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Sentenza 5 settembre 2024
Sentenza 5 settembre 2024
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 05/09/2024, n. 23921 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 23921 |
| Data del deposito : | 5 settembre 2024 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso n.9793/2020 R.G. proposto da: Multimedia Informatica s.r.l. in liquidazione, in persona del liquidatore pro tempore, rappresentata e difesa dall’avv. Amerigo Festa, che dichiara di voler ricevere le comunicazioni all’indirizzo pec amerigo.festa@avvocatiavellinopec.it e dall’avv. IO CO, il quale indica, ad ogni effetto e conseguenza di Legge, l’indirizzo P.E.C. avvrosariocozzi@pec.ordineforense.salerno.it, per ricevere gli avvisi, le comunicazioni di rito e le notificazioni. – ricorrente – contro Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, domiciliata ope legis in Roma Via dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende. tributi Civile Sent. Sez. 5 Num. 23921 Anno 2024 Presidente: NAPOLITANO LUCIO Relatore: GIUDICEPIETRO ANDREINA Data pubblicazione: 05/09/2024 r.g. n.9793/2020 Cons. est. Andreina Giudicepietro 2 -controricorrente - Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, n.6646/19 pronunciata il 12 giugno 2019, depositata in data 2 settembre 2019 e non notificata. Lette le conclusioni del P.G., Stefano Visonà, che ha concluso per il rigetto del ricorso. Udita la relazione svolta dal Consigliere Andreina Giudicepietro. Sentito il P.G., Stefano Visonà, che si è riportato alle proprie conclusioni scritte. Uditi l’avv. Amerigo Festa e Marotta Massimiliano, per delega dell’avv. IO CO, per la parte ricorrente, e l’avvocato dello Stato Alberto Giovannini per l’Agenzia delle entrate. FATTI DI CAUSA 1. Multimedia Informatica s.r.l., in liquidazione, ricorre con sei articolati motivi contro l’Agenzia delle entrate, che resiste con controricorso, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, n.6646/19, pronunciata, in sede di rinvio, il 12 giugno 2019, depositata in data 2 settembre 2019 e non notificata, che ha rigettato il ricorso in riassunzione della contribuente. In primo grado, la C.t.p. di Avellino aveva parzialmente accolto il ricorso della contribuente, ritenendo deducibili i costi riferibili ad operazioni soggettivamente inesistenti. Nel primo giudizio di appello, la C.t.r. della Campania, dopo aver riunito i singoli ricorsi, accoglieva gli appelli riuniti della società (sent. n.47/2009), annullando integralmente gli avvisi di accertamento, ai fini Irpeg, RA ed VA, per gli anni 2002, 2003 e 2004. Avverso tale pronuncia, l’Agenzia delle entrate proponeva ricorso in Cassazione, che la Corte, con sentenza n.9675/2018, accoglieva con r.g. n.9793/2020 Cons. est. Andreina Giudicepietro 3 riferimento al primo, secondo e quarto motivo, cassando con rinvio la sentenza di appello. 2. Con la sentenza impugnata, la C.t.r., premessi i principi regolatori della materia, con particolare riguardo alla ripartizione dell’onere probatorio, e richiamate numerose pronunce di legittimità, riteneva che la contribuente non avesse dimostrato la propria estraneità o buona fede a fronte degli elementi indiziari forniti dall’ufficio sull’esistenza di un meccanismo finalizzato alla realizzazione di una cd. “frode carosello”, mediante la fatturazione di operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti. 3. Il ricorso in cassazione è stato fissato per la pubblica udienza del 19 giugno 2024, in vista della quale parte contribuente depositava memoria. RAGIONI DELLA DECISIONE 1.1. Con il primo motivo, la ricorrente denunzia la nullità della sentenza e del procedimento, in relazione all’art.360, primo comma, n.4, cod. proc. civ., per la violazione e falsa applicazione dell’art.132 cod. proc. civ., per mancanza ed incompletezza del dispositivo. 1.2. Con il secondo motivo, la ricorrente denunzia la violazione per errata applicazione dell’art.324 cod. proc. civ. e dell’art.2909 cod. civ., in relazione all’art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ., quanto alla formazione del giudicato interno sui punti delle forniture da PL TO Net e l’acquisto di autovetture. 1.3. Con il terzo motivo, la ricorrente denunzia l’omesso esame di fatti decisivi e controversi, consistenti in molteplici circostanze, supportate da deduzioni logiche, documenti e dagli stessi accertamenti della G.d.F. non valutate dal giudice di merito, quali l’inesistenza di un meccanismo di “frode carosello” (par.1), la mancata prova di forniture intracomunitarie (par.2), della natura di società “cartiera” (par.3) e del valore “sottocosto” delle merci (par.4), l’inesistenza di rapporti r.g. n.9793/2020 Cons. est. Andreina Giudicepietro 4 particolari tra le parti (par.5)nella percezione di utili extracontabili da parte della società Multimedia, in relazione all’art.360, primo comma, n.5, cod. proc. civ. 1.4. Con il quarto motivo, la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione degli artt. 111 Cost. e 132 cod. proc. civ., in relazione all’art.360, primo comma, n.4, cod. proc. civ. Secondo la ricorrente la sentenza della C.t.r. risulta priva di motivazione effettiva con riferimento all’indetraibilità dell’VA per le fatture soggettivamente inesistenti, in relazione agli aspetti oggettivi (par.1) e soggettivi (par.2) dell’illecito contestato. 1.5. Con il quinto motivo, la ricorrente denunzia la violazione di norme comunitarie, di cui alla sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio del 17 maggio 1977, come modificata dalla direttiva 2002/38/CE, del Consiglio del 7 maggio 2002, in riferimento agli artt.41, 19 e 75 d.P.R. 26 ottobre 1972, 39 d.P.R. 29 settembre 1973, n.600, e dell’art.2697 cod. civ., in relazione all’art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ., con riferimento alla violazione delle norme disciplinanti il diritto alla detrazione VA, ai criteri per la determinazione della consapevolezza del contribuente di partecipare all’evasione ed alla distribuzione dell’onere probatorio tra le parti. 1.6. Con il sesto motivo, la ricorrente denunzia la nullità della sentenza per la mancanza assoluta di motivazione o motivazione apparente, la violazione degli artt. 111 Cost., 112 cod. proc. civ., in relazione all’art.360, primo comma, n.4, cod. proc. civ.; nonché la violazione dell’art.14 legge 24 dicembre 1993, n.537, nella formulazione introdotta con l’art.8 d.l. n.16/2012, conv. dalla legge n.44/2012, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., con riferimento alla deducibilità dei costi inerenti agli acquisti per operazioni soggettivamente inesistenti. r.g. n.9793/2020 Cons. est. Andreina Giudicepietro 5 2.1. Preliminarmente appare opportuno premettere una breve sintesi della fattispecie in esame, quale emerge dalla sentenza n.9675/2018 di questa Corte, che ha cassato con rinvio la sentenza di appello. Nella specie, la C.t.p. di Avellino aveva parzialmente accolto i ricorsi proposti dalla società contribuente avverso gli avvisi di accertamento per IVA, IRPEG, IRAP, relativi agli anni d'imposta 2002, 2003, 2004, emessi in conseguenza della ritenuta effettuazione di operazioni inesistenti. Secondo l'amministrazione finanziaria, la società Multimedia + s.r.l. era stata istituita al solo scopo di consentire ai suoi clienti di acquistare a un prezzo inferiore a quello di mercato, e con VA a credito, prodotti neutri ai fini VA, per frodare il fisco. Ad avviso dei giudici di primo grado, che si sono pronunciati con tre distinte sentenze, di analogo contenuto, gli avvisi di accertamento dovevano ritenersi legittimi limitatamente al profilo inerente all’VA, mentre erano illegittimi in relazione all’indeducibilità dei costi ai fini del reddito di impresa, in conseguenza dell'effettiva esistenza degli stessi. Le sentenze di primo grado venivano impugnate dalla società contribuente, sul rilievo che la documentazione in atti avrebbe confermato la regolarità dell'acquisto e del pagamento della merce oggetto delle fatture emesse dalla Multimedia + s.r.l. In particolare, gli elementi indiziari forniti dall'amministrazione non avrebbero avuto il carattere di presunzioni gravi, precise e concordanti. L'amministrazione finanziaria si costituiva nei giudizi di appello, resistendo alla pretesa di controparte, e proponendo appello incidentale, con cui sosteneva la correttezza dell'affermazione contenuta nella sentenza di primo grado, secondo cui l'VA per operazioni inesistenti era indetraibile in assenza di idonea prova contraria della contribuente;
chiedeva, dunque, che la r.g. n.9793/2020 Cons. est. Andreina Giudicepietro 6 sentenza di primo grado fosse riformata nel merito, con dichiarazione di piena legittimità dell'avviso di accertamento. La C.t.r., riuniti i giudizi, ha ritenuto fondati gli appelli della società contribuente, affermando l'insufficienza degli elementi in atti, sia ai fini della prova dell'affermata «inesistenza del soggetto con cui le operazioni commerciali in contestazione erano state concluse», sia ai fini della ritenuta connivenza della società appellante - cessionaria con la cedente. Il giudice di appello evidenziava, in particolare, che la circostanza che le operazioni contestate si fossero effettivamente svolte risultava coperta dal giudicato interno, in ragione della mancata impugnazione, da parte dell'Agenzia delle entrate, del capo della sentenza di primo grado che aveva riconosciuto la deducibilità dei relativi costi ai fini della determinazione del reddito d'impresa. In conclusione, ritenuta sussistente la prova dell'inerenza delle operazioni svolte rispetto all'attività esercitata dalla società contribuente, la C.t.r. ha riconosciuto il diritto alla detrazione, annullando in toto gli avvisi di accertamento e condannando l'amministrazione finanziaria al pagamento delle spese dei due gradi di giudizio. La sentenza di appello è stata impugnata dall’Agenzia delle entrate con ricorso in Cassazione, all’esito del quale è stato disposto l’annullamento con rinvio al giudice di merito, che ha rigettato il ricorso della contribuente. In particolare, con un primo motivo di doglianza, l’Agenzia delle entrate aveva dedotto la violazione dell'art. 2909 cod. civ., sul rilievo che, al momento della pronuncia della decisione impugnata, non era ancora passata in giudicato la sentenza della C.t.p. di Avellino n.422/5/07, ormai definitiva, con la quale si era affermato che la Multimedia + s.r.l. aveva natura di società di comodo, interposta fra i reali cedenti e i reali destinatari, al fine di consentire alle società acquirenti di beneficiare di indebiti crediti di VA, attraverso il rilascio r.g. n.9793/2020 Cons. est. Andreina Giudicepietro 7 di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti;
con una seconda doglianza, strettamente collegata alla prima, si era dedotta l'insufficienza della motivazione della sentenza di appello con riferimento alla valutazione della mancanza di organizzazione commerciale della società cedente, confermata dalla circostanza che la stessa aveva continuato a operare, utilizzando documentazione apparentemente sottoscritta dal suo legale rappresentante, anche nel periodo in cui quest'ultimo era detenuto;
in terzo luogo, veniva dedotta la violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., sul rilievo che la sentenza impugnata avrebbe annullato in toto gli accertamenti anche riguardo alle «riprese sul regime del margine, senza che esse avessero formato oggetto di appello;
con una quarta censura, si sosteneva che le sentenze di primo grado appellate avevano riconosciuto la deducibilità dei costi per operazioni soggettivamente inesistenti ai fini IRPEG e IRAP, senza considerare che con l'appello si era contestato che i costi per fatture soggettivamente inesistenti potessero essere dedotti;
con il quinto motivo, si contestava, infine, l'assorbimento, da parte della sentenza impugnata, della questione relativa alla incompatibilità del "condono tombale" di cui all'art. 9 della legge n. 289 del 2002 con il diritto comunitario. La Corte di cassazione, nell’accogliere in via prioritaria il quarto motivo, ha ritenuto che l’amministrazione finanziaria, con l’appello incidentale, avesse contestato non solo il dato giuridico della ritenuta deducibilità dei costi per operazioni soggettivamente inesistenti ai fini IRPEG e IRAP, ma anche la circostanza fattuale dell'effettiva esistenza dei costi per dette operazioni. Per la Cassazione, dunque, non era corretta l'affermazione, contenuta nella sentenza di appello, secondo cui la circostanza che le operazioni contestate si erano effettivamente svolte sarebbe stata coperta dal giudicato interno. Inoltre, in accoglimento del primo e del secondo motivo di ricorso, la Corte r.g. n.9793/2020 Cons. est. Andreina Giudicepietro 8 riteneva che la C.t.r. non avesse applicato correttamente i principi in tema di riparto dell’onere probatorio e di prova presuntiva, trascurando gli elementi di prova, che evidenziavano sia l'inesistenza della società supposta cedente, sia un rilevantissimo grado di commistione tra tale società e la società pretesa cessionaria. Secondo la Cassazione, la C.t.r. avrebbe potuto ritenere sussistente la buona fede in capo al legale rappresentante della società cessionaria solo in presenza di rilevanti elementi di segno contrario. E tali non potevano essere la mera regolarità della documentazione contabile e la dimostrazione che la merce fosse stata consegnata o il corrispettivo effettivamente pagato, né, tantomeno, la formale esistenza del soggetto cedente. Infine, secondo la Corte, l'accoglimento dei primi due e del quarto motivo di ricorso comportava l'assorbimento del terzo, in quanto riferito alla statuizione della C.t.r. sulle riprese sul "regime del margine", che veniva meno in conseguenza dell'integrale cassazione della sentenza di secondo grado. 2.2. Così delineato l’ambito del giudizio di rinvio, passando all’esame del primo motivo di ricorso, con cui la società censura la sentenza impugnata per mancanza e incompletezza del dispositivo, esso è infondato e va rigettato, in quanto, come affermato dalla stessa ricorrente, la C.t.r. ha rigettato integralmente il ricorso della contribuente. Il dispositivo, dunque, è completo nel senso che nessuna delle domanda proposte dalla società è stata accolta, senza che vi sia necessità di specificare le «singole posizioni», come pretenderebbe la ricorrente. 2.3. Il secondo motivo è inammissibile. La società lamenta che la C.t.r. avrebbe violato il «giudicato interno per le forniture di PL TO Net in favore della Multimedia r.g. n.9793/2020 Cons. est. Andreina Giudicepietro 9 Informatica, opinate soggettivamente inesistenti, e per le forniture inerenti all’acquisito delle autovetture». Sebbene l'esistenza di un giudicato, interno o esterno, sia rilevabile d'ufficio, perché ciò avvenga vi deve essere una chiara evidenza dagli atti comunque prodotti nel corso del giudizio, rispondendo tale criterio al principio della ragionevole durata del processo di cui all'art. 111 Cost. (cfr. Cass. n.15627/2016). Nella specie, a fronte di una censura del tutto generica, in quanto la ricorrente non riporta nel motivo i passi degli atti difensivi e delle sentenze di primo e secondo grado, necessari a comprendere l’autonomo rilievo della questione PL TO Net e dell’VA dovuta sulle autovetture, non è possibile neanche un rilievo d’ufficio di tale giudicato, poiché non emerge dagli atti. Risulta, dunque, corretta la conclusione cui è pervenuta la C.t.r. con la sentenza impugnata, secondo la quale nessun giudicato si è formato nel corso del giudizio sull’effettiva esistenza delle operazioni contestate dal fisco, conclusione avvalorata dalla circostanza che la sentenza della Cassazione espressamente annulla integralmente la sentenza di appello, che aveva ritenuto l’illegittimità in toto della pretesa impositiva, ritenendo assorbita la questione di cui alla corretta applicazione del regime del margine (terzo motivo di ricorso). Peraltro, la C.t.r. dà atto che, con la sentenza di primo grado, era stato confermato l’accertamento ai fini VA nei confronti della PL TO PLnet relativamente all’acquisto di autovetture estere, pertanto se si fosse formato un giudicato per la mancata impugnazione sul punto, questo sarebbe stato favorevole all’amministrazione. Né è fondata l’argomentazione di parte ricorrente, secondo cui la deducibilità dei costi ai fini delle imposte sul reddito non sarebbe più in discussione, non avendo riproposto l’Agenzia delle entrate l’appello incidentale in sede di giudizio di rinvio, poiché questa Corte ha già r.g. n.9793/2020 Cons. est. Andreina Giudicepietro 10 chiarito che <<nel procedimento di rinvio davanti al giudice secondo grado le parti mantengono stesse posizioni che avevano assunto nel giudizio appello, e pertanto non sono obbligate a riproporre impugnazioni principali o incidentali già proposte, essendo il del comunque tenuto riesaminarle tutte, anche ove l'originario appellante resti contumace detto>> (Cass. n. 8773/2022). Comunque, la questione della deducibilità dei costi costituiva oggetto dell’originario ricorso di parte contribuente ed andava esaminata nel giudizio di rinvio conseguente all’annullamento della sentenza di appello, confermativa della sentenza di primo grado e favorevole alla società. 2.4. I motivi terzo, quarto e quinto, da esaminare congiuntamente perché connessi, sono in parte inammissibili ed in parte infondati. Questa Corte, nella sentenza di cassazione con rinvio n.9675/2018, richiamando principi ormai consolidati, ha rilevato che <<spetta all'amministrazione finanziaria, la quale contesti il diritto del contribuente a portare in detrazione l’iva pagata su fatture emesse da soggetto diverso dall'effettivo cedente bene o servizio, provare, base ad elementi oggettivi, che contribuente, al momento cui acquistò od sapeva avrebbe dovuto sapere, con l'uso dell'ordinaria diligenza, formalmente aveva, l'emissione della relativa fattura, evaso l'imposta partecipato una frode, e cioè disponeva di indizi idonei avvalorare un tale sospetto ed porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza contraente;
ove l'amministrazione abbia assolto onere probatorio, passa poi l'onere fornire prova r.g. n.9793 2020 cons. est. andreina giudicepietro 11 contraria (ex multis, cass., sez. 5, n. 23560 20 12 2012, rv. 624737 - 01)>>. Al riguardo, la Corte, con la stessa sentenza, ha ulteriormente precisato che << quanto meno nella ipotesi - più semplice e comune - di fatturazione per operazione soggettivamente inesistente di tipo triangolare, caratterizzata dalla interposizione di un soggetto italiano - fittizio - nell'acquisto di beni tra un soggetto comunitario (reale cedente) ed un altro soggetto italiano (reale acquirente), il detto onere probatorio dell'amministrazione ben può esaurirsi nella prova che il soggetto interposto è privo di dotazione personale e strumentale adeguata all'esecuzione della prestazione fatturata (è, cioè, una cartiera), costituendo ciò, di per sé, elemento idoneamente sintomatico della mancanza di buona fede del cessionario, poiché l'immediatezza dei rapporti tra i soggetti coinvolti nella frode induce ragionevolmente ad escludere l'ignoranza incolpevole del contribuente in merito all'avvenuto versamento dell'IVA a soggetto non legittimato alla rivalsa né assoggettato all'obbligo del pagamento dell'imposta; con la conseguenza che, in tal caso, sarà poi il contribuente a dover provare - ipotesi poco verosimile, ma in assoluto da non potersi escludere - di non essere stato a conoscenza del fatto che il fornitore effettivo del bene o della prestazione era, non il fatturante, ma altri (ex plurimis, Sez. 5, n. 24426 del 30/10/2013, Rv. 629420 - 01; Sez. 5, n. 6229 del 13/03/2013, Rv. 625538 - 01). E non è in ogni caso sufficiente la mera regolarità della documentazione contabile e la dimostrazione che la merce sia stata consegnata o il corrispettivo effettivamente pagato, trattandosi di circostanze non concludenti (ex plurimis, Sez. 5, n. 17818 del 09/09/2016, Rv. 640767 - 01)>>. Calando tali principi nella fattispecie concreta, con la citata sentenza di cassazione con rinvio, la Corte ha ritenuto che la C.t.r., pur avendo preso in considerazione tutti gli elementi di fatto a sua r.g. n.9793/2020 Cons. est. Andreina Giudicepietro 12 disposizione, non avesse compiutamente valutato il dato della non operatività della Multimedia + s.r.l., che si evinceva con chiarezza dalla stessa ricostruzione del quadro probatorio operata nella sentenza impugnata. Secondo la Corte, come si è detto, a fronte di questi elementi di prova, che evidenziavano sia l'inesistenza della società supposta cedente, sia un rilevantissimo grado di commistione tra tale società e la società pretesa cessionaria, la C.t.r. avrebbe potuto ritenere sussistente la buona fede in capo al legale rappresentante della società cessionaria solo in presenza di rilevanti elementi di segno contrario, che non potevano essere la mera regolarità della documentazione contabile e la dimostrazione che la merce fosse stata consegnata o il corrispettivo effettivamente pagato, né, tantomeno, la formale esistenza del soggetto cedente. Dunque, alla luce della sentenza di cassazione con rinvio, che ha riscontrato, in violazione dell'art. 2729 cod. civ., l’incoerenza tra le premesse e le conclusioni del ragionamento presuntivo adottato dal giudice di appello, il giudice del rinvio, sulla base degli elementi indiziari esistenti, ha riconosciuto il dato della non operatività della società fornitrice Multimedia + s.r.l. ed ha, viceversa, ritenuto che la contribuente non avesse provato adeguatamente la propria buona fede, ai fini della detrazione VA. Non si ravvisa, quindi, la denunziata omissione di motivazione né alcuna violazione di legge. Sotto altro profilo, i motivi sono inammissibili in quanto sollecitano una rivalutazione dei diversi elementi istruttori, già adeguatamente esaminati dalla C.t.r., che è pervenuta alla conclusione circa la natura di cartiera di Multimedia+ sulla base di una serie di elementi di fatto indicati dalla Corte di cassazione nella sentenza di rinvio come assolutamente idonei a tal fine. r.g. n.9793/2020 Cons. est. Andreina Giudicepietro 13 La ricorrente oppone, comunque, circostanze che la C.t.r. ha ritenuto prive di decisività, di carattere meramente formale o semplici valutazioni soggettive. In relazione all'art. 7, comma 5 bis, del d.lgs. n. 546 del 1992, introdotto dall'art. 6 della l. n. 130 del 2022, la cui applicazione viene invocata con la memoria di parte contribuente, questa Corte ha già avuto modo di affermare che esso non stabilisce un onere probatorio diverso, o più gravoso, rispetto ai principi già vigenti in materia, ma è coerente con le ulteriori modifiche legislative in tema di prova, che assegnano all'istruttoria dibattimentale un ruolo centrale (Cass. n.31878/2022). Come questa Corte ha chiarito, la norma in oggetto non ha fatto altro che ribadire un principio già presente nell’ordinamento tributario, ossia che l’amministrazione finanziaria deve provare il fondamento delle proprie pretese, confermando in modo espresso una regola già esistente;
tuttavia, la nuova disposizione non pone limiti di sorta al modo attraverso cui tale prova deve essere fornita (né si ravvisano ulteriori limitazioni nell’art.17 della legge n.111 del 2023, cd. “legge delega”, e nella successiva disciplina attuativa), per cui senz’altro deve ritenersi consentito il ricorso alle presunzioni semplici, ossia agli indizi che, se gravi, precisi e concordanti, integrano ex artt.2727 e 2729 cod. civ. la prova richiesta dall’art. 2697 cod. civ. Può, quindi, affermarsi il seguente principio di diritto: << nel processo tributario, l'art. 7, comma 5 bis, del d.lgs. n. 546 del 1992, introdotto dall'art. 6 della l. n. 130 del 2022, non stabilisce un onere probatorio diverso, o più gravoso, rispetto ai principi già vigenti in materia, né pone limiti al modo attraverso cui la prova deve essere fornita, per cui senz’altro deve ritenersi consentito il ricorso alle presunzioni semplici, ossia agli indizi che, se gravi, precisi e r.g. n.9793/2020 Cons. est. Andreina Giudicepietro 14 concordanti, integrano ex artt.2727 e 2729 cod. civ. la prova richiesta dall’art. 2697 cod. civ.>>. 2.5. Risulta, invece, fondato il sesto motivo di ricorso, con conseguente assorbimento del quinto. Nella sentenza in esame non si rinviene alcuna decisione in ordine alla deducibilità dei costi, affermata dal giudice di prime cure con statuizione sostanzialmente confermata dal giudice di appello, che ha ritenuto vi fosse il giudicato interno sull’effettività degli stessi. La sentenza di annullamento con rinvio della Cassazione aveva escluso la correttezza della statuizione del giudice di appello sull’esistenza del giudicato e rinviato alla C.t.r. per nuovo esame;
pertanto il giudice di rinvio non poteva limitarsi a constatare nuovamente l’inesistenza del giudicato, ma avrebbe dovuto valutare nel merito se, a fronte delle contestazioni dell’ufficio, la contribuente avesse dimostrato l’effettività ed inerenza degli stessi. Invero, con il ricorso in riassunzione, la ricorrente deduce di aver chiesto, non solo la riforma della sentenza di primo grado sull’indetraibilità dell'IVA, ma anche la conferma di tale sentenza in ordine alla ritenuta deducibilità dei costi, sottolineando come, nelle more, fosse stato modificato l'art. dell’art.14 legge 24 dicembre 1993, n.537, nella formulazione introdotta con l’art.8 d.l. n.16/2012, conv. dalla legge n.44/2012, che prevedeva il diritto alla deduzione dei costi anche nel caso di fatture soggettivamente inesistenti e perciò dei costi provenienti da reato. Secondo l’ormai consolidato orientamento di questa Corte, <<in tema di imposte sui redditi, a norma dell'art. 14, comma 4 bis, della l. n. 537 del 1993, nella formulazione introdotta con l'art. 8, 1, d.l. 16 2012, conv. dalla 44 l'acquirente dei beni può dedurre i costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti, non utilizzati direttamente per commettere il reato, anche l'ipotesi in cui sia consapevole r.g. n.9793 2020 cons. est. andreina giudicepietro 15 carattere fraudolento delle operazioni, salvo che si tratti che, t.u. redditi approvato d.p.r. 917 1986, siano contrasto principi effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità>> (Cass. n.11020/2022). Non si è mancato di evidenziare che il disposto dell’art. 8, commi 1 e 2, d.l. 2 marzo 2012 n. 16, convertito con modificazioni dalla legge 26 aprile 2012, n. 44, in forza del successivo comma 3 si applica, in luogo di quanto disposto dalla L. 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14, comma 4- bis, previgente, anche per fatti, atti o attività posti in essere prima dell'entrata in vigore degli stessi commi 1 e 2, ove più favorevoli, tenuto conto anche degli effetti in termini di imposte o maggiori imposte dovute, salvo che i provvedimenti emessi in base al citato comma 4-bis previgente non si siano resi definitivi. La disciplina richiamata, dunque, ha una sicura portata retroattiva (Cass. n. 13806/ 14 e n. 8011/13) e, ove rilevante, risulta applicabile anche d'ufficio alle fattispecie sub iudice (Cass. n. 9900/2024, n.7896/2016, n.27040/2014, n.660/ 14, n. 16642/12 e n. 21382/08). La stessa difesa erariale non nega in astratto la possibile deduzione dei costi, ove il contribuente abbia provato la loro effettività ed inerenza, qualora contestate dall’ufficio, in conformità con il costante orientamento in materia di questa Corte. Sulla questione della deduzione dei costi, la C.t.r. si è limitata ad escludere la formazione del giudicato interno, senza poi pronunciarsi nel merito della questione, che non risulta in alcun modo esaminata. Pertanto, in accoglimento del sesto motivo di ricorso, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, sezione staccata di Salerno, in diversa composizione. In conclusione il sesto motivo di ricorso va accolto, rigettati gli altri;
la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto, con r.g. n.9793/2020 Cons. est. Andreina Giudicepietro 16 rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, sezione staccata di Salerno, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il sesto motivo di ricorso, rigettati gli altri;
cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, sezione staccata di Salerno, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma nella camera di consiglio del 19 giugno 2024
chiedeva, dunque, che la r.g. n.9793/2020 Cons. est. Andreina Giudicepietro 6 sentenza di primo grado fosse riformata nel merito, con dichiarazione di piena legittimità dell'avviso di accertamento. La C.t.r., riuniti i giudizi, ha ritenuto fondati gli appelli della società contribuente, affermando l'insufficienza degli elementi in atti, sia ai fini della prova dell'affermata «inesistenza del soggetto con cui le operazioni commerciali in contestazione erano state concluse», sia ai fini della ritenuta connivenza della società appellante - cessionaria con la cedente. Il giudice di appello evidenziava, in particolare, che la circostanza che le operazioni contestate si fossero effettivamente svolte risultava coperta dal giudicato interno, in ragione della mancata impugnazione, da parte dell'Agenzia delle entrate, del capo della sentenza di primo grado che aveva riconosciuto la deducibilità dei relativi costi ai fini della determinazione del reddito d'impresa. In conclusione, ritenuta sussistente la prova dell'inerenza delle operazioni svolte rispetto all'attività esercitata dalla società contribuente, la C.t.r. ha riconosciuto il diritto alla detrazione, annullando in toto gli avvisi di accertamento e condannando l'amministrazione finanziaria al pagamento delle spese dei due gradi di giudizio. La sentenza di appello è stata impugnata dall’Agenzia delle entrate con ricorso in Cassazione, all’esito del quale è stato disposto l’annullamento con rinvio al giudice di merito, che ha rigettato il ricorso della contribuente. In particolare, con un primo motivo di doglianza, l’Agenzia delle entrate aveva dedotto la violazione dell'art. 2909 cod. civ., sul rilievo che, al momento della pronuncia della decisione impugnata, non era ancora passata in giudicato la sentenza della C.t.p. di Avellino n.422/5/07, ormai definitiva, con la quale si era affermato che la Multimedia + s.r.l. aveva natura di società di comodo, interposta fra i reali cedenti e i reali destinatari, al fine di consentire alle società acquirenti di beneficiare di indebiti crediti di VA, attraverso il rilascio r.g. n.9793/2020 Cons. est. Andreina Giudicepietro 7 di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti;
con una seconda doglianza, strettamente collegata alla prima, si era dedotta l'insufficienza della motivazione della sentenza di appello con riferimento alla valutazione della mancanza di organizzazione commerciale della società cedente, confermata dalla circostanza che la stessa aveva continuato a operare, utilizzando documentazione apparentemente sottoscritta dal suo legale rappresentante, anche nel periodo in cui quest'ultimo era detenuto;
in terzo luogo, veniva dedotta la violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., sul rilievo che la sentenza impugnata avrebbe annullato in toto gli accertamenti anche riguardo alle «riprese sul regime del margine, senza che esse avessero formato oggetto di appello;
con una quarta censura, si sosteneva che le sentenze di primo grado appellate avevano riconosciuto la deducibilità dei costi per operazioni soggettivamente inesistenti ai fini IRPEG e IRAP, senza considerare che con l'appello si era contestato che i costi per fatture soggettivamente inesistenti potessero essere dedotti;
con il quinto motivo, si contestava, infine, l'assorbimento, da parte della sentenza impugnata, della questione relativa alla incompatibilità del "condono tombale" di cui all'art. 9 della legge n. 289 del 2002 con il diritto comunitario. La Corte di cassazione, nell’accogliere in via prioritaria il quarto motivo, ha ritenuto che l’amministrazione finanziaria, con l’appello incidentale, avesse contestato non solo il dato giuridico della ritenuta deducibilità dei costi per operazioni soggettivamente inesistenti ai fini IRPEG e IRAP, ma anche la circostanza fattuale dell'effettiva esistenza dei costi per dette operazioni. Per la Cassazione, dunque, non era corretta l'affermazione, contenuta nella sentenza di appello, secondo cui la circostanza che le operazioni contestate si erano effettivamente svolte sarebbe stata coperta dal giudicato interno. Inoltre, in accoglimento del primo e del secondo motivo di ricorso, la Corte r.g. n.9793/2020 Cons. est. Andreina Giudicepietro 8 riteneva che la C.t.r. non avesse applicato correttamente i principi in tema di riparto dell’onere probatorio e di prova presuntiva, trascurando gli elementi di prova, che evidenziavano sia l'inesistenza della società supposta cedente, sia un rilevantissimo grado di commistione tra tale società e la società pretesa cessionaria. Secondo la Cassazione, la C.t.r. avrebbe potuto ritenere sussistente la buona fede in capo al legale rappresentante della società cessionaria solo in presenza di rilevanti elementi di segno contrario. E tali non potevano essere la mera regolarità della documentazione contabile e la dimostrazione che la merce fosse stata consegnata o il corrispettivo effettivamente pagato, né, tantomeno, la formale esistenza del soggetto cedente. Infine, secondo la Corte, l'accoglimento dei primi due e del quarto motivo di ricorso comportava l'assorbimento del terzo, in quanto riferito alla statuizione della C.t.r. sulle riprese sul "regime del margine", che veniva meno in conseguenza dell'integrale cassazione della sentenza di secondo grado. 2.2. Così delineato l’ambito del giudizio di rinvio, passando all’esame del primo motivo di ricorso, con cui la società censura la sentenza impugnata per mancanza e incompletezza del dispositivo, esso è infondato e va rigettato, in quanto, come affermato dalla stessa ricorrente, la C.t.r. ha rigettato integralmente il ricorso della contribuente. Il dispositivo, dunque, è completo nel senso che nessuna delle domanda proposte dalla società è stata accolta, senza che vi sia necessità di specificare le «singole posizioni», come pretenderebbe la ricorrente. 2.3. Il secondo motivo è inammissibile. La società lamenta che la C.t.r. avrebbe violato il «giudicato interno per le forniture di PL TO Net in favore della Multimedia r.g. n.9793/2020 Cons. est. Andreina Giudicepietro 9 Informatica, opinate soggettivamente inesistenti, e per le forniture inerenti all’acquisito delle autovetture». Sebbene l'esistenza di un giudicato, interno o esterno, sia rilevabile d'ufficio, perché ciò avvenga vi deve essere una chiara evidenza dagli atti comunque prodotti nel corso del giudizio, rispondendo tale criterio al principio della ragionevole durata del processo di cui all'art. 111 Cost. (cfr. Cass. n.15627/2016). Nella specie, a fronte di una censura del tutto generica, in quanto la ricorrente non riporta nel motivo i passi degli atti difensivi e delle sentenze di primo e secondo grado, necessari a comprendere l’autonomo rilievo della questione PL TO Net e dell’VA dovuta sulle autovetture, non è possibile neanche un rilievo d’ufficio di tale giudicato, poiché non emerge dagli atti. Risulta, dunque, corretta la conclusione cui è pervenuta la C.t.r. con la sentenza impugnata, secondo la quale nessun giudicato si è formato nel corso del giudizio sull’effettiva esistenza delle operazioni contestate dal fisco, conclusione avvalorata dalla circostanza che la sentenza della Cassazione espressamente annulla integralmente la sentenza di appello, che aveva ritenuto l’illegittimità in toto della pretesa impositiva, ritenendo assorbita la questione di cui alla corretta applicazione del regime del margine (terzo motivo di ricorso). Peraltro, la C.t.r. dà atto che, con la sentenza di primo grado, era stato confermato l’accertamento ai fini VA nei confronti della PL TO PLnet relativamente all’acquisto di autovetture estere, pertanto se si fosse formato un giudicato per la mancata impugnazione sul punto, questo sarebbe stato favorevole all’amministrazione. Né è fondata l’argomentazione di parte ricorrente, secondo cui la deducibilità dei costi ai fini delle imposte sul reddito non sarebbe più in discussione, non avendo riproposto l’Agenzia delle entrate l’appello incidentale in sede di giudizio di rinvio, poiché questa Corte ha già r.g. n.9793/2020 Cons. est. Andreina Giudicepietro 10 chiarito che <<nel procedimento di rinvio davanti al giudice secondo grado le parti mantengono stesse posizioni che avevano assunto nel giudizio appello, e pertanto non sono obbligate a riproporre impugnazioni principali o incidentali già proposte, essendo il del comunque tenuto riesaminarle tutte, anche ove l'originario appellante resti contumace detto>> (Cass. n. 8773/2022). Comunque, la questione della deducibilità dei costi costituiva oggetto dell’originario ricorso di parte contribuente ed andava esaminata nel giudizio di rinvio conseguente all’annullamento della sentenza di appello, confermativa della sentenza di primo grado e favorevole alla società. 2.4. I motivi terzo, quarto e quinto, da esaminare congiuntamente perché connessi, sono in parte inammissibili ed in parte infondati. Questa Corte, nella sentenza di cassazione con rinvio n.9675/2018, richiamando principi ormai consolidati, ha rilevato che <<spetta all'amministrazione finanziaria, la quale contesti il diritto del contribuente a portare in detrazione l’iva pagata su fatture emesse da soggetto diverso dall'effettivo cedente bene o servizio, provare, base ad elementi oggettivi, che contribuente, al momento cui acquistò od sapeva avrebbe dovuto sapere, con l'uso dell'ordinaria diligenza, formalmente aveva, l'emissione della relativa fattura, evaso l'imposta partecipato una frode, e cioè disponeva di indizi idonei avvalorare un tale sospetto ed porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza contraente;
ove l'amministrazione abbia assolto onere probatorio, passa poi l'onere fornire prova r.g. n.9793 2020 cons. est. andreina giudicepietro 11 contraria (ex multis, cass., sez. 5, n. 23560 20 12 2012, rv. 624737 - 01)>>. Al riguardo, la Corte, con la stessa sentenza, ha ulteriormente precisato che << quanto meno nella ipotesi - più semplice e comune - di fatturazione per operazione soggettivamente inesistente di tipo triangolare, caratterizzata dalla interposizione di un soggetto italiano - fittizio - nell'acquisto di beni tra un soggetto comunitario (reale cedente) ed un altro soggetto italiano (reale acquirente), il detto onere probatorio dell'amministrazione ben può esaurirsi nella prova che il soggetto interposto è privo di dotazione personale e strumentale adeguata all'esecuzione della prestazione fatturata (è, cioè, una cartiera), costituendo ciò, di per sé, elemento idoneamente sintomatico della mancanza di buona fede del cessionario, poiché l'immediatezza dei rapporti tra i soggetti coinvolti nella frode induce ragionevolmente ad escludere l'ignoranza incolpevole del contribuente in merito all'avvenuto versamento dell'IVA a soggetto non legittimato alla rivalsa né assoggettato all'obbligo del pagamento dell'imposta; con la conseguenza che, in tal caso, sarà poi il contribuente a dover provare - ipotesi poco verosimile, ma in assoluto da non potersi escludere - di non essere stato a conoscenza del fatto che il fornitore effettivo del bene o della prestazione era, non il fatturante, ma altri (ex plurimis, Sez. 5, n. 24426 del 30/10/2013, Rv. 629420 - 01; Sez. 5, n. 6229 del 13/03/2013, Rv. 625538 - 01). E non è in ogni caso sufficiente la mera regolarità della documentazione contabile e la dimostrazione che la merce sia stata consegnata o il corrispettivo effettivamente pagato, trattandosi di circostanze non concludenti (ex plurimis, Sez. 5, n. 17818 del 09/09/2016, Rv. 640767 - 01)>>. Calando tali principi nella fattispecie concreta, con la citata sentenza di cassazione con rinvio, la Corte ha ritenuto che la C.t.r., pur avendo preso in considerazione tutti gli elementi di fatto a sua r.g. n.9793/2020 Cons. est. Andreina Giudicepietro 12 disposizione, non avesse compiutamente valutato il dato della non operatività della Multimedia + s.r.l., che si evinceva con chiarezza dalla stessa ricostruzione del quadro probatorio operata nella sentenza impugnata. Secondo la Corte, come si è detto, a fronte di questi elementi di prova, che evidenziavano sia l'inesistenza della società supposta cedente, sia un rilevantissimo grado di commistione tra tale società e la società pretesa cessionaria, la C.t.r. avrebbe potuto ritenere sussistente la buona fede in capo al legale rappresentante della società cessionaria solo in presenza di rilevanti elementi di segno contrario, che non potevano essere la mera regolarità della documentazione contabile e la dimostrazione che la merce fosse stata consegnata o il corrispettivo effettivamente pagato, né, tantomeno, la formale esistenza del soggetto cedente. Dunque, alla luce della sentenza di cassazione con rinvio, che ha riscontrato, in violazione dell'art. 2729 cod. civ., l’incoerenza tra le premesse e le conclusioni del ragionamento presuntivo adottato dal giudice di appello, il giudice del rinvio, sulla base degli elementi indiziari esistenti, ha riconosciuto il dato della non operatività della società fornitrice Multimedia + s.r.l. ed ha, viceversa, ritenuto che la contribuente non avesse provato adeguatamente la propria buona fede, ai fini della detrazione VA. Non si ravvisa, quindi, la denunziata omissione di motivazione né alcuna violazione di legge. Sotto altro profilo, i motivi sono inammissibili in quanto sollecitano una rivalutazione dei diversi elementi istruttori, già adeguatamente esaminati dalla C.t.r., che è pervenuta alla conclusione circa la natura di cartiera di Multimedia+ sulla base di una serie di elementi di fatto indicati dalla Corte di cassazione nella sentenza di rinvio come assolutamente idonei a tal fine. r.g. n.9793/2020 Cons. est. Andreina Giudicepietro 13 La ricorrente oppone, comunque, circostanze che la C.t.r. ha ritenuto prive di decisività, di carattere meramente formale o semplici valutazioni soggettive. In relazione all'art. 7, comma 5 bis, del d.lgs. n. 546 del 1992, introdotto dall'art. 6 della l. n. 130 del 2022, la cui applicazione viene invocata con la memoria di parte contribuente, questa Corte ha già avuto modo di affermare che esso non stabilisce un onere probatorio diverso, o più gravoso, rispetto ai principi già vigenti in materia, ma è coerente con le ulteriori modifiche legislative in tema di prova, che assegnano all'istruttoria dibattimentale un ruolo centrale (Cass. n.31878/2022). Come questa Corte ha chiarito, la norma in oggetto non ha fatto altro che ribadire un principio già presente nell’ordinamento tributario, ossia che l’amministrazione finanziaria deve provare il fondamento delle proprie pretese, confermando in modo espresso una regola già esistente;
tuttavia, la nuova disposizione non pone limiti di sorta al modo attraverso cui tale prova deve essere fornita (né si ravvisano ulteriori limitazioni nell’art.17 della legge n.111 del 2023, cd. “legge delega”, e nella successiva disciplina attuativa), per cui senz’altro deve ritenersi consentito il ricorso alle presunzioni semplici, ossia agli indizi che, se gravi, precisi e concordanti, integrano ex artt.2727 e 2729 cod. civ. la prova richiesta dall’art. 2697 cod. civ. Può, quindi, affermarsi il seguente principio di diritto: << nel processo tributario, l'art. 7, comma 5 bis, del d.lgs. n. 546 del 1992, introdotto dall'art. 6 della l. n. 130 del 2022, non stabilisce un onere probatorio diverso, o più gravoso, rispetto ai principi già vigenti in materia, né pone limiti al modo attraverso cui la prova deve essere fornita, per cui senz’altro deve ritenersi consentito il ricorso alle presunzioni semplici, ossia agli indizi che, se gravi, precisi e r.g. n.9793/2020 Cons. est. Andreina Giudicepietro 14 concordanti, integrano ex artt.2727 e 2729 cod. civ. la prova richiesta dall’art. 2697 cod. civ.>>. 2.5. Risulta, invece, fondato il sesto motivo di ricorso, con conseguente assorbimento del quinto. Nella sentenza in esame non si rinviene alcuna decisione in ordine alla deducibilità dei costi, affermata dal giudice di prime cure con statuizione sostanzialmente confermata dal giudice di appello, che ha ritenuto vi fosse il giudicato interno sull’effettività degli stessi. La sentenza di annullamento con rinvio della Cassazione aveva escluso la correttezza della statuizione del giudice di appello sull’esistenza del giudicato e rinviato alla C.t.r. per nuovo esame;
pertanto il giudice di rinvio non poteva limitarsi a constatare nuovamente l’inesistenza del giudicato, ma avrebbe dovuto valutare nel merito se, a fronte delle contestazioni dell’ufficio, la contribuente avesse dimostrato l’effettività ed inerenza degli stessi. Invero, con il ricorso in riassunzione, la ricorrente deduce di aver chiesto, non solo la riforma della sentenza di primo grado sull’indetraibilità dell'IVA, ma anche la conferma di tale sentenza in ordine alla ritenuta deducibilità dei costi, sottolineando come, nelle more, fosse stato modificato l'art. dell’art.14 legge 24 dicembre 1993, n.537, nella formulazione introdotta con l’art.8 d.l. n.16/2012, conv. dalla legge n.44/2012, che prevedeva il diritto alla deduzione dei costi anche nel caso di fatture soggettivamente inesistenti e perciò dei costi provenienti da reato. Secondo l’ormai consolidato orientamento di questa Corte, <<in tema di imposte sui redditi, a norma dell'art. 14, comma 4 bis, della l. n. 537 del 1993, nella formulazione introdotta con l'art. 8, 1, d.l. 16 2012, conv. dalla 44 l'acquirente dei beni può dedurre i costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti, non utilizzati direttamente per commettere il reato, anche l'ipotesi in cui sia consapevole r.g. n.9793 2020 cons. est. andreina giudicepietro 15 carattere fraudolento delle operazioni, salvo che si tratti che, t.u. redditi approvato d.p.r. 917 1986, siano contrasto principi effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità>> (Cass. n.11020/2022). Non si è mancato di evidenziare che il disposto dell’art. 8, commi 1 e 2, d.l. 2 marzo 2012 n. 16, convertito con modificazioni dalla legge 26 aprile 2012, n. 44, in forza del successivo comma 3 si applica, in luogo di quanto disposto dalla L. 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14, comma 4- bis, previgente, anche per fatti, atti o attività posti in essere prima dell'entrata in vigore degli stessi commi 1 e 2, ove più favorevoli, tenuto conto anche degli effetti in termini di imposte o maggiori imposte dovute, salvo che i provvedimenti emessi in base al citato comma 4-bis previgente non si siano resi definitivi. La disciplina richiamata, dunque, ha una sicura portata retroattiva (Cass. n. 13806/ 14 e n. 8011/13) e, ove rilevante, risulta applicabile anche d'ufficio alle fattispecie sub iudice (Cass. n. 9900/2024, n.7896/2016, n.27040/2014, n.660/ 14, n. 16642/12 e n. 21382/08). La stessa difesa erariale non nega in astratto la possibile deduzione dei costi, ove il contribuente abbia provato la loro effettività ed inerenza, qualora contestate dall’ufficio, in conformità con il costante orientamento in materia di questa Corte. Sulla questione della deduzione dei costi, la C.t.r. si è limitata ad escludere la formazione del giudicato interno, senza poi pronunciarsi nel merito della questione, che non risulta in alcun modo esaminata. Pertanto, in accoglimento del sesto motivo di ricorso, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, sezione staccata di Salerno, in diversa composizione. In conclusione il sesto motivo di ricorso va accolto, rigettati gli altri;
la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto, con r.g. n.9793/2020 Cons. est. Andreina Giudicepietro 16 rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, sezione staccata di Salerno, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il sesto motivo di ricorso, rigettati gli altri;
cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, sezione staccata di Salerno, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma nella camera di consiglio del 19 giugno 2024