l’Agenzia insiste invece per il rigetto dello stesso. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. I primi due motivi – in quanto relativi alla pretesa violazione del termine per l'accertamento - possono – come del resto proposto in ricorso “sub” lett. a) – essere enunciati congiuntamente. 2. Con il primo motivo si denuncia: “Omesso esame di un fatto decisivo ai fini del giudizio oggetto di discussione tra le parti. Denunzia in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.”. 2.1. La CTR avrebbe omesso di esaminare “l'estensione soggettiva del raddoppio dei termini per l'accertamento sulla persona fisica della sig.ra SI IN per un reato contestato invece sin dalle indagini ad un diverso soggetto (ossia la società portoghese CO Lda)”. A fronte di ciò, la IN “non è stata destinataria di alcuna accusa di carattere penale, come è del resto confermato dal fatto che gli importi di cui all'accertamento impugnato sono largamente inferiori a quelli necessari a 5 far emergere il reato di dichiarazione infedele”; inoltre manca un rapporto partecipativo della IN in CO, siccome partecipata da Paradiso Residence e Global Service. 3. Con il secondo motivo si denuncia: “Violazione e falsa applicazione dell'art. 43 terzo comma del D.P.R. 600/1973, nel testo ‘ratione temporis’ vigente, nella parte in cui prevede il termine raddoppiato di decadenza per l'esercizio dell'azione accertativa, in relazione all'art. 360 primo comma n. 3) c.p.c.”. 3.1. Il G.T. deve vagliare la sussistenza dei presupposti per l'obbligo di denuncia;
nella specie, al contrario, l’appello è stato accolto solo sulla base della ritenuta equivalenza tra denuncia ed informativa di reato, con automatica operatività del raddoppio. 4. Entrambi i motivi sono inammissibili e comunque infondati. 4.1. Sono inammissibili perché, in difetto di precisione ed autosufficienza, non riproducono gli atti del procedimento amministrativo ed in particolare l’avviso di accertamento, così non consentendo il materiale apprezzamento delle censure. Il primo è altresì inammissibile perché non enuclea, neppure graficamente, alcun fatto propriamente storico e viepiù decisivo di cui la CTR avrebbe omesso l’esame, dolendosi, invece, della mera omessa condivisione di una tesi difensiva. 4.2. Come anticipato, i motivi sono, altresì, infondati. Vi si sostiene che – poiché (come affermato nelle controdeduzioni in appello, riportate a p. 13 del ricorso per cassazione) “all’automatica equiparazione ed estensione dell’imputazione contestata alla CO alla Dott.ssa SI IN quale ‘socia occulta’ della medesima osta l’art. 27 Cost.” – non potrebbe operare la disciplina del raddoppio dei termini. 4.3. Tale tesi, pur pregevole, non è condivisibile. Occorre principiare da C. cost. n. 247 del 2011, a termini della quale “i termini raddoppiati di accertamento non costituiscono una ‘proroga’ di 6 quelli ordinari, da disporsi a discrezione dell'amministrazione finanziaria procedente, in presenza di ‘eventi peculiari ed eccezionali’. Al contrario, i termini raddoppiati sono anch'essi termini fissati direttamente dalla legge, operanti automaticamente in presenza di una speciale condizione obiettiva (allorché, cioè, sussista l'obbligo di denuncia penale per i reati tributari previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000), senza che all'amministrazione finanziaria sia riservato alcun margine di discrezionalità per la loro applicazione. In altre parole, i termini raddoppiati non si innestano su quelli ‘brevi’ di cui ai primi due commi dell'art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 in base ad una scelta degli uffici tributari, ma operano autonomamente allorché sussistano elementi obiettivi tali da rendere obbligatoria la denuncia penale per i reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000 […]. I termini raddoppiati di cui al terzo comma dello stesso art. 57 operano […] in presenza di violazioni tributarie perle quali v’è obbligo di denuncia. È, perciò, del tutto irrilevante che detto obbligo, come osservato al punto 3.1, possa insorgere anche dopo il decorso del termine ‘breve’ o possa non essere adempiuto entro tale termine. Ciò che rileva è solo la sussistenza dell’obbligo”. L’insegnamento della Corte costituzionale – a tenor del quale quel che conta è il puro e semplice obbligo di denuncia in riferimento all’astratta emersione degli estremi di reati tributari (posto che competente a conoscere delle relative vicende è solamente l’autorità giudiziaria penale, secondo le regole proprie del diritto penale) – trova pedissequa declinazione nella giurisprudenza di legittimità. Invero, in tema di raddoppio dei termini, di cui agli artt. 43, comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972 “ratione temporis” vigenti, questa Suprema Corte costantemente afferma che esso – valido per le riprese riguardanti l’IRPEF, l’IRPEG o l’IRES e l’IVA – riposa sulla “sussistenza dell'obbligo di presentazione di denuncia penale, a prescindere dall'esito del relativo procedimento penale e nonostante 7 l'eventuale estinzione del reato per archiviazione della denuncia, rilevando solo l'astratta configurabilità di un illecito penale, atteso il regime del ‘doppio binario’ tra giudizio penale e procedimento tributario” (Cass. n. 27250 del 2022). Ciò equivale a dire che il raddoppio presuppone “l’insorgenza dell'obbligo di denuncia penale per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come chiarito dalla Corte cost. nella sentenza n. 247 del 2011” (Cass. n. 24576 del 2022, in una fattispecie in cui la S.C. ha accolto in parte il ricorso del contribuente, escludendo la decadenza solo per IVA e IRES, atteso il raddoppio dei termini derivante dalla contestazione di alcuni dei menzionati reati, contenuta nell'avviso di accertamento, e non anche per l'IRAP, le cui violazioni non erano presidiate da sanzioni penali). Ancora più in dettaglio, rilevante è “unicamente l'obbligo di denuncia penale, ai sensi dell'art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come chiarito dalla Corte cost. nella sentenza n. 247 del 2011, sicché, ove il contribuente denunci il superamento dei termini di accertamento da parte dell'Amministrazione finanziaria, deve contestare la carenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, non potendo mettere in discussione la sussistenza del reato il cui accertamento è precluso al giudice tributario” (Cass. n. 13481 del 2020). Di conseguenza, s’è affermato che “il raddoppio dei termini di decadenza per l'esercizio del potere di accertamento tributario nei confronti di una società dotata di personalità giuridica non è impedito dall'intervenuta assoluzione in sede penale del suo legale rappresentante dall'accusa di aver commesso uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, in quanto, ai fini del prolungamento dei detti termini, occorre considerare esclusivamente l'astratta configurabilità di un'ipotesi di reato, non rilevando né l'esercizio dell'azione penale da parte del pubblico ministero, ai sensi dell'art. 405 c.p.p., né la successiva emanazione di una 8 sentenza di condanna o di assoluzione da parte del giudice penale, atteso anche il regime di ‘doppio binario’ tra giudizio penale e procedimento tributario” (Cass. n. 28616 del 2018). Inoltre, “i termini previsti dagli artt. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l'IVA, come modificati dall'art. 37, comma 24, del d.l. n. 223 del 2006, conv. con modif. dalla l. 248 del 2006, nella versione applicabile ‘ratione temporis’, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano sorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche con riferimento alle annualità d'imposta anteriori a quella pendente al momento dell'entrata in vigore (4 luglio 2006) del predetto decreto, tanto derivando non dalla natura retroattiva della novella, ma, secondo la lettura di tali disposizioni data dalla sentenza della Corte costituzionale n. 247 del 2011, dalla circostanza che, stabilendo il prolungamento dei termini non ancora scaduti alla data dell'entrata in vigore del detto decreto, essa incide necessariamente (protraendoli) sui termini di accertamento delle violazioni che si assumono commesse prima di tale data, nel rispetto del principio cristallizzato dall'art. 11, comma 1, disp. prel. al c.c.” (Cass. n. 27629 del 2018). In ultima analisi, questa S.C. è ferma nel ritenere che il raddoppio dei termini consegua al mero riscontro di fatti comportanti l'obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 cod. proc. pen., indipendentemente dall'effettiva presentazione della stessa, dall'accertamento penale del fatto di reato ed “a fortiori” dall’effettivo esercizio dell’azione penale (cfr., da ult., Cass. n. 600 del 2025). Quanto, poi, alla ‘stratificazione temporale’ della disciplina del raddoppio dei termini, la giurisprudenza di questa Suprema Corte (a partire da Cass. n. 16728 del 2016), è costantemente orientata nel senso che “i termini previsti dagli artt. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l'IVA, nella versione applicabile ‘ratione temporis’, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano 9 insorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza, senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento per i periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016 e già notificati, incidano le modifiche introdotte dall'art. 1, commi da 130 a 132, della l. n. 208 del 2015, attesa la disposizione transitoria ivi introdotta, che richiama l'applicazione dell'art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015, che fa salvi gli effetti degli avvisi già notificati”. Ancora, nel medesimo senso, si ribadisce che i termini “sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza, senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento per i periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, incidano le modifiche introdotte dalla l. n. 208 del 2015, il cui art. 1, comma 132, ha introdotto, peraltro, un regime transitorio che si occupa delle sole fattispecie non ricomprese nell'ambito applicativo del precedente regime transitorio - non oggetto di abrogazione - di cui all'art. 2, comma 3, del d.lgs. n. 128 del 2015, in virtù del quale la nuova disciplina non si applica né agli avvisi notificati entro il 2 settembre 2015 né agli inviti a comparire o ai processi verbali di constatazione conosciuti dal contribuente entro il 2 settembre 2015 e seguiti dalla notifica dell'atto recante la pretesa impositiva o sanzionatoria entro il 31 dicembre 2015” (tra le numerose altre, Cass. n. 26037 del 2016). 4.4. Tornando al caso di specie, la CTR si è attenuta ai superiori principi. 4.5. In presenza di un’ipotesi di emissione di fatture per operazioni inesistenti, pacificamente rilevante ai sensi dell’art. 8 D.Lgs. n. 74 del 2000, che vedeva coinvolta CO, giusta informativa della Guardia di Finanza trasmessa alla Procura della Repubblica ed esitata nell’effettiva apertura di un procedimento penale, correttamente essa ha ritenuto il 10 raddoppio dei termini, a prescindere dalla mancata formalizzazione dell’avviso di conclusioni delle indagini a carico della IN. Invero, alla stregua di quanto ripetutamente visto, è l’emersione in sé di un fatto astrattamente qualificabile come reato a determinare il raddoppio, essendo riservato solo all’A.G. penale, e, segnatamente, in prima battuta, al P.M. (salvo il controllo del G.I.P.), ogni apprezzamento del fatto stesso, in relazione, oltreché ai suoi elementi costitutivi, alla sua ascrivibilità soggettiva. 4.6. Nella medesima ottica, peraltro, in ambito finitimo a quello per cui si procede, relativo alla presunzione di distribuzione di utili extracontabili ai soci di società di capitali a ristretta base partecipativa (qual è in definitiva CO), questa S.C. recentemente ha già avuto modo di affermare che l’accertamento nei confronti della società, costituendo un indispensabile antecedente logico-giuridico dell’accertamento nei confronti dei soci in virtù dell’unico atto amministrativo da cui entrambe le rettifiche promanano, implica che il raddoppio dei termini applicabile all’una si estende anche ai secondi, per i quali l’accertamento consegue automaticamente in base alla suddetta presunzione (Cass. n. 32907 del 2025). 4.6.1. Ora, se ciò è a valere in ipotesi di distribuzione di utili extracontabili, non può non valere anche nel caso, di cui si discute nel presente giudizio, di attribuzione diretta (secondo la tesi risultante dall’avviso) del maggior reddito societario ai soci occulti italiani di società esterovestita, parimenti a ristretta base partecipativa, in funzione della fittizietà dello schermo societario: ricorre infatti l’identica “ratio” dell’unitarietà della vicenda fattuale involgente società e soci. 4.7. D’altronde, pur a voler prescindere da quanto precede, non può trascurarsi che la IN rivestiva il ruolo, dichiaratamente, di amministratore di CO e, secondo la prospettazione della parte pubblica, altresì di socio occulto: sicché, sul piano, che ne occupa, 11 dell’astratta configurabilità del fatto, l’emissione di fatture per operazioni inesistenti (pur sotto l’egida, paventata difensivamente, di altri) non può, di là da ogni giudizio di stretta concorsualità ex art. 110 cod. pen. pertinente all’A.G. penale, non investire anche la medesima. 4.8. Fermo quanto sopra, mette conto per completezza solo di aggiungere che l’eventuale – ma indimostrata – estinzione dei reati per prescrizione non viene in conto, spettando, nuovamente, solo all’A.G. penale, in ipotesi, rilevarla. Sotto altro profilo, del tutto priva di autosufficienza è l’affermazione del mancato superamento della soglia di punibilità. 5. I successivi tre motivi – in quanto relativi alla pretesa violazione dell’art. 12, comma 7, St. contr. - possono – come del resto proposto in ricorso “sub” lett. b) – essere enunciati congiuntamente. 6. Con il terzo motivo si denuncia: “Omessa pronuncia sulla violazione dell'art. 12, comma 7, L. n. 212/2000, in relazione all'art. 360 primo comma n. 4) c.p.c.”. 6.1. La CTR ha omesso di pronunciare in ordine alla dedotta violazione del termine di sessanta giorni di cui all’art. 12, comma 7, St. contr., posto che l’avviso è emanato in data 19 dicembre 2012 (dopo soli 6 giorni dal PVC del 13 dicembre) e notificato il successivo 27. 7. Con il quarto motivo si denuncia: “In via subordinata, omesso esame di un fatto decisivo ai fini del giudizio oggetto di discussione tra le parti, in relazione all'art. 360 primo comma n. 5) c.p.c.”. 7.1. Il motivo, sostanzialmente reiterativo del precedente, è formulato per l’ipotesi in cui, sulla questione oggetto del precedente, dovesse ravvisarsi un’implicita pronuncia di rigetto. 8. Con il quinto motivo si denuncia: “In via subordinata rispetto al terzo e al quarto mezzo, violazione e falsa applicazione dell'art. 12, comma 7, della Legge 27 luglio 2000, n.212, in relazione all'art. 360 primo comma n. 3) c.p.c.”. 12 8.1. In ogni caso, sussiste la rubricata violazione di legge. 9. I motivi sono, nel complesso, infondati e devono essere disattesi. 9.1. Per vero finanche inammissibile il quarto, giacché non rappresenta neppure graficamente alcun fatto propriamente storico- naturalistico di cui sarebbe stato omesso l’esame, sarebbe teoricamente fondato il terzo, atteso che, all’evidenza, la CTR omette in radice di pronunciare sull’eccepita inosservanza del termine di sessanta giorni di cui all’art. 12, comma 7, St. contr.; tuttavia, è noto che “nel giudizio di legittimità, alla luce dei principi di economia processuale e della ragionevole durata del processo di cui 'all'art. 111 Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell'attuale art. 384 c.p.c., una volta verificata l'omessa pronuncia su un motivo di appello, la Corte di cassazione può evitare la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito sempre che si tratti di questione di diritto che non richiede ulteriori accertamenti di fatto” (così, ad es., Cass. n. 21968 del 2015; conf. “ex multis” Cass. n. 16171 del 2017 e Cass. n. 21257 del 2014). 9.2. La questione di diritto – “funditus” affrontata nel quinto motivo – si presta ad essere risolta in termini dissonanti rispetto alle prospettazioni della contribuente. 9.2.1. Valga il vero. 9.2.2. Ricorre in giurisprudenza il principio secondo cui, “in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, opera una valutazione ex ante in merito alla necessità del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, sanzionando con la nullità l'atto impositivo emesso ante tempus, anche nell'ipotesi di tributi armonizzati, senza che, pertanto, ai fini della relativa declaratoria debba essere effettuata la prova di resistenza, invece necessaria, per i soli tributi armonizzati, ove la 13 normativa interna non preveda l'obbligo del contraddittorio con il contribuente nella fase amministrativa (ad es., nel caso di accertamenti cd. a tavolino), ipotesi nelle quali il giudice tributario è tenuto a effettuare una concreta valutazione ex post sul rispetto del contraddittorio” (Cass. nn. 13851 del 2025; 701 del 2019). Il termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, St. contr., pertanto, trova applicazione nei soli casi di accessi, ispezioni e verifiche, a prescindere dal tributo accertato e dal tipo di accertamento esperito, in quanto, in tali casi, è espressamente previsto e sistematicamente giustificato. Viene in rilievo la sentenza delle Sezioni unite di questa Suprema Corte di cassazione del 9 dicembre 2015, n. 24823, che, in motivazione (par. IV.1, pp. 20 ss.), osserva: «le garanzie fissate nell'art. 12, comma 7, l. 212/2000 […] trovano applicazione esclusivamente in relazione agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l'attività imprenditoriale o professionale del contribuente;
ciò, peraltro, indipendentemente dal fatto che l'operazione abbia o non comportato constatazione di violazioni fiscali (cfr.: Cass. 15010/14, 9424/14, 5374/14, 2593/14, 20770/13, 10381/11). Nel senso indicato militano univocamente il dato testuale della rubrica ("Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali") e, soprattutto, quello del primo comma dell'art. 12 l. 212/2000 (coniugato con la circostanza che l'intera disciplina contenuta nella disposizione risulta palesemente calibrata sulle esigenze di tutela del contribuente in relazione alle visite ispettive subite ‘in loco’), che, esplicitamente, si riferisce agli "accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali"; ad operazioni, cioè, che costituiscono categorie d'intervento accertativo dell'Amministrazione tipizzate ed inequivocabilmente identificabili, in base alle indicazioni di cui all'art. 52, 14 comma 1, d.p.r. 633/1972, richiamato, in tema di imposte dirette dall'art. 32, comma 1, d.p.r. 600/1973 e, in materia di imposta di registro, dall'art. 53-bis d.p.r. 131/1986 […]. [La previsione del] dato testuale - univocamente tendente alla limitazione della garanzia del contraddittorio procedimentale di cui all'art. 12, comma 7, l. 212/00 alle sole verifiche ‘in loco’ - è riscontrabile nella peculiarità stessa di tali verifiche, in quanto caratterizzate dall'autoritativa intromissione dell'Amministrazione nei luoghi di pertinenza del contribuente alla diretta ricerca, quivi, in quanto intromissione pertinenza del di elementi peculiarità stessa di tali verifiche, valutativi a lui sfavorevoli: peculiarità, che specificamente giustifica, quale controbilanciamento, il contraddittorio al fine di correggere, adeguare e chiarire, nell'interesse del contribuente e della stessa Amministrazione, gli elementi acquisiti presso i locali aziendali. Al riguardo, non può, d'altro canto, trascurarsi di riflettere, ulteriormente, sul fatto che Cass., ss.uu., 18184/13 - nel definire il principio di diritto affermato (in merito alla nullità, pur non espressamente comminata dell'atto impositivo emanato senza il rispetto del termine dilatorio di cui all'articolo 12, comma 7, l. 212/2000) - ha, non a caso, espressamente correlato la decorrenza del termine dilatorio, destinato all'espletamento del contraddittorio, al momento del rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni "al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività"». Conseguentemente, per le Sezioni unite, lo “spatium deliberandi” dell’art. 12, comma 7, St. contr. deve essere riconosciuto in tutti i casi, ma solo in questi, di accessi, ispezioni e verifiche. Secondo la precedente sentenza delle Sezioni unite citata da quella in disamina, ossia la sentenza del 29 luglio 2013, n. 18184, “l'art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, deve essere interpretato nel 15 senso che l'inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento - termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni - determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l'illegittimità dell'atto impositivo emesso ‘ante tempus’, poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva. Il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell'atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l'emissione anticipata, bensì nell'effettiva assenza di detto requisito (esonerativo dall'osservanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all'epoca di tale emissione, deve essere provata dall'Ufficio” (Rv. 627474-01). In ultima analisi, se, ma solo se, il contribuente è sottoposto ad accessi, ispezioni o verifiche, “l'inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni, previsto ex art. 12, comma 7, l. n. 212 del 2000 per l'emanazione dell'avviso di accertamento, a meno che l'Amministrazione finanziaria non provi la ricorrenza di ragioni d'urgenza, determina di per sé la nullità insanabile dell'atto impositivo, indipendentemente dalla natura del tributo accertato, sia esso armonizzato o non armonizzato” (Cass. n. 21517 del 2023). Tant’è che – come recentemente precisato da Cass. n. 13851 del 2025 – “l'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, opera una valutazione ‘ex ante’ in merito alla necessità del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, sanzionando con la nullità l'atto impositivo emesso ‘ante tempus’, anche nell'ipotesi di tributi 16 armonizzati, senza che, pertanto, ai fini della relativa declaratoria, debba essere effettuata la prova di resistenza, invece necessaria, per i soli tributi armonizzati, ove la normativa interna non preveda l'obbligo del contraddittorio con il contribuente nella fase amministrativa (ad es., nel caso di accertamenti cd. a tavolino), ipotesi nelle quali il giudice tributario è tenuto a effettuare una concreta valutazione ex post sul rispetto del contraddittorio”. Merita aggiungere (citandosi Cass. n. 25049 del 2025 per l’ampia ricostruzione sistematica proposta), - da un lato, che “la disposizione in esame [ossia l’art. 12, comma 7, St. contr.] assicura al contribuente una garanzia anticipatoria e generale per ogni tipo di tributo e per ogni forma di accesso, ispezione e verifica, comprensivi, quindi, degli accessi brevi o istantanei, finalizzati all'acquisizione di documenti (Cass. n. 15624 del 2014; Cass. n. 1007 del 2017; Cass. n. 30026 del 2018)” (in motiv., par. 1.7, fg. 6); - dall’altro lato, che “il principio giurisprudenziale sopra enunciato si applica non solo agli accessi, ispezioni e verifiche effettuate presso i locali adibiti all’esercizio dell’attività imprenditoriale e professionale, che, alla stregua di quanto affermato dalla Corte Europea del Diritti dell’Uomo (CEDU) nella recente sentenza del 6 febbraio 2025, in causa n. 36617/18 più 12, Italgomme Pneumatici s.r.l. ed altri […], vanno intesi in senso ampio e quindi comprensiv[i] anche delle eventuali succursali, ma anche all’ipotesi […] di accesso presso l’abitazione privata del contribuente (v. Cass. n. 5325/2024), che già l’ordinamento sottopone a maggior tutela prevedendo, all’art. 52, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972 (in materia di IVA) e all’art. 33 del d.P.R. n. 600 del 1973 (in materia di imposte dirette, che rinvia espressamente al citato art. 52), una specifica autorizzazione del procuratore della Repubblica” ipotesi tutte ricorrendo le quali “è sempre necessaria la redazione di un processo verbale delle attività espletate, prevista espressamente dal comma 6 del citato art. 52 che 17 impone all’organo accertatore la redazione di detto verbale per «ogni accesso» (in relazione a tale ultimo profilo cfr. Cass. n. 15624/2014; conf., Cass. n. 17818/2022; Cass. n. 12094/2019)” (ivi, par. 1.8, ffgg. 6 e 7). 9.2.3. Tornando al caso di specie, la contribuente, in nessun luogo dei motivi in disamina e comunque del ricorso, prospetta avere l’Amministrazione proceduto ad accesso, ispezione o verifica: donde, per le esposte ragioni, non ricorre la prospettata violazione dello “spatium deliberandi” concesso dall’art. 12, comma 7, St. contr. 10. Con il sesto motivo si denuncia: “Violazione e falsa applicazione dell'art. 132, n. 4, c.p.c., dell'art. 36 d.lgs. n. 546/92; motivazione apparente, in relazione all'art. 360 primo comma n. 4) c.p.c.”. 10.1. Sui motivi ritenuti assorbiti dalla CTP e riproposti dalla contribuente in appello, riguardanti il merito delle contestazioni mosse alla medesima, la motivazione della sentenza impugnata è quantomeno apparente. 10.2. Il motivo è fondato e merita accoglimento. È sufficiente una semplice lettura della sentenza impugnata (dinanzi riprodotta nella parte rilevante) per verificare come la stessa esibisca una motivazione solo graficamente esistente, ma in realtà vuota, priva di qualsiasi collegamento con la vicenda sostanziale riguardante le riprese rassegnate in avviso e quindi totalmente avulsa rispetto sia alla ricostruzione operata nell’avviso stesso sia, di riflesso, alle deduzioni difensivamente spiegate in contrario dalla contribuente. In particolare, la sentenza impugnata – che di per sé non accenna minimamente all’avviso ed alle risultanze istruttorie, per l’effetto non affatto esaminati e men che meno valutati, e scivola nell’incomprensibilità laddove accenna alla pretesa preclusione della “possibilità di adire i vari strumenti di ‘ruling’”; inconferentemente richiamando enunciati di una circolare dell’A.E. – si limita ad asserire la ricorrenza nella specie di un’ipotesi di esterovestizione, senza tuttavia dare minimamente conto 18 delle ragioni anzitutto di fatto e poi di diritto a fondamento di siffatto giudizio. Una tale motivazione, non superando la soglia del cd. minimo costituzionale, è meramente apparente (Sez. U, n. 8053 del 07/04/2014, Rv. 629830-01), non veicolando alcun supporto giustificativo della decisione. 11. Un tanto impone l’accoglimento del sesto motivo in disamina, con conseguente assorbimento di tutti gli altri, siccome volti ad aggredire la sentenza impugnata, in subordine, sotto plurimi profili di illegittimità relativi al cd. merito cassatorio (denunciando: il settimo, in subordine al sesto, violazione dell’art. 87 tuir nel testo “ratione temporis” vigente, avendo la CTR ritenuto la natura esterovestita di CO ai sensi dell’art. 73 tuir nel testo novellato dal D.Lgs. n. 344 del 2003 invece temporalmente inapplicabile;
l’ottavo, in ulteriore subordine, violazione dell’art. 37, comma 3, DPR n. 600 del 1973, degli artt. 87 e 127-bis tuir nel testo “ratione tempiris vigente” e degli artt. 2727 e 2729 cod. civ., avendo la CTR errato nell’imputare direttamente alla contribuente i redditi di CO;
il nono, in ulteriore subordine, violazione dell’art. 127 tuir nel testo “ratione tempiris” vigente, avendo la CTR ritenuto legittimo il ribaltamento sulla contribuente, in quanto socio occulto, del reddito di CO già distribuito ai soci effettivi;
il decimo, in ulteriore subordine, violazione degli artt. 95 e 52 tuir nel testo “ratione temporis” vigente, avendo la CTR omesso, in ogni caso, di considerare i costi di produzione). In definitiva, l’accoglimento del sesto motivo comporta che la sentenza impugnata vada cassata con rinvio per nuovo esame e per le spese, comprese quelle del grado.
P.Q.M.
In accoglimento del sesto motivo di ricorso, rigettati i primi cinque ed assorbiti tutti gli altri, cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla Corte 19 di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese. Così deciso a Roma, lì 7 maggio 2026. Il Consigliere relatore AN AN ME Il Presidente ER RU
infondata applicazione dell'art. 37 DPR n. 600 del 1973. 3 Nel contraddittorio dell’Ufficio, la CTP accoglieva il ricorso, ritenendo che l’A.F. non potesse fruire del cd. raddoppio dei termini per l’accertamento, attesi la maturata prescrizione dei reati, l’omessa produzione in giudizio della denuncia ed il mancato esercizio dell’azione penale nei confronti della IN. 3. L’Ufficio proponeva appello, accolto dalla Commissione Tributaria Regionale dell’Abruzzo, nel contraddittorio della IN, con la sentenza epigrafata, alla stregua, per sommi capi, della seguente motivazione: - Non sussiste la denunciata violazione della “disciplina sul raddoppio dei termini di decadenza per l’accertamento, in presenza di una ‘notitia criminis’ di natura fiscale”. Infatti, “rileva l'astratta configurabilità di un'ipotesi di reato e l'intervenuta prescrizione del reato non è di per sé stessa d’impedimento all'applicazione del termine raddoppiato per l'accertamento”; - Nel merito, “quanto alle operazioni effettuate in ‘estero-vestizione’”, “secondo l’orientamento manifestato dall’Agenzia delle entrate, la prova contraria, utile a vincere la presunzione di esterovestizione in presenza delle condizioni indicate dalla norma, può essere prodotta dal contribuente soltanto in sede di controllo (presumibilmente nell'ambito del contraddittorio con l'ufficio fiscale) mentre rimane preclusa la possibilità di adire i vari strumenti di ‘ruling’ previsti dall'ordinamento”. Inoltre, “nella circolare 4.8.2006, n. 28/E”, è stato “precisato che la norma”, ossia l’art. 73 tuir, “si rende applicabile anche nelle ipotesi in cui tra i soggetti residenti controllanti e controllati si interpongono più ‘sub-holding’ estere;
la presunzione di residenza in Italia della società estera che direttamente controlla una società italiana renderà infatti operativa la presunzione anche per la società estera inserita nell'anello immediatamente superiore della catena societaria”. “La circolare ha inoltre precisato che, al di là delle disposizioni contenute nell’articolo 73 del Tuir, l’Amministrazione potrebbe ‘dedurre’ ulteriori ipotesi di estero-vestizione societaria (evidentemente 4 non assistite dall'inversione dell'onere probatorio) e che, sotto il profilo degli effetti, al soggetto ‘italianizzato’ competono tutti gli obblighi strumentali e sostanziali che l'ordinamento prevede per le società e gli enti residenti”. 4. Proponeva ricorso per cassazione la IN con dieci motivi, insistito con memoria telematica;
resisteva l’Agenzia con controricorso. 5. Giusta requisitoria addì 31 marzo 2026, il Pubblico Ministero presso questa Suprema Corte, in persona del Sost. Proc. Gen. Dott. Giuseppe Fichera, chiedeva, respinti i primi cinque motivi di ricorso, accogliersi il sesto, il settimo e l’ottavo, assorbiti i restanti due. All’odierna pubblica udienza, dopo breve discussione, il medesimo rappresentante del Pubblico Ministero si richiama alla requisitoria già depositata, concludendo in conformità; l’Avv. SI CC per la IN insiste per l’accoglimento del ricorso;
il rappresentante dell’Avvocatura Generale dello Stato Avv. Angelo Testini per l’Agenzia insiste invece per il rigetto dello stesso. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. I primi due motivi – in quanto relativi alla pretesa violazione del termine per l'accertamento - possono – come del resto proposto in ricorso “sub” lett. a) – essere enunciati congiuntamente. 2. Con il primo motivo si denuncia: “Omesso esame di un fatto decisivo ai fini del giudizio oggetto di discussione tra le parti. Denunzia in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.”. 2.1. La CTR avrebbe omesso di esaminare “l'estensione soggettiva del raddoppio dei termini per l'accertamento sulla persona fisica della sig.ra SI IN per un reato contestato invece sin dalle indagini ad un diverso soggetto (ossia la società portoghese CO Lda)”. A fronte di ciò, la IN “non è stata destinataria di alcuna accusa di carattere penale, come è del resto confermato dal fatto che gli importi di cui all'accertamento impugnato sono largamente inferiori a quelli necessari a 5 far emergere il reato di dichiarazione infedele”; inoltre manca un rapporto partecipativo della IN in CO, siccome partecipata da Paradiso Residence e Global Service. 3. Con il secondo motivo si denuncia: “Violazione e falsa applicazione dell'art. 43 terzo comma del D.P.R. 600/1973, nel testo ‘ratione temporis’ vigente, nella parte in cui prevede il termine raddoppiato di decadenza per l'esercizio dell'azione accertativa, in relazione all'art. 360 primo comma n. 3) c.p.c.”. 3.1. Il G.T. deve vagliare la sussistenza dei presupposti per l'obbligo di denuncia;
nella specie, al contrario, l’appello è stato accolto solo sulla base della ritenuta equivalenza tra denuncia ed informativa di reato, con automatica operatività del raddoppio. 4. Entrambi i motivi sono inammissibili e comunque infondati. 4.1. Sono inammissibili perché, in difetto di precisione ed autosufficienza, non riproducono gli atti del procedimento amministrativo ed in particolare l’avviso di accertamento, così non consentendo il materiale apprezzamento delle censure. Il primo è altresì inammissibile perché non enuclea, neppure graficamente, alcun fatto propriamente storico e viepiù decisivo di cui la CTR avrebbe omesso l’esame, dolendosi, invece, della mera omessa condivisione di una tesi difensiva. 4.2. Come anticipato, i motivi sono, altresì, infondati. Vi si sostiene che – poiché (come affermato nelle controdeduzioni in appello, riportate a p. 13 del ricorso per cassazione) “all’automatica equiparazione ed estensione dell’imputazione contestata alla CO alla Dott.ssa SI IN quale ‘socia occulta’ della medesima osta l’art. 27 Cost.” – non potrebbe operare la disciplina del raddoppio dei termini. 4.3. Tale tesi, pur pregevole, non è condivisibile. Occorre principiare da C. cost. n. 247 del 2011, a termini della quale “i termini raddoppiati di accertamento non costituiscono una ‘proroga’ di 6 quelli ordinari, da disporsi a discrezione dell'amministrazione finanziaria procedente, in presenza di ‘eventi peculiari ed eccezionali’. Al contrario, i termini raddoppiati sono anch'essi termini fissati direttamente dalla legge, operanti automaticamente in presenza di una speciale condizione obiettiva (allorché, cioè, sussista l'obbligo di denuncia penale per i reati tributari previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000), senza che all'amministrazione finanziaria sia riservato alcun margine di discrezionalità per la loro applicazione. In altre parole, i termini raddoppiati non si innestano su quelli ‘brevi’ di cui ai primi due commi dell'art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 in base ad una scelta degli uffici tributari, ma operano autonomamente allorché sussistano elementi obiettivi tali da rendere obbligatoria la denuncia penale per i reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000 […]. I termini raddoppiati di cui al terzo comma dello stesso art. 57 operano […] in presenza di violazioni tributarie perle quali v’è obbligo di denuncia. È, perciò, del tutto irrilevante che detto obbligo, come osservato al punto 3.1, possa insorgere anche dopo il decorso del termine ‘breve’ o possa non essere adempiuto entro tale termine. Ciò che rileva è solo la sussistenza dell’obbligo”. L’insegnamento della Corte costituzionale – a tenor del quale quel che conta è il puro e semplice obbligo di denuncia in riferimento all’astratta emersione degli estremi di reati tributari (posto che competente a conoscere delle relative vicende è solamente l’autorità giudiziaria penale, secondo le regole proprie del diritto penale) – trova pedissequa declinazione nella giurisprudenza di legittimità. Invero, in tema di raddoppio dei termini, di cui agli artt. 43, comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972 “ratione temporis” vigenti, questa Suprema Corte costantemente afferma che esso – valido per le riprese riguardanti l’IRPEF, l’IRPEG o l’IRES e l’IVA – riposa sulla “sussistenza dell'obbligo di presentazione di denuncia penale, a prescindere dall'esito del relativo procedimento penale e nonostante 7 l'eventuale estinzione del reato per archiviazione della denuncia, rilevando solo l'astratta configurabilità di un illecito penale, atteso il regime del ‘doppio binario’ tra giudizio penale e procedimento tributario” (Cass. n. 27250 del 2022). Ciò equivale a dire che il raddoppio presuppone “l’insorgenza dell'obbligo di denuncia penale per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come chiarito dalla Corte cost. nella sentenza n. 247 del 2011” (Cass. n. 24576 del 2022, in una fattispecie in cui la S.C. ha accolto in parte il ricorso del contribuente, escludendo la decadenza solo per IVA e IRES, atteso il raddoppio dei termini derivante dalla contestazione di alcuni dei menzionati reati, contenuta nell'avviso di accertamento, e non anche per l'IRAP, le cui violazioni non erano presidiate da sanzioni penali). Ancora più in dettaglio, rilevante è “unicamente l'obbligo di denuncia penale, ai sensi dell'art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come chiarito dalla Corte cost. nella sentenza n. 247 del 2011, sicché, ove il contribuente denunci il superamento dei termini di accertamento da parte dell'Amministrazione finanziaria, deve contestare la carenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, non potendo mettere in discussione la sussistenza del reato il cui accertamento è precluso al giudice tributario” (Cass. n. 13481 del 2020). Di conseguenza, s’è affermato che “il raddoppio dei termini di decadenza per l'esercizio del potere di accertamento tributario nei confronti di una società dotata di personalità giuridica non è impedito dall'intervenuta assoluzione in sede penale del suo legale rappresentante dall'accusa di aver commesso uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, in quanto, ai fini del prolungamento dei detti termini, occorre considerare esclusivamente l'astratta configurabilità di un'ipotesi di reato, non rilevando né l'esercizio dell'azione penale da parte del pubblico ministero, ai sensi dell'art. 405 c.p.p., né la successiva emanazione di una 8 sentenza di condanna o di assoluzione da parte del giudice penale, atteso anche il regime di ‘doppio binario’ tra giudizio penale e procedimento tributario” (Cass. n. 28616 del 2018). Inoltre, “i termini previsti dagli artt. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l'IVA, come modificati dall'art. 37, comma 24, del d.l. n. 223 del 2006, conv. con modif. dalla l. 248 del 2006, nella versione applicabile ‘ratione temporis’, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano sorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche con riferimento alle annualità d'imposta anteriori a quella pendente al momento dell'entrata in vigore (4 luglio 2006) del predetto decreto, tanto derivando non dalla natura retroattiva della novella, ma, secondo la lettura di tali disposizioni data dalla sentenza della Corte costituzionale n. 247 del 2011, dalla circostanza che, stabilendo il prolungamento dei termini non ancora scaduti alla data dell'entrata in vigore del detto decreto, essa incide necessariamente (protraendoli) sui termini di accertamento delle violazioni che si assumono commesse prima di tale data, nel rispetto del principio cristallizzato dall'art. 11, comma 1, disp. prel. al c.c.” (Cass. n. 27629 del 2018). In ultima analisi, questa S.C. è ferma nel ritenere che il raddoppio dei termini consegua al mero riscontro di fatti comportanti l'obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 cod. proc. pen., indipendentemente dall'effettiva presentazione della stessa, dall'accertamento penale del fatto di reato ed “a fortiori” dall’effettivo esercizio dell’azione penale (cfr., da ult., Cass. n. 600 del 2025). Quanto, poi, alla ‘stratificazione temporale’ della disciplina del raddoppio dei termini, la giurisprudenza di questa Suprema Corte (a partire da Cass. n. 16728 del 2016), è costantemente orientata nel senso che “i termini previsti dagli artt. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l'IVA, nella versione applicabile ‘ratione temporis’, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano 9 insorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza, senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento per i periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016 e già notificati, incidano le modifiche introdotte dall'art. 1, commi da 130 a 132, della l. n. 208 del 2015, attesa la disposizione transitoria ivi introdotta, che richiama l'applicazione dell'art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015, che fa salvi gli effetti degli avvisi già notificati”. Ancora, nel medesimo senso, si ribadisce che i termini “sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza, senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento per i periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, incidano le modifiche introdotte dalla l. n. 208 del 2015, il cui art. 1, comma 132, ha introdotto, peraltro, un regime transitorio che si occupa delle sole fattispecie non ricomprese nell'ambito applicativo del precedente regime transitorio - non oggetto di abrogazione - di cui all'art. 2, comma 3, del d.lgs. n. 128 del 2015, in virtù del quale la nuova disciplina non si applica né agli avvisi notificati entro il 2 settembre 2015 né agli inviti a comparire o ai processi verbali di constatazione conosciuti dal contribuente entro il 2 settembre 2015 e seguiti dalla notifica dell'atto recante la pretesa impositiva o sanzionatoria entro il 31 dicembre 2015” (tra le numerose altre, Cass. n. 26037 del 2016). 4.4. Tornando al caso di specie, la CTR si è attenuta ai superiori principi. 4.5. In presenza di un’ipotesi di emissione di fatture per operazioni inesistenti, pacificamente rilevante ai sensi dell’art. 8 D.Lgs. n. 74 del 2000, che vedeva coinvolta CO, giusta informativa della Guardia di Finanza trasmessa alla Procura della Repubblica ed esitata nell’effettiva apertura di un procedimento penale, correttamente essa ha ritenuto il 10 raddoppio dei termini, a prescindere dalla mancata formalizzazione dell’avviso di conclusioni delle indagini a carico della IN. Invero, alla stregua di quanto ripetutamente visto, è l’emersione in sé di un fatto astrattamente qualificabile come reato a determinare il raddoppio, essendo riservato solo all’A.G. penale, e, segnatamente, in prima battuta, al P.M. (salvo il controllo del G.I.P.), ogni apprezzamento del fatto stesso, in relazione, oltreché ai suoi elementi costitutivi, alla sua ascrivibilità soggettiva. 4.6. Nella medesima ottica, peraltro, in ambito finitimo a quello per cui si procede, relativo alla presunzione di distribuzione di utili extracontabili ai soci di società di capitali a ristretta base partecipativa (qual è in definitiva CO), questa S.C. recentemente ha già avuto modo di affermare che l’accertamento nei confronti della società, costituendo un indispensabile antecedente logico-giuridico dell’accertamento nei confronti dei soci in virtù dell’unico atto amministrativo da cui entrambe le rettifiche promanano, implica che il raddoppio dei termini applicabile all’una si estende anche ai secondi, per i quali l’accertamento consegue automaticamente in base alla suddetta presunzione (Cass. n. 32907 del 2025). 4.6.1. Ora, se ciò è a valere in ipotesi di distribuzione di utili extracontabili, non può non valere anche nel caso, di cui si discute nel presente giudizio, di attribuzione diretta (secondo la tesi risultante dall’avviso) del maggior reddito societario ai soci occulti italiani di società esterovestita, parimenti a ristretta base partecipativa, in funzione della fittizietà dello schermo societario: ricorre infatti l’identica “ratio” dell’unitarietà della vicenda fattuale involgente società e soci. 4.7. D’altronde, pur a voler prescindere da quanto precede, non può trascurarsi che la IN rivestiva il ruolo, dichiaratamente, di amministratore di CO e, secondo la prospettazione della parte pubblica, altresì di socio occulto: sicché, sul piano, che ne occupa, 11 dell’astratta configurabilità del fatto, l’emissione di fatture per operazioni inesistenti (pur sotto l’egida, paventata difensivamente, di altri) non può, di là da ogni giudizio di stretta concorsualità ex art. 110 cod. pen. pertinente all’A.G. penale, non investire anche la medesima. 4.8. Fermo quanto sopra, mette conto per completezza solo di aggiungere che l’eventuale – ma indimostrata – estinzione dei reati per prescrizione non viene in conto, spettando, nuovamente, solo all’A.G. penale, in ipotesi, rilevarla. Sotto altro profilo, del tutto priva di autosufficienza è l’affermazione del mancato superamento della soglia di punibilità. 5. I successivi tre motivi – in quanto relativi alla pretesa violazione dell’art. 12, comma 7, St. contr. - possono – come del resto proposto in ricorso “sub” lett. b) – essere enunciati congiuntamente. 6. Con il terzo motivo si denuncia: “Omessa pronuncia sulla violazione dell'art. 12, comma 7, L. n. 212/2000, in relazione all'art. 360 primo comma n. 4) c.p.c.”. 6.1. La CTR ha omesso di pronunciare in ordine alla dedotta violazione del termine di sessanta giorni di cui all’art. 12, comma 7, St. contr., posto che l’avviso è emanato in data 19 dicembre 2012 (dopo soli 6 giorni dal PVC del 13 dicembre) e notificato il successivo 27. 7. Con il quarto motivo si denuncia: “In via subordinata, omesso esame di un fatto decisivo ai fini del giudizio oggetto di discussione tra le parti, in relazione all'art. 360 primo comma n. 5) c.p.c.”. 7.1. Il motivo, sostanzialmente reiterativo del precedente, è formulato per l’ipotesi in cui, sulla questione oggetto del precedente, dovesse ravvisarsi un’implicita pronuncia di rigetto. 8. Con il quinto motivo si denuncia: “In via subordinata rispetto al terzo e al quarto mezzo, violazione e falsa applicazione dell'art. 12, comma 7, della Legge 27 luglio 2000, n.212, in relazione all'art. 360 primo comma n. 3) c.p.c.”. 12 8.1. In ogni caso, sussiste la rubricata violazione di legge. 9. I motivi sono, nel complesso, infondati e devono essere disattesi. 9.1. Per vero finanche inammissibile il quarto, giacché non rappresenta neppure graficamente alcun fatto propriamente storico- naturalistico di cui sarebbe stato omesso l’esame, sarebbe teoricamente fondato il terzo, atteso che, all’evidenza, la CTR omette in radice di pronunciare sull’eccepita inosservanza del termine di sessanta giorni di cui all’art. 12, comma 7, St. contr.; tuttavia, è noto che “nel giudizio di legittimità, alla luce dei principi di economia processuale e della ragionevole durata del processo di cui 'all'art. 111 Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell'attuale art. 384 c.p.c., una volta verificata l'omessa pronuncia su un motivo di appello, la Corte di cassazione può evitare la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito sempre che si tratti di questione di diritto che non richiede ulteriori accertamenti di fatto” (così, ad es., Cass. n. 21968 del 2015; conf. “ex multis” Cass. n. 16171 del 2017 e Cass. n. 21257 del 2014). 9.2. La questione di diritto – “funditus” affrontata nel quinto motivo – si presta ad essere risolta in termini dissonanti rispetto alle prospettazioni della contribuente. 9.2.1. Valga il vero. 9.2.2. Ricorre in giurisprudenza il principio secondo cui, “in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, opera una valutazione ex ante in merito alla necessità del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, sanzionando con la nullità l'atto impositivo emesso ante tempus, anche nell'ipotesi di tributi armonizzati, senza che, pertanto, ai fini della relativa declaratoria debba essere effettuata la prova di resistenza, invece necessaria, per i soli tributi armonizzati, ove la 13 normativa interna non preveda l'obbligo del contraddittorio con il contribuente nella fase amministrativa (ad es., nel caso di accertamenti cd. a tavolino), ipotesi nelle quali il giudice tributario è tenuto a effettuare una concreta valutazione ex post sul rispetto del contraddittorio” (Cass. nn. 13851 del 2025; 701 del 2019). Il termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, St. contr., pertanto, trova applicazione nei soli casi di accessi, ispezioni e verifiche, a prescindere dal tributo accertato e dal tipo di accertamento esperito, in quanto, in tali casi, è espressamente previsto e sistematicamente giustificato. Viene in rilievo la sentenza delle Sezioni unite di questa Suprema Corte di cassazione del 9 dicembre 2015, n. 24823, che, in motivazione (par. IV.1, pp. 20 ss.), osserva: «le garanzie fissate nell'art. 12, comma 7, l. 212/2000 […] trovano applicazione esclusivamente in relazione agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l'attività imprenditoriale o professionale del contribuente;
ciò, peraltro, indipendentemente dal fatto che l'operazione abbia o non comportato constatazione di violazioni fiscali (cfr.: Cass. 15010/14, 9424/14, 5374/14, 2593/14, 20770/13, 10381/11). Nel senso indicato militano univocamente il dato testuale della rubrica ("Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali") e, soprattutto, quello del primo comma dell'art. 12 l. 212/2000 (coniugato con la circostanza che l'intera disciplina contenuta nella disposizione risulta palesemente calibrata sulle esigenze di tutela del contribuente in relazione alle visite ispettive subite ‘in loco’), che, esplicitamente, si riferisce agli "accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali"; ad operazioni, cioè, che costituiscono categorie d'intervento accertativo dell'Amministrazione tipizzate ed inequivocabilmente identificabili, in base alle indicazioni di cui all'art. 52, 14 comma 1, d.p.r. 633/1972, richiamato, in tema di imposte dirette dall'art. 32, comma 1, d.p.r. 600/1973 e, in materia di imposta di registro, dall'art. 53-bis d.p.r. 131/1986 […]. [La previsione del] dato testuale - univocamente tendente alla limitazione della garanzia del contraddittorio procedimentale di cui all'art. 12, comma 7, l. 212/00 alle sole verifiche ‘in loco’ - è riscontrabile nella peculiarità stessa di tali verifiche, in quanto caratterizzate dall'autoritativa intromissione dell'Amministrazione nei luoghi di pertinenza del contribuente alla diretta ricerca, quivi, in quanto intromissione pertinenza del di elementi peculiarità stessa di tali verifiche, valutativi a lui sfavorevoli: peculiarità, che specificamente giustifica, quale controbilanciamento, il contraddittorio al fine di correggere, adeguare e chiarire, nell'interesse del contribuente e della stessa Amministrazione, gli elementi acquisiti presso i locali aziendali. Al riguardo, non può, d'altro canto, trascurarsi di riflettere, ulteriormente, sul fatto che Cass., ss.uu., 18184/13 - nel definire il principio di diritto affermato (in merito alla nullità, pur non espressamente comminata dell'atto impositivo emanato senza il rispetto del termine dilatorio di cui all'articolo 12, comma 7, l. 212/2000) - ha, non a caso, espressamente correlato la decorrenza del termine dilatorio, destinato all'espletamento del contraddittorio, al momento del rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni "al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività"». Conseguentemente, per le Sezioni unite, lo “spatium deliberandi” dell’art. 12, comma 7, St. contr. deve essere riconosciuto in tutti i casi, ma solo in questi, di accessi, ispezioni e verifiche. Secondo la precedente sentenza delle Sezioni unite citata da quella in disamina, ossia la sentenza del 29 luglio 2013, n. 18184, “l'art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, deve essere interpretato nel 15 senso che l'inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento - termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni - determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l'illegittimità dell'atto impositivo emesso ‘ante tempus’, poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva. Il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell'atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l'emissione anticipata, bensì nell'effettiva assenza di detto requisito (esonerativo dall'osservanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all'epoca di tale emissione, deve essere provata dall'Ufficio” (Rv. 627474-01). In ultima analisi, se, ma solo se, il contribuente è sottoposto ad accessi, ispezioni o verifiche, “l'inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni, previsto ex art. 12, comma 7, l. n. 212 del 2000 per l'emanazione dell'avviso di accertamento, a meno che l'Amministrazione finanziaria non provi la ricorrenza di ragioni d'urgenza, determina di per sé la nullità insanabile dell'atto impositivo, indipendentemente dalla natura del tributo accertato, sia esso armonizzato o non armonizzato” (Cass. n. 21517 del 2023). Tant’è che – come recentemente precisato da Cass. n. 13851 del 2025 – “l'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, opera una valutazione ‘ex ante’ in merito alla necessità del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, sanzionando con la nullità l'atto impositivo emesso ‘ante tempus’, anche nell'ipotesi di tributi 16 armonizzati, senza che, pertanto, ai fini della relativa declaratoria, debba essere effettuata la prova di resistenza, invece necessaria, per i soli tributi armonizzati, ove la normativa interna non preveda l'obbligo del contraddittorio con il contribuente nella fase amministrativa (ad es., nel caso di accertamenti cd. a tavolino), ipotesi nelle quali il giudice tributario è tenuto a effettuare una concreta valutazione ex post sul rispetto del contraddittorio”. Merita aggiungere (citandosi Cass. n. 25049 del 2025 per l’ampia ricostruzione sistematica proposta), - da un lato, che “la disposizione in esame [ossia l’art. 12, comma 7, St. contr.] assicura al contribuente una garanzia anticipatoria e generale per ogni tipo di tributo e per ogni forma di accesso, ispezione e verifica, comprensivi, quindi, degli accessi brevi o istantanei, finalizzati all'acquisizione di documenti (Cass. n. 15624 del 2014; Cass. n. 1007 del 2017; Cass. n. 30026 del 2018)” (in motiv., par. 1.7, fg. 6); - dall’altro lato, che “il principio giurisprudenziale sopra enunciato si applica non solo agli accessi, ispezioni e verifiche effettuate presso i locali adibiti all’esercizio dell’attività imprenditoriale e professionale, che, alla stregua di quanto affermato dalla Corte Europea del Diritti dell’Uomo (CEDU) nella recente sentenza del 6 febbraio 2025, in causa n. 36617/18 più 12, Italgomme Pneumatici s.r.l. ed altri […], vanno intesi in senso ampio e quindi comprensiv[i] anche delle eventuali succursali, ma anche all’ipotesi […] di accesso presso l’abitazione privata del contribuente (v. Cass. n. 5325/2024), che già l’ordinamento sottopone a maggior tutela prevedendo, all’art. 52, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972 (in materia di IVA) e all’art. 33 del d.P.R. n. 600 del 1973 (in materia di imposte dirette, che rinvia espressamente al citato art. 52), una specifica autorizzazione del procuratore della Repubblica” ipotesi tutte ricorrendo le quali “è sempre necessaria la redazione di un processo verbale delle attività espletate, prevista espressamente dal comma 6 del citato art. 52 che 17 impone all’organo accertatore la redazione di detto verbale per «ogni accesso» (in relazione a tale ultimo profilo cfr. Cass. n. 15624/2014; conf., Cass. n. 17818/2022; Cass. n. 12094/2019)” (ivi, par. 1.8, ffgg. 6 e 7). 9.2.3. Tornando al caso di specie, la contribuente, in nessun luogo dei motivi in disamina e comunque del ricorso, prospetta avere l’Amministrazione proceduto ad accesso, ispezione o verifica: donde, per le esposte ragioni, non ricorre la prospettata violazione dello “spatium deliberandi” concesso dall’art. 12, comma 7, St. contr. 10. Con il sesto motivo si denuncia: “Violazione e falsa applicazione dell'art. 132, n. 4, c.p.c., dell'art. 36 d.lgs. n. 546/92; motivazione apparente, in relazione all'art. 360 primo comma n. 4) c.p.c.”. 10.1. Sui motivi ritenuti assorbiti dalla CTP e riproposti dalla contribuente in appello, riguardanti il merito delle contestazioni mosse alla medesima, la motivazione della sentenza impugnata è quantomeno apparente. 10.2. Il motivo è fondato e merita accoglimento. È sufficiente una semplice lettura della sentenza impugnata (dinanzi riprodotta nella parte rilevante) per verificare come la stessa esibisca una motivazione solo graficamente esistente, ma in realtà vuota, priva di qualsiasi collegamento con la vicenda sostanziale riguardante le riprese rassegnate in avviso e quindi totalmente avulsa rispetto sia alla ricostruzione operata nell’avviso stesso sia, di riflesso, alle deduzioni difensivamente spiegate in contrario dalla contribuente. In particolare, la sentenza impugnata – che di per sé non accenna minimamente all’avviso ed alle risultanze istruttorie, per l’effetto non affatto esaminati e men che meno valutati, e scivola nell’incomprensibilità laddove accenna alla pretesa preclusione della “possibilità di adire i vari strumenti di ‘ruling’”; inconferentemente richiamando enunciati di una circolare dell’A.E. – si limita ad asserire la ricorrenza nella specie di un’ipotesi di esterovestizione, senza tuttavia dare minimamente conto 18 delle ragioni anzitutto di fatto e poi di diritto a fondamento di siffatto giudizio. Una tale motivazione, non superando la soglia del cd. minimo costituzionale, è meramente apparente (Sez. U, n. 8053 del 07/04/2014, Rv. 629830-01), non veicolando alcun supporto giustificativo della decisione. 11. Un tanto impone l’accoglimento del sesto motivo in disamina, con conseguente assorbimento di tutti gli altri, siccome volti ad aggredire la sentenza impugnata, in subordine, sotto plurimi profili di illegittimità relativi al cd. merito cassatorio (denunciando: il settimo, in subordine al sesto, violazione dell’art. 87 tuir nel testo “ratione temporis” vigente, avendo la CTR ritenuto la natura esterovestita di CO ai sensi dell’art. 73 tuir nel testo novellato dal D.Lgs. n. 344 del 2003 invece temporalmente inapplicabile;
l’ottavo, in ulteriore subordine, violazione dell’art. 37, comma 3, DPR n. 600 del 1973, degli artt. 87 e 127-bis tuir nel testo “ratione tempiris vigente” e degli artt. 2727 e 2729 cod. civ., avendo la CTR errato nell’imputare direttamente alla contribuente i redditi di CO;
il nono, in ulteriore subordine, violazione dell’art. 127 tuir nel testo “ratione tempiris” vigente, avendo la CTR ritenuto legittimo il ribaltamento sulla contribuente, in quanto socio occulto, del reddito di CO già distribuito ai soci effettivi;
il decimo, in ulteriore subordine, violazione degli artt. 95 e 52 tuir nel testo “ratione temporis” vigente, avendo la CTR omesso, in ogni caso, di considerare i costi di produzione). In definitiva, l’accoglimento del sesto motivo comporta che la sentenza impugnata vada cassata con rinvio per nuovo esame e per le spese, comprese quelle del grado.
P.Q.M.
In accoglimento del sesto motivo di ricorso, rigettati i primi cinque ed assorbiti tutti gli altri, cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla Corte 19 di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese. Così deciso a Roma, lì 7 maggio 2026. Il Consigliere relatore AN AN ME Il Presidente ER RU