Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Udienza pubblica
Dott. ALTIERI Enrico - Presidente - del 07/10/2010
Dott. TERESI Alfredo - Consigliere - SENTENZA
Dott. FRANCO Amedeo - Consigliere - N. 1516
Dott. AMORESANO Silvio - Consigliere - REGISTRO GENERALE
Dott. GAZZARA Santi - Consigliere - N. 14393/2010
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
1) RO RE nato il *7.6.1953*;
avverso la sentenza del 25.1.2010 della Corte di Appello di Torino;

sentita la relazione fatta dal Consigliere Silvio Amoresano;

sentite le conclusioni del P.G., Dott. Fausto De Santis, che ha chiesto il rigetto del ricorso;

sentito il difensore, avv. CAPELLETTO RENZO, che ha concluso per l'accoglimento del ricorso.
OSSERVA
1) Con sentenza in data 25.1.2010 la Corte di Appello di Torino confermava la sentenza emessa il 17.5.2007 dal Gup del Tribunale di Torino, con la quale RO RE, quale amministratore unico della EM s.p.a., poi posta in liquidazione, era stato condannato, previo riconoscimento delle circostanze attenuanti generiche ed applicata la diminuente per la scelta del rito, alla pena (sospesa alle condizioni di legge) di mesi 4 di reclusione per il reato di cui all'art. 81 cpv. c.p., D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2, ritenuta l'ipotesi attenuata di cui al comma 2, per avere, con pi? azioni esecutive del disegno criminoso, avvalendosi di fatture per operazioni inesistenti emesse da EA s.p.a. nei confronti di EM spa, indicato nelle dichiarazioni fiscali relative a imposte dirette ed IVA per gli anni 2002 e 2003 elementi passivi fittizi. Riteneva la Corte che dovesse preliminarmente accertarsi l'esistenza, dal punto di vista dell'elemento materiale, del reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti (rubricato al capo e) a carico degli amministratori di DA System srl ai sensi degli artt. 110, 81 cpv. e 48 c.p., D.Lgs. n. 74 del 2009, art. 8) nei confronti delle societ? di leasing, le quali venivano indotte in errore e quindi emettevano inconsapevolmente fatture per operazioni inesistenti nei confronti dei propri clienti. Ricordava, altres?, la Corte che il D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 1, definisce fattura per operazioni inesistenti anche quella emessa "a fronte di operazioni...che indicano corrispettivi o imposta sul valore aggiunto in misura superiore al reale". Il meccanismo delle sovraffatturazioni (l'indicazione cio? di corrispettivi superiori al reale) integra pertanto il reato di cui all'art. 2, e costituisce il presupposto per la configurabilit? del reato di cui all'art. 8.
Tanto premesso, ritenevano i giudici d'appello che le fatture emesse da EA nei confronti di EM fossero caratterizzate dal fenomeno della sovrafatturazione e pertanto dovessero ritenersi relative ad operazioni inesistenti. E tanto sulla base della chiamata in correit? operata dal TI, amministratore di DA System, che aveva trovato conforto negli accertamenti della G.d.F. e nelle stesse parziali ammissioni del RO\.
Doveva, quindi, ritenersi provato che DA aveva fatto pagare a EA un prezzo superiore al reale;
che EA aveva fatto pagare a EM canoni di locazione finanziaria di entit? maggiore (del 38% secondo i calcoli della G.d.F.), che EM aveva portato in deduzione per il pagamento di detti canoni un esborso maggiore del reale (essendole stato restituito parte del prezzo pagato da EA ad DA, il suo esborso al netto era stato inferiore).
Riteneva poi assolutamente condivisibile il ricorso alla figura dell'autore mediato ex art.48 c.p., essendo incontestabile l'inganno di cui EA era rimasta vittima da parte di DA, previamente accordatasi con la EM.
Infine riteneva la Corte inconferente il richiamo della sentenza n. 3203 del 26.11.2008, facendo tale arresto giurisprudenziale riferimento ad operazioni soggettivamente inesistenti;
nel caso di specie invece l'operazione commerciale di vendita da DA a EA era stata riportata in fattura ad un prezzo indebitamente maggiorato. Le fatture successivamente emesse da EA verso EM erano rimaste inficiate dallo stesso vizio.
2) Ricorre per cassazione il RO\, a mezzo del difensore, denunciando con il primo motivo la inosservanza degli artt. 604 e 522 c.p., essendo stato violato il principio di correlazione tra imputazione contestata e sentenza. Secondo il ragionamento logico giuridico dei giudici di merito il prevenuto dovrebbe ritenersi responsabile non di aver commesso il reato di cui all'art. 2, ma di aver concorso con il TI, nella commissione del reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 8, (l'inganno nei confronti della EA sarebbe stato ideato e posto in essere anche dall'utilizzatore RO\).
Con il secondo motivo denuncia la inosservanza ed erronea applicazione del D.Lgs. n. 74 del 2000, art.

2. Secondo la Corte territoriale le fatture di cui al capo di imputazione sono relative ad operazioni inesistenti perch? indicano corrispettivi superiori al reale e quindi costituiscono il presupposto per la configurailit? del reato di cui all'art. 2 se utilizzate nelle dichiarazioni fiscali. Tale ragionamento ?
assolutamente erroneo.
Le operazioni inesistenti sono quelle di cui al capo e), vale a dire quelle intercorse tra la societ? venditrice e la societ? di leasing e non quelle intercorse tra questa e chi ha pagato i canoni di leasing. Le fatture portate in deduzione dalla EM non sono relative alla vendita del macchinario ma ai canoni di leasing il cui importo viene stabilito esclusivamente dalla societ? di leasing in base a quanto effettivamente corrisposto. La fattispecie potrebbe assumere rilevanza penale ai sensi dell'art. 2 solo in presenza della c.d. triangolazione tra pi? soggetti preordinata all'evasione tributaria. L'oggetto giuridico della fattispecie di cui all'art.2 non pu? essere costituito da fatture diverse da quelle punite ex art. 8 quando non vi sia la prova di un accordo criminoso tra i tre soggetti. Inoltre, come affermato di recente dalla Suprema Corte, l'incongruit? del corrispettivo, in quanto superiore a quello abitualmente praticato, non ha rilevanza penale.
Quanto all'elemento soggettivo sia il reato di cui all'art. 2 che quello di cui all'art. 8 richiedono il dolo specifico che va accertato in concreto.
Con il terzo motivo denuncia la inosservanza ed erronea applicazione dell'art. 48 c.p.. La triangolazione di pi? soggetti preordinata all'evasione tributaria presuppone un accordo criminoso finalizzato all'emissione ed utilizzazione di fatture e documenti falsi o inesatti. Nel caso di specie, invece, il soggetto A ha venduto un macchinario ad un prezzo maggiore al soggetto B (societ? di leasing), estranea ad ipotesi elusive come ? riconosciuto pacificamente;
tale societ? a sua volta ha concesso in locazione il macchinario ad un soggetto C, con rate corrispondenti nel totale al valore del prezzo d'acquisto maggiorato di interessi compensativi.
Presupposto indispensabile ai fini della sussistenza della responsabilit? penale dell'autore mediato ex art. 48 c.p., ? la realizzazione da parte del soggetto tratto i inganno di un'ipotesi delittuosa tipica. Nel caso di specie la societ? di leasing non ha realizzato alcuna condotta criminosa (dopo aver acquistato per 1000 il macchinario, ha concesso in leasing il bene per un prezzo pari a 1000 maggiorato degli interessi). Con il quarto motivo denuncia la erronea applicazione della legge penale in relazione al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 1, comma 1, lett. a), e art. 2, per erronea qualificazione giuridica della fattispecie D.Lgs. n. 74 del 2000, ex art.

2. Come affermato di recente dalla Suprema Corte (sent. n. 3203 del 26.11.2008), nel caso in cui l'operazione commerciale sia realmente intercorsa tra soggetti si ? al di fuori della fattispecie criminosa della emissione o utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti, potendo eventualmente ravvisarsi nei confronti dell'utilizzatore della fattura, allorch? si accerti la non inerenza della stessa ovvero della prestazione ad essa relativa, le diverse ipotesi di reato della dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3) o della dichiarazione infedele (art. 4). Le fatture dedotte fiscalmente dalla EM non sono certamente fittizie in quanto provengono dal soggetto che per legge doveva emetterle (la EA) e che aveva percepito effettivamente i soldi dalla EM. Con il quinto motivo eccepisce la nullit? della sentenza per assoluta carenza di motivazione in ordine ai motivi di gravame formulati con l'atto di appello.
3) L'eccezione di nullit? sollevata con il primo motivo di ricorso ?
infondata.
3.1) È assolutamente pacifico che si ha violazione del principio di correlazione tra sentenza ed accusa contestata solo quando il fatto ritenuto in sentenza si trovi rispetto a quello contestato in rapporto di eterogeneit? o di incompatibilit? sostanziale, nel senso che si sia realizzata una vera e propria trasformazione, sostituzione o variazione dei contenuti essenziali dell'addebito. La verifica dell'osservanza del principio di correlazione va, invero, condotta in funzione della salvaguardia del diritto di difesa dell'imputato cui il principio stesso ? ispirato. Ne consegue che la sua violazione ?
ravvisabile soltanto qualora la fattispecie concreta - che realizza l'ipotesi astratta prevista dal legislatore e che ? esposta nel capo di imputazione- venga mutata nei suoi elementi essenziali in modo tale da determinare uno stravolgimento dell'originaria contestazione, onde emerga dagli atti che su di essa l'imputato non ha avuto modo di difendersi (cfr. ex multis Cass. pen. sez. 6^, 8.6.1998 n. 67539). Sicch? "non sussiste violazione del principio di correlazione n della sentenza all'accusa contestata quando nella contestazione, considerata nella sua interezza, siano contenuti gli stessi elementi del fatto costitutivo del reato ritenuto in sentenza, in quanto l'immutazione si verifica solo nel caso in cui tra i due episodi ricorra un rapporto di eterogeneit? o di incompatibilit? sostanziale per essersi realizzata una vera e propria trasformazione, sostituzione o variazione dei contenuti essenziali dell'addebito nei confronti dell'imputato, posto, cos?, a sorpresa di fronte ad un fatto del tutto nuovo senza aver avuto nessun possibilit? d'effettiva difesa" (cfr. sez. 6^ n. 35120 del 13.6.2003). Anche di recente questa Corte ha ribadito il principio che "si ha violazione del principio di correlazione tra accusa e sentenza se il fatto contestato sia mutato nei suoi elementi essenziali in modo tanto determinante da comportare un effettivo pregiudizio ai diritti della difesa" (cfr. Cass. sez. 6^ n. 12156 del 5.3.2009). 3.1.1) Al RO\ era stato contestato il reato di cui all'art. 81 cpv., D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2, per avere, con pi? azioni esecutive del medesimo disegno criminoso, quale amministratore unico di EM spa, avvalendosi delle fatture per operazioni inesistenti di cui segue emesse dalla EA spa nei confronti di SEN spa ... indicato nelle dichiarazioni fiscali i seguenti elementi passivi fittizi.....".
Come risulta dalla stessa motivazione della sentenza impugnata non vi ? stata alcuna immutazione del fatto ritenuto in sentenza, essendo stato il RO\ condannato per essersi avvalso nelle dichiarazioni fiscali di fatture per operazioni (parzialmente) fittizie. Ha rilevato correttamente la Corte territoriale che al RO\ era stato "ben chiaro fin da subito che in tanto gli veniva mosso l'addebito di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2, in quanto a monte di esse era stato imputato ai titolari di DA quello di cui all'art. 8, contemplato al capo e), in cui si faceva ampio riferimento all'ipotesi dell'autore mediato: invero, al termine delle preliminari indagini fu notificato al RO\ (come agli altri) l'avviso ex art. 415 bis c.p.p., contenente l'indicazione di tutti gli indagati e l'elenco di tutti i capi di incolpazione, tra cui appunto il detto capo e)". Del resto, emerge chiaramente che il richiamo al reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 8, ? fatto al solo fine di precisare che esso "costituisce il presupposto, qualora l'importo ("sovrafatturato") sia portato in deduzione dal destinatario delle fatture nelle dichiarazioni fiscali, per la configurabilit? del reato di cui all'art.2 del medesimo decreto" (pag. 11 sent.).
In ogni caso, anche se per ipotesi fosse stata configurabile l'eccepita nullit?, non si sarebbe potuto disporre l'annullamento della sentenza, risultando gi? dagli atti (come di seguito si vedr?) l'insussistenza del reato, con conseguente obbligo di immediata declaratoria ex art. 129 c.p.p., comma 1. 4) Non c'? dubbio che, come ricorda anche la Corte territoriale, il D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 1, definisca fattura per operazioni inesistenti anche quella emessa "a fronte di operazioni...che indicano corrispettivi o imposta sul valore aggiunto in misura superiore al reale". E, secondo la giurisprudenza di questa Corte, "In tema di reati tributari, il reato di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti (D.Lgs.10 marzo 2000, n. 74, art. 2) sussiste sia nell'ipotesi di inesistenza oggettiva dell'operazione (ovvero quando la stessa non sia stata mai posta in essere nella realt?), sia nell'ipotesi di inesistenza relativa (ovvero quando l'operazione vi ? stata, ma per quantitativi inferiori a quelli indicati in fattura), sia, infine, nell'ipotesi di sovrafatturazione qualitativa (ovvero quando la fattura attesti la cessione di beni e/o servizi aventi un prezzo maggiore di quelli forniti), in quanto oggetto della repressione penale ? ogni tipo di divergenza tra la realt? commerciale e la sua espressione documentale" (cfr. ex multis Cass. pen. sez. 3^ n. 1996 del 25.10.2007; Cass. pen. Sez. 3^ n. 5804 del 2004; Cass. pen. sez. 3^ n. 5804 del 21.1.2004). 4.1) Nel caso di specie non sussiste, per?, la ipotizzata (sovra)fatturazione. Come riconosce la stessa Corte territoriale, EA pag? effettivamente il prezzo riportato nella fattura emessa da DA e, a sua volta, la EM pag? effettivamente i canoni cos? come riportati nella fattura emessa da EA.. Secondo la Corte territoriale tali circostanze sarebbero irrilevanti "perch? il dato deve essere valutato nella sua oggettivit? per stabilire l'inesistenza (parziale) o meno dell'operazione: tale oggettivit? nella specie si risolve nel fatto, storicamente acquisito, che EM si vide, peraltro secondo gli accordi da essa previamente presi con DA, "ritornare" una parte (anzi la maggior parte) del sovra(prezzo) dalla stessa DA fatto pagare a EA, e dunque anche del (sovra)canone da essa EM pagato a EA".
Cos? facendo la Corte di merito introduce, per?, per la configurabilit? della fattispecie di reato, elementi del tutto estranei alla stessa. I rapporti tra DA e la EM (tra soggetti cio? non "coinvolti" direttamente in quelle operazioni commerciali che hanno dato luogo alla emissione delle fatture) non possono ripercuotersi ed inficiare un dato assolutamente pacifico e cio? che le fattura emesse da EA in favore della EM (e poi da questa utilizzate nelle dichiarazioni fiscali) non contenevano alcun dato fittizio, corrispondendo i canoni indicati a quelli effettivamente pagati. Non si ? in presenza, quindi, di alcuna (sovra)fatturazione, essendo, contrariamente a quanto ritiene la Corte territoriale, l'operazione commerciale intercorsa nei termini indicati dalle fatture.
In realt?, la restituzione di una parte del prezzo da parte di DA a EM ha comportato una riduzione dell'imponibile, ipotesi disciplinata dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 26, comma 2. Con la conseguenza che l'utilizzatore della fattura avrebbe dovuto apportare una rettifica della dichiarazione, portandosi in detrazione una minore IVA. Come evidenziato nella sentenza richiamata dalla stessa Corte territoriale, pu? "eventualmente ravvisarsi nei confronti dell'utilizzatore della fattura, allorch? si accerti la non inerenza della stessa ovvero della prestazione ad essa relativa, le diverse ipotesi di reato della dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 3) o della dichiarazione infedele (art. 4 del medesimo D.Lgs.") - cfr. Cass. sez. 1^ n. 3203 del 26.11.2008, Cavalli;
anche Cass. sez. 3^ n. 3203 del 26.11.2008. Ipotesi queste, per?, non configurabili nel caso di specie per mancato superamento della soglia di punibilit? (cfr. pag. 4 sent.).

P.Q.M.

Annulla senza rinvio la sentenza impugnata perch? il fatto non sussiste.
Così deciso in Roma, il 7 ottobre 2010.
Depositato in Cancelleria il 23 dicembre 2010