CASS
Sentenza 19 gennaio 2026
Sentenza 19 gennaio 2026
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 19/01/2026, n. 1036 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 1036 |
| Data del deposito : | 19 gennaio 2026 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 29978/2021 R.G. proposto da: RR Di San IA Di Piumazzo in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso dagli avvocati Massimo RA e FR D’AM -ricorrente- contro Comune Di Castelfranco Emilia in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso dall'avvocato Cecilia Furitano unitamente all’avvocato Marco AS - controricorrente- avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale di Bologna n. 562/2021 depositata il 20/04/2021. Civile Sent. Sez. 5 Num. 1036 Anno 2026 Presidente: STALLA GIACOMO MARIA Relatore: DI PISA FABIO Data pubblicazione: 19/01/2026 2 Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 12/11/2025 dal Consigliere BI Di Pisa Uditi i difensori delle parti che hanno concluso come da rispettivi atti. Sentito il Sostituto Procuratore Generale che ha concluso per l’accoglimento del ricorso FATTI DI CAUSA 1. La CTR dell’Emilia-Romagna, con la sentenza n. 562/2021 depositata in data 20/04/2021, rigettava l’appello proposto dalla contribuente RR di San IA di Piumazzo con la conferma della decisione di primo grado che aveva respinto il ricorso della stessa avverso l’avviso di accertamento ICI annualità 2008, con il quale il Comune di Castelfranco Emilia aveva chiesto il pagamento della complessiva somma di euro 6.177,00 per un immobile adibito a scuola di infanzia. 2. La RR di San IA di Piumazzo ha proposto ricorso per la cassazione della suddetta sentenza sulla base di sei motivi, illustrati con successiva memoria. 4. Con ordinanza interlocutoria n. 30933/24 la causa è stata rimessa in pubblica udienza. 5. La Procura Generale ha depositato memoria scritta in data 13 ottobre 2025. 6. Entrambe le parti hanno depositato ulteriori memorie ex art. 378 c.p.c. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo parte ricorrente ha dedotto, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4 c.p.c., violazione e/o falsa applicazione degli artt. 111, comma 6, Cost., 132, secondo comma, n. 4), c.p.c. e 36, comma 2, n. 4), d.lgs. 546/1992 lamentando che i giudici di appello, nel disattendere il gravame, si erano limitati ad una mera riproduzione della motivazione addotta dai primi giudici nel respingere il ricorso introduttivo del giudizio. 1.1. Il motivo è infondato. 3 Va premesso che per le Sezioni Unite di questa Corte la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo, allorquando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguìto dal giudice per la formazione del proprio convincimento, cioè tali da lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U. 19/06/2018, n. 16159 [p. 7.2.], che menziona Cass. Sez. U. 03/11/2016, n. 22232; conf.: Cass. Sez. U. nn. 22229, 22230, 22231, del 2016. I medesimi concetti giuridici sono stati espressi da Cass. Sez. U. 24/03/2017, n. 766; Cass. Sez. U. 09/06/2017, n. 14430 [p. 2.4.]; Cass. Sez. U. 18/04/2018, n. 9557 [p. 3.5.]). Successivamente Cass. Sez. U. 27/12/2019, n. 34476, 18/04/2018, n. 9558; Cass. Sez. U. 31/12/2018, n. 33679) hanno avuto modo di ribadire che «nel giudizio di legittimità è denunciabile solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 delle preleggi, in quanto attiene all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali: tale anomalia si esaurisce nella mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili e nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione». Orbene la natura di tali argomentazioni esclude, pervero, che si possa ravvisare una motivazione assente o apparente della sentenza impugnata. Per costante giurisprudenza, invero, la mancanza di motivazione, quale causa di nullità della sentenza, va apprezzata, tanto nei casi di sua radicale carenza, quanto nelle evenienze in cui la stessa si dipani in forme del tutto inidonee a rivelare la ratio decidendi posta a fondamento dell’atto, poiché intessuta di argomentazioni 4 fra loro logicamente inconciliabili, perplesse od obiettivamente incomprensibili (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 30 aprile 2020, n. 8427; Cass., Sez. 6^-5, 15 aprile 2021, n. 9975). 1.2. Nel caso in esame risulta evidente che il decisum (in ordine alla ritenuta legittimità dell’atto impositivo) raggiunge la soglia del minimo costituzionale, avendo i giudici di appello argomentato ampiamente la loro decisione, tenuto conto delle deduzioni ed allegazioni delle parti, pervenendo alla conclusione che, nella specie, parte contribuente non aveva diritto all’esenzione in quanto negli immobili oggetto dell’avviso di accertamento si svolgeva attività dietro corrispettivo («retta»), escludendo che, nella specie, il servizio era gratuito o a costo simbolico, requisito necessario per fruire della esenzione di cui alla lett. i) dell’art 7 cit., in quanto l’ente, anche con l’aiuto di sussidi e agevolazioni, integrativi delle rette, tendeva a remunerare i fattori produttivi impiegati. 2. Con il secondo motivo la RR ricorrente ha lamentato, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4 c.p.c., violazione e/o falsa applicazione degli artt. 7, comma 1, l. 212/2000, 3 l. 241/1990 e 1, comma 162, l. 296/2006 nonché 115 c.p.c., assumendo che i giudici di appello, nel rigettare il motivo relativo alle carenze dell’avviso impugnato, anziché vagliare il contenuto letterale dell’avviso di accertamento avevano fatto esclusivamente riferimento alle «ampie ed articolate» difese svolte in giudizio dalla contribuente. 2.1. Il motivo è da ritenere inammissibile o, comunque, manifestamente infondato. Invero la doglianza è, innanzitutto, inammissibile per difetto di specificità, ex art. 366 c.p.c.. Va dato seguito, in questa sede, al condiviso principio di diritto secondo il quale «in base al principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, sancito dall'art. 366 cod. proc. civ., qualora il ricorrente censuri la sentenza di una commissione tributaria regionale sotto il profilo della congruità del giudizio espresso in ordine alla motivazione di un avviso 5 di accertamento - il quale non è atto processuale, bensì amministrativo, la cui motivazione, comprensiva dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche che lo giustificano, costituisce imprescindibile requisito di legittimità dell'atto stesso - è necessario, a pena di inammissibilità, che il ricorso riporti testualmente i passi della motivazione di detto atto che si assumono erroneamente interpretati o pretermessi dal giudice di merito, al fine di consentire alla Corte di Cassazione di esprimere il suo giudizio sulla suddetta congruità esclusivamente in base al ricorso medesimo» (cfr. Cass. nn. 16147/2017, 2928/2015, 8312/2013). Tale condizione di ammissibilità del mezzo di impugnazione proposto non è stata concretizzata dalla ricorrente nella sua formulazione, non essendo stata affatto riportata, neanche per estratto nei punti rilevanti, la motivazione dell’atto impositivo impugnato. Occorre, pure, ribadire che in tema di ICI l'obbligo motivazionale dell'accertamento deve ritenersi adempiuto tutte le volte in cui il contribuente sia stato posto in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestare efficacemente l'an ed il quantum dell'imposta, ed in particolare, il requisito motivazionale esige, oltre alla puntualizzazione degli estremi soggettivi e oggettivi della posizione creditoria dedotta, soltanto l'indicazione dei fatti astrattamente giustificativi di essa, che consentano di delimitare l'ambito delle ragioni adducibili dall'ente impositore nell'eventuale successiva fase contenziosa, restando, poi, affidate al giudizio di impugnazione dell'atto le questioni riguardanti l'effettivo verificarsi dei fatti stessi e la loro idoneità a dare sostegno alla pretesa impositiva (cfr. Cass. n. 1694 del 24/01/2018; Cass. n. 26431 del 08/11/2017), situazione, certamente, verificatasi nella fattispecie in esame (già, ab origine, con il provvedimento impugnato) secondo quanto è dato, anche, desumere dal tenore delle difese della contribuente di cui al ricorso introduttivo ed ai successivi atti difensivi. 6 3. Con il terzo motivo la contribuente ha dedotto, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 7, comma 1, lett. i), d.lgs. 504/1992 e 39 d.l. 223/2006 in ragione dell’arbitrario disconoscimento dei presupposti soggettivo ed oggettivo richiesti per l’applicazione dell’esenzione ICI ai fabbricati adibiti ad attività didattica. 4. Con il quarto motivo ha lamentato, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 7, comma 1, lett. i), d.lgs. 504/1992 e 39 d.l. 223/2006 quanto alla “apodittica” attribuzione del carattere commerciale all’attività svolta dalla ricorrente e conseguente arbitraria negazione della sussistenza del presupposto oggettivo richiesto per l’applicazione dell’esenzione ICI ai fabbricati adibiti ad attività didattica. 5. Con il quinto motivo ha dedotto, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5 c.p.c., in relazione agli artt. 7, comma 1, lett. i), d.lgs. 504/1992, 39 d.l. 223/2006, 2697 c.c., 115 e 116 c.p.c., illegittimità della sentenza per omesso esame di fatti decisivi per il giudizio oggetto di discussione tra le parti, in particolare il finanziamento pubblico dell’attività, la simbolicità delle rette e l’inadeguatezza delle stesse alla remunerazione dei fattori produttivi. 6. Tali motivi – da esaminare congiuntamente in quanto afferenti questioni fra loro connesse – possono trovare accoglimento nei limiti appresso specificati. 6.1. Occorre rilevare che il tema dell'esenzione prevista dall'art. 7, comma 1, lett. i, del d.lvo 30 dicembre 1992 n. 504 è stato reiteratamente affrontato da questa Corte con argomentazioni che, per ragioni di economia processuale, si ritiene di dover qui richiamare e ribadire nelle parti coerenti con il thema decidendum, posto che se ne condivide integralmente l'impostazione (vedasi, ex multis, Cass., 27 giugno 2019, n. 17256 Cass. 11 marzo 2020, n. 6795. Secondo l’orientamento di questa Corte l'art. 7, comma 1, lett. i, del d.lvo 30 dicembre 1992 n. 504, nel testo vigente dall' 1 gennaio 2003 al 3 ottobre 7 2005, disponeva l'esenzione dall'ICI per «gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all'art. 87, comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 e successive modificazioni, destinati esclusivamente allo svolgimento di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive». Tale disposizione è stata, in seguito, integrata e modificata dall'art. 7, comma 2-bis, del d.l. 30 settembre 2005 n. 203, convertito, con modificazioni, nella legge 2 dicembre 2005 n. 281, che aveva esteso l'esenzione alle attività indicate dalla medesima lettera a prescindere dalla natura eventualmente commerciale delle stesse. Un'ulteriore modifica è, poi, intervenuta con l'art. 39 del D.L. 4 luglio 2006 n. 223, convertito, con modificazioni, nella Legge 4 agosto 2006 n. 248, che, sostituendo il comma 2-bis del citato art. 7 del D.L. 30 settembre 2005 n. 203, convertito, con modificazioni, nella Legge 2 dicembre 2005 n. 281, ha stabilito che l'esenzione disposta dall'art. 7, comma 1, lett. i, del D.L.vo 30 dicembre 1992 n. 504 si intende applicabile alle attività indicate nella medesima lettera «che non abbiano esclusivamente natura commerciale». Dunque, l’esenzione è subordinata alla compresenza di un requisito soggettivo, costituito dallo svolgimento di tali attività da parte di un ente che non abbia come oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali (art. 87, comma 1, lett. c, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, cui il citato art. 7 del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, rinvia), e di un requisito oggettivo, rappresentato dallo svolgimento esclusivo nell'immobile di attività di assistenza o di altre attività equiparate, il cui accertamento deve essere operato in concreto, verificando che l'attività cui l'immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti, non sia svolta con le modalità di un'attività commerciale (Cass., 21 marzo 2012, n. 4502; Cass., 8 luglio 2015, n. 14226; Cass., 8 luglio 2016, n. 13966, 13967, 13969, 13970 e 13971; Cass., 30 maggio 2017, n. 13574; Cass., 3 giugno 2018, n. 15564; 8 Cass. 11 aprile 2019, nn. 10123 e 10124; Cass., 30 dicembre 2019, n. 34602; Cass., 15 dicembre 2020, n. 28578; Cass., 10 febbraio 2021, nn. 3244, 2345, 3248 e 3249; Cass., 9 giugno 2021, n. 16262; Cass., 14 settembre 2021, n. 24655 e 24644; Cass., 7 novembre 2022, nn. 32742 e 32765; Cass., 7 dicembre 2022, nn. 36028 e 36032; Cass., 16 febbraio 2023, n. 4915 e 4917; Cass., 15 giugno 2023, n. 17108). Con riguardo alla verifica del requisito oggettivo è, pertanto, irrilevante, la destinazione degli utili eventualmente ricavati al perseguimento di fini sociali o religiosi;
tale elemento, costituendo una fase successiva, non fa, infatti, venir meno l'eventuale carattere commerciale dell'attività (Cass., 20 novembre 2009, n. 24500). Sotto il profilo della distribuzione degli oneri probatori è stato affermato, ed è un principio del tutto condiviso da questo collegio, che «il contribuente ha l'onere di dimostrare l'esistenza, in concreto, dei requisiti dell'esenzione, mediante la prova che l'attività cui l'immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti non sia svolta con le modalità di un'attività commerciale» (Cass., 2 aprile 2015, n.6711). 6.2. Osserva il Collegio che i giudici di merito hanno accertato - come detto - che negli immobili oggetto dell’avviso di accertamento veniva svolta attività didattica dietro pagamento di corrispettivo («retta»), escludendo che nella specie il servizio fosse gratuito o a costo simbolico, requisito necessario per fruire della esenzione di cui alla lett. i) dell’art 7 cit., in quanto l’ente, anche con l’aiuto di sussidi e agevolazioni, integrativi delle rette, tendeva a remunerare i fattori produttivi impiegati. I giudici della CTR hanno, in particolare, precisato quanto segue: “….condividendo anche la motivazione della sentenza qui gravata, con riferimento all'esenzione di un ente religioso, gestore di una scuola prioritaria, che ha istituito il pagamento di una retta da parte delle famiglie degli alunni che usufruiscono del servizio prestato, si deve riconoscere il carattere imprenditoriale all'attività organizzata in quanto i ricavi 9 conseguiti, proprio per quanto affermato nell'art. 2082 c.c., tendono a remunerare i fattori produttivi impiegati. Appare pertanto non corretto qualificarsi senza fini di lucro l'ente che oltre alle rette istituite percepisce per l'attività svolta anche sussidi e agevolazioni che possono giustificare come l'importo delle rette nei termini de quibus”. Appare, dunque, evidente che i giudici di merito, nel pervenire alla conclusione circa la natura “commerciale” dell’attività de qua sottolineando – con congruo ragionamento in punto di fatto che i ricavi non erano meramente simbolici e miravano a remunerare i costi produttivi – non sono incorsi nella paventata violazione di legge né hanno omesso la valutazione di dati decisivi in quanto ai fini dell’esenzione per escludere la natura economica dell'attività è necessario che essa sia svolta a titolo gratuito o dietro il versamento di un importo simbolico (ipotesi esclusa con ragionamento congruo e pienamente condivisibile). La parte contribuente, con le censure mosse, laddove mira a negare il carattere commerciale dell’attività, cerca, in realtà, di sollecitare una diversa disamina degli elementi fattuali, certamente preclusa in questa sede. 6.3. Ciò premesso va, tuttavia, osservato che nel caso di specie non essendo divenuto definitivo l'avviso d'accertamento ICI per il 2008, pur considerata l’infondatezza della tesi di parte contribuente finalizzata ad escludere la debenza del tributo, tout court, in ragione del carattere “non commerciale” dell’attività suindicata, poiché il rapporto giuridico tributario non può ritenersi consolidato, trattandosi di rapporto pendente e non "esaurito", per giurisprudenza costante anche costituzionale, incide, come anche evidenziato dalla P.G. nelle proprie conclusioni scritte, lo ius superveniens (nella specie, in tema di aiuti di Stato), la cui operatività è stata, peraltro, invocata da parte contribuente con la memoria ex art. 378 c.p.c. depositata in data 29/10/2025. 10 Come anche evidenziato nella richiamata ordinanza interlocutoria n. 30933/24, il Collegio è, dunque, chiamato a verificare l’incidenza (contestata dall’ente impositore nella memoria in atti per come appresso chiarito) sulla presente controversia dello ius superveniens, avendosi riguardo alla decisione n. 2023/2103/UE della Commissione Europea del 3 marzo 2023 che - a seguito dell’annullamento della decisione 2013/284/UE, del 19 dicembre 2012, della Commissione (giusta sentenza della CGUE, 6 novembre 2018, cause riunite da C-622/16P a C-624/16P, Scuola Elementare MA ON S.r.l) – ha disposto il recupero dell’aiuto incompatibile «concesso nell'ambito della misura di cui all'articolo 1 della decisione 2013/284/UE, ossia l'esenzione dall'imposta comunale sugli immobili (ICI) concessa agli enti non commerciali che svolgevano negli immobili esclusivamente le attività elencate all'articolo 7, comma 1, lettera i), del decreto legislativo n. 504/92.» (art. 1). E tale decisione della Commissione, a sua volta, va correlata alla (pur) prevista applicazione della regola cd. de minimis che «ha lo scopo di consentire, per gli aiuti di Stato di importo limitato, una deroga alla regola secondo cui ogni aiuto, anteriormente alla sua attuazione, deve essere notificato alla Commissione» e «mira a semplificare gli oneri amministrativi delle imprese, della Commissione e degli Stati membri (v., in tal senso, sentenza del 7 marzo 2002, Italia/Commissione, C-310/99, EU:C:2002:143, punto 94), partendo dal principio, ricordato al considerando 3 di tale regolamento, che gli aiuti per un importo che non supera il massimale «de minimis» non incidono sugli scambi tra gli Stati membri e non sono idonei a falsare la concorrenza (così, ex plurimis, CGUE, 28 ottobre 2020, causa C-608/19, INAIL, punti 26 e 41). Deve, altresì, tenersi conto del dato normativo nazionale (d.l. 16 settembre 2024, n. 131, art. 16-bis, conv. in l. 14 novembre 2024, n. 166) che, a sua volta, ha dettato «Misure urgenti per l'applicazione della sentenza della Corte di giustizia dell'Unione europea del 6 novembre 2018, relative alle 11 cause riunite da C-622/16 P a C-624/16 P, e delle decisioni della Commissione europea del 19 dicembre 2012 e del 3 marzo 2023. Si deve, difatti, rilevare che, come in più occasioni statuito da questa Corte, la verifica della compatibilità del diritto interno con le disposizioni comunitarie vincolanti deve essere effettuata di ufficio dal giudice, tenuto all'applicazione di queste ultime, per cui il relativo controllo non è condizionato, nel giudizio di primo grado, alla proposizione di un'apposita eccezione, né, in quello di impugnazione, alla formulazione di uno specifico motivo, dovendo, altresì, esercitarsi anche in sede di legittimità, ove non siano necessari nuovi accertamenti in fatto (v., ex plurimis, Cass., 9 ottobre 2019, n. 25278; Cass, 31 ottobre 2018, n. 27822; Cass., 10 dicembre 2015, n. 24952; Cass., 2 luglio 2014, n. 15032); e che, in tema di aiuti di Stato, pur si è rilevato che la sopravvenuta decisione della Commissione Europea, atto normativo vincolante ai sensi dell'art. 288 del T.F.U.E., è immediatamente applicabile e, in quanto ius superveniens, così come nella fattispecie, il giudice di legittimità è tenuto a dare immediata attuazione, anche d'ufficio, alla nuova regolamentazione della materia oggetto della decisione comunitaria, decidendo nel merito ovvero, se sia necessario un accertamento dei presupposti di fatto, cassando la sentenza impugnata e rimettendo al giudice di rinvio il relativo compito (v., ex plurimis, Cass., 20 settembre 2024, n. 25273). 6.4. Accolte le censure di cui ai suddetti motivi (finalizzate ad escludere la debenza del tributo) nei limiti anzidetti stante la necessità di fare applicazione dello ius superveniens sopra richiamato, si impone, pertanto, l’annullamento della sentenza impugnata discendendone, che, nel giudizio di rinvio, la CCT-2, con riferimento all’immobile de quo destinato allo svolgimento di scuola di infanzia - che secondo quanto è stato accertato risulta esercitata come attività commerciale - dovrà verificare la configurabilità o meno di una esenzione in termini di un effettivo aiuto di Stato. 12 6.5. Occorre considerare che la citata decisione della Commissione n. 2023/2103, del 3 marzo 2023 ha, per l’appunto, rilevato che: «Le conclusioni della decisione finale non escludono quindi la possibilità che le richieste individuali dell'esenzione dall'ICI non soddisfino tutte le condizioni per costituire un aiuto ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, TFUE. Tali situazioni non dovrebbero essere oggetto di recupero.»; e che «l'individuazione delle situazioni concrete in cui l'applicazione della misura ha comportato un aiuto di Stato appartiene alla fase di recupero.» Detta decisione – emessa a seguito, ed in attuazione, della sentenza della CGUE, 6 novembre 2018, cause riunite da C-622/16P a C-624/16P, Scuola Elementare MA ON S.r.l., che ha annullato la decisione 2013/284/UE, del 19 dicembre 2012, «nella parte in cui la Commissione europea non ha ordinato il recupero degli aiuti illegali concessi sulla base dell'esenzione dall'imposta comunale sugli immobili» - nel rimarcare il suo àmbito di applicazione («la presente decisione riguarda solo il recupero di quell'aiuto. Tutti gli altri aspetti della precedente decisione finale sono divenuti definitivi e la presente decisione non intende modificare alcuna di tali conclusioni.»; v. i punti 17, 21, 55) ha, difatti, rilevato che «Poiché la Commissione ha valutato un regime di aiuti [cfr. i considerando (107) e (129) della decisione finale], le autorità italiane sono tenute a individuare i beneficiari e ad esaminare in ogni singolo caso se i vantaggi individuali concessi mediante l'esenzione dall'ICI costituiscano un aiuto ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, TFUE. In particolare le autorità italiane dovrebbero esaminare se gli aiuti individuali abbiano riguardato attività economiche, siano in grado di falsare la concorrenza e di incidere sugli scambi tra Stati membri o soddisfino tutte le condizioni per rientrare nei regolamenti «de minimis» applicabili [cfr. i considerando da (68) a (72)], in un regime di aiuti autorizzato o in un regolamento di esenzione»; e, per quel che qui rileva, ha disposto nei seguenti termini: - «L'Italia recupera dai beneficiari l'aiuto incompatibile concesso nell'ambito della misura di cui 13 all'articolo 1 della decisione 2013/284/UE, ossia l'esenzione dall'imposta comunale sugli immobili (ICI) concessa agli enti non commerciali che svolgevano negli immobili esclusivamente le attività elencate all'articolo 7, comma 1, lettera i), del decreto legislativo n. 504/92.» (art. 1); - «L'aiuto individuale concesso nel quadro del regime di cui all'articolo 1 non costituisce aiuto di Stato se, al momento della concessione, soddisfa le condizioni di un regolamento adottato a norma dell'articolo 2 del regolamento (UE) 2015/1588 del Consiglio o dell'articolo 2 del regolamento (CE) n. 994/98 del Consiglio, a seconda di quale sia applicabile al momento della concessione dell'aiuto.» (art. 2); - «L'aiuto individuale concesso nel quadro del regime di cui all'articolo 1 che, al momento della concessione, soddisfa le condizioni di un regolamento adottato a norma dell'articolo 1 del regolamento (UE) 2015/1588 o dell'articolo 1 del regolamento (CE) n. 994/98 o da qualunque altro regime di aiuti autorizzato, è compatibile con il mercato interno fino a concorrenza dell'intensità di aiuto massima applicabile a detto tipo di aiuti.» (art. 3); - «1. Le somme da recuperare sono fruttifere di interessi a decorrere dalla data in cui sono state messe a disposizione dei beneficiari fino al loro effettivo recupero.
2. Gli interessi sono calcolati secondo il regime dell'interesse composto a norma del capo V del regolamento (CE) n. 794/2004 e del regolamento (CE) n. 271/2008 che modifica il regolamento (CE) n. 794/2004.» (art. 4). Conseguendo, dunque, dall’accertamento dei presupposti dell’aiuto di Stato (che, nella specifica fattispecie, viene in considerazione), la riconducibilità di detto aiuto all’azione di recupero disposta dalla citata Decisione della Commissione, col recupero viene in considerazione, al contempo, l’applicazione della regola cd. de minimis (vedi la Decisione n. 2023/2103, del 3 marzo 2023 cit., art. 2) che, secondo la giurisprudenza della Corte di Giustizia ha lo scopo di consentire, per gli aiuti di Stato di importo limitato, una deroga alla regola secondo cui ogni aiuto, anteriormente alla sua attuazione, deve essere notificato alla Commissione, e mira a semplificare 14 gli oneri amministrativi delle imprese, della Commissione e degli Stati membri, partendo dal principio che gli aiuti per un importo che non supera il massimale «de minimis» non incidono sugli scambi tra gli Stati membri e non sono idonei a falsare la concorrenza (CGUE, 28 ottobre 2020, causa C- 608/19, INAIL, punti 26 e 41; CGUE, 7 marzo 2002, Italia/Commissione, C- 310/99, punto 94). E la disciplina eurounitaria in tema di aiuti di Stato de minimis è espressamente richiamata, come detto, dall’art. 16-bis, del d.l. 16 settembre 2024, n. 131, conv. in l. 14 novembre 2024, n. 166, che – nell’istituire uno speciale règime dichiarativo [per «i soggetti passivi, che abbiano presentato la dichiarazione per l'imposta municipale propria e per il tributo per i servizi indivisibili per gli enti non commerciali (IMU/TASI ENC) in almeno uno degli anni 2012 e 2013, recante l'indicazione di un'imposta a debito superiore a 50.000 euro annui, o che comunque siano stati chiamati a versare, anche a seguito di accertamento da parte dei comuni, un importo superiore a 50.000 euro annui»], finalizzato al recupero dell'imposta comunale sugli immobili (ICI) relativamente al periodo dal 2006 al 2011, règime a sua volta ricondotto alla «disciplina dell'IMU vigente nell'anno 2013» (art. 16-bis, comma 1)- ha, per l’appunto, previsto che «Il versamento non è effettuato se nel periodo dal 2006 al 2011 non sono state superate le soglie di aiuto, ovvero sono stati rispettati le condizioni e i limiti previsti dalle discipline europee, al tempo vigenti, in materia di aiuti di Stato di importo limitato.» (comma 2). Deve, pervero, essere rimarcata l’autonomia di quest’ultima disposizione – che non poteva non prevedere la salvaguardia della regola de minimis nel contesto della decisione della Commissione (n. 2023/2103, del 3 marzo 2023, cit.) che ha disposto il recupero – rispetto al règime speciale introdotto con le disposizioni di cui al primo comma che (diversamente) risulta funzionale al recupero di quanto indebitamente non versato quale aiuto di Stato (règime rispetto al quale la soglia di € 50.000,00 opera quale 15 presupposto della dichiarazione ivi prevista, non anche ai fini dell’applicazione della regola de minimis il cui contenuto discende solo dalle fonti comunitarie). 6.6. Possono, dunque, enunciarsi i seguenti principi di diritto: «In tema di ICI, e con riferimento ai periodi di imposta dal 2006 al 2011, l’esenzione prevista dal d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i), ha integrato un aiuto di Stato laddove sia stata usufruita nello svolgimento di un’attività economica riconducibile alla nozione eurounitaria di impresa, così come ritenuto dalla decisione della Commissione n. 2013/284/UE, del 19 dicembre 2012, e atteso che la valutazione circa la compatibilità con il mercato comune di misure di aiuto o di un regime di aiuti rientra nella competenza esclusiva della Commissione, che opera sotto il controllo del giudice comunitario. Detto aiuto va recuperato in conformità alle disposizioni poste dalla decisione della Commissione n. 2023/2103, del 3 marzo 2023, ed è nella fase del recupero che va previamente verificata la situazione individuale di ciascuna impresa interessata con riferimento all’esenzione usufruita nello svolgimento di un’attività con modalità commerciali. Nel contesto dell’azione di recupero rientra, quindi, l’applicazione della regola de minimis che, secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia, ha lo scopo di consentire, per gli aiuti di Stato di importo limitato, una deroga alla regola secondo cui ogni aiuto, anteriormente alla sua attuazione, deve essere notificato alla Commissione, e mira a semplificare gli oneri amministrativi delle imprese, della Commissione e degli Stati membri. L’art. 16-bis del d.l. d.l. 16 settembre 2024, n. 131, conv. in l. 14 novembre 2024, n. 166, al primo comma ha istituto uno speciale règime dichiarativo che risulta funzionale al recupero di quanto indebitamente non versato per l’esenzione fiscale costituente illegale aiuto di Stato e, al secondo comma, ha espressamente fatto salva l’applicazione della regola de minimis, il cui contenuto discende da regolamenti comunitari, così che l’indicazione di un'imposta a debito di importo superiore 16 a 50.000 euro annui, contenuta nel primo comma, opera solo quale presupposto della dichiarazione ivi prevista». 6.7. Posto che, nella specie, deve ritenersi accertato che in concreto l’attività di scuola di infanzia veniva svolta dalla RR di San IA di Piumazzo nei luoghi oggetti di causa quale attività economica sulla scorta dei parametri sopra richiamati, il giudice del rinvio dovrà allora procedere al riesame della controversia con riferimento all’applicazione della regola de minimis, verifica che implica ulteriori accertamenti in fatto. Al detto fine il giudice del rinvio terrà conto, innanzitutto, del regolamento (UE) n. 1407/2013 della Commissione, del 18 dicembre 2013 [regolamento adottato sulla base giuridica del regolamento (CE) n. 994/98 del Consiglio, del 7 maggio 1998, art. 2] il quale ha disposto, in via transitoria, nei seguenti termini: «1. Il presente regolamento si applica agli aiuti concessi prima dell'entrata in vigore dello stesso purché l'aiuto sia conforme a tutte le condizioni di cui al presente regolamento. Gli aiuti non rispondenti a dette condizioni sono sottoposti alla valutazione della Commissione conformemente agli orientamenti e alle comunicazioni applicabili.
2. Si ritiene che per gli aiuti «de minimis» individuali concessi tra il 2 febbraio 2001 e il 30 giugno 2007, che soddisfano le condizioni del regolamento (CE) n. 69/2001, non ricorrano tutti i criteri di cui all'articolo 107, paragrafo 1, del trattato e che essi siano pertanto esentati dall'obbligo di notifica di cui all'articolo 108, paragrafo 3, del trattato.
3. Si ritiene che per gli aiuti «de minimis» individuali concessi tra il 1° gennaio 2007 e il 30 giugno 2014, che soddisfano le condizioni del regolamento (CE) n. 1998/2006, non ricorrano tutti i criteri di cui all'articolo 107, paragrafo 1, del trattato e che essi siano pertanto esentati dall'obbligo di notifica di cui all'articolo 108, paragrafo 3, del trattato.
4. Alla fine del periodo di applicazione del presente regolamento, questo continuerà ad applicarsi per un ulteriore periodo di sei mesi a tutti i regimi di aiuti «de minimis» che soddisfano le condizioni in esso stipulate.» (art. 7). 17 La disposizione, nel richiamare i previgenti regolamenti de minimis (n. 69/2001 e n. 1998/2006, entrambi adottati, così come il regolamento n. 1407/2013, sulla medesima base giuridica offerta dal regolamento del Consiglio n. 994/98, del 7 maggio 1998, a sua volta richiamato dall’art. 2 della Decisione della Commissione n. 2023/2103, del 3 marzo 2023, cit.), espressamente conferma la legittimità degli aiuti de minimis già concessi (in quanto esentati dall'obbligo di notifica di cui all'articolo 108, paragrafo 3, del trattato non ricorrendo «tutti i criteri di cui all'articolo 107, paragrafo 1, del trattato») che, pertanto, possono essere ricondotti alla disciplina del nuovo regolamento. Va, ad ogni modo, considerato che – secondo le indicazioni rinvenienti dagli stessi regolamenti sopra ricordati (v. il Regolamento n. 69/2001, del 12 gennaio 2001, considerando n. 5; il Regolamento n. 1998/2006, del 15 dicembre 2006, considerando 9; il Regolamento n. 1407/2013, del 18 dicembre 2013, considerando 10) – il rispetto della soglia di aiuto da ricondurre alla regola de minimis (predeterminata in € 200.000,00 dall’art. 3, par. 2, del regolamento n. 1407/2013, così come dall’art. 2, par. 2, del regolamento n. 1998/2006) va inscritto «nell'arco di tre esercizi finanziari», ove, dunque, il triennio in questione rileva quale periodo mobile (v., ex plurimis, Cass., 27 dicembre 2024, n. 34530), così come precisato nei predetti considerando («Il periodo di tre anni da prendere in considerazione ai fini del presente regolamento deve essere valutato su base mobile, nel senso che, in caso di nuova concessione di un aiuto «de minimis», si deve tener conto dell'importo complessivo degli aiuti «de minimis» concessi nell'esercizio finanziario in questione e nei due esercizi finanziari precedenti.»). Ne consegue, pertanto, che – venendo in considerazione, nella fattispecie, l’ICI dovuta dalla RR contribuente per l’anno 2008 la soglia di aiuto de minimis deve essere riferita all’imposta non versata (depurata, dunque, delle sanzioni applicate sull’omesso versamento) e impone la 18 considerazione dell’ “aiuto” a partire dall’anno 2008 e di quelli concessi nei due anni precedenti, secondo la specifica disciplina dei versamenti del tributo di cui al d.lgs. n. 504/1992, cit., art. 10 (che, per l’appunto, individua i momenti di scadenza dei versamenti annuali dell’ICI). Difatti, come la Corte ha, in più occasioni, rilevato (in conformità alle disposizioni di cui ai citati regolamenti de minimis), l’aiuto deve essere preso in considerazione come concesso nel momento in cui è accordato, indipendentemente dalla sua effettiva erogazione (v. l’art. 3, par. 4, del regolamento n. 1407/2013; l’art. 2, ed il considerando 10, del regolamento n. 1998/2006; l’art. 2 ed il considerando 5 del regolamento n. 69/2001; v. altresì, ex plurimis, Cass., 27 dicembre 2024, n. 34530, cit.; Cass., 27 novembre 2019, n. 30927; Cass., 21 novembre 2019, n. 30373). 6.8. Va, ancora, considerato che: - proprio in ragione del rilievo dello ius superveniens, la questione che vi rimane sottesa (riconducibilità o meno degli aiuti alla regola de minimis) non intercetta le preclusioni processuali che si sono formate in giudizio nei confronti delle parti - che, pertanto, potranno produrre nuovi mezzi di prova e, in specie, nuovi documenti (v., ex plurimis, Cass., 27 dicembre 2024, n. 34530; Cass., 26 giugno 2019, n. 17199; Cass., 30 giugno 2016, n. 13458) – a differenza delle preclusioni formatesi con riferimento alle posizioni sostanziali riconducibili alla pretesa impositiva (come esposta nell’atto impositivo) ed alla eccezione relativa alla sussistenza di una fattispecie di esenzione;
- l’onere della prova dei presupposti di applicazione della regola de minimis grava su chi l’invoca (dunque sul contribuente;
v., ex plurimis, Cass., 19 gennaio 2023, n. 1583; Cass., 6 aprile 2020, n. 7704; Cass., 3 maggio 2012, n. 6671); - l'onere probatorio gravante sul contribuente, al fine del rispetto del regolamento de minimis, potrà essere assolto, per il solo periodo antecedente alla data di entrata in funzione del registro centrale degli aiuti 19 di Stato (31 maggio 2017), mediante il deposito di un'autocertificazione attestante il mancato percepimento di aiuti di tal tipo, purché sia riferita ai trienni comprendenti l'anno di entrata in vigore della norma agevolativa, a prescindere da quando è stato percepito, senza che eventuali errori nell'individuazione del triennio possano essere sanati o integrati mediante la produzione di tale autocertificazione nel giudizio di legittimità (v. Cass., 8 luglio 2025, n. 18673; Cass., 27 dicembre 2024, n. 34530); - in caso di superamento della citata soglia de minimis, riacquista vigore in pieno la disciplina del divieto che involge l'intera somma, la quale deve necessariamente essere recuperata (ovvero risulterà comunque dovuta), e non solo per la parte che eccede la soglia di tolleranza prevista dalla regola de minimis (v., ex plurimis, Cass., 23 luglio 2025, n. 20921; Cass., 3 novembre 2023, n. 30651; Cass., 20 maggio 2011, n. 11228); - il cumulo degli aiuti di Stato – espressamente disciplinato dal regolamento n. 1407/2013, art. 5 (v., altresì, il regolamento n. 1998/2006, art. 2, par. 5), - va considerato ai fini del rispetto della citata soglia di € 200.000,00, e concerne gli aiuti di Stato riferibili all’impresa in quanto tale, non anche alle (sole) unità immobiliari rispetto alle quali l’imposta non sia stata versata. 7. In relazione alle difese articolate dalle parti con le memorie da ultimo indicate si impongono, infine, talune precisazioni. 7.1. Il Comune, nella propria memoria conclusiva, ha sostenuto la tesi della irrilevanza, ai fini del decidere, dello ius superveniens. Ha precisato, in particolare, che nella sentenza n. 2023/2103 la Corte di giustizia dell'Unione europea ha annullato la decisione finale, solo per la parte in cui la Commissione non ha ordinato il recupero degli aiuti illegali concessi sulla base dell'esenzione dall'ICI, mentre tutti gli altri aspetti della decisione finale sono divenuti definitivi, in particolare le risultanze secondo cui l'esenzione dall'ICI costituisce un aiuto illegale e incompatibile. Ha osservato che “essendo ancora oggi … valida ed efficace la decisione finale che dichiara illegale l'esenzione ICI prevista dall'art. 7, co. 1, lett. i) d.lgs. 20 504/92” non può trovare l'applicazione alcun beneficio fiscale con riferimento ad immobili, quali quello in esame, nei quali l'attività risulta esercitata con modalità commerciale, e cioè a fronte di un corrispettivo non simbolico in quanto la persistente illegalità dell'esenzione (da un lato) e l'obbligo di provvedere al recupero dell'aiuto di Stato (dall'altro) si pongono, per l'appunto, su piani del tutto diversi e tra loro non interferenti, ulteriormente osservando che, parimenti, irrilevante è da ritenere l'art. 16- bis d.l. 131/2024 che non può comportare che spetti, tout court, l'esenzione ICI, che, per definitiva pronuncia della Commissione Europea, era e resta illegale. Tale tesi non coglie, ad avviso di questa Corte, nel segno: se è vero che la recente decisione del 2023 ha confermato il principio per cui l'esenzione dall'ICI costituisce “un aiuto illegale e incompatibile” tuttavia, dato il carattere obbligatorio riconosciuto dall’art. 288 TFUE alle decisioni della Commissione ed in considerazione della normativa sopravvenuta, si impone, in ogni caso, la necessità di qualificare il beneficio goduto nel caso di specie (l’esenzione ICI) per l’annualità quale quella in esame ancora sub iudice, pure considerato il carattere economico dell’attività didattica svolta dall’ente contribuente. E ciò appare confermato anche dal tenore del secondo comma di detta disposizione di cui all'art. 16-bis d.l. 131/2024 secondo la quale: “Il versamento non è effettuato se nel periodo dal 2006 al 2011 non sono state superate le soglie di aiuto, ovvero sono stati rispettati le condizioni e i limiti previsti dalle discipline europee, al tempo vigenti, in materia di aiuti di Stato di importo limitato. Non si fa luogo, altresì, al versamento se l'ammontare dell'aiuto soddisfa i requisiti stabiliti da un regolamento europeo che dichiara alcune categorie di aiuti compatibili con il mercato interno in applicazione degli articoli 107 e 108 del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea, ovvero se integra la compensazione di obblighi di servizio pubblico o la remunerazione della fornitura di servizi di interesse 21 economico generale esentata dalla notifica alla Commissione europea, secondo le condizioni e i requisiti prescritti dalla disciplina europea in materia, in applicazione dell'articolo 106, paragrafo 2, del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea”, escludendosi, quindi, in ogni caso, la debenza del tributo (“il versamento non è effettuato…”) ove sia configurabile un aiuto di Stato “sotto soglia”. 7.2. Merita, poi, di essere respinta la tesi di parte ricorrente la quale assume che, nella specie, dovrebbe addivenirsi ad un annullamento senza rinvio della pronunzia impugnata in quanto in relazione alle annualità d’imposta oggetto del presente contenzioso (2008) il beneficio (rectius l’esenzione) di cui la RR avrebbe goduto ammonterebbe esclusivamente a complessivi € 4.243,00: nella specie alla luce delle considerazioni svolte al §. 10.7 e 10.8 risulta, per contro, evidente che nella concretezza del caso occorrono (ulteriori) valutazioni di fatto, richieste dalla decisione della Commissione, quali l’analitica verifica della circostanza se l'aiuto, nel caso concreto e valutati tutti i parametri sopra specificati, sia conforme al regolamento de minimis, rendendosi, quindi, necessario l’annullamento con rinvio della sentenza impugnata e non ricorrendo, contrariamente a quanto prospettato da parte ricorrente, l’ipotesi di cui all’art. 384 c.p.c. la quale presuppone, appunto, che nessuna ulteriore indagine fattuale debba essere effettuata sulla scorta delle complessive risultanze processuali. 8. Osserva, quindi, il Collegio che il sesto motivo – in forza del quale la parte ricorrente ha dedotto, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4 c.p.c., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. laddove la sentenza aveva omesso di pronunciarsi su uno dei motivi non esaminati in primo grado e riproposti in appello, precisamente la «disapplicazione delle sanzioni per obiettiva incertezza normativa», deve ritenersi assorbito. 9. In conclusione in accoglimento del terzo, del quarto e del quinto motivo di ricorso (per quanto di ragione), rigettati il primo ed il secondo ed assorbito il sesto, la sentenza impugnata va, pertanto, cassata con rinvio 22 della causa, anche per le spese di questo giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna che, in diversa composizione, procederà al riesame della controversia nei termini sin qui esposti.
P.Q.M.
La Corte accoglie il terzo, il quarto ed il quinto motivo di ricorso, per quanto di ragione;
rigetta il primo ed il secondo, assorbito il sesto;
cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia- Romagna, in diversa composizione. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 12 novembre 2025 . Il Consigliere estensore Il Presidente BI Di Pisa IA MA ST
tale elemento, costituendo una fase successiva, non fa, infatti, venir meno l'eventuale carattere commerciale dell'attività (Cass., 20 novembre 2009, n. 24500). Sotto il profilo della distribuzione degli oneri probatori è stato affermato, ed è un principio del tutto condiviso da questo collegio, che «il contribuente ha l'onere di dimostrare l'esistenza, in concreto, dei requisiti dell'esenzione, mediante la prova che l'attività cui l'immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti non sia svolta con le modalità di un'attività commerciale» (Cass., 2 aprile 2015, n.6711). 6.2. Osserva il Collegio che i giudici di merito hanno accertato - come detto - che negli immobili oggetto dell’avviso di accertamento veniva svolta attività didattica dietro pagamento di corrispettivo («retta»), escludendo che nella specie il servizio fosse gratuito o a costo simbolico, requisito necessario per fruire della esenzione di cui alla lett. i) dell’art 7 cit., in quanto l’ente, anche con l’aiuto di sussidi e agevolazioni, integrativi delle rette, tendeva a remunerare i fattori produttivi impiegati. I giudici della CTR hanno, in particolare, precisato quanto segue: “….condividendo anche la motivazione della sentenza qui gravata, con riferimento all'esenzione di un ente religioso, gestore di una scuola prioritaria, che ha istituito il pagamento di una retta da parte delle famiglie degli alunni che usufruiscono del servizio prestato, si deve riconoscere il carattere imprenditoriale all'attività organizzata in quanto i ricavi 9 conseguiti, proprio per quanto affermato nell'art. 2082 c.c., tendono a remunerare i fattori produttivi impiegati. Appare pertanto non corretto qualificarsi senza fini di lucro l'ente che oltre alle rette istituite percepisce per l'attività svolta anche sussidi e agevolazioni che possono giustificare come l'importo delle rette nei termini de quibus”. Appare, dunque, evidente che i giudici di merito, nel pervenire alla conclusione circa la natura “commerciale” dell’attività de qua sottolineando – con congruo ragionamento in punto di fatto che i ricavi non erano meramente simbolici e miravano a remunerare i costi produttivi – non sono incorsi nella paventata violazione di legge né hanno omesso la valutazione di dati decisivi in quanto ai fini dell’esenzione per escludere la natura economica dell'attività è necessario che essa sia svolta a titolo gratuito o dietro il versamento di un importo simbolico (ipotesi esclusa con ragionamento congruo e pienamente condivisibile). La parte contribuente, con le censure mosse, laddove mira a negare il carattere commerciale dell’attività, cerca, in realtà, di sollecitare una diversa disamina degli elementi fattuali, certamente preclusa in questa sede. 6.3. Ciò premesso va, tuttavia, osservato che nel caso di specie non essendo divenuto definitivo l'avviso d'accertamento ICI per il 2008, pur considerata l’infondatezza della tesi di parte contribuente finalizzata ad escludere la debenza del tributo, tout court, in ragione del carattere “non commerciale” dell’attività suindicata, poiché il rapporto giuridico tributario non può ritenersi consolidato, trattandosi di rapporto pendente e non "esaurito", per giurisprudenza costante anche costituzionale, incide, come anche evidenziato dalla P.G. nelle proprie conclusioni scritte, lo ius superveniens (nella specie, in tema di aiuti di Stato), la cui operatività è stata, peraltro, invocata da parte contribuente con la memoria ex art. 378 c.p.c. depositata in data 29/10/2025. 10 Come anche evidenziato nella richiamata ordinanza interlocutoria n. 30933/24, il Collegio è, dunque, chiamato a verificare l’incidenza (contestata dall’ente impositore nella memoria in atti per come appresso chiarito) sulla presente controversia dello ius superveniens, avendosi riguardo alla decisione n. 2023/2103/UE della Commissione Europea del 3 marzo 2023 che - a seguito dell’annullamento della decisione 2013/284/UE, del 19 dicembre 2012, della Commissione (giusta sentenza della CGUE, 6 novembre 2018, cause riunite da C-622/16P a C-624/16P, Scuola Elementare MA ON S.r.l) – ha disposto il recupero dell’aiuto incompatibile «concesso nell'ambito della misura di cui all'articolo 1 della decisione 2013/284/UE, ossia l'esenzione dall'imposta comunale sugli immobili (ICI) concessa agli enti non commerciali che svolgevano negli immobili esclusivamente le attività elencate all'articolo 7, comma 1, lettera i), del decreto legislativo n. 504/92.» (art. 1). E tale decisione della Commissione, a sua volta, va correlata alla (pur) prevista applicazione della regola cd. de minimis che «ha lo scopo di consentire, per gli aiuti di Stato di importo limitato, una deroga alla regola secondo cui ogni aiuto, anteriormente alla sua attuazione, deve essere notificato alla Commissione» e «mira a semplificare gli oneri amministrativi delle imprese, della Commissione e degli Stati membri (v., in tal senso, sentenza del 7 marzo 2002, Italia/Commissione, C-310/99, EU:C:2002:143, punto 94), partendo dal principio, ricordato al considerando 3 di tale regolamento, che gli aiuti per un importo che non supera il massimale «de minimis» non incidono sugli scambi tra gli Stati membri e non sono idonei a falsare la concorrenza (così, ex plurimis, CGUE, 28 ottobre 2020, causa C-608/19, INAIL, punti 26 e 41). Deve, altresì, tenersi conto del dato normativo nazionale (d.l. 16 settembre 2024, n. 131, art. 16-bis, conv. in l. 14 novembre 2024, n. 166) che, a sua volta, ha dettato «Misure urgenti per l'applicazione della sentenza della Corte di giustizia dell'Unione europea del 6 novembre 2018, relative alle 11 cause riunite da C-622/16 P a C-624/16 P, e delle decisioni della Commissione europea del 19 dicembre 2012 e del 3 marzo 2023. Si deve, difatti, rilevare che, come in più occasioni statuito da questa Corte, la verifica della compatibilità del diritto interno con le disposizioni comunitarie vincolanti deve essere effettuata di ufficio dal giudice, tenuto all'applicazione di queste ultime, per cui il relativo controllo non è condizionato, nel giudizio di primo grado, alla proposizione di un'apposita eccezione, né, in quello di impugnazione, alla formulazione di uno specifico motivo, dovendo, altresì, esercitarsi anche in sede di legittimità, ove non siano necessari nuovi accertamenti in fatto (v., ex plurimis, Cass., 9 ottobre 2019, n. 25278; Cass, 31 ottobre 2018, n. 27822; Cass., 10 dicembre 2015, n. 24952; Cass., 2 luglio 2014, n. 15032); e che, in tema di aiuti di Stato, pur si è rilevato che la sopravvenuta decisione della Commissione Europea, atto normativo vincolante ai sensi dell'art. 288 del T.F.U.E., è immediatamente applicabile e, in quanto ius superveniens, così come nella fattispecie, il giudice di legittimità è tenuto a dare immediata attuazione, anche d'ufficio, alla nuova regolamentazione della materia oggetto della decisione comunitaria, decidendo nel merito ovvero, se sia necessario un accertamento dei presupposti di fatto, cassando la sentenza impugnata e rimettendo al giudice di rinvio il relativo compito (v., ex plurimis, Cass., 20 settembre 2024, n. 25273). 6.4. Accolte le censure di cui ai suddetti motivi (finalizzate ad escludere la debenza del tributo) nei limiti anzidetti stante la necessità di fare applicazione dello ius superveniens sopra richiamato, si impone, pertanto, l’annullamento della sentenza impugnata discendendone, che, nel giudizio di rinvio, la CCT-2, con riferimento all’immobile de quo destinato allo svolgimento di scuola di infanzia - che secondo quanto è stato accertato risulta esercitata come attività commerciale - dovrà verificare la configurabilità o meno di una esenzione in termini di un effettivo aiuto di Stato. 12 6.5. Occorre considerare che la citata decisione della Commissione n. 2023/2103, del 3 marzo 2023 ha, per l’appunto, rilevato che: «Le conclusioni della decisione finale non escludono quindi la possibilità che le richieste individuali dell'esenzione dall'ICI non soddisfino tutte le condizioni per costituire un aiuto ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, TFUE. Tali situazioni non dovrebbero essere oggetto di recupero.»; e che «l'individuazione delle situazioni concrete in cui l'applicazione della misura ha comportato un aiuto di Stato appartiene alla fase di recupero.» Detta decisione – emessa a seguito, ed in attuazione, della sentenza della CGUE, 6 novembre 2018, cause riunite da C-622/16P a C-624/16P, Scuola Elementare MA ON S.r.l., che ha annullato la decisione 2013/284/UE, del 19 dicembre 2012, «nella parte in cui la Commissione europea non ha ordinato il recupero degli aiuti illegali concessi sulla base dell'esenzione dall'imposta comunale sugli immobili» - nel rimarcare il suo àmbito di applicazione («la presente decisione riguarda solo il recupero di quell'aiuto. Tutti gli altri aspetti della precedente decisione finale sono divenuti definitivi e la presente decisione non intende modificare alcuna di tali conclusioni.»; v. i punti 17, 21, 55) ha, difatti, rilevato che «Poiché la Commissione ha valutato un regime di aiuti [cfr. i considerando (107) e (129) della decisione finale], le autorità italiane sono tenute a individuare i beneficiari e ad esaminare in ogni singolo caso se i vantaggi individuali concessi mediante l'esenzione dall'ICI costituiscano un aiuto ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, TFUE. In particolare le autorità italiane dovrebbero esaminare se gli aiuti individuali abbiano riguardato attività economiche, siano in grado di falsare la concorrenza e di incidere sugli scambi tra Stati membri o soddisfino tutte le condizioni per rientrare nei regolamenti «de minimis» applicabili [cfr. i considerando da (68) a (72)], in un regime di aiuti autorizzato o in un regolamento di esenzione»; e, per quel che qui rileva, ha disposto nei seguenti termini: - «L'Italia recupera dai beneficiari l'aiuto incompatibile concesso nell'ambito della misura di cui 13 all'articolo 1 della decisione 2013/284/UE, ossia l'esenzione dall'imposta comunale sugli immobili (ICI) concessa agli enti non commerciali che svolgevano negli immobili esclusivamente le attività elencate all'articolo 7, comma 1, lettera i), del decreto legislativo n. 504/92.» (art. 1); - «L'aiuto individuale concesso nel quadro del regime di cui all'articolo 1 non costituisce aiuto di Stato se, al momento della concessione, soddisfa le condizioni di un regolamento adottato a norma dell'articolo 2 del regolamento (UE) 2015/1588 del Consiglio o dell'articolo 2 del regolamento (CE) n. 994/98 del Consiglio, a seconda di quale sia applicabile al momento della concessione dell'aiuto.» (art. 2); - «L'aiuto individuale concesso nel quadro del regime di cui all'articolo 1 che, al momento della concessione, soddisfa le condizioni di un regolamento adottato a norma dell'articolo 1 del regolamento (UE) 2015/1588 o dell'articolo 1 del regolamento (CE) n. 994/98 o da qualunque altro regime di aiuti autorizzato, è compatibile con il mercato interno fino a concorrenza dell'intensità di aiuto massima applicabile a detto tipo di aiuti.» (art. 3); - «1. Le somme da recuperare sono fruttifere di interessi a decorrere dalla data in cui sono state messe a disposizione dei beneficiari fino al loro effettivo recupero.
2. Gli interessi sono calcolati secondo il regime dell'interesse composto a norma del capo V del regolamento (CE) n. 794/2004 e del regolamento (CE) n. 271/2008 che modifica il regolamento (CE) n. 794/2004.» (art. 4). Conseguendo, dunque, dall’accertamento dei presupposti dell’aiuto di Stato (che, nella specifica fattispecie, viene in considerazione), la riconducibilità di detto aiuto all’azione di recupero disposta dalla citata Decisione della Commissione, col recupero viene in considerazione, al contempo, l’applicazione della regola cd. de minimis (vedi la Decisione n. 2023/2103, del 3 marzo 2023 cit., art. 2) che, secondo la giurisprudenza della Corte di Giustizia ha lo scopo di consentire, per gli aiuti di Stato di importo limitato, una deroga alla regola secondo cui ogni aiuto, anteriormente alla sua attuazione, deve essere notificato alla Commissione, e mira a semplificare 14 gli oneri amministrativi delle imprese, della Commissione e degli Stati membri, partendo dal principio che gli aiuti per un importo che non supera il massimale «de minimis» non incidono sugli scambi tra gli Stati membri e non sono idonei a falsare la concorrenza (CGUE, 28 ottobre 2020, causa C- 608/19, INAIL, punti 26 e 41; CGUE, 7 marzo 2002, Italia/Commissione, C- 310/99, punto 94). E la disciplina eurounitaria in tema di aiuti di Stato de minimis è espressamente richiamata, come detto, dall’art. 16-bis, del d.l. 16 settembre 2024, n. 131, conv. in l. 14 novembre 2024, n. 166, che – nell’istituire uno speciale règime dichiarativo [per «i soggetti passivi, che abbiano presentato la dichiarazione per l'imposta municipale propria e per il tributo per i servizi indivisibili per gli enti non commerciali (IMU/TASI ENC) in almeno uno degli anni 2012 e 2013, recante l'indicazione di un'imposta a debito superiore a 50.000 euro annui, o che comunque siano stati chiamati a versare, anche a seguito di accertamento da parte dei comuni, un importo superiore a 50.000 euro annui»], finalizzato al recupero dell'imposta comunale sugli immobili (ICI) relativamente al periodo dal 2006 al 2011, règime a sua volta ricondotto alla «disciplina dell'IMU vigente nell'anno 2013» (art. 16-bis, comma 1)- ha, per l’appunto, previsto che «Il versamento non è effettuato se nel periodo dal 2006 al 2011 non sono state superate le soglie di aiuto, ovvero sono stati rispettati le condizioni e i limiti previsti dalle discipline europee, al tempo vigenti, in materia di aiuti di Stato di importo limitato.» (comma 2). Deve, pervero, essere rimarcata l’autonomia di quest’ultima disposizione – che non poteva non prevedere la salvaguardia della regola de minimis nel contesto della decisione della Commissione (n. 2023/2103, del 3 marzo 2023, cit.) che ha disposto il recupero – rispetto al règime speciale introdotto con le disposizioni di cui al primo comma che (diversamente) risulta funzionale al recupero di quanto indebitamente non versato quale aiuto di Stato (règime rispetto al quale la soglia di € 50.000,00 opera quale 15 presupposto della dichiarazione ivi prevista, non anche ai fini dell’applicazione della regola de minimis il cui contenuto discende solo dalle fonti comunitarie). 6.6. Possono, dunque, enunciarsi i seguenti principi di diritto: «In tema di ICI, e con riferimento ai periodi di imposta dal 2006 al 2011, l’esenzione prevista dal d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i), ha integrato un aiuto di Stato laddove sia stata usufruita nello svolgimento di un’attività economica riconducibile alla nozione eurounitaria di impresa, così come ritenuto dalla decisione della Commissione n. 2013/284/UE, del 19 dicembre 2012, e atteso che la valutazione circa la compatibilità con il mercato comune di misure di aiuto o di un regime di aiuti rientra nella competenza esclusiva della Commissione, che opera sotto il controllo del giudice comunitario. Detto aiuto va recuperato in conformità alle disposizioni poste dalla decisione della Commissione n. 2023/2103, del 3 marzo 2023, ed è nella fase del recupero che va previamente verificata la situazione individuale di ciascuna impresa interessata con riferimento all’esenzione usufruita nello svolgimento di un’attività con modalità commerciali. Nel contesto dell’azione di recupero rientra, quindi, l’applicazione della regola de minimis che, secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia, ha lo scopo di consentire, per gli aiuti di Stato di importo limitato, una deroga alla regola secondo cui ogni aiuto, anteriormente alla sua attuazione, deve essere notificato alla Commissione, e mira a semplificare gli oneri amministrativi delle imprese, della Commissione e degli Stati membri. L’art. 16-bis del d.l. d.l. 16 settembre 2024, n. 131, conv. in l. 14 novembre 2024, n. 166, al primo comma ha istituto uno speciale règime dichiarativo che risulta funzionale al recupero di quanto indebitamente non versato per l’esenzione fiscale costituente illegale aiuto di Stato e, al secondo comma, ha espressamente fatto salva l’applicazione della regola de minimis, il cui contenuto discende da regolamenti comunitari, così che l’indicazione di un'imposta a debito di importo superiore 16 a 50.000 euro annui, contenuta nel primo comma, opera solo quale presupposto della dichiarazione ivi prevista». 6.7. Posto che, nella specie, deve ritenersi accertato che in concreto l’attività di scuola di infanzia veniva svolta dalla RR di San IA di Piumazzo nei luoghi oggetti di causa quale attività economica sulla scorta dei parametri sopra richiamati, il giudice del rinvio dovrà allora procedere al riesame della controversia con riferimento all’applicazione della regola de minimis, verifica che implica ulteriori accertamenti in fatto. Al detto fine il giudice del rinvio terrà conto, innanzitutto, del regolamento (UE) n. 1407/2013 della Commissione, del 18 dicembre 2013 [regolamento adottato sulla base giuridica del regolamento (CE) n. 994/98 del Consiglio, del 7 maggio 1998, art. 2] il quale ha disposto, in via transitoria, nei seguenti termini: «1. Il presente regolamento si applica agli aiuti concessi prima dell'entrata in vigore dello stesso purché l'aiuto sia conforme a tutte le condizioni di cui al presente regolamento. Gli aiuti non rispondenti a dette condizioni sono sottoposti alla valutazione della Commissione conformemente agli orientamenti e alle comunicazioni applicabili.
2. Si ritiene che per gli aiuti «de minimis» individuali concessi tra il 2 febbraio 2001 e il 30 giugno 2007, che soddisfano le condizioni del regolamento (CE) n. 69/2001, non ricorrano tutti i criteri di cui all'articolo 107, paragrafo 1, del trattato e che essi siano pertanto esentati dall'obbligo di notifica di cui all'articolo 108, paragrafo 3, del trattato.
3. Si ritiene che per gli aiuti «de minimis» individuali concessi tra il 1° gennaio 2007 e il 30 giugno 2014, che soddisfano le condizioni del regolamento (CE) n. 1998/2006, non ricorrano tutti i criteri di cui all'articolo 107, paragrafo 1, del trattato e che essi siano pertanto esentati dall'obbligo di notifica di cui all'articolo 108, paragrafo 3, del trattato.
4. Alla fine del periodo di applicazione del presente regolamento, questo continuerà ad applicarsi per un ulteriore periodo di sei mesi a tutti i regimi di aiuti «de minimis» che soddisfano le condizioni in esso stipulate.» (art. 7). 17 La disposizione, nel richiamare i previgenti regolamenti de minimis (n. 69/2001 e n. 1998/2006, entrambi adottati, così come il regolamento n. 1407/2013, sulla medesima base giuridica offerta dal regolamento del Consiglio n. 994/98, del 7 maggio 1998, a sua volta richiamato dall’art. 2 della Decisione della Commissione n. 2023/2103, del 3 marzo 2023, cit.), espressamente conferma la legittimità degli aiuti de minimis già concessi (in quanto esentati dall'obbligo di notifica di cui all'articolo 108, paragrafo 3, del trattato non ricorrendo «tutti i criteri di cui all'articolo 107, paragrafo 1, del trattato») che, pertanto, possono essere ricondotti alla disciplina del nuovo regolamento. Va, ad ogni modo, considerato che – secondo le indicazioni rinvenienti dagli stessi regolamenti sopra ricordati (v. il Regolamento n. 69/2001, del 12 gennaio 2001, considerando n. 5; il Regolamento n. 1998/2006, del 15 dicembre 2006, considerando 9; il Regolamento n. 1407/2013, del 18 dicembre 2013, considerando 10) – il rispetto della soglia di aiuto da ricondurre alla regola de minimis (predeterminata in € 200.000,00 dall’art. 3, par. 2, del regolamento n. 1407/2013, così come dall’art. 2, par. 2, del regolamento n. 1998/2006) va inscritto «nell'arco di tre esercizi finanziari», ove, dunque, il triennio in questione rileva quale periodo mobile (v., ex plurimis, Cass., 27 dicembre 2024, n. 34530), così come precisato nei predetti considerando («Il periodo di tre anni da prendere in considerazione ai fini del presente regolamento deve essere valutato su base mobile, nel senso che, in caso di nuova concessione di un aiuto «de minimis», si deve tener conto dell'importo complessivo degli aiuti «de minimis» concessi nell'esercizio finanziario in questione e nei due esercizi finanziari precedenti.»). Ne consegue, pertanto, che – venendo in considerazione, nella fattispecie, l’ICI dovuta dalla RR contribuente per l’anno 2008 la soglia di aiuto de minimis deve essere riferita all’imposta non versata (depurata, dunque, delle sanzioni applicate sull’omesso versamento) e impone la 18 considerazione dell’ “aiuto” a partire dall’anno 2008 e di quelli concessi nei due anni precedenti, secondo la specifica disciplina dei versamenti del tributo di cui al d.lgs. n. 504/1992, cit., art. 10 (che, per l’appunto, individua i momenti di scadenza dei versamenti annuali dell’ICI). Difatti, come la Corte ha, in più occasioni, rilevato (in conformità alle disposizioni di cui ai citati regolamenti de minimis), l’aiuto deve essere preso in considerazione come concesso nel momento in cui è accordato, indipendentemente dalla sua effettiva erogazione (v. l’art. 3, par. 4, del regolamento n. 1407/2013; l’art. 2, ed il considerando 10, del regolamento n. 1998/2006; l’art. 2 ed il considerando 5 del regolamento n. 69/2001; v. altresì, ex plurimis, Cass., 27 dicembre 2024, n. 34530, cit.; Cass., 27 novembre 2019, n. 30927; Cass., 21 novembre 2019, n. 30373). 6.8. Va, ancora, considerato che: - proprio in ragione del rilievo dello ius superveniens, la questione che vi rimane sottesa (riconducibilità o meno degli aiuti alla regola de minimis) non intercetta le preclusioni processuali che si sono formate in giudizio nei confronti delle parti - che, pertanto, potranno produrre nuovi mezzi di prova e, in specie, nuovi documenti (v., ex plurimis, Cass., 27 dicembre 2024, n. 34530; Cass., 26 giugno 2019, n. 17199; Cass., 30 giugno 2016, n. 13458) – a differenza delle preclusioni formatesi con riferimento alle posizioni sostanziali riconducibili alla pretesa impositiva (come esposta nell’atto impositivo) ed alla eccezione relativa alla sussistenza di una fattispecie di esenzione;
- l’onere della prova dei presupposti di applicazione della regola de minimis grava su chi l’invoca (dunque sul contribuente;
v., ex plurimis, Cass., 19 gennaio 2023, n. 1583; Cass., 6 aprile 2020, n. 7704; Cass., 3 maggio 2012, n. 6671); - l'onere probatorio gravante sul contribuente, al fine del rispetto del regolamento de minimis, potrà essere assolto, per il solo periodo antecedente alla data di entrata in funzione del registro centrale degli aiuti 19 di Stato (31 maggio 2017), mediante il deposito di un'autocertificazione attestante il mancato percepimento di aiuti di tal tipo, purché sia riferita ai trienni comprendenti l'anno di entrata in vigore della norma agevolativa, a prescindere da quando è stato percepito, senza che eventuali errori nell'individuazione del triennio possano essere sanati o integrati mediante la produzione di tale autocertificazione nel giudizio di legittimità (v. Cass., 8 luglio 2025, n. 18673; Cass., 27 dicembre 2024, n. 34530); - in caso di superamento della citata soglia de minimis, riacquista vigore in pieno la disciplina del divieto che involge l'intera somma, la quale deve necessariamente essere recuperata (ovvero risulterà comunque dovuta), e non solo per la parte che eccede la soglia di tolleranza prevista dalla regola de minimis (v., ex plurimis, Cass., 23 luglio 2025, n. 20921; Cass., 3 novembre 2023, n. 30651; Cass., 20 maggio 2011, n. 11228); - il cumulo degli aiuti di Stato – espressamente disciplinato dal regolamento n. 1407/2013, art. 5 (v., altresì, il regolamento n. 1998/2006, art. 2, par. 5), - va considerato ai fini del rispetto della citata soglia di € 200.000,00, e concerne gli aiuti di Stato riferibili all’impresa in quanto tale, non anche alle (sole) unità immobiliari rispetto alle quali l’imposta non sia stata versata. 7. In relazione alle difese articolate dalle parti con le memorie da ultimo indicate si impongono, infine, talune precisazioni. 7.1. Il Comune, nella propria memoria conclusiva, ha sostenuto la tesi della irrilevanza, ai fini del decidere, dello ius superveniens. Ha precisato, in particolare, che nella sentenza n. 2023/2103 la Corte di giustizia dell'Unione europea ha annullato la decisione finale, solo per la parte in cui la Commissione non ha ordinato il recupero degli aiuti illegali concessi sulla base dell'esenzione dall'ICI, mentre tutti gli altri aspetti della decisione finale sono divenuti definitivi, in particolare le risultanze secondo cui l'esenzione dall'ICI costituisce un aiuto illegale e incompatibile. Ha osservato che “essendo ancora oggi … valida ed efficace la decisione finale che dichiara illegale l'esenzione ICI prevista dall'art. 7, co. 1, lett. i) d.lgs. 20 504/92” non può trovare l'applicazione alcun beneficio fiscale con riferimento ad immobili, quali quello in esame, nei quali l'attività risulta esercitata con modalità commerciale, e cioè a fronte di un corrispettivo non simbolico in quanto la persistente illegalità dell'esenzione (da un lato) e l'obbligo di provvedere al recupero dell'aiuto di Stato (dall'altro) si pongono, per l'appunto, su piani del tutto diversi e tra loro non interferenti, ulteriormente osservando che, parimenti, irrilevante è da ritenere l'art. 16- bis d.l. 131/2024 che non può comportare che spetti, tout court, l'esenzione ICI, che, per definitiva pronuncia della Commissione Europea, era e resta illegale. Tale tesi non coglie, ad avviso di questa Corte, nel segno: se è vero che la recente decisione del 2023 ha confermato il principio per cui l'esenzione dall'ICI costituisce “un aiuto illegale e incompatibile” tuttavia, dato il carattere obbligatorio riconosciuto dall’art. 288 TFUE alle decisioni della Commissione ed in considerazione della normativa sopravvenuta, si impone, in ogni caso, la necessità di qualificare il beneficio goduto nel caso di specie (l’esenzione ICI) per l’annualità quale quella in esame ancora sub iudice, pure considerato il carattere economico dell’attività didattica svolta dall’ente contribuente. E ciò appare confermato anche dal tenore del secondo comma di detta disposizione di cui all'art. 16-bis d.l. 131/2024 secondo la quale: “Il versamento non è effettuato se nel periodo dal 2006 al 2011 non sono state superate le soglie di aiuto, ovvero sono stati rispettati le condizioni e i limiti previsti dalle discipline europee, al tempo vigenti, in materia di aiuti di Stato di importo limitato. Non si fa luogo, altresì, al versamento se l'ammontare dell'aiuto soddisfa i requisiti stabiliti da un regolamento europeo che dichiara alcune categorie di aiuti compatibili con il mercato interno in applicazione degli articoli 107 e 108 del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea, ovvero se integra la compensazione di obblighi di servizio pubblico o la remunerazione della fornitura di servizi di interesse 21 economico generale esentata dalla notifica alla Commissione europea, secondo le condizioni e i requisiti prescritti dalla disciplina europea in materia, in applicazione dell'articolo 106, paragrafo 2, del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea”, escludendosi, quindi, in ogni caso, la debenza del tributo (“il versamento non è effettuato…”) ove sia configurabile un aiuto di Stato “sotto soglia”. 7.2. Merita, poi, di essere respinta la tesi di parte ricorrente la quale assume che, nella specie, dovrebbe addivenirsi ad un annullamento senza rinvio della pronunzia impugnata in quanto in relazione alle annualità d’imposta oggetto del presente contenzioso (2008) il beneficio (rectius l’esenzione) di cui la RR avrebbe goduto ammonterebbe esclusivamente a complessivi € 4.243,00: nella specie alla luce delle considerazioni svolte al §. 10.7 e 10.8 risulta, per contro, evidente che nella concretezza del caso occorrono (ulteriori) valutazioni di fatto, richieste dalla decisione della Commissione, quali l’analitica verifica della circostanza se l'aiuto, nel caso concreto e valutati tutti i parametri sopra specificati, sia conforme al regolamento de minimis, rendendosi, quindi, necessario l’annullamento con rinvio della sentenza impugnata e non ricorrendo, contrariamente a quanto prospettato da parte ricorrente, l’ipotesi di cui all’art. 384 c.p.c. la quale presuppone, appunto, che nessuna ulteriore indagine fattuale debba essere effettuata sulla scorta delle complessive risultanze processuali. 8. Osserva, quindi, il Collegio che il sesto motivo – in forza del quale la parte ricorrente ha dedotto, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4 c.p.c., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. laddove la sentenza aveva omesso di pronunciarsi su uno dei motivi non esaminati in primo grado e riproposti in appello, precisamente la «disapplicazione delle sanzioni per obiettiva incertezza normativa», deve ritenersi assorbito. 9. In conclusione in accoglimento del terzo, del quarto e del quinto motivo di ricorso (per quanto di ragione), rigettati il primo ed il secondo ed assorbito il sesto, la sentenza impugnata va, pertanto, cassata con rinvio 22 della causa, anche per le spese di questo giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna che, in diversa composizione, procederà al riesame della controversia nei termini sin qui esposti.
P.Q.M.
La Corte accoglie il terzo, il quarto ed il quinto motivo di ricorso, per quanto di ragione;
rigetta il primo ed il secondo, assorbito il sesto;
cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia- Romagna, in diversa composizione. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 12 novembre 2025 . Il Consigliere estensore Il Presidente BI Di Pisa IA MA ST