01989-18 REPUBBLICA ITALIANA In nome del Popolo Italiano LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE TERZA SEZIONE PENALE Аск Composta da Sent. n. sez.2708 Presidente - Aldo AL UP 11/10/2017 Antonella Di Stasi Enrico Mengoni R.G.N. 19816/17 Ubalda Macri' Carlo Renoldi - Relatore - ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da CE AR, nato a [...] il [...], avverso la sentenza del 30/11/2016 della Corte d'appello di Milano;
visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;
udita la relazione svolta dal consigliere Carlo Renoldi;
udito il Pubblico Ministero, in persona del sostituto Procuratore generale, dott.ssa Marilia Di Nardo, che ha concluso chiedendo l'annullamento con rinvio della sentenza impugnata;
uditi, per l'imputato, l'avv. Roberto Bottacchiari, che ha concluso riportandosi ai motivi del ricorso e chiedendone l'accoglimento. RITENUTO IN FATTO 1. Con sentenza emessa in data 30/11/2016, la Corte d'appello di Milano confermò la sentenza del Tribunale di Milano in data 4/11/2015 con la quale AR CE era stato condannato alla pena, condizionalmente sospesa, di quattro mesi di reclusione in quanto riconosciuto colpevole, previo riconoscimento delle attenuanti generiche, del delitto previsto dall'art. 10-bis del d.lgs. n. 74 del 2000, per avere, nella sua qualità di legale rappresentante della Multi Consult Milano S.p.A., omesso di versare, entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta, ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti per l'ammontare di 153.099,64 я euro, superando il limite della soglia di punibilità stabilito dallo stesso articolo;
in Milano fino al 20/08/2010. 2. Avverso la sentenza d'appello ha proposto ricorso per cassazione lo stesso CE a mezzo del difensore fiduciario, avv. Roberto Bottacchiari, deducendo tre distinti motivi di impugnazione, di seguito enunciati nei limiti strettamente necessari per la motivazione ex art. 173 disp. att. cod. proc. pen.. 3.1. Con il primo di essi, il ricorrente lamenta, ai sensi dell'art. 606, comma 1, lett. B) ed E), cod. proc. pen., l'inosservanza o erronea applicazione della legge penale in relazione all'art. 10-bis del d.lgs. n. 74 del 2000 come modificato dal d.lgs. n. 158 del 2015 nonché la mancanza, contraddittorietà e manifesta illogicità della motivazione in relazione alla prova dell'avvenuto rilascio delle certificazioni ai sostituti di imposta, essendo a tal fine inidoneo il modello 770, avente, rispetto alla prima, un distinto regime giuridico e una diversa finalità, secondo quanto affermato, in specie dopo la modifica del 2015, dalla giurisprudenza di questa Corte, le cui pronunce sono state diffusamente riportate nel ricorso introduttivo.

3.2. Con il secondo motivo, la difesa di CE censura, ex art. 606, comma 1, lett. B) ed E), cod. proc. pen., l'inosservanza o erronea applicazione della legge penale in relazione all'art. 10-bis del d.lgs. n. 74 del 2000, come modificato dal d.lgs. n. 158 del 2015, sotto il profilo del mancato superamento della soglia di rilevanza penale nonché la mancanza, contraddittorietà e manifesta illogicità della motivazione in relazione alla inoffensività della condotta. Sotto un primo profilo, si sostiene che a seguito del pagamento di tre rate, il debito residuo sarebbe inferiore alla soglia di punibilità, secondo quanto stabilito dall'art. 21 del d.P.R. n. 602 del 1973, sicché la sentenza di appello avrebbe errato nel ritenere, come già la pronuncia di primo grado, che le somme versate dovessero essere imputate a interessi e sanzioni. Sotto altro aspetto, si deduce la inoffensività della condotta, tenuto conto del superamento della soglia di punibilità per poco più di 3.000 euro. Tale censura, svolta in appello, sarebbe stata travisata dalla Corte territoriale, che si sarebbe limitata ad analizzare, incorrendo nel vizio di omessa motivazione, il profilo della concedibilità dell'art. 131-bis cod. pen.. 3.3. Con il terzo motivo, il ricorrente deduce, ai sensi dell'art. 606, comma 1 lett. B) ed E), cod. proc. pen., l'inosservanza o erronea applicazione della legge penale in relazione all'art. 10-bis del d.lgs. n. 74 del 2000 come modificato dal d.lgs. n. 158 del 2015, nonché la mancanza, contraddittorietà e manifesta illogicità della motivazione in relazione alla mancanza dell'elemento soggettivo in considerazione della situazione di inesigibilità connessa alla grave crisi di liquidità aziendale, del tutto estranea alla sfera di controllo del legale rappresentante, che la Corte territoriale avrebbe apoditticamente escluso nonostante le numerose testimonianze che ne avrebbero, invece, dato atto. 2 le CONSIDERATO IN DIRITTO 1. Il ricorso è fondato.

2. Muovendo, secondo l'ordine logico, dall'analisi del primo motivo di doglianza, relativo alla mancata dimostrazione dell'avvenuto rilascio delle certificazioni ai sostituti di imposta, il Collegio osserva quanto segue. L'art. 10-bis del D.Lgs. n. 74 del 2000, nella versione applicabile ratione temporis all'odierno imputato, puniva colui il quale non versasse, entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta, le ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a cinquantamila euro per ciascun periodo d'imposta. La fattispecie incriminatrice, dunque, individuava, tra i suoi elementi essenziali, accanto all'omesso versamento delle ritenute operate ai sostituiti nell'anno precedente, anche l'avvenuto rilascio, da parte del sostituto di imposta, della certificazione attestante l'ammontare complessivo delle somme corrisposte e delle relative trattenute, rilasciata anche ai fini dei contributi dovuti all'Istituto nazionale per la previdenza sociale ovvero agli altri enti e casse previdenziali. L'esistenza di entrambi i requisiti di fattispecie, secondo i principi generali in materia di prova, doveva essere dimostrata dalla Pubblica accusa, spettando all'imputato, sull'opposto versante, provare i "fatti modificativi o estintivi" in grado di paralizzare la pretesa punitiva. Secondo un primo orientamento interpretativo, la prova offerta dal Pubblico ministero in ordine al rilascio della predetta certificazione poteva consistere anche in prove documentali, testimoniali o indiziarie, ivi compreso il contenuto della mera dichiarazione Modello 770, in quanto atto proveniente dal datore di lavoro (Sez. 3, n. 27479 del 30/05/2014, dep. 25/06/2014, Giua, Rv. 259198; Sez. 3, n. 19454 del 27/03/2014, dep. 12/05/2014, Onofrio, Rv. 260376; Sez. 3, n. 20778 del 6/03/2014, dep. 22/05/2014, Leucci, Rv. 259182; Sez. 3, n. 33187 del 12/06/2013, Buzi, Rv. 256429; Sez. 3, n. 1443 del 15/11/2102, Salmistrano, Rv. 254152). Tale opinione era stata contrastata da un diverso orientamento, secondo il quale il modello 770, pur proveniente dal datore di lavoro, non contenendo, generalmente, alcuna dichiarazione in tal senso, non poteva ritenersi sufficiente a dimostrare l'avvenuto rilascio delle certificazioni attestanti le ritenute effettivamente operate, potendo tale dichiarazione configurare un semplice indizio dell'avvenuto pagamento delle retribuzioni e della effettuazione delle ritenute (Sez. 3, n. 40256 del 08/04/2014, Gagliardi, Rv. 260090; Sez. 3, n. 6203 del 29/10/2014, dep. 11/02/2015, Rispoli, Rv. 262365; Sez. 3, n. 11335 del 15/10/2014, dep. 18/03/2015, Pareto, Rv. 262855), il cui mancato versamento, in assenza del rilascio delle menzionate certificazioni, avrebbe 3 in costituito mero illecito amministrativo ai sensi dell'art. 13, comma 1, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 (Sez. 3, n. 10475 del 9/10/2014, dep. 12/03/2015, Calderone, Rv. 263007; si veda anche Sez. U, n. 37425 del 28/03/2013, Favellato, Rv. 255759). Infatti, il mod. 770, pur contenendo una dichiarazione non vincolante per il sottoscrittore, non avrebbe contenuto anche la dichiarazione di avere tempestivamente emesso le certificazioni, sicché essa avrebbe dovuto essere integrata dal riscontro dell'avvenuto tempestivo rilascio delle stesse (così Sez. 3, n. 40256 in data 8/04/2014, Gagliardi, citata).

2.1. A seguito dell'entrata in vigore dell'art. 7 del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, l'art. 10-bis sanziona colui il quale, entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta, ometta di versare le ritenute che risultino dalla certificazione rilasciata ai sostituiti o che siano, comunque, dovute sulla base della stessa dichiarazione, sempre che l'omesso versamento sia superiore a centocinquantamila euro per ciascun periodo d'imposta. Dunque, a seguito della modifica normativa è stato esteso l'ambito di operatività della fattispecie contemplata dall'art. 10-bis anche alle ipotesi di omesso versamento di ritenute dovute sulla base della dichiarazione proveniente dal datore di lavoro contenuta nel c.d. Modello 770. Ora, secondo il prevalente indirizzo giurisprudenziale, tale modifica comporterebbe, alla stregua di un ragionamento a contrario, che anche per i fatti precedenti al novum legislativo la prova dell'elemento costitutivo del reato non possa essere costituita dal solo contenuto del modello 770, essendo necessario dimostrare l'avvenuto rilascio ai sostituiti delle certificazioni attestanti le ritenute operate dal datore di lavoro quale sostituto di imposta e non assolvendo la predetta dichiarazione una siffatta finalità (Sez. 3, n. 10509 del 16/12/2016, dep. 3/03/2017, Pisu, Rv. 269141; Sez. 3, n. 10104 del 7/01/2016, dep. 11/03/2016, Grazzini, Rv. 266301). Tale orientamento interpretativo, benché prevalente, non è peraltro pacifico, essendo stato affermato, da un minoritario indirizzo esegetico, che l'art. 7 del d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158 abbia soltanto "chiarito", secondo quanto desumibile dalla relazione illustrativa al medesimo decreto, la portata del precedente modello legale della fattispecie incriminatrice. Pertanto, secondo tale minoritaria opinione, anche dopo la menzionata modifica normativa, l'avvenuto rilascio della certificazione attestante l'ammontare complessivo delle somme corrisposte e delle trattenute operate ai sostituiti nell'anno precedente potrebbe essere dimostrato anche soltanto alla stregua del Modello 770, come di qualunque altra prova documentale o testimoniale (Sez. 3, n. 51903 in data 8/09/2016, dep. 6/12/2016, Vecchi, non massimata). Tale interpretazione, che non attribuisce alla riforma del 2015 alcun carattere autenticamente innovativo 4 сел rispetto al regime giuridico applicabile ai fatti pregressi, per essere condivisa deve essere, tuttavia, ulteriormente specificata. Osserva, infatti, questo Collegio che la certificazione delle ritenute ha la funzione, ai sensi dell'art. 4, comma 6-ter d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, di attestare l'importo delle somme corrisposte dal sostituto di imposta e delle ritenute da lui operate, laddove il cd. modello 770, disciplinato dall'art. 4, comma 1 del medesimo d.P.R., assolve lo scopo di informare l'Agenzia delle Entrate delle somme corrisposte ai sostituiti, delle ritenute operate sulle stesse e del loro versamento all'Erario. Ciò comporta che, di regola, esso possa non contenere alcun riferimento all'avvenuto rilascio delle certificazioni;
fermo restando che, tuttavia, ove in ipotesi il modello eventualmente ne faccia menzione, esso potrà fungere da adeguato elemento di riscontro della circostanza in esame. In altre parole, deve ritenersi che il modello 770 possa essere assunto quale prova, in assenza di ulteriori elementi di fatto, dell'effettivo tempestivo rilascio delle certificazioni soltanto ove il giudice, all'esito di un apposito scrutinio "fattuale" del suo contenuto, abbia specificamente riscontrato l'avvenuta emissione, prima del termine previsto per presentare la dichiarazione unica, delle certificazioni in esame, delle quali tale dichiarazione abbia, dunque, dato atto. In caso contrario, l'eventuale condanna dovrà fondarsi su elementi di riscontro probatorio diversi dal modello 770. 3. Tanto premesso in termini generali, osserva nondimeno il Collegio che, nel caso di specie, le sentenze di merito non consentono in alcun modo di riscontrare se i giudici di merito abbiano ritenuta raggiunta la prova del tempestivo rilascio delle certificazioni ai sostituti di imposta, né tantomeno, sulla base di quali concreti e specifici elementi possa ritenersi che ciò sia eventualmente avvenuto. Mentre la pronuncia di appello ha omesso qualunque riferimento sul punto (limitandosi ad affrontare il distinto profilo della effettuazione delle ritenute, ma non quello del rilascio delle certificazioni), la sentenza di primo grado ha rapidamente richiamato, nell'illustrare la piattaforma probatoria, la presenza in atti del modello semplificato 770 del 2010 ed ha, poi, affermato, nel replicare alle specifiche censure della difesa circa l'insufficienza di tale documentazione, l'adeguatezza del "compendio documentale dell'Agenzia delle Entrate"; compendio che, tuttavia, non è stato diffusamente illustrato, con ciò impedendo di comprendere alla stregua di quali concreti elementi sia stata ritenuta dimostrata l'esistenza delle menzionate certificazioni. Né, sul punto, è dirimente il riferimento, compiuto dalle sentenze di merito nel ricostruire l'origine del presente procedimento, alle operazioni di controllo dell'Agenzia delle entrate svolte sulle ritenute "risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti" imposta (v. pag. 1 della sentenza di primo grado e pag. 4 della pronuncia di appello), essendo lo stesso richiamo del tutto generico e non consentendo di сел 5 comprendere se le ritenute avessero costituito l'obiettivo dell'indagine o se, nel corso del controllo, fossero state effettivamente rinvenute. In questo modo, evidentemente, la motivazione di entrambe le sentenze di merito non consente di ritenere soddisfatti i requisiti richiesti dal più recente orientamento interpretativo di questa Corte, secondo il quale il Modello 770 (ovvero l'unico documento del quale viene fatta specificamente menzione nelle sentenze) non sarebbe idoneo a dimostrare l'avvenuto rilascio delle certificazioni attestanti le ritenute operate dal datore di lavoro;
ma neppure quelli invocati dal secondo orientamento interpretativo, secondo il quale l'avvenuto rilascio delle certificazioni in questione potrebbe essere dimostrato anche dal Modello 770, come da qualunque altra prova documentale o testimoniale, a condizione che la dichiarazione unica contenga, in proposito, un espresso riscontro. Ciò in quanto l'estrema genericità, sul punto, della motivazione delle due sentenze di primo e secondo grado non consente di ricostruire il ragionamento probatorio svolto dai giudici di merito, non essendo stato chiarito, in particolare, quale contenuto avesse il Modello 770 semplificato e quali fatti specifici dallo stesso risultassero (se il solo pagamento delle retribuzioni, se l'espletamento delle ritenute, se il rilascio delle certificazioni); e non essendo stato chiarito, come già osservato, in cosa consistesse il compendio documentale dell'Agenzia delle entrate, né quale fosse il contenuto della testimonianza del funzionario, la cui deposizione è, ovviamente, inaccessibile per il giudice di legittimità, ove non riportata puntualmente in sentenza. Dall'accoglimento del primo profilo di doglianza deriva l'assorbimento delle ulteriori censure svolte in sede di impugnazione.

4. Alla luce delle considerazioni che precedono, il ricorso proposto nell'interesse di AR CE deve essere accolto, sicché la sentenza impugnata deve essere annullata, con rinvio, per nuovo giudizio, ad altra Sezione della Corte di appello di Milano.

PER QUESTI MOTIVI

annulla la sentenza impugnata e rinvia, per nuovo giudizio, ad altra Sezione della Corte di appello di Milano. Così deciso in Roma, in data 11/10/2017 Il Consigliere estensore Il Presidente Carla Renoldi Aldo AL LL w ill DEPOSITATA IN CANCELLERIA CANCELLORE 1 8 GEN 2018 AN UA 6