Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Udienza pubblica
Dott. FIALE Aldo - Presidente - del 06/03/2014
Dott. GENTILE Mario - Consigliere - SENTENZA
Dott. DI NICOLA Vito - rel. Consigliere - N. 690
Dott. GRAZIOSI Chiara - Consigliere - REGISTRO GENERALE
Dott. PEZZELLA Vincenzo - Consigliere - N. 41581/2013
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
EU IO, nato in [...] il [...];
avverso la sentenza del 31/05/2013 della Corte di appello di Lecce;

visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;

udita la relazione svolta dal consigliere Vito Di Nicola;

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Dott. DELEHAYE Enrico, che ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso.
RITENUTO IN FATTO

1. La Corte di appello di Lecce, con sentenza resa in data 31 maggio 2013, ha parzialmente riformato, concedendo l'ulteriore beneficio della non menzione, la sentenza emessa dal Tribunale di Brindisi che aveva condannato EU IO alla pena di mesi sette di reclusione perché ritenuto colpevole dei reati di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 10 bis, (capi A e B della rubrica).

2. Per l'annullamento dell'impugnata sentenza ricorre per cassazione ZI IO, a mezzo del proprio difensore, affidando il gravame a due motivi.

2.1. Con il primo motivo lamenta violazione dell'art. 606 c.p.p., comma 1, lett. b), per inosservanza o erronea applicazione della norma penale di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 bis. I Modello 770/2014 semplificato contiene i dati relativi alle certificazioni rilasciate ai soggetti cui sono stati corrisposti in tale anno redditi di lavoro dipendente, equiparati ed assimilati, indennità di fine rapporto, prestazioni in forma di capitale erogate da fondi pensione, redditi di lavoro autonomo, provvigioni e redditi diversi nonché i dati contributivi previdenziali ed assicurativi e quelli relativi all'assistenza fiscale prestata nell'anno 2013 per il periodo d'imposta precedente.
Si assume che la Corte territoriale ha errato nel ritenere integrato il reato avendo il controllo espletato dall'Agenzia delle Entrate riguardato esclusivamente una rielaborazione della dichiarazione mod. 770 fatta dal funzionario della Agenzia delle Entrate che pertanto potrà considerarsi un surrogato dello stesso modello dichiarativo rielaborato e giammai una delle certificazioni che l'imputato avrebbe dovuto rilasciare ai sensi del D.P.R. n. 322 del 1998, ai sostituiti (CUD), la cui assenza comporta, pertanto, l'esclusione della fattispecie contestata per mancata integrazione del requisito oggettivo del reato.

2.2. Con il secondo motivo deduce violazione dell'art. 606 c.p.p., comma 1, lett. b), per inosservanza o erronea applicazione della legge penale in relazione all'art. 62 bis c.p., e art. 2 c.p.. Si assume che, con i motivi di appello, la difesa dell'imputato invocava, in subordine, una mitigazione del trattamento sanzionatorio previo riconoscimento in capo all'imputato delle attenuanti generiche di cui all'art. 62 bis c.p., in considerazione dello stato di assoluta incensuratezza dello stesso, ultrasettantenne. I giudici di appello hanno invece ritenuto di escludere tale possibilità affermando che il solo stato di incensuratezza non fosse di per sè sufficiente a giustificare la concessione delle circostanze attenuanti in esame, escludendole e lasciando così invariato il trattamento sanzionatorio.
Ritiene la difesa che tale asserzione si traduce nella fedele applicazione della regola inserita all'art. 62 bis c.p., comma 3, come novellato a seguito degli interventi normativi del 2008. I giudici di secondo grado avrebbero tuttavia applicato questa regola pur vertendo il processo su fatti consumatisi tra il 2004 e il 2005 e, pertanto, finendo col darne efficacia retroattiva, in violazione all'art. 2 c.p.. CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Il ricorso è infondato.

2. La tesi sulla quale fonda il primo motivo di gravame è che il ricorrente, nella qualità di sostituto d'imposta, non rilasciò ai sostituiti la certificazione delle ritenute operate nei loro confronti, con la conseguenza che, in mancanza di ciò, il fatto di reato sarebbe in radice non configurabile.

2.1. Le Sezioni Unite (Sez. U, n. 37425 del 28/03/2013, Favellato) hanno tracciato, per quanto interessa, le caratteristiche del meccanismo di riscossione dell'imposta mediante sostituzione, che è uno strumento impositivo con il quale l'Amministrazione finanziaria, in luogo della riscossione dell'imposta direttamente dal percettore del reddito, incassa il tributo da un altro soggetto, che è quello che eroga gli emolumenti, il quale assume la qualifica di "sostituto" d'imposta ed è tenuto al pagamento del tributo in luogo dell'altro (normale soggetto passivo, c.d. "sostituito"), previo l'obbligatorio prelievo di una percentuale (c.d. "ritenuta alla fonte"), da versare all'Erario (generalmente entro i primi sedici giorni del mese successivo a quello di effettuazione delle ritenute: v. D.P.R. n. 600 del 1973, art. 8), della somma oggetto di erogazione (costituente reddito).
L'operatività del meccanismo di sostituzione d'imposta comporta l'adempimento di alcuni obblighi strumentali a carico del sostituto, il quale deve:
1) rilasciare al sostituito (D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 4, commi 6 ter e 6 quater;
D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 37, comma 10, convertito dalla L. 4 agosto 2006, n. 248) una certificazione attestante l'ammontare complessivo delle somme corrisposte e delle ritenute operate in modo da permettere al soggetto passivo di documentare e di dimostrare il prelievo subito;

2) presentare annualmente una dichiarazione unica di sostituto d'imposta dalla quale risultino tutte le somme pagate e le ritenute operate nell'anno precedente ( modello 770).

2.2. Va allora chiarito come il rilascio della certificazione ai sostituiti da parte del sostituto d'imposta non sia elemento costitutivo del reato di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 10 bis. La ragione di ciò risiede nella struttura dell'elemento oggettivo della fattispecie incriminatrice in relazione alla ratio che la sostiene ed all'interesse protetto dall'incriminazione. La fattispecie penalmente rilevante è integrata da una condotta omissiva che si realizza con il mancato versamento entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta delle ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a cinquantamila Euro per ciascun periodo d'imposta.
Come hanno precisato le Sezioni Unite Favellato, si tratta di reato omissivo proprio, istantaneo e di mera condotta, integrato dal mero mancato compimento di un'azione dovuta.
Siccome gli elementi costitutivi dell'illecito omissivo (di mera condotta) sono: a) i presupposti, cioè la situazione tipica da cui sorge l'obbligo di agire;
b) la condotta omissiva (non tacere quod debetur); c) il termine, esplicito o implicito, alla cui scadenza l'inadempimento dell'obbligo assume rilevanza e si consuma l'illecito, è stato precisato che, nel delitto di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 10 bis, il presupposto è costituito sia dalla erogazione di somme comportanti l'obbligo di effettuazione delle ritenute alla fonte (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 23 e ss.) e di versamento delle stesse all'Erario con le modalità stabilite (D.P.R. n. 602 del 1973, art. 3), sia dal rilascio al soggetto sostituito di una certificazione attestante l'ammontare complessivo delle somme corrisposte e delle ritenute operate nell'anno precedente (v. D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 4, commi 6 ter e 6 quater);
la condotta omissiva si concretizza nel mancato versamento, per un ammontare superiore a Euro cinquantamila, delle ritenute complessivamente operate nell'anno di imposta e risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti;
il termine per l'adempimento è individuato in quello previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta relativa all'anno precedente.
Il rilascio della certificazione non è quindi un elemento costitutivo del reato, ma mero presupposto della condotta omissiva;

diversamente il rilascio della certificazione dovrebbe comporre il fatto tipico, la cui materialità risulterebbe inevitabilmente costituita da una condotta mista (omissiva quanto al mancato versamento ed attiva quanto alla circostanza che deve essere rilasciata una certificazione).

2.3. Se utile a ricostruire la fattispecie ed a risolvere altre questioni, la natura giuridica del rilascio della certificazione non comporta però rilevanti conseguenze quanto alla doglianza prospettata nel ricorso perché, se anche presupposto del fatto, è necessario che la certificazione sia rilasciata per l'integrazione del reato D.Lgs. n. 74 del 2000, ex art. 10 bis. Nel caso di specie, la Corte territoriale non ha dubitato di ciò, avendo ritenuto che il rilascio delle certificazioni da parte del sostituto ai sostituiti fosse, nel caso di specie, provato dalla testimonianza resa dal funzionario erariale che ha relazionato sul contenuto delle dichiarazioni annuali, ossia dal c.d. modello 770 che il sostituto di imposta deve presentare nel termine stabilito, attribuendone espressamente la paternità all'imputato. In siffatto modello, sono comunicati in via telematica all'Agenzia delle Entrate i dati fiscali relativi alle ritenute operate nell'anno precedente nonché gli altri dati contributivi ed assicurativi richiesti, tra cui i dati relativi alle certificazioni rilasciate ai soggetti cui sono stati corrisposti in tale anno redditi di lavoro dipendente, equiparati ed assimilati o indennità di fine rapporto. Questa Corte, in più occasioni, ha affermato - con riferimento a fattispecie nelle quali è stata ritenuta sufficiente la allegazione dei mod. 770 provenienti dallo stesso datore di lavoro o anche, come nella specie, la testimonianza del funzionario dell'Agenzia delle entrate che le abbia esaminate riferendone oralmente il contenuto - che nel reato di omesso versamento di ritenute certificate, la prova delle certificazioni attestanti le ritenute operate dal datore di lavoro, quale sostituto d'imposta sulle retribuzioni effettivamente corrisposte ai sostituiti, può essere fornita dal pubblico ministero anche mediante prove documentali, testimoniali o indiziarie (Sez. 3, n. 33187 del 12/06/2013, Buzi, Rv. 256429; Sez. 3, n. 1443 del 15/11/2012, dep. 11/01/2013, Salmistrano, Rv. 254152). È evidente allora che - con riferimento ad attestazioni, contenute nella dichiarazione annuale (mod. 770), provenienti dallo stesso sostituto d'imposta nelle quali sono puntualmente indicate le certificazioni rilasciate ai sostituiti e sono riportati i dati circa le ritenute operate - non si pone tanto una questione di mancato rilascio delle certificazioni, quanto di ripartizione degli oneri probatori, incombendo al pubblico ministero di provare i fatti costitutivi dell'addebito contestato, tra cui, per quanto qui interessa, il rilascio delle certificazioni (onere che può assolvere pervia documentale, testimoniale o indiziaria).
Incombe all'imputato invece l'onere di provare, qualora il pubblico ministero abbia assolto le proprie incombenze, i fatti (estintivi o modificativi) che paralizzino la "pretesa punitiva", con la conseguenza che la pura e semplice affermazione di non avere rilasciato le certificazioni ai sostituiti o di non aver retribuito i dipendenti, e di conseguenza neppure operato le ritenute, non è idonea all'assolvimento dell'onere probatorio a suo carico e dunque non lo esonera dalle responsabilità, al cospetto di prove documentali provenienti dallo stesso imputato o testimoniali, che a queste si riferiscano, che comprovino l'esatto il contrario. Ne consegue l'infondatezza del motivo.

3. Anche il secondo motivo di gravame è infondato.
Va ricordato che la Corte territoriale ha ritenuto non concedibili le attenuanti generiche non solo per la genericità del motivo di gravame interposto avverso la sentenza di primo grado ma anche con un apparato argomentativo del tutto trascurato con il motivo di ricorso. La Corte salentina ha motivato facendo leva sulla gravità del fatto, complessivamente considerato, sul numero delle violazioni e sull'entità del danno cagionato all'erario, risultando per entrambi gli anni di imposta l'ammontare delle ritenute non versate di gran lunga eccedenti la soglia minima per la pubilità.
Ed è sulla base di tali elementi, unitamente all'assenza di concreti segni di resipiscenza, che ha ritenuto l'imputato immeritevole del riconoscimento delle invocate attenuanti generiche. Al cospetto di una motivazione, anche sotto tale aspetto, congrua e logica, il ricorrente eleva un motivo generico e, al tempo stesso, eccentrico rispetto alla ratio decidendi.
Al rigetto del ricorso consegue la condanna del ricorrente al pagamento delle spese processuali.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali.
Così deciso in Roma, il 6 marzo 2014.
Depositato in Cancelleria il 22 maggio 2014