CASS
Sentenza 23 marzo 2026
Sentenza 23 marzo 2026
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 23/03/2026, n. 6955 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 6955 |
| Data del deposito : | 23 marzo 2026 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 11084/2020 del ruolo generale, proposto DA la CH CH AN IU (codice fiscale 80013170032), in persona del legale rappresentante pro tempore, Padre Giovanni Fermo Nicolini, rappresentata e difesa, congiuntamente e disgiuntamente, in forza di procura speciale e nomina poste in calce al ricorso, dagli avv.ti ZO RT (codice fiscale [...]) ed RI TE (codice fiscale [...]). - RICORRENTE – CONTRO ICI ESENZIONE ART. 7. COMMA 1, LETT. I), D.LGS. 504/1992 OL NA - de minimis - Civile Sent. Sez. 5 Num. 6955 Anno 2026 Presidente: STALLA GIACOMO MARIA Relatore: CANDIA UGO Data pubblicazione: 23/03/2026 2 il COMUNE DI NOVARA (codice fiscale 00125680033), in persona del Sindaco pro tempore, autorizzato in forza di deliberazione di Giunta comunale del 3 giugno 2020, n. 160, rappresentato e difeso, in ragione di procura speciale e nomina poste in calce al controricorso, unitamente e disgiuntamente, dagli avv.ti RI NO (codice fiscale FGG MRZ 67P24 C139 L) e Guido Francesco Romanelli (codice fiscale RMN GDU 54L19 H501 G). - CONTRORICORRENTE – per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte n. 1107/4/2019, depositata il 21 ottobre 2019, non notificata. UDITA la relazione svolta dal Consigliere UG DI all’udienza pubblica del 12 novembre 2025. UDITO il Sostituto Procuratore Generale, Stanislao De Matteis, che si è riportato alle motivate conclusioni scritte depositate il 6 ottobre 2025, con le quali ha chiesto l’accoglimento del ricorso. UDITI l’avv. ZO RT nell’interesse della ricorrente e l’avv. RI NO per il controricorrente. FATTI DI CAUSA 1. Oggetto di controversia sono gli avvisi indicati in atti, con cui il Comune di Novara aveva liquidato l’ICI per gli anni di imposta 2010 e 2011 in relazione ad un immobile concesso in locazione alla Scuola dell’Infanzia AN GI ed adibito a scuola materna (censito al foglio 97, mappale 71, sub. 16), nonché per nove mesi dell’anno 2010 con riferimento ad altro immobile locato alla Provincia di Novara (censito al foglio 97, mappale 69, sub. 11), con riferimento ai quali la Chiesa 3 RR AN GI (proprietaria del bene) non aveva provveduto a presentare le relative dichiarazioni, né a corrispondere l’intera imposta. 2. La Commissione regionale accoglieva l’appello proposto dal Comune avverso la sentenza n. 78/2/2018 della Commissione tributaria provinciale di Novara, negando il riconoscimento dell’esenzione di cui all’art. 7, comma 1, lett. i), d.lgs. n. 504/1992, sulla base delle seguenti considerazioni: a. l’unità immobiliare (indicata al catasto al folio 97, mappale 69 e sub 11) era stata locata per nove mesi alla Provincia di Novara, il che confermava il carattere commerciale dell’utilizzo; b. nell’unità immobiliare (indicata al catasto al folio 97, mappale 69 e sub 16) era stata svolta negli in questione l’attività di scuola materna, avente carattere commerciale in quanto, in sede di dichiarazione IRAP, erano stati dichiarati ricavi per gli importi di 456.161,00 € e 444.892,00 € e dai bilanci prodotti emergeva che i costi dell’attività didattica erano quasi esclusivamente sostenuti grazie alle rette versate dagli alunni. 3. La Chiesa RR AN GI proponeva ricorso per cassazione avverso la suindicata sentenza, con atto notificato il 21 aprile 2020, articolando quattro motivi di impugnazione, successivamente depositando in data 30 e 31 ottobre 2024 memoria ex art. 380-bis.1. c.p.c. 4. Il Comune di Novara resisteva con controricorso notificato in data 19 giugno 2020, successivamente depositando in data 31 ottobre 2024 memoria ex art. 380-bis.
1. c.p.c. 5. Con ordinanza interlocutoria depositata in data 11 gennaio 2025 veniva disposto il rinvio della causa a nuovo ruolo per la trattazione della 4 stessa in pubblica udienza in ragione della questione, di natura nomofilattica, ivi indicata. 6. Il Sostituto Procuratore Generale della Repubblica ha depositato in data 6 ottobre 2025 motivate conclusioni scritte. 7. Le parti hanno depositato il 30 ed il 31 ottobre 2025 memorie ex art. 378 c.p.c. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. La sentenza va cassata per le ragioni che seguono, subito avvertendo che va respinta l’eccezione di inammissibilità del ricorso per la dedotta violazione dell’art. 366, primo comma, num. 3, c.p.c. per la ritenuta omessa esposizione sommaria dei fatti, giacchè il ricorso ha, in realtà, compiutamente ricapitolato l’oggetto della controversia ed il contenuto della pretesa, lo sviluppo della vicenda processuale nei due gradi, dei motivi di impugnazione e di gravame e le ragioni decisorie delle sentenze di merito (v. pagine nn. 1/10 del ricorso) così permettendo, senza attingerli aliunde, di conoscere gli elementi indispensabili per una precisa cognizione dell'origine e dell'oggetto della controversia, dello svolgimento del processo e delle posizioni in esso assunte dalle parti, della decisione impugnata e dei motivi di impugnazione (cfr. sul principio, tra le tante, Cass., Sez. III, 12 gennaio 2024, n. 1352). 2. Con il primo motivo di impugnazione la contribuente ha denunciato, con riferimento all’art. 360, primo comma, num. 5, c.p.c., l’omesso esame di un fatto controverso tra le parti, costituto dalla circostanza che oggetto del contratto di locazione era l’immobile censito al catasto al folio 97, mappale 69 e subalterno 5 (e non il sub. 11 come ritenuto dal Giudice regionale), per il quale l’imposta era stata versata 5 per l’anno in oggetto, tant’è che non era stato considerato nell’avviso impugnato, restando così estraneo all’oggetto del contendere. In tale direzione, l’istante ha precisato che, qualora la Commissione avesse esattamente individuato l’immobile oggetto di locazione con la Provincia di Novara (sub. 5 e non sub. 11), avrebbe escluso tale bene (il sub. 11) dalla tassazione, in quanto destinato ad attività didattica svolta con modalità non commerciali. 2.1. Come correttamente eccepito dalla difesa del Comune, il dedotto travisamento del fatto, vale a dire l’aver considerato oggetto di locazione alla Provincia di Novara il sub. 11, come tale ritenuto sottoposto a tassazione per la natura commerciale della sua utilizzazione, e non anche il sub. 5 (per il quale l’imposta era stata versata), non assume valenza decisiva. Secondo la tesi della IA, la corretta individuazione dei citati dati fattuali avrebbe escluso dalla tassazione l’immobile contrassegnato con il subalterno n. 11, giacchè «[…] anche detta porzione di immobile avrebbe […] potuto godere, per l'anno d’imposta 2010, dell'esenzione ICI prevista dall’art. 7, comma 1, lett. i) D.Lvo n. 504/1992, in quanto esclusivamente destinata allo svolgimento con modalità non commerciali di attività didattica» (così a pagina n. 16 del ricorso). Tuttavia, se così è, il dedotto errore non assume alcuna rilevanza, in quanto il citato immobile (sub. 11), destinato ad attività didattica, è suscettivo di essere assoggettato comunque ad imposizione per le stesse ragioni che seguono e che riguardano anche il subalterno 16. 3. Vanno esaminate congiuntamente le restanti censure siccome tra loro connesse, riguardanti l’esenzione dal pagamento dell’ICI in relazione all’immobile contrassegnato con il subalterno n. 16. 6 3.1. Con il secondo motivo, articolato ai sensi dell'art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., è stata dedotta la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 7, comma 1, lett. i) d.lgs. n. 504/1992, in combinato disposto con l'art. 2697 c.c. per avere la Commissione regionale rovesciato l'onere della prova sulla Chiesa RR AN GI, pur essendo il Comune di Novara, quale ente impositore, il soggetto onerato a dover provare la pretesa impositiva. 3.2. Con la terza censura, avanzata in base al parametro dell'art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., è stata dedotta la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 7, comma 1, lett. i) d.lgs. n. 504/1992, in combinato disposto con l'art. 73, comma 1, lett. c) d.P.R. n. 917/1986 per avere la Commissione regionale ritenuto di non applicare l'esenzione ICI, pur a fronte del possesso, in capo alla Chiesa RR AN GI, dei requisiti oggettivi e soggettivi per il riconoscimento della stessa, ovvero la natura di ente non commerciale del possessore degli immobili, e la loro destinazione esclusiva ad attività didattiche, svolte con modalità non commerciali. 3.3. Con la quarta doglianza, proposta secondo il parametro dell'art. 360, primo comma, num. 5, c.p.c., è stato denunciato l’omesso esame di un fatto controverso, oggetto di discussione tra le parti e decisivo per il giudizio in ordine alla legittimità e fondatezza della pretesa portata dagli avvisi di accertamento ICI impugnati, del possesso dei requisiti oggettivi e soggettivi in capo alla Chiesa RR AN GI per il riconoscimento dell'esenzione ICI di cui all'art. 7, comma 1, lett. i), d.lgs. n. 504/1992, quali la natura di ente non commerciale del possessore degli immobili e la loro destinazione esclusiva ad attività didattiche, svolte con modalità non commerciali, e come tali rientranti nel perimetro dell'esenzione. 7 4. Quanto alla seconda doglianza (relativa al sub. 11), va rammentato che l’esenzione dal pagamento integra sempre l'oggetto di un’allegazione, il cui onere della prova grava sul contribuente che intende ottenerla, in quanto, se è vero che compete all’amministrazione dimostrare i fatti costituenti fonte dell'obbligazione tributaria, il diritto all'esenzione va provato dal contribuente, costituendo le esenzioni, anche parziali, eccezioni alla regola generale di pagamento del tributo da parte di tutti coloro che occupano o detengono immobili nelle zone del territorio comunale (v. tra le tante, Cass, Sez. T., 23 febbraio 2023, n. 5667; Cass., Sez. T., 27 gennaio 2023, n. 2623; Cass., Sez. V, 7 luglio 2022, n. 21490, che cita Cass., 16 aprile 2019, 10634; Cass., 5 settembre 2016, n. 17622; Cass., 24 luglio 2014, n. 16858; Cass., 6 luglio 2012, n. 11351; Cass., 9 marzo 2012, n. 3756; Cass., 14 gennaio 2011, n. 775). È dunque errato sostenere che il Giudice regionale abbia rovesciato l'onere della prova. 5. Ciò posto, va dato conto che la questione coinvolta nel terzo e quarto motivo di impugnazione ha costituito oggetto di varie pronunce di questa Corte, con affermazione di principio che, in assenza di persuasivi argomenti contrari, vanno anche in tale sede ribaditi. 5.1. Va allora premesso che la previsione dell’art. 7, comma 1, lett. i), d.lgs. n. 504/1992, nel testo novellato, dapprima, dal d.l. n. 203/2005, art. 7, comma 2-bis, convertito, con modificazioni, nella legge n. 281/2005 e, poi, dal d.l. n. 223/2006, art. 39 convertito, con modificazioni, nella legge n. 248/2006, va applicata nell'accezione compatibile con la decisione adottata dalla Commissione Europea il 19 dicembre 2012 e con la sentenza resa dalla Corte di Giustizia dell'Unione Europea il 6 novembre 2018, cause riunite C-622/16 P - C-623/16 P, C- 624/16, verificando, quindi, se l'attività sia stata o meno svolta a titolo 8 gratuito e cioè dietro versamento di un importo simbolico a copertura di una sola frazione del costo effettivo del servizio. 5.2. La valutazione del Giudice regionale si è posta in linea con la giurisprudenza di questa Corte, la quale ha chiarito che: - la previsione dell’art. 7, comma 1, lett. i), d.lgs. n. 504/1992 non concretizza una forma di aiuto di Stato in violazione del diritto dell'Unione Europea (in particolare con l'art. 107, paragrafo 1, del Trattato, secondo il quale: «sono incompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza») solo a condizione che si accerti che l'attività svolta dal contribuente ed oggetto di tutela venga esercitata con modalità non economica e, cioè, sia resa a titolo gratuito o dietro il versamento di un importo simbolico (cfr. Cass., Sez. T., 11 febbraio 2021, n. 3443, che richiama Cass., Sez. 5, 12 febbraio 2019, n. 4066; Cass., Sez. 5, 12 aprile 2019, n. 10288; Cass., Sez. 6, 10 settembre 2020, n. 18831, e, nello stesso senso, tra le molte altre, Cass., Sez. T, 12 maggio 2021, n. 12539); - più specificamente, è stato chiarito che il paradigma dell’attività svolta a titolo gratuito ovvero dietro il versamento di un corrispettivo simbolico, nei termini così stabiliti dalla vincolante (v., tra le tante, Cass., Sez. T., 11 febbraio 2021, n. 3443 cit.) decisione della Commissione Europea, obbliga ad una valutazione puntuale, non predeterminata, riferita alle specifiche condizioni in cui opera il singolo contribuente, delineando un accertamento basato sulla verifica dell'irrisorietà della retta, come precisato da questa Corte secondo cui «[…] ”a fare il discrimine in questo caso è la retta (Cass., Sez. 5, n. 18831/2020; Sez. 5, n. 3369/2019; Sez. 5, n. 13787/2019, in motivazione;
Sez. 5, n. 9 24308/2019, Rv. 655478 - 01; Cass., Sez. 6-5, n. 10754/2017, Rv. 644064 - 01; Cass., Sez. 5, n. 10483 del 2016, Rv. 639985 - 01; Sez. 5, n. 19773 del 2019, Rv. 654969 - 01; Sez. 5, n. 13970 del 2016, Rv. 640244 – 01; così Cass., Sez. T, 13 aprile 2023, n. 9927 e 9922, che richiamano Cass., Sez. T, 16 febbraio 2023 nn. 4945 e 4952 cit.)» (v. Cass., Sez. T., 2 ottobre 2023, n. 27821). Il parametro di riferimento è, dunque, la simbolicità della retta (cfr., tra le tante, Cass., Sez. T., 26 luglio 2024, n. 20971), mentre non rileva che la gestione operi in perdita, essendo questa condizione consentanea al rischio dell’attività commerciale (Cass., Sez. 5°, 8 luglio 2015, n. 14226; Cass., Sez. 5°, 14 febbraio 2023, n. 4560; Cass., Sez. 5°, 16 febbraio 2023, nn. 4915 e 4917; Cass., Sez. 5°, 19 giugno 2023, n. 17490), per cui la circostanza di conseguire o meno un guadagno e di pareggiare effettivamente i costi con i proventi risulta irrilevante se l'attività si connota economicamente, e cioè per il fatto che i beni ed i servizi siano offerti al pubblico con prezzi non simbolici (Cass., Sez. 5°, 14 febbraio 2023, n. 4560; Cass., Sez. T., 27 giugno 2024, n. 17704). Allo stesso modo, anche un ente senza fine di lucro può svolgere attività economica, cioè offrire beni o servizi sul mercato;
la finalità sociale dell'attività svolta non è, dunque, di per sé sufficiente ad escluderne la classificazione in termini di attività economica;
per escludere la natura economica dell'attività è necessario che essa sia svolta a titolo gratuito o dietro il versamento di un importo simbolico (cfr. Cass, Sez. T., 6 dicembre 2024, n. 31336). Così come si è negato (cfr. ex multis, Cass., Sez. T., 22 dicembre 2025, n. 32364, ai cui contenuti si rinvia) che possa costituire ragione di applicazione dell’esenzione in esame la circostanza del finanziamento pubblico delle scuole paritarie (art. 1, comma 636, della legge n. 10 296/2006 ed art. 138 d.lgs. n. 112/1998) e che la scuola concorra ad integrare il sistema nazionale di istruzione (v. legge n. 62/2000). 5.3. Principi questi ribaditi da questa Corte, ulteriormente precisandosi che: - il contribuente ha l'onere di dimostrare l'esistenza, in concreto, dei requisiti dell'esenzione, mediante la prova che l'attività cui l'immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti non sia svolta con le modalità di un'attività commerciale (Cass., Sez. 5, 2 aprile 2015, n. 6711)»; - il riconoscimento del diritto all'esenzione, dunque, è legato all'accertamento di fatto relativo alle modalità di svolgimento attività sopra indicate, il che postula una verifica in concreto del presupposto oggettivo per l'esenzione dall'ICI e rende privo di rilievo alcuno il richiamo al tenore delle disposizioni statutarie, in sé del tutto irrilevanti a fini che occupano. 5.4. Tali principi sono stati ulteriormente confermati, in tema di ICI, dalla più recente giurisprudenza di questa Corte (v. Cass., Sez. T., 22 dicembre 2025, n. 33584; Cass., Sez. T., 19 gennaio 2019, n. 1036 ed i precedenti ivi menzionati), sicchè, nel delineato contesto, deve riconoscersi che la sentenza impugnata si è discostata da essi, o meglio non si è proprio posta il problema di verificare tali aspetti, avendo riconosciuto l'esenzione in ragione della tipologia dell’attività, trascurando ogni verifica sulle concrete modalità di svolgimento dell’attività didattica svolta e di accertare la misura delle rette corrisposte dagli alunni e se queste possano considerarsi simboliche. 5.5. In tali termini, la decisione impugnata ha correttamente applicato i delineati principi, avendo negato l'esenzione in ragione dei ricavi dichiarati, ai fini IRAP, derivanti da attività commerciale, nonché dai contenuti dei bilanci, da cui, con apprezzamento fattuale non 11 sindacabile nella sede che occupa, la Commissione ha accertato l’autosufficienza delle rette versate a coprire i costi. 6. Tanto premesso va, tuttavia, osservato che, nella pur considerata infondatezza della tesi di parte contribuente finalizzata ad escludere la debenza del tributo, tout court, in ragione del carattere “non commerciale” dell’attività suindicata, il rapporto giuridico tributario non può ritenersi consolidato, trattandosi di rapporto pendente e non "esaurito". Ed allora, per giurisprudenza costante anche costituzionale, incide, come anche evidenziato dalla Procura Generale nelle proprie conclusioni scritte, lo ius superveniens (nella specie, in tema di aiuti di Stato), la cui operatività è stata, peraltro, pure invocata da parte contribuente nelle memorie scritte. 6.1. Ciò posto, come sopra accennato, con la suindicata ordinanza interlocutoria, questa Corte ha avvertito dell’incidenza decisoria della questione concernente l’applicabilità del regime “de minimis”, con particolare riguardo alla relazione tra l’esenzione da ICI e la disciplina euro-unitaria degli aiuti di Stato, così come risultante dalla decisione adottata dalla Commissione Europea il 3 marzo 2023, n. 2013, che è stata medio tempore oggetto di recepimento interno da parte dell’art. 16-bis d.l. n. 133/2024, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 166/2024, dettando «Misure urgenti per l'applicazione della sentenza della Corte di giustizia dell'Unione europea del 6 novembre 2018, relative alle cause riunite da C-622/16 P a C-624/16 P, e delle decisioni della Commissione europea del 19 dicembre 2012 e del 3 marzo 2023». 6.2. Detta disposizione (come modificata dalla legge del 14/11/2024 n. 166), ha previsto che: 12 - (comma 1) «Ai fini dell'applicazione della sentenza della Corte di giustizia dell'Unione europea del 6 novembre 2018, relativa alle cause riunite da C-622/16 P a C-624/16 P, e delle decisioni della Commissione europea del 19 dicembre 2012 e del 3 marzo 2023, i soggetti passivi, che abbiano presentato la dichiarazione per l'imposta municipale propria e per il tributo per i servizi indivisibili per gli enti non commerciali (IMU/TASI ENC) in almeno uno degli anni 2012 e 2013, recante l'indicazione di un'imposta a debito superiore a 50.000 euro annui, o che comunque siano stati chiamati a versare, anche a seguito di accertamento da parte dei comuni, un importo superiore a 50.000 euro annui, presentano, esclusivamente in via telematica, la dichiarazione per il recupero dell'imposta comunale sugli immobili (ICI) relativamente al periodo dal 2006 al 2011, secondo il modello approvato con decreto del Ministero dell'economia e delle finanze, sentita l'Associazione nazionale dei comuni italiani, con il quale sono stabilite anche le modalità di trasmissione della dichiarazione e di messa a disposizione della stessa ai comuni. La dichiarazione è unica per tutti gli immobili posseduti dal soggetto passivo. Per la determinazione dell'ICI oggetto del recupero di cui al presente comma, si applica la disciplina dell'IMU vigente nell'anno 2013. La base imponibile, i moltiplicatori e l'aliquota sono quelli stabiliti dalla disciplina dell'ICI, applicabili nell'anno di riferimento interessato dal recupero. Nel solo caso in cui l'aliquota effettiva non è individuabile, si applica quella media, pari al 5,5 per mille». - (comma 2) «Il versamento non è effettuato se nel periodo dal 2006 al 2011 non sono state superate le soglie di aiuto, ovvero sono stati rispettati le condizioni e i limiti previsti dalle discipline europee, al tempo vigenti, in materia di aiuti di Stato di importo limitato. Non si fa luogo, altresì, al versamento se l'ammontare dell'aiuto soddisfa i requisiti stabiliti da un regolamento europeo che dichiara alcune categorie di aiuti compatibili con il mercato interno in applicazione degli articoli 107 e 108 13 del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea, ovvero se integra la compensazione di obblighi di servizio pubblico o la remunerazione della fornitura di servizi di interesse economico generale esentata dalla notifica alla Commissione europea, secondo le condizioni e i requisiti prescritti dalla disciplina europea in materia, in applicazione dell'articolo 106, paragrafo 2, del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea». - (comma 3) «Il versamento delle somme relative all'aiuto, detratti gli importi eventualmente già corrisposti a titolo di ICI per lo stesso periodo di imposta, è effettuato in favore dei comuni ove sono ubicati gli immobili oggetto del recupero, esclusivamente secondo le disposizioni di cui all'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241. Sugli importi dovuti sono applicati gli interessi secondo le metodologie di calcolo previste dalla normativa europea in materia di aiuti di Stato, a decorrere dalla data in cui le somme da recuperare sono state messe a disposizione dei beneficiari fino al loro effettivo recupero». - (comma 4) «Le somme oggetto del recupero, comprensive degli interessi, ove superiori a 100.000 euro, possono essere rateizzate in quattro quote trimestrali di pari importo. La scelta della rateizzazione deve essere indicata nella dichiarazione». - (comma 5) «Con decreto del Presidente del Consiglio dei ministri, su proposta del Ministro dell'economia e delle finanze, sentita la Conferenza Stato-città ed autonomie locali, entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, sono fissati i termini per la presentazione della dichiarazione e per il versamento nonchè la disciplina e la misura degli interessi applicabili. Con lo stesso decreto è individuata la struttura che svolge le attività di coordinamento nella gestione delle operazioni di recupero di cui al comma 1 con le risorse umane, finanziarie e strumentali disponibili a legislazione vigente». 14 - (comma 6) «La struttura, individuata ai sensi del comma 5, adempie ai compiti derivanti dalla decisione della Commissione europea del 3 marzo 2023 e si avvale dei comuni destinatari del gettito del recupero per quanto riguarda le attività' di controllo delle dichiarazioni e dei versamenti, nonchè quelle di accertamento e di irrogazione delle sanzioni di cui al comma 8». - (comma 7) «Le attività di controllo delle dichiarazioni e dei versamenti nonchè quelle di accertamento e di irrogazione delle sanzioni di cui al comma 8 sono effettuate dal comune interessato dalle misure di aiuto o dal soggetto cui l'ente stesso ha affidato la riscossione delle proprie entrate e i relativi dati sono messi a disposizione della struttura di cui al comma 5». - (comma 8) «Per l'omessa presentazione della dichiarazione di cui al comma 1, si applica la sanzione amministrativa del 100 per cento dell'importo non versato, con un minimo di 50 euro. Se la dichiarazione è infedele, si applica la sanzione amministrativa del 40 per cento del tributo non versato, con un minimo di 50 euro. In caso di versamento di un importo difforme rispetto a quanto dichiarato, si applica la sanzione amministrativa di cui all'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471». 6.3. Si ripetono sul punto le riflessioni già svolte da questa Corte in analoghi casi (cfr. Cass., Sez. T., 11 dicembre 2025, nn. 32361, 32364, 32370; Cass., Sez. T., 22 dicembre 2025, n.33584; Cass., Sez. T., 19 gennaio 2026, nn. 1034, 1036, 1038, 1046), ai cui contenuti pure si rimanda. Come già chiarito da questa Corte (cfr. Cass., Sez. T., 14 maggio 2025, n. 12928), la stessa definizione della questione di fondo implicata nel motivo di ricorso – che attiene all’ICI dovuta dalla contribuente per 15 gli anni 2010/2011 - implica la considerazione del predetto ius superveniens che involge la disciplina eurounitaria degli aiuti di Stato e del loro recupero, su cui la IA si è soffermata nelle memorie depositate. Si tratta di disciplina conseguente alla decisione 2023/2103 della Commissione del 3 marzo 2023, resa a seguito dell’annullamento della decisione 2013/284/UE, del 19 dicembre 2012, disposta dalla sentenza della CGUE, 6 novembre 2018 (cause riunite da C-622/16P a C-624/16P, Scuola Elementare MA Montessori SRL) «nella parte in cui la Commissione europea non ha ordinato il recupero degli aiuti illegali concessi sulla base dell'esenzione dall'imposta comunale sugli immobili», ivi precisando il suo àmbito di applicazione, secondo cui «la presente decisione riguarda solo il recupero di quell'aiuto. Tutti gli altri aspetti della precedente decisione finale sono divenuti definitivi e la presente decisione non intende modificare alcuna di tali conclusioni» (cfr. Cass. Sez. T. 11 dicembre 2025, nn. 32361 e 32364). La decisione 2023/2103 della Commissione del 3 marzo 2023 aveva, per l’appunto, disposto il recupero dell’aiuto incompatibile «concesso nell'ambito della misura di cui all'articolo 1 della decisione 2013/284/UE, ossia l'esenzione dall'imposta comunale sugli immobili (ICI) concessa agli enti non commerciali che svolgevano negli immobili esclusivamente le attività elencate all'articolo 7, comma 1, lettera i), del decreto legislativo n. 504/92» (art. 1). Giova rammentare, a tal riguardo, che la decisione n. 2013/284/UE della Commissione Europea del 19 dicembre 2012 aveva – come detto - stabilito (art. 1) che: «L’aiuto di Stato accordato sotto forma di esenzione dall’ICI, concesso a enti non commerciali che svolgevano negli immobili esclusivamente le attività elencate all’articolo 7, primo comma, lettera i), del decreto legislativo n. 504/92, illecitamente posto in essere dall’Italia 16 in violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, del trattato, è incompatibile con il mercato interno». Quindi, la sentenza depositata dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea il 6 novembre 2018, cause riunite C-622/16 P - C-623/16 P, C- 624/16, Scuola Elementare MA Montessori S.r.l. vs. Commissione Europea ed altri, aveva chiarito che l'ordine di recupero di un aiuto illegale è la logica e normale conseguenza dell'accertamento della sua illegalità e che diversamente sarebbe perdurati gli effetti anticoncorrenziali della misura, precisando, ancora, che le decisioni della Commissione dell’Unione Europea volte ad autorizzare o vietare un regime nazionale hanno portata generale. Su tali premesse, ritenendo (§ 111) che «le autorità italiane non abbiano dimostrato l'impossibilità assoluta di recuperare gli aiuti illegali concessi mediante l'esenzione dall'ICI, la decisione n. 2023/2103/UE della Commissione Europea del 3 marzo 2023, aveva ordinato (art. 1) che: «L'Italia recupera dai beneficiari l'aiuto incompatibile concesso nell'ambito della misura di cui all'articolo 1 della decisione 2013/284/UE, ossia l'esenzione dall'imposta comunale sugli immobili (ICI) concessa agli enti non commerciali che svolgevano negli immobili esclusivamente le attività elencate all'articolo 7, comma 1, lettera i), del decreto legislativo n. 504/92». E ciò, pur con l’attenuazione “fisiologica” (artt. 2 e 3) che: «L'aiuto individuale concesso nel quadro del regime di cui all'articolo 1 non costituisce aiuto di Stato se, al momento della concessione, soddisfa le condizioni di un regolamento adottato a norma dell'articolo 2 del regolamento (UE) 2015/1588 del Consiglio (37) o dell'articolo 2 del regolamento (CE) n. 994/98 del Consiglio, a seconda di quale sia applicabile al momento della concessione dell'aiuto»; e che: «L'aiuto individuale concesso nel quadro del regime di cui all'articolo 1 che, al 17 momento della concessione, soddisfa le condizioni di un regolamento adottato a norma dell'articolo 1 del regolamento (UE) 2015/1588 o dell'articolo 1 del regolamento (CE) n. 994/98 o da qualunque altro regime di aiuti autorizzato, è compatibile con il mercato interno fino a concorrenza dell'intensità di aiuto massima applicabile a detto tipo di aiuti». Si è, dunque, così pervenuti alla predetta disposizione di cui all’art. 16-bis d.l. n. 131/2024, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 166/2024 che ha recepito la decisione n. 2023/2103/UE della Commissione Europea del 3 marzo 2023. 6.4. Nel delineato contesto e nell’ineludibile esigenza di un coordinamento del diritto unionale e del diritto nazionale, si pone – come già ritenuto da questa Corte - l’esigenza di bilanciare il sollecito recupero dell’ICI relativa alle annate suindicate (in quanto “aiuto di stato illegale”) con la tolleranza accordata al regime esonerativo de minimis (in quanto “aiuto di stato legale”), in forza, dapprima, del regolamento n. 994/98/CE del Consiglio Europeo del 7 maggio 1998 e, poi, del regolamento n. 1407/2013/UE della Commissione Europea del 18 dicembre 2013, entro la soglia massima di 200.000,00 € nell’arco di un triennio. Per cui, per effetto dello ius superveniens, i contribuenti obbligati al pagamento dell’ICI relativa al periodo compreso dall’anno 2006 all’anno 2011 possono beneficiare dell’esonero dal recupero (anche in sede giudiziale) nei limiti delle «soglie di aiuto», sempre che l’esenzione sia stata indebitamente invocata rispetto all’esercizio di un’attività svolta con modalità commerciali e, quindi, con finalità imprenditoriale (art. 2082 c.c.), rientrando potenzialmente nella sfera interdetta dall’art. 107 del Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea. 18 In definitiva, il richiamato art. 16-bis d.l. n. 131/2024, lascia aperta agli enti non lucrativi la possibilità che il versamento possa essere escluso se nel periodo di riferimento gli “aiuti” percepiti siano contenuti nei limiti de minimis. Quindi, il versamento dell’ICI relativa agli anni 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 e 2011 può essere scongiurato se il quantum dovuto non supera il limite di 200.000,00 € in tre anni. 6.5. Pertanto, nella fattispecie in decisione, va fatta applicazione del principio secondo cui, nel giudizio di legittimità, lo ius superveniens, che introduca una nuova disciplina del rapporto controverso, può trovare di regola applicazione solo alla duplice condizione che, da un lato, la sopravvenienza sia posteriore alla proposizione del ricorso per cassazione, e ciò perché, in tale ipotesi, il ricorrente non ha potuto tener conto dei mutamenti operatisi successivamente nei presupposti legali che condizionano la disciplina dei singoli casi concreti. Conta, dall'altro lato, che la normativa sopraggiunta sia pertinente rispetto alle questioni agitate nel ricorso, posto che i principi generali dell'ordinamento in materia di processo per cassazione - e soprattutto quello che impone che la funzione di legittimità sia esercitata attraverso l'individuazione delle censure espresse nei motivi di ricorso e sulla base di esse - impediscono di rilevare d'ufficio (o a seguito di segnalazione fatta dalla parte mediante memoria difensiva) regole di giudizio determinate dalla sopravvenienza di disposizioni, ancorché dotate di efficacia retroattiva, afferenti ad un profilo della norma applicata che non sia stato investito, neppure indirettamente, dai motivi di ricorso e che concernano, quindi, una questione non sottoposta al giudice di legittimità (cfr. Cass., Sez. T., 22 dicembre 2025, n. 33584, che cita Cass., Sez. Lav., 1° ottobre 2012, n. 16642; Cass., Sez. 5^, 24 luglio 2018, n. 19617). 19 Per cui, ove la nuova situazione di diritto obiettivo (che può conseguire, oltre che all’entrata in vigore o alla dichiarazione di illegittimità costituzionale di una norma di legge, anche alla decisione di organismi comunitari) richieda accertamenti di fatto non necessari alla stregua della precedente disciplina, questi debbono essere compiuti in sede di merito, al qual fine, ove il processo si trovi nella fase di cassazione, deve disporsi il rinvio della causa al giudice di appello (tra le tante: Cass., Sez. T., 22 dicembre 2025, n. 33584, che richiama Cass., Sez. Lav., 17 marzo 2005, n. 5888; Cass., Sez. 5^, 19 gennaio 2018, n. 1325; Cass., Sez. 5^, 7 agosto 2020, n. 16812; Cass., Sez. Lav., 8 aprile 2024, n. 9396; Cass., Sez. T., 9 dicembre 2024, n. 31648). Così, la sopravvenuta decisione della Commissione Europea è immediatamente applicabile, trattandosi, ai sensi dell'art. 288 del Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea, di atto normativo vincolante e, dunque, di ius superveniens, sicché il giudice di legittimità è tenuto a dare immediata attuazione, anche d'ufficio, alla nuova regolamentazione della materia oggetto della decisione comunitaria, decidendo nel merito ovvero, se sia necessario un accertamento dei presupposti di fatto, cassando la sentenza impugnata e rimettendo al giudice di rinvio il relativo compito (v. Cass., Sez. T., 22 dicembre 2025, n. 33584, che richiama Cass., Sez. Lav., 30 giugno 2016, n. 13458; Cass., Sez. 5^, 17 dicembre 2019, n. 33319; Cass., Sez. 5^, 27 aprile 2021, n. 11038; Cass., Sez. 5^, 12 luglio 2022, n. 22046; Cass., Sez. T., 1° agosto 2024, n. 21722; Cass., Sez. T., 20 settembre 2024, n. 25273; Cass., Sez. T., 22 marzo 2025, n. 7681). 6.6. Con specifico riferimento, poi, all’incidenza delle sopravvenienze normative di fonte unionale sul regime de minimis, questa Corte ha avuto modo di precisare che, trattandosi di accertamento in fatto, spetta al giudice di merito valutare la sussistenza delle condizioni che, secondo 20 la sopravvenuta decisione della Commissione dell’Unione Europea, fanno ritenere comunque compatibili gli aiuti in esame con il mercato interno, ai sensi dell'art. 107, par. 2, del Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea. La prova delle circostanze presupposte è posta a carico del soggetto che invoca il beneficio fiscale e l'applicazione dello ius superveniens, rappresentato dalla vincolante decisione della Commissione dell’Unione Europea, che è sopravvenuta nel corso del giudizio di appello, e la sua diretta incidenza sulla decisione della lite, nel determinare la cassazione della sentenza impugnata, consentono alle parti l'esibizione, in sede di rinvio, di quei documenti prima non ottenibili ovvero l'accertamento di quei fatti che in base alla precedente disciplina non erano indispensabili, ma che costituiscono il presupposto per l'applicazione della nuova regola giuridica (in termini: Cass., Sez. T., 22 dicembre 2025, n. 33584, che menziona Cass., Sez. 6^-5, 26 giugno 2019, n. 17199; Cass., Sez. 5^, 17 dicembre 2019, n. 33319; Cass., Sez. 6^-5, 27 ottobre 2021, n. 30249; Cass., Sez. T., 10 ottobre 2022, n. 29503; Cass., Sez. T., 22 novembre 2023, n. 32369; Cass., Sez. T., 11 dicembre 2024, n. 31976; Cass., Sez. T., 22 marzo 2025, n. 7681). E proprio in ragione del rilievo dello ius superveniens, la questione che vi rimane sottesa (riconducibilità o meno degli aiuti alla regola de minimis) non intercetta le preclusioni processuali che si sono formate in giudizio nei confronti delle parti - che, pertanto, potranno produrre nuovi mezzi di prova e, in specie, nuovi documenti e ciò a differenza delle preclusioni formatesi con riferimento alle posizioni sostanziali riconducibili alla pretesa impositiva (come esposta nell’atto impositivo) ed alla eccezione relativa alla sussistenza di una fattispecie di esenzione (v., cfr. Cass., Sez. T., 19 gennaio 2026, nn. 1034/1036/1038/1046 cit., che 21 menzionano, ex plurimis, Cass., 27 dicembre 2024, n. 34530; Cass., 26 giugno 2019, n. 17199; Cass., 30 giugno 2016, n. 13458). 6.7. Dunque, considerando la sopravvenienza della suddetta decisione in corso di causa, l’accertamento positivo sull’esistenza delle condizioni per l’esclusione dal recupero degli aiuti di Stato non può che essere demandato al giudice di merito (in caso speculare: Cass., Sez. T., 14 maggio 2025, n. 12928, richiamata da Cass., Sez. T., 22 dicembre 2025, n. 33584). A tal fine, in relazione all’apprezzamento dei requisiti stabiliti dall’art. 16-bis, comma 2, d.l. n. 131/2024 (convertito, con modificazioni, dalla legge n. 166/2024), il giudice del rinvio dovrà tenere conto che: - l’art. 7 del regolamento n. 1407/2013/UE (regolamento adottato sulla base giuridica dell’art. 2 del regolamento n. 994/98/CE) ha disposto, in via transitoria, nei seguenti termini: «1. Il presente regolamento si applica agli aiuti concessi prima dell'entrata in vigore dello stesso purché l'aiuto sia conforme a tutte le condizioni di cui al presente regolamento. Gli aiuti non rispondenti a dette condizioni sono sottoposti alla valutazione della Commissione conformemente agli orientamenti e alle comunicazioni applicabili.
2. Si ritiene che per gli aiuti «de minimis» individuali concessi tra il 2 febbraio 2001 e il 30 giugno 2007, che soddisfano le condizioni del regolamento (CE) n. 69/2001, non ricorrano tutti i criteri di cui all'articolo 107, paragrafo 1, del trattato e che essi siano pertanto esentati dall'obbligo di notifica di cui all'articolo 108, paragrafo 3, del trattato.
3. Si ritiene che per gli aiuti «de minimis» individuali concessi tra il 1° gennaio 2007 e il 30 giugno 2014, che soddisfano le condizioni del regolamento (CE) n. 1998/2006, non ricorrano tutti i criteri di cui all'articolo 107, paragrafo 1, del trattato e che essi siano pertanto esentati dall'obbligo di notifica di cui all'articolo 108, paragrafo 3, del trattato.
4. Alla fine del periodo di applicazione del 22 presente regolamento, questo continuerà ad applicarsi per un ulteriore periodo di sei mesi a tutti i regimi di aiuti «de minimis» che soddisfano le condizioni in esso stipulate»; - tale disposizione, nel richiamare i previgenti regolamenti de minimis (n. 69/2001/CE e n. 1998/2006/CE, entrambi adottati, così come il regolamento n. 1407/2013/UE, sulla medesima base giuridica offerta dal regolamento n. 994/98/CE, a sua volta testualmente richiamato dall’art. 2 della decisione n. 2023/2103), ha espressamente confermato la legittimità degli aiuti de minimis già concessi (in quanto esentati dall'obbligo di notifica di cui all'articolo 108, par. 3, del Trattato di funzionamento dell’Unione Europea, non ricorrendo «tutti i criteri di cui all'articolo 107, paragrafo 1, del trattato») che, pertanto, possono essere ricondotti alla disciplina (retroattiva) del nuovo regolamento;
- secondo le indicazioni rinvenienti dagli stessi regolamenti sopra ricordati (considerando n. 5 del regolamento n. 69/2001/CE; considerando n. 9 del 1998/2006/CE; considerando n. 10 del regolamento n. 1407/2013/UE), la soglia di aiuto (predeterminata in 200.000,00 € dall’art. 3, par. 2, del regolamento n. 1407/2013/UE, così come dall’art. 2, par. 2, del regolamento n. 1998/2006/CE) va ascritta «nell'arco di tre esercizi finanziari» e che il triennio in questione rileva quale periodo mobile (Cass., Sez. T., 27 dicembre 2024, n. 34530), nel senso che (come precisato nei predetti consideranda) «Il periodo di tre anni da prendere in considerazione ai fini del presente regolamento deve essere valutato su base mobile, vale a dire che, in caso di nuova concessione di un aiuto «de minimis», si deve tener conto dell'importo complessivo degli aiuti «de minimis» concessi nell'esercizio finanziario in questione e nei due esercizi finanziari precedenti» (così Cass., Sez. T., 22 dicembre 2025, n. 33584, cit.); 23 – venendo in considerazione, nella fattispecie, l’ICI dovuta dal contribuente per gli anni 2010/2011 e, con questa, l’esenzione rispondente ad un regime di aiuto previsto da disposizione di legge nazionale (art. 7, comma 1, lett. i), d.lgs. n. 504/1992, la soglia di aiuto de minimis impone la considerazione del nuovo aiuto (a partire dall’anno 2010) e di quelli concessi nei due anni precedenti, secondo la specifica disciplina dei versamenti del tributo di cui al d.lgs. n. 504/1992, cit., art. 10 (che, per l’appunto, individua i momenti di scadenza dei versamenti annuali dell’Ici); - l’art. 16-bis d.l. n. 131/2024 ha, infatti, previsto il procedimento di recupero dell’imposta comunale sugli immobili (ICI) solo relativamente al periodo dal 2006 al 2011, come testualmente emerge dalla previsione del comma 1 (che prevede la presentazione della «[…] dichiarazione per il recupero dell'imposta comunale sugli immobili (ICI) relativamente al periodo dal 2006 al 2011 […])» e del comma 2 (secondo cui «Il versamento non è effettuato se nel periodo dal 2006 al 2011 non sono state superate le soglie di aiuto, ovvero sono stati rispettati le condizioni e i limiti previsti dalle discipline europee, al tempo vigenti, in materia di aiuti di Stato […]», come, peraltro, già sottolineato da questa Corte, secondo cui «[…] per effetto dello ius superveniens (ndr. solo) i contribuenti obbligati al pagamento dell’ICI relativa al periodo compreso dall’anno 2006 all’anno 2011 possono beneficiare dell’esonero dal recupero (anche in sede giudiziale) nei limiti delle «soglie di aiuto» (cfr. Cass., Sez. T., 22 dicembre 2025, n. 33584); - come questa Corte ha in più occasioni rilevato (in conformità delle disposizioni di cui ai citati regolamenti de minimis), l’aiuto di Stato deve essere preso in considerazione come concesso nel momento in cui è accordato, indipendentemente dalla sua effettiva erogazione (art. 3, par. 4, del regolamento n. 1407/2013/UE; art. 2 e considerando n. 10 del 24 regolamento n. 1998/2006/CE; art. 2 e considerando n. 5 del regolamento n. 69/2001/CE - Cass., Sez. 5^, 21 novembre 2019, n. 30373; Cass., Sez. 5^, 27 novembre 2019, n. 30927; Cass., Sez. T., 27 dicembre 2024, n. 34530); - l’onere della prova dei presupposti di applicazione della regola de minimis grava su chi l’invoca (dunque, sul contribuente: Cass., Sez. Lav., 6 aprile 2020, n. 7704; Cass., Sez. Lav., 27 gennaio 2022, n. 2452; Cass., Sez. 1^, 4 dicembre 2023, n. 33683; Cass., Sez. Lav., 19 gennaio 2023, n. 1583; Cass., Sez. Lav., 4 dicembre 2024, n. 31006, tutte richiamate anche da Cass., Sez. T., 22 dicembre n. 33584, nonché da Cass., Sez. T., 19 gennaio 2026, nn. 1034/1036/1038/2016 cit.); - l'onere probatorio gravante sul contribuente, al fine del rispetto del regolamento de minimis, potrà essere assolto, per il solo periodo antecedente alla data di entrata in funzione del registro centrale degli aiuti di Stato (31 maggio 2017), mediante il deposito di un'autocertificazione attestante il mancato percepimento di aiuti di tal tipo, purché sia riferita ai trienni comprendenti l'anno di entrata in vigore della norma agevolativa, a prescindere da quando è stato percepito, senza che eventuali errori nell'individuazione del triennio possano essere sanati o integrati mediante la produzione di tale autocertificazione nel giudizio di legittimità (Cass., Sez. T., 27 dicembre 2024, n. 34530; Cass., Sez. T., 8 luglio 2025, n. 18673); - in caso di superamento della citata soglia, riacquista vigore in pieno la disciplina del divieto che involge l'intera somma, la quale deve necessariamente essere recuperata, e non solo per la parte che eccede la soglia di tolleranza (Cass., Sez. T., 3 novembre 2023, n. 30651; Cass., Sez. T., 23 luglio 2025, n. 20921); 25 - il cumulo degli aiuti di Stato – espressamente disciplinato dall’art. 5 del regolamento n. 1407/2013/UE (vedasi, altresì, l’art. 2, par. 5, del regolamento n. 1998/2006/CE) - va considerato ai fini del rispetto della citata soglia di 200.000,00 € e concerne gli aiuti di Stato riferibili all’impresa in quanto tale, non anche alle (sole) unità immobiliari rispetto alle quali l’imposta non sia stata versata. 7. Alla luce di quanto precede, la pretesa impositiva deve essere riesaminata e rivalutata in sede di rinvio alla luce delle regole dettate e dei limiti stabiliti dal diritto unionale, tenendo conto del conseguente ampliamento dell’area di imponibilità (così Cass., Sez. T., 22 dicembre 2025, n. 33584; nei medesimi termini, Cass., Sez. T., 11 dicembre 2025, n. 32364; Cass., Sez. T., 19 gennaio 2026 nn. 1038 e 1046). 8. L’impugnata sentenza va, quindi, cassata con rinvio della causa, anche per la disciplina delle spese processuali di questo giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte che, in diversa composizione, procederà all’accertamento di cui sopra.
P.Q.M.
la Corte accoglie il ricorso per le ragioni indicate in motivazione, rigettando il primo motivo di impugnazione, cassa la sentenza impugnata in relazione alle ragioni accolte e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, anche per regolare le spese del presente grado di giudizio. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 12 novembre 2025. IL CONSIGLIERE ESTENSORE IL PRESIDENTE UG DI MO MA ST
1. c.p.c. 5. Con ordinanza interlocutoria depositata in data 11 gennaio 2025 veniva disposto il rinvio della causa a nuovo ruolo per la trattazione della 4 stessa in pubblica udienza in ragione della questione, di natura nomofilattica, ivi indicata. 6. Il Sostituto Procuratore Generale della Repubblica ha depositato in data 6 ottobre 2025 motivate conclusioni scritte. 7. Le parti hanno depositato il 30 ed il 31 ottobre 2025 memorie ex art. 378 c.p.c. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. La sentenza va cassata per le ragioni che seguono, subito avvertendo che va respinta l’eccezione di inammissibilità del ricorso per la dedotta violazione dell’art. 366, primo comma, num. 3, c.p.c. per la ritenuta omessa esposizione sommaria dei fatti, giacchè il ricorso ha, in realtà, compiutamente ricapitolato l’oggetto della controversia ed il contenuto della pretesa, lo sviluppo della vicenda processuale nei due gradi, dei motivi di impugnazione e di gravame e le ragioni decisorie delle sentenze di merito (v. pagine nn. 1/10 del ricorso) così permettendo, senza attingerli aliunde, di conoscere gli elementi indispensabili per una precisa cognizione dell'origine e dell'oggetto della controversia, dello svolgimento del processo e delle posizioni in esso assunte dalle parti, della decisione impugnata e dei motivi di impugnazione (cfr. sul principio, tra le tante, Cass., Sez. III, 12 gennaio 2024, n. 1352). 2. Con il primo motivo di impugnazione la contribuente ha denunciato, con riferimento all’art. 360, primo comma, num. 5, c.p.c., l’omesso esame di un fatto controverso tra le parti, costituto dalla circostanza che oggetto del contratto di locazione era l’immobile censito al catasto al folio 97, mappale 69 e subalterno 5 (e non il sub. 11 come ritenuto dal Giudice regionale), per il quale l’imposta era stata versata 5 per l’anno in oggetto, tant’è che non era stato considerato nell’avviso impugnato, restando così estraneo all’oggetto del contendere. In tale direzione, l’istante ha precisato che, qualora la Commissione avesse esattamente individuato l’immobile oggetto di locazione con la Provincia di Novara (sub. 5 e non sub. 11), avrebbe escluso tale bene (il sub. 11) dalla tassazione, in quanto destinato ad attività didattica svolta con modalità non commerciali. 2.1. Come correttamente eccepito dalla difesa del Comune, il dedotto travisamento del fatto, vale a dire l’aver considerato oggetto di locazione alla Provincia di Novara il sub. 11, come tale ritenuto sottoposto a tassazione per la natura commerciale della sua utilizzazione, e non anche il sub. 5 (per il quale l’imposta era stata versata), non assume valenza decisiva. Secondo la tesi della IA, la corretta individuazione dei citati dati fattuali avrebbe escluso dalla tassazione l’immobile contrassegnato con il subalterno n. 11, giacchè «[…] anche detta porzione di immobile avrebbe […] potuto godere, per l'anno d’imposta 2010, dell'esenzione ICI prevista dall’art. 7, comma 1, lett. i) D.Lvo n. 504/1992, in quanto esclusivamente destinata allo svolgimento con modalità non commerciali di attività didattica» (così a pagina n. 16 del ricorso). Tuttavia, se così è, il dedotto errore non assume alcuna rilevanza, in quanto il citato immobile (sub. 11), destinato ad attività didattica, è suscettivo di essere assoggettato comunque ad imposizione per le stesse ragioni che seguono e che riguardano anche il subalterno 16. 3. Vanno esaminate congiuntamente le restanti censure siccome tra loro connesse, riguardanti l’esenzione dal pagamento dell’ICI in relazione all’immobile contrassegnato con il subalterno n. 16. 6 3.1. Con il secondo motivo, articolato ai sensi dell'art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., è stata dedotta la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 7, comma 1, lett. i) d.lgs. n. 504/1992, in combinato disposto con l'art. 2697 c.c. per avere la Commissione regionale rovesciato l'onere della prova sulla Chiesa RR AN GI, pur essendo il Comune di Novara, quale ente impositore, il soggetto onerato a dover provare la pretesa impositiva. 3.2. Con la terza censura, avanzata in base al parametro dell'art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., è stata dedotta la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 7, comma 1, lett. i) d.lgs. n. 504/1992, in combinato disposto con l'art. 73, comma 1, lett. c) d.P.R. n. 917/1986 per avere la Commissione regionale ritenuto di non applicare l'esenzione ICI, pur a fronte del possesso, in capo alla Chiesa RR AN GI, dei requisiti oggettivi e soggettivi per il riconoscimento della stessa, ovvero la natura di ente non commerciale del possessore degli immobili, e la loro destinazione esclusiva ad attività didattiche, svolte con modalità non commerciali. 3.3. Con la quarta doglianza, proposta secondo il parametro dell'art. 360, primo comma, num. 5, c.p.c., è stato denunciato l’omesso esame di un fatto controverso, oggetto di discussione tra le parti e decisivo per il giudizio in ordine alla legittimità e fondatezza della pretesa portata dagli avvisi di accertamento ICI impugnati, del possesso dei requisiti oggettivi e soggettivi in capo alla Chiesa RR AN GI per il riconoscimento dell'esenzione ICI di cui all'art. 7, comma 1, lett. i), d.lgs. n. 504/1992, quali la natura di ente non commerciale del possessore degli immobili e la loro destinazione esclusiva ad attività didattiche, svolte con modalità non commerciali, e come tali rientranti nel perimetro dell'esenzione. 7 4. Quanto alla seconda doglianza (relativa al sub. 11), va rammentato che l’esenzione dal pagamento integra sempre l'oggetto di un’allegazione, il cui onere della prova grava sul contribuente che intende ottenerla, in quanto, se è vero che compete all’amministrazione dimostrare i fatti costituenti fonte dell'obbligazione tributaria, il diritto all'esenzione va provato dal contribuente, costituendo le esenzioni, anche parziali, eccezioni alla regola generale di pagamento del tributo da parte di tutti coloro che occupano o detengono immobili nelle zone del territorio comunale (v. tra le tante, Cass, Sez. T., 23 febbraio 2023, n. 5667; Cass., Sez. T., 27 gennaio 2023, n. 2623; Cass., Sez. V, 7 luglio 2022, n. 21490, che cita Cass., 16 aprile 2019, 10634; Cass., 5 settembre 2016, n. 17622; Cass., 24 luglio 2014, n. 16858; Cass., 6 luglio 2012, n. 11351; Cass., 9 marzo 2012, n. 3756; Cass., 14 gennaio 2011, n. 775). È dunque errato sostenere che il Giudice regionale abbia rovesciato l'onere della prova. 5. Ciò posto, va dato conto che la questione coinvolta nel terzo e quarto motivo di impugnazione ha costituito oggetto di varie pronunce di questa Corte, con affermazione di principio che, in assenza di persuasivi argomenti contrari, vanno anche in tale sede ribaditi. 5.1. Va allora premesso che la previsione dell’art. 7, comma 1, lett. i), d.lgs. n. 504/1992, nel testo novellato, dapprima, dal d.l. n. 203/2005, art. 7, comma 2-bis, convertito, con modificazioni, nella legge n. 281/2005 e, poi, dal d.l. n. 223/2006, art. 39 convertito, con modificazioni, nella legge n. 248/2006, va applicata nell'accezione compatibile con la decisione adottata dalla Commissione Europea il 19 dicembre 2012 e con la sentenza resa dalla Corte di Giustizia dell'Unione Europea il 6 novembre 2018, cause riunite C-622/16 P - C-623/16 P, C- 624/16, verificando, quindi, se l'attività sia stata o meno svolta a titolo 8 gratuito e cioè dietro versamento di un importo simbolico a copertura di una sola frazione del costo effettivo del servizio. 5.2. La valutazione del Giudice regionale si è posta in linea con la giurisprudenza di questa Corte, la quale ha chiarito che: - la previsione dell’art. 7, comma 1, lett. i), d.lgs. n. 504/1992 non concretizza una forma di aiuto di Stato in violazione del diritto dell'Unione Europea (in particolare con l'art. 107, paragrafo 1, del Trattato, secondo il quale: «sono incompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza») solo a condizione che si accerti che l'attività svolta dal contribuente ed oggetto di tutela venga esercitata con modalità non economica e, cioè, sia resa a titolo gratuito o dietro il versamento di un importo simbolico (cfr. Cass., Sez. T., 11 febbraio 2021, n. 3443, che richiama Cass., Sez. 5, 12 febbraio 2019, n. 4066; Cass., Sez. 5, 12 aprile 2019, n. 10288; Cass., Sez. 6, 10 settembre 2020, n. 18831, e, nello stesso senso, tra le molte altre, Cass., Sez. T, 12 maggio 2021, n. 12539); - più specificamente, è stato chiarito che il paradigma dell’attività svolta a titolo gratuito ovvero dietro il versamento di un corrispettivo simbolico, nei termini così stabiliti dalla vincolante (v., tra le tante, Cass., Sez. T., 11 febbraio 2021, n. 3443 cit.) decisione della Commissione Europea, obbliga ad una valutazione puntuale, non predeterminata, riferita alle specifiche condizioni in cui opera il singolo contribuente, delineando un accertamento basato sulla verifica dell'irrisorietà della retta, come precisato da questa Corte secondo cui «[…] ”a fare il discrimine in questo caso è la retta (Cass., Sez. 5, n. 18831/2020; Sez. 5, n. 3369/2019; Sez. 5, n. 13787/2019, in motivazione;
Sez. 5, n. 9 24308/2019, Rv. 655478 - 01; Cass., Sez. 6-5, n. 10754/2017, Rv. 644064 - 01; Cass., Sez. 5, n. 10483 del 2016, Rv. 639985 - 01; Sez. 5, n. 19773 del 2019, Rv. 654969 - 01; Sez. 5, n. 13970 del 2016, Rv. 640244 – 01; così Cass., Sez. T, 13 aprile 2023, n. 9927 e 9922, che richiamano Cass., Sez. T, 16 febbraio 2023 nn. 4945 e 4952 cit.)» (v. Cass., Sez. T., 2 ottobre 2023, n. 27821). Il parametro di riferimento è, dunque, la simbolicità della retta (cfr., tra le tante, Cass., Sez. T., 26 luglio 2024, n. 20971), mentre non rileva che la gestione operi in perdita, essendo questa condizione consentanea al rischio dell’attività commerciale (Cass., Sez. 5°, 8 luglio 2015, n. 14226; Cass., Sez. 5°, 14 febbraio 2023, n. 4560; Cass., Sez. 5°, 16 febbraio 2023, nn. 4915 e 4917; Cass., Sez. 5°, 19 giugno 2023, n. 17490), per cui la circostanza di conseguire o meno un guadagno e di pareggiare effettivamente i costi con i proventi risulta irrilevante se l'attività si connota economicamente, e cioè per il fatto che i beni ed i servizi siano offerti al pubblico con prezzi non simbolici (Cass., Sez. 5°, 14 febbraio 2023, n. 4560; Cass., Sez. T., 27 giugno 2024, n. 17704). Allo stesso modo, anche un ente senza fine di lucro può svolgere attività economica, cioè offrire beni o servizi sul mercato;
la finalità sociale dell'attività svolta non è, dunque, di per sé sufficiente ad escluderne la classificazione in termini di attività economica;
per escludere la natura economica dell'attività è necessario che essa sia svolta a titolo gratuito o dietro il versamento di un importo simbolico (cfr. Cass, Sez. T., 6 dicembre 2024, n. 31336). Così come si è negato (cfr. ex multis, Cass., Sez. T., 22 dicembre 2025, n. 32364, ai cui contenuti si rinvia) che possa costituire ragione di applicazione dell’esenzione in esame la circostanza del finanziamento pubblico delle scuole paritarie (art. 1, comma 636, della legge n. 10 296/2006 ed art. 138 d.lgs. n. 112/1998) e che la scuola concorra ad integrare il sistema nazionale di istruzione (v. legge n. 62/2000). 5.3. Principi questi ribaditi da questa Corte, ulteriormente precisandosi che: - il contribuente ha l'onere di dimostrare l'esistenza, in concreto, dei requisiti dell'esenzione, mediante la prova che l'attività cui l'immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti non sia svolta con le modalità di un'attività commerciale (Cass., Sez. 5, 2 aprile 2015, n. 6711)»; - il riconoscimento del diritto all'esenzione, dunque, è legato all'accertamento di fatto relativo alle modalità di svolgimento attività sopra indicate, il che postula una verifica in concreto del presupposto oggettivo per l'esenzione dall'ICI e rende privo di rilievo alcuno il richiamo al tenore delle disposizioni statutarie, in sé del tutto irrilevanti a fini che occupano. 5.4. Tali principi sono stati ulteriormente confermati, in tema di ICI, dalla più recente giurisprudenza di questa Corte (v. Cass., Sez. T., 22 dicembre 2025, n. 33584; Cass., Sez. T., 19 gennaio 2019, n. 1036 ed i precedenti ivi menzionati), sicchè, nel delineato contesto, deve riconoscersi che la sentenza impugnata si è discostata da essi, o meglio non si è proprio posta il problema di verificare tali aspetti, avendo riconosciuto l'esenzione in ragione della tipologia dell’attività, trascurando ogni verifica sulle concrete modalità di svolgimento dell’attività didattica svolta e di accertare la misura delle rette corrisposte dagli alunni e se queste possano considerarsi simboliche. 5.5. In tali termini, la decisione impugnata ha correttamente applicato i delineati principi, avendo negato l'esenzione in ragione dei ricavi dichiarati, ai fini IRAP, derivanti da attività commerciale, nonché dai contenuti dei bilanci, da cui, con apprezzamento fattuale non 11 sindacabile nella sede che occupa, la Commissione ha accertato l’autosufficienza delle rette versate a coprire i costi. 6. Tanto premesso va, tuttavia, osservato che, nella pur considerata infondatezza della tesi di parte contribuente finalizzata ad escludere la debenza del tributo, tout court, in ragione del carattere “non commerciale” dell’attività suindicata, il rapporto giuridico tributario non può ritenersi consolidato, trattandosi di rapporto pendente e non "esaurito". Ed allora, per giurisprudenza costante anche costituzionale, incide, come anche evidenziato dalla Procura Generale nelle proprie conclusioni scritte, lo ius superveniens (nella specie, in tema di aiuti di Stato), la cui operatività è stata, peraltro, pure invocata da parte contribuente nelle memorie scritte. 6.1. Ciò posto, come sopra accennato, con la suindicata ordinanza interlocutoria, questa Corte ha avvertito dell’incidenza decisoria della questione concernente l’applicabilità del regime “de minimis”, con particolare riguardo alla relazione tra l’esenzione da ICI e la disciplina euro-unitaria degli aiuti di Stato, così come risultante dalla decisione adottata dalla Commissione Europea il 3 marzo 2023, n. 2013, che è stata medio tempore oggetto di recepimento interno da parte dell’art. 16-bis d.l. n. 133/2024, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 166/2024, dettando «Misure urgenti per l'applicazione della sentenza della Corte di giustizia dell'Unione europea del 6 novembre 2018, relative alle cause riunite da C-622/16 P a C-624/16 P, e delle decisioni della Commissione europea del 19 dicembre 2012 e del 3 marzo 2023». 6.2. Detta disposizione (come modificata dalla legge del 14/11/2024 n. 166), ha previsto che: 12 - (comma 1) «Ai fini dell'applicazione della sentenza della Corte di giustizia dell'Unione europea del 6 novembre 2018, relativa alle cause riunite da C-622/16 P a C-624/16 P, e delle decisioni della Commissione europea del 19 dicembre 2012 e del 3 marzo 2023, i soggetti passivi, che abbiano presentato la dichiarazione per l'imposta municipale propria e per il tributo per i servizi indivisibili per gli enti non commerciali (IMU/TASI ENC) in almeno uno degli anni 2012 e 2013, recante l'indicazione di un'imposta a debito superiore a 50.000 euro annui, o che comunque siano stati chiamati a versare, anche a seguito di accertamento da parte dei comuni, un importo superiore a 50.000 euro annui, presentano, esclusivamente in via telematica, la dichiarazione per il recupero dell'imposta comunale sugli immobili (ICI) relativamente al periodo dal 2006 al 2011, secondo il modello approvato con decreto del Ministero dell'economia e delle finanze, sentita l'Associazione nazionale dei comuni italiani, con il quale sono stabilite anche le modalità di trasmissione della dichiarazione e di messa a disposizione della stessa ai comuni. La dichiarazione è unica per tutti gli immobili posseduti dal soggetto passivo. Per la determinazione dell'ICI oggetto del recupero di cui al presente comma, si applica la disciplina dell'IMU vigente nell'anno 2013. La base imponibile, i moltiplicatori e l'aliquota sono quelli stabiliti dalla disciplina dell'ICI, applicabili nell'anno di riferimento interessato dal recupero. Nel solo caso in cui l'aliquota effettiva non è individuabile, si applica quella media, pari al 5,5 per mille». - (comma 2) «Il versamento non è effettuato se nel periodo dal 2006 al 2011 non sono state superate le soglie di aiuto, ovvero sono stati rispettati le condizioni e i limiti previsti dalle discipline europee, al tempo vigenti, in materia di aiuti di Stato di importo limitato. Non si fa luogo, altresì, al versamento se l'ammontare dell'aiuto soddisfa i requisiti stabiliti da un regolamento europeo che dichiara alcune categorie di aiuti compatibili con il mercato interno in applicazione degli articoli 107 e 108 13 del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea, ovvero se integra la compensazione di obblighi di servizio pubblico o la remunerazione della fornitura di servizi di interesse economico generale esentata dalla notifica alla Commissione europea, secondo le condizioni e i requisiti prescritti dalla disciplina europea in materia, in applicazione dell'articolo 106, paragrafo 2, del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea». - (comma 3) «Il versamento delle somme relative all'aiuto, detratti gli importi eventualmente già corrisposti a titolo di ICI per lo stesso periodo di imposta, è effettuato in favore dei comuni ove sono ubicati gli immobili oggetto del recupero, esclusivamente secondo le disposizioni di cui all'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241. Sugli importi dovuti sono applicati gli interessi secondo le metodologie di calcolo previste dalla normativa europea in materia di aiuti di Stato, a decorrere dalla data in cui le somme da recuperare sono state messe a disposizione dei beneficiari fino al loro effettivo recupero». - (comma 4) «Le somme oggetto del recupero, comprensive degli interessi, ove superiori a 100.000 euro, possono essere rateizzate in quattro quote trimestrali di pari importo. La scelta della rateizzazione deve essere indicata nella dichiarazione». - (comma 5) «Con decreto del Presidente del Consiglio dei ministri, su proposta del Ministro dell'economia e delle finanze, sentita la Conferenza Stato-città ed autonomie locali, entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, sono fissati i termini per la presentazione della dichiarazione e per il versamento nonchè la disciplina e la misura degli interessi applicabili. Con lo stesso decreto è individuata la struttura che svolge le attività di coordinamento nella gestione delle operazioni di recupero di cui al comma 1 con le risorse umane, finanziarie e strumentali disponibili a legislazione vigente». 14 - (comma 6) «La struttura, individuata ai sensi del comma 5, adempie ai compiti derivanti dalla decisione della Commissione europea del 3 marzo 2023 e si avvale dei comuni destinatari del gettito del recupero per quanto riguarda le attività' di controllo delle dichiarazioni e dei versamenti, nonchè quelle di accertamento e di irrogazione delle sanzioni di cui al comma 8». - (comma 7) «Le attività di controllo delle dichiarazioni e dei versamenti nonchè quelle di accertamento e di irrogazione delle sanzioni di cui al comma 8 sono effettuate dal comune interessato dalle misure di aiuto o dal soggetto cui l'ente stesso ha affidato la riscossione delle proprie entrate e i relativi dati sono messi a disposizione della struttura di cui al comma 5». - (comma 8) «Per l'omessa presentazione della dichiarazione di cui al comma 1, si applica la sanzione amministrativa del 100 per cento dell'importo non versato, con un minimo di 50 euro. Se la dichiarazione è infedele, si applica la sanzione amministrativa del 40 per cento del tributo non versato, con un minimo di 50 euro. In caso di versamento di un importo difforme rispetto a quanto dichiarato, si applica la sanzione amministrativa di cui all'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471». 6.3. Si ripetono sul punto le riflessioni già svolte da questa Corte in analoghi casi (cfr. Cass., Sez. T., 11 dicembre 2025, nn. 32361, 32364, 32370; Cass., Sez. T., 22 dicembre 2025, n.33584; Cass., Sez. T., 19 gennaio 2026, nn. 1034, 1036, 1038, 1046), ai cui contenuti pure si rimanda. Come già chiarito da questa Corte (cfr. Cass., Sez. T., 14 maggio 2025, n. 12928), la stessa definizione della questione di fondo implicata nel motivo di ricorso – che attiene all’ICI dovuta dalla contribuente per 15 gli anni 2010/2011 - implica la considerazione del predetto ius superveniens che involge la disciplina eurounitaria degli aiuti di Stato e del loro recupero, su cui la IA si è soffermata nelle memorie depositate. Si tratta di disciplina conseguente alla decisione 2023/2103 della Commissione del 3 marzo 2023, resa a seguito dell’annullamento della decisione 2013/284/UE, del 19 dicembre 2012, disposta dalla sentenza della CGUE, 6 novembre 2018 (cause riunite da C-622/16P a C-624/16P, Scuola Elementare MA Montessori SRL) «nella parte in cui la Commissione europea non ha ordinato il recupero degli aiuti illegali concessi sulla base dell'esenzione dall'imposta comunale sugli immobili», ivi precisando il suo àmbito di applicazione, secondo cui «la presente decisione riguarda solo il recupero di quell'aiuto. Tutti gli altri aspetti della precedente decisione finale sono divenuti definitivi e la presente decisione non intende modificare alcuna di tali conclusioni» (cfr. Cass. Sez. T. 11 dicembre 2025, nn. 32361 e 32364). La decisione 2023/2103 della Commissione del 3 marzo 2023 aveva, per l’appunto, disposto il recupero dell’aiuto incompatibile «concesso nell'ambito della misura di cui all'articolo 1 della decisione 2013/284/UE, ossia l'esenzione dall'imposta comunale sugli immobili (ICI) concessa agli enti non commerciali che svolgevano negli immobili esclusivamente le attività elencate all'articolo 7, comma 1, lettera i), del decreto legislativo n. 504/92» (art. 1). Giova rammentare, a tal riguardo, che la decisione n. 2013/284/UE della Commissione Europea del 19 dicembre 2012 aveva – come detto - stabilito (art. 1) che: «L’aiuto di Stato accordato sotto forma di esenzione dall’ICI, concesso a enti non commerciali che svolgevano negli immobili esclusivamente le attività elencate all’articolo 7, primo comma, lettera i), del decreto legislativo n. 504/92, illecitamente posto in essere dall’Italia 16 in violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, del trattato, è incompatibile con il mercato interno». Quindi, la sentenza depositata dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea il 6 novembre 2018, cause riunite C-622/16 P - C-623/16 P, C- 624/16, Scuola Elementare MA Montessori S.r.l. vs. Commissione Europea ed altri, aveva chiarito che l'ordine di recupero di un aiuto illegale è la logica e normale conseguenza dell'accertamento della sua illegalità e che diversamente sarebbe perdurati gli effetti anticoncorrenziali della misura, precisando, ancora, che le decisioni della Commissione dell’Unione Europea volte ad autorizzare o vietare un regime nazionale hanno portata generale. Su tali premesse, ritenendo (§ 111) che «le autorità italiane non abbiano dimostrato l'impossibilità assoluta di recuperare gli aiuti illegali concessi mediante l'esenzione dall'ICI, la decisione n. 2023/2103/UE della Commissione Europea del 3 marzo 2023, aveva ordinato (art. 1) che: «L'Italia recupera dai beneficiari l'aiuto incompatibile concesso nell'ambito della misura di cui all'articolo 1 della decisione 2013/284/UE, ossia l'esenzione dall'imposta comunale sugli immobili (ICI) concessa agli enti non commerciali che svolgevano negli immobili esclusivamente le attività elencate all'articolo 7, comma 1, lettera i), del decreto legislativo n. 504/92». E ciò, pur con l’attenuazione “fisiologica” (artt. 2 e 3) che: «L'aiuto individuale concesso nel quadro del regime di cui all'articolo 1 non costituisce aiuto di Stato se, al momento della concessione, soddisfa le condizioni di un regolamento adottato a norma dell'articolo 2 del regolamento (UE) 2015/1588 del Consiglio (37) o dell'articolo 2 del regolamento (CE) n. 994/98 del Consiglio, a seconda di quale sia applicabile al momento della concessione dell'aiuto»; e che: «L'aiuto individuale concesso nel quadro del regime di cui all'articolo 1 che, al 17 momento della concessione, soddisfa le condizioni di un regolamento adottato a norma dell'articolo 1 del regolamento (UE) 2015/1588 o dell'articolo 1 del regolamento (CE) n. 994/98 o da qualunque altro regime di aiuti autorizzato, è compatibile con il mercato interno fino a concorrenza dell'intensità di aiuto massima applicabile a detto tipo di aiuti». Si è, dunque, così pervenuti alla predetta disposizione di cui all’art. 16-bis d.l. n. 131/2024, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 166/2024 che ha recepito la decisione n. 2023/2103/UE della Commissione Europea del 3 marzo 2023. 6.4. Nel delineato contesto e nell’ineludibile esigenza di un coordinamento del diritto unionale e del diritto nazionale, si pone – come già ritenuto da questa Corte - l’esigenza di bilanciare il sollecito recupero dell’ICI relativa alle annate suindicate (in quanto “aiuto di stato illegale”) con la tolleranza accordata al regime esonerativo de minimis (in quanto “aiuto di stato legale”), in forza, dapprima, del regolamento n. 994/98/CE del Consiglio Europeo del 7 maggio 1998 e, poi, del regolamento n. 1407/2013/UE della Commissione Europea del 18 dicembre 2013, entro la soglia massima di 200.000,00 € nell’arco di un triennio. Per cui, per effetto dello ius superveniens, i contribuenti obbligati al pagamento dell’ICI relativa al periodo compreso dall’anno 2006 all’anno 2011 possono beneficiare dell’esonero dal recupero (anche in sede giudiziale) nei limiti delle «soglie di aiuto», sempre che l’esenzione sia stata indebitamente invocata rispetto all’esercizio di un’attività svolta con modalità commerciali e, quindi, con finalità imprenditoriale (art. 2082 c.c.), rientrando potenzialmente nella sfera interdetta dall’art. 107 del Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea. 18 In definitiva, il richiamato art. 16-bis d.l. n. 131/2024, lascia aperta agli enti non lucrativi la possibilità che il versamento possa essere escluso se nel periodo di riferimento gli “aiuti” percepiti siano contenuti nei limiti de minimis. Quindi, il versamento dell’ICI relativa agli anni 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 e 2011 può essere scongiurato se il quantum dovuto non supera il limite di 200.000,00 € in tre anni. 6.5. Pertanto, nella fattispecie in decisione, va fatta applicazione del principio secondo cui, nel giudizio di legittimità, lo ius superveniens, che introduca una nuova disciplina del rapporto controverso, può trovare di regola applicazione solo alla duplice condizione che, da un lato, la sopravvenienza sia posteriore alla proposizione del ricorso per cassazione, e ciò perché, in tale ipotesi, il ricorrente non ha potuto tener conto dei mutamenti operatisi successivamente nei presupposti legali che condizionano la disciplina dei singoli casi concreti. Conta, dall'altro lato, che la normativa sopraggiunta sia pertinente rispetto alle questioni agitate nel ricorso, posto che i principi generali dell'ordinamento in materia di processo per cassazione - e soprattutto quello che impone che la funzione di legittimità sia esercitata attraverso l'individuazione delle censure espresse nei motivi di ricorso e sulla base di esse - impediscono di rilevare d'ufficio (o a seguito di segnalazione fatta dalla parte mediante memoria difensiva) regole di giudizio determinate dalla sopravvenienza di disposizioni, ancorché dotate di efficacia retroattiva, afferenti ad un profilo della norma applicata che non sia stato investito, neppure indirettamente, dai motivi di ricorso e che concernano, quindi, una questione non sottoposta al giudice di legittimità (cfr. Cass., Sez. T., 22 dicembre 2025, n. 33584, che cita Cass., Sez. Lav., 1° ottobre 2012, n. 16642; Cass., Sez. 5^, 24 luglio 2018, n. 19617). 19 Per cui, ove la nuova situazione di diritto obiettivo (che può conseguire, oltre che all’entrata in vigore o alla dichiarazione di illegittimità costituzionale di una norma di legge, anche alla decisione di organismi comunitari) richieda accertamenti di fatto non necessari alla stregua della precedente disciplina, questi debbono essere compiuti in sede di merito, al qual fine, ove il processo si trovi nella fase di cassazione, deve disporsi il rinvio della causa al giudice di appello (tra le tante: Cass., Sez. T., 22 dicembre 2025, n. 33584, che richiama Cass., Sez. Lav., 17 marzo 2005, n. 5888; Cass., Sez. 5^, 19 gennaio 2018, n. 1325; Cass., Sez. 5^, 7 agosto 2020, n. 16812; Cass., Sez. Lav., 8 aprile 2024, n. 9396; Cass., Sez. T., 9 dicembre 2024, n. 31648). Così, la sopravvenuta decisione della Commissione Europea è immediatamente applicabile, trattandosi, ai sensi dell'art. 288 del Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea, di atto normativo vincolante e, dunque, di ius superveniens, sicché il giudice di legittimità è tenuto a dare immediata attuazione, anche d'ufficio, alla nuova regolamentazione della materia oggetto della decisione comunitaria, decidendo nel merito ovvero, se sia necessario un accertamento dei presupposti di fatto, cassando la sentenza impugnata e rimettendo al giudice di rinvio il relativo compito (v. Cass., Sez. T., 22 dicembre 2025, n. 33584, che richiama Cass., Sez. Lav., 30 giugno 2016, n. 13458; Cass., Sez. 5^, 17 dicembre 2019, n. 33319; Cass., Sez. 5^, 27 aprile 2021, n. 11038; Cass., Sez. 5^, 12 luglio 2022, n. 22046; Cass., Sez. T., 1° agosto 2024, n. 21722; Cass., Sez. T., 20 settembre 2024, n. 25273; Cass., Sez. T., 22 marzo 2025, n. 7681). 6.6. Con specifico riferimento, poi, all’incidenza delle sopravvenienze normative di fonte unionale sul regime de minimis, questa Corte ha avuto modo di precisare che, trattandosi di accertamento in fatto, spetta al giudice di merito valutare la sussistenza delle condizioni che, secondo 20 la sopravvenuta decisione della Commissione dell’Unione Europea, fanno ritenere comunque compatibili gli aiuti in esame con il mercato interno, ai sensi dell'art. 107, par. 2, del Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea. La prova delle circostanze presupposte è posta a carico del soggetto che invoca il beneficio fiscale e l'applicazione dello ius superveniens, rappresentato dalla vincolante decisione della Commissione dell’Unione Europea, che è sopravvenuta nel corso del giudizio di appello, e la sua diretta incidenza sulla decisione della lite, nel determinare la cassazione della sentenza impugnata, consentono alle parti l'esibizione, in sede di rinvio, di quei documenti prima non ottenibili ovvero l'accertamento di quei fatti che in base alla precedente disciplina non erano indispensabili, ma che costituiscono il presupposto per l'applicazione della nuova regola giuridica (in termini: Cass., Sez. T., 22 dicembre 2025, n. 33584, che menziona Cass., Sez. 6^-5, 26 giugno 2019, n. 17199; Cass., Sez. 5^, 17 dicembre 2019, n. 33319; Cass., Sez. 6^-5, 27 ottobre 2021, n. 30249; Cass., Sez. T., 10 ottobre 2022, n. 29503; Cass., Sez. T., 22 novembre 2023, n. 32369; Cass., Sez. T., 11 dicembre 2024, n. 31976; Cass., Sez. T., 22 marzo 2025, n. 7681). E proprio in ragione del rilievo dello ius superveniens, la questione che vi rimane sottesa (riconducibilità o meno degli aiuti alla regola de minimis) non intercetta le preclusioni processuali che si sono formate in giudizio nei confronti delle parti - che, pertanto, potranno produrre nuovi mezzi di prova e, in specie, nuovi documenti e ciò a differenza delle preclusioni formatesi con riferimento alle posizioni sostanziali riconducibili alla pretesa impositiva (come esposta nell’atto impositivo) ed alla eccezione relativa alla sussistenza di una fattispecie di esenzione (v., cfr. Cass., Sez. T., 19 gennaio 2026, nn. 1034/1036/1038/1046 cit., che 21 menzionano, ex plurimis, Cass., 27 dicembre 2024, n. 34530; Cass., 26 giugno 2019, n. 17199; Cass., 30 giugno 2016, n. 13458). 6.7. Dunque, considerando la sopravvenienza della suddetta decisione in corso di causa, l’accertamento positivo sull’esistenza delle condizioni per l’esclusione dal recupero degli aiuti di Stato non può che essere demandato al giudice di merito (in caso speculare: Cass., Sez. T., 14 maggio 2025, n. 12928, richiamata da Cass., Sez. T., 22 dicembre 2025, n. 33584). A tal fine, in relazione all’apprezzamento dei requisiti stabiliti dall’art. 16-bis, comma 2, d.l. n. 131/2024 (convertito, con modificazioni, dalla legge n. 166/2024), il giudice del rinvio dovrà tenere conto che: - l’art. 7 del regolamento n. 1407/2013/UE (regolamento adottato sulla base giuridica dell’art. 2 del regolamento n. 994/98/CE) ha disposto, in via transitoria, nei seguenti termini: «1. Il presente regolamento si applica agli aiuti concessi prima dell'entrata in vigore dello stesso purché l'aiuto sia conforme a tutte le condizioni di cui al presente regolamento. Gli aiuti non rispondenti a dette condizioni sono sottoposti alla valutazione della Commissione conformemente agli orientamenti e alle comunicazioni applicabili.
2. Si ritiene che per gli aiuti «de minimis» individuali concessi tra il 2 febbraio 2001 e il 30 giugno 2007, che soddisfano le condizioni del regolamento (CE) n. 69/2001, non ricorrano tutti i criteri di cui all'articolo 107, paragrafo 1, del trattato e che essi siano pertanto esentati dall'obbligo di notifica di cui all'articolo 108, paragrafo 3, del trattato.
3. Si ritiene che per gli aiuti «de minimis» individuali concessi tra il 1° gennaio 2007 e il 30 giugno 2014, che soddisfano le condizioni del regolamento (CE) n. 1998/2006, non ricorrano tutti i criteri di cui all'articolo 107, paragrafo 1, del trattato e che essi siano pertanto esentati dall'obbligo di notifica di cui all'articolo 108, paragrafo 3, del trattato.
4. Alla fine del periodo di applicazione del 22 presente regolamento, questo continuerà ad applicarsi per un ulteriore periodo di sei mesi a tutti i regimi di aiuti «de minimis» che soddisfano le condizioni in esso stipulate»; - tale disposizione, nel richiamare i previgenti regolamenti de minimis (n. 69/2001/CE e n. 1998/2006/CE, entrambi adottati, così come il regolamento n. 1407/2013/UE, sulla medesima base giuridica offerta dal regolamento n. 994/98/CE, a sua volta testualmente richiamato dall’art. 2 della decisione n. 2023/2103), ha espressamente confermato la legittimità degli aiuti de minimis già concessi (in quanto esentati dall'obbligo di notifica di cui all'articolo 108, par. 3, del Trattato di funzionamento dell’Unione Europea, non ricorrendo «tutti i criteri di cui all'articolo 107, paragrafo 1, del trattato») che, pertanto, possono essere ricondotti alla disciplina (retroattiva) del nuovo regolamento;
- secondo le indicazioni rinvenienti dagli stessi regolamenti sopra ricordati (considerando n. 5 del regolamento n. 69/2001/CE; considerando n. 9 del 1998/2006/CE; considerando n. 10 del regolamento n. 1407/2013/UE), la soglia di aiuto (predeterminata in 200.000,00 € dall’art. 3, par. 2, del regolamento n. 1407/2013/UE, così come dall’art. 2, par. 2, del regolamento n. 1998/2006/CE) va ascritta «nell'arco di tre esercizi finanziari» e che il triennio in questione rileva quale periodo mobile (Cass., Sez. T., 27 dicembre 2024, n. 34530), nel senso che (come precisato nei predetti consideranda) «Il periodo di tre anni da prendere in considerazione ai fini del presente regolamento deve essere valutato su base mobile, vale a dire che, in caso di nuova concessione di un aiuto «de minimis», si deve tener conto dell'importo complessivo degli aiuti «de minimis» concessi nell'esercizio finanziario in questione e nei due esercizi finanziari precedenti» (così Cass., Sez. T., 22 dicembre 2025, n. 33584, cit.); 23 – venendo in considerazione, nella fattispecie, l’ICI dovuta dal contribuente per gli anni 2010/2011 e, con questa, l’esenzione rispondente ad un regime di aiuto previsto da disposizione di legge nazionale (art. 7, comma 1, lett. i), d.lgs. n. 504/1992, la soglia di aiuto de minimis impone la considerazione del nuovo aiuto (a partire dall’anno 2010) e di quelli concessi nei due anni precedenti, secondo la specifica disciplina dei versamenti del tributo di cui al d.lgs. n. 504/1992, cit., art. 10 (che, per l’appunto, individua i momenti di scadenza dei versamenti annuali dell’Ici); - l’art. 16-bis d.l. n. 131/2024 ha, infatti, previsto il procedimento di recupero dell’imposta comunale sugli immobili (ICI) solo relativamente al periodo dal 2006 al 2011, come testualmente emerge dalla previsione del comma 1 (che prevede la presentazione della «[…] dichiarazione per il recupero dell'imposta comunale sugli immobili (ICI) relativamente al periodo dal 2006 al 2011 […])» e del comma 2 (secondo cui «Il versamento non è effettuato se nel periodo dal 2006 al 2011 non sono state superate le soglie di aiuto, ovvero sono stati rispettati le condizioni e i limiti previsti dalle discipline europee, al tempo vigenti, in materia di aiuti di Stato […]», come, peraltro, già sottolineato da questa Corte, secondo cui «[…] per effetto dello ius superveniens (ndr. solo) i contribuenti obbligati al pagamento dell’ICI relativa al periodo compreso dall’anno 2006 all’anno 2011 possono beneficiare dell’esonero dal recupero (anche in sede giudiziale) nei limiti delle «soglie di aiuto» (cfr. Cass., Sez. T., 22 dicembre 2025, n. 33584); - come questa Corte ha in più occasioni rilevato (in conformità delle disposizioni di cui ai citati regolamenti de minimis), l’aiuto di Stato deve essere preso in considerazione come concesso nel momento in cui è accordato, indipendentemente dalla sua effettiva erogazione (art. 3, par. 4, del regolamento n. 1407/2013/UE; art. 2 e considerando n. 10 del 24 regolamento n. 1998/2006/CE; art. 2 e considerando n. 5 del regolamento n. 69/2001/CE - Cass., Sez. 5^, 21 novembre 2019, n. 30373; Cass., Sez. 5^, 27 novembre 2019, n. 30927; Cass., Sez. T., 27 dicembre 2024, n. 34530); - l’onere della prova dei presupposti di applicazione della regola de minimis grava su chi l’invoca (dunque, sul contribuente: Cass., Sez. Lav., 6 aprile 2020, n. 7704; Cass., Sez. Lav., 27 gennaio 2022, n. 2452; Cass., Sez. 1^, 4 dicembre 2023, n. 33683; Cass., Sez. Lav., 19 gennaio 2023, n. 1583; Cass., Sez. Lav., 4 dicembre 2024, n. 31006, tutte richiamate anche da Cass., Sez. T., 22 dicembre n. 33584, nonché da Cass., Sez. T., 19 gennaio 2026, nn. 1034/1036/1038/2016 cit.); - l'onere probatorio gravante sul contribuente, al fine del rispetto del regolamento de minimis, potrà essere assolto, per il solo periodo antecedente alla data di entrata in funzione del registro centrale degli aiuti di Stato (31 maggio 2017), mediante il deposito di un'autocertificazione attestante il mancato percepimento di aiuti di tal tipo, purché sia riferita ai trienni comprendenti l'anno di entrata in vigore della norma agevolativa, a prescindere da quando è stato percepito, senza che eventuali errori nell'individuazione del triennio possano essere sanati o integrati mediante la produzione di tale autocertificazione nel giudizio di legittimità (Cass., Sez. T., 27 dicembre 2024, n. 34530; Cass., Sez. T., 8 luglio 2025, n. 18673); - in caso di superamento della citata soglia, riacquista vigore in pieno la disciplina del divieto che involge l'intera somma, la quale deve necessariamente essere recuperata, e non solo per la parte che eccede la soglia di tolleranza (Cass., Sez. T., 3 novembre 2023, n. 30651; Cass., Sez. T., 23 luglio 2025, n. 20921); 25 - il cumulo degli aiuti di Stato – espressamente disciplinato dall’art. 5 del regolamento n. 1407/2013/UE (vedasi, altresì, l’art. 2, par. 5, del regolamento n. 1998/2006/CE) - va considerato ai fini del rispetto della citata soglia di 200.000,00 € e concerne gli aiuti di Stato riferibili all’impresa in quanto tale, non anche alle (sole) unità immobiliari rispetto alle quali l’imposta non sia stata versata. 7. Alla luce di quanto precede, la pretesa impositiva deve essere riesaminata e rivalutata in sede di rinvio alla luce delle regole dettate e dei limiti stabiliti dal diritto unionale, tenendo conto del conseguente ampliamento dell’area di imponibilità (così Cass., Sez. T., 22 dicembre 2025, n. 33584; nei medesimi termini, Cass., Sez. T., 11 dicembre 2025, n. 32364; Cass., Sez. T., 19 gennaio 2026 nn. 1038 e 1046). 8. L’impugnata sentenza va, quindi, cassata con rinvio della causa, anche per la disciplina delle spese processuali di questo giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte che, in diversa composizione, procederà all’accertamento di cui sopra.
P.Q.M.
la Corte accoglie il ricorso per le ragioni indicate in motivazione, rigettando il primo motivo di impugnazione, cassa la sentenza impugnata in relazione alle ragioni accolte e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, anche per regolare le spese del presente grado di giudizio. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 12 novembre 2025. IL CONSIGLIERE ESTENSORE IL PRESIDENTE UG DI MO MA ST