Composta dagli Ill.mi Magistrati: Udienza pubblica
Dott. PAPA Enrico - Presidente - del 25/10/2007
Dott. CORDOVA Agostino - Consigliere - SENTENZA
Dott. FIALE Aldo - Consigliere - N. 2552
Dott. SENSINI Maria Silvia - Consigliere - REGISTRO GENERALE
Dott. GAZZARA Santi - Consigliere - N. 30979/2005
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
UR TO, nato ad [...] il [...];
avverso la sentenza 25.3.2005 della Corte di Appello di Catania;

Visti gli atti, la sentenza impugnata ed il ricorso;

Udita, in pubblica udienza, la relazione fatta dal Consigliere Dr. Aldo Fiale;

Udito il Pubblico Ministero, in persona del Dr. IZZO Gioacchino, il quale ha concluso chiedendo l'annullamento con rinvio della sentenza impugnata;

Udito il difensore, avv.to Nigro Giuseppe, il quale ha concluso chiedendo l'accoglimento del ricorso.
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
La Corte di Appello di Catania, con sentenza del 25.3.2005, confermava la sentenza 27.2.2003 del Tribunale monocratico di Modica, che aveva affermato la responsabilità penale di GU TO in ordine al reato di cui:
- al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2, comma 3, poiché - nella qualità di rappresentante legale della s.r.l. "Gross Euromarket" - al fine di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto, si avvaleva, dopo averle registrate nelle scritture contabili obbligatorie, di numerose fatture per operazioni inesistenti, emesse dalla s.a.s. "G & C." (negli anni dal 1994 al 1998) e dalla s.a.s. "Universal Service" (negli anni dal 1994 al 1996), al fine di azzerare i ricavi e ottenere l'indebita detrazione dell'imposta IVA alla società da lui rappresentata - acc. in Ispica il 4.12.1999, in relazione a fatture emesse fino al 30.6.1999
e, riconosciuti circostanze attenuanti generiche ed il vincolo della continuazione ex art. 81 cpv. c.p., lo aveva condannato alla pena principale complessiva di mesi sei di reclusione ed alle pene accessorie di legge, concedendo il beneficio della sospensione condizionale.
Avverso tale sentenza ha proposto ricorso il GU, il quale - sotto i profili della violazione di legge e del vizio di motivazione - ha eccepito:
- la illegittima utilizzazione delle risultanze delle verifiche fiscali operate dalla Guardia di Finanza nei confronti delle s.a.s. IÒ AS & C," e "Universal Service", la responsabilità penale si sarebbe dovuta affermare, invece, "sulla scorta di prove idonee e certe e non facendo ricorso ad elementi, presunti dati e congetture riferentisi solo ed esclusivamente alle società fornitrici". La Corte territoriale, inoltre, non aveva tenuto conto che i legali rappresentanti delle due società in accomandita anzidette erano stati assolti (dal Tribunale collegiale di Modica con sentenza del 16.4.2004), per insussistenza del fatto, dalla contestata emissione di fatture per operazioni inesistenti nel periodo 1995-1998;
- l'accertamento, a fronte della contestata utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti, di una ipotesi di mera
"sovrafatturazione", che dovrebbe ricondursi, in quanto tale, alla previsione incriminatrice del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 4 (e non art. 2, comma 3) penalmente sanzionata solo in caso di superamento delle soglie di punibilità previste dalla legge.
MOTIVI DELLA DECISIONE
Il ricorso è fondato nei limiti di seguito enunciati.

1. Appare opportuno premettere, in punto di fatto, che i giudici del merito hanno ritenute accertate.
- "la sicura sproporzione fra le prestazioni pubblicitarie contabilizzate nelle fatture in sequestro e quelle effettivamente rese", deducendo che le fatture medesime "si riferivano a prestazioni almeno in parte inesistenti";
- "la presentazione (da parte della s.r.l GrossEuromarket n.d.r.) di dichiarazioni annuali mendaci nelle quali ci si avvaleva delle fatture in questione per la falsa indicazione di elementi passivi fittizi":
nella sentenza di primo grado vi è riferimento espresso alla avvenuta utilizzazione "nelle dichiarazioni ai fini delle imposte sui redditi e ai fini IVA";
in quella di appello, invece, si parla di "un concreto utilizzo ... nelle dichiarazioni dei redditi al chiaro fine di evadere le imposte".
Legittime devono ritenersi, al riguardo, le escussioni testimoniali dei marescialli della Guardia di Finanza DI ed NO, anche in ordine al riscontro incrociato con le emergenze dei controlli e delle verifiche effettuati presso le s.a.s. IÒ AS & C." e "Universal Service.

2. Nella anzidetta situazione di fatto le violazioni fiscali oggetto del giudizio devono essere anzitutto valutate, alla stregua delle disposizioni introdotte dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 (di riforma del sistema penale-tributario, in attuazione della L. 25 giugno 1999, n. 205, art. 9), al fine di verificare in concreto se i fatti contestati - già incriminati ai sensi del D.L. n. 429 del 1982 convertito nella L. n. 516 del 1982 e succ. modif. - mantengano rilevanza penale anche dopo la riforma e l'abrogazione espressa del titolo 1^ della stessa L. n. 516, art. 25, lett. d), del D.Lgs. n. 74 del 2000. Ed in tale prospettiva va evidenziato che secondo la decisione delle Sezioni Unite di questa Cotte Suprema 25.10.2000, n. 27, ric. Di Mauro ed altro (depositata il 7.11.2000) - "le condotte di utilizzazione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, prodromiche o strumentali rispetto alla fraudolenta indicazione di elementi passivi fittizi in una delle dichiarazioni annuali relative alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, supportata da tali fatture o documenti, non sono più, di per sè, previste dalla legge come reato".
La nuova fattispecie di dichiarazione fraudolenta di cui al D.Lgs. n.74 del 2000, art. 2 "assorbe" l'ipotesi prodromica di utilizzazione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, già sanzionata dalla L. n. 516 del 1982, art. 4, lett. d), perché, pur contenendo alcuni elementi descrittivi del fatto già previsti dalla norma preesistente, presenta tuttavia ulteriori elementi non riconducibili alla precedente figura, postulando in particolare la "indicazione" nella dichiarazione di elementi passivi fittizi, non richiesta invece dalla L. n. 516 del 1982, art. 4, lett. d). Nel vecchio regime della L. n. 516 del 1982 esistevano due condotte cronologicamente e logicamente distinte:
- quella dell'inserimento di fatture false in contabilità, punibile ex art. 4, lett. d);
- quella dell'utilizzazione dei relativi costi fittizi in dichiarazione, punibile ex art. 4, lett. f).
La continuità normativa con il D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2 non può essere riferita ai fatti prodromici, che non sono più punibili, ma sussiste soltanto in presenza di una dichiarazione annuale supportata da costi fittizi art. 4, lett. f).

2.1 Altra questione riguarda la continuità dell'illecito laddove le fatture false vengano utilizzate in sede di dichiarazione annuale IVA.
Benché alcune sentenze di questa 3^ Sezione abbiano ravvisato continuità normativa anche quando le fatture per operazioni inesistenti siano state poste a supporto di una dichiarazione IVA (vedi Cass., Sez. 3^, 8.3.2002, n. 15210; 4.2.2002, Pisciotta), ritiene il Collegio di dovere escludere, invece, tale continuità, sull'essenziale rilievo che la fattispecie di cui alla L. n. 516 del 1982, art. 4, lett. f) puniva unicamente le condotte aventi ad oggetto la dichiarazione dei redditi e non anche la dichiarazione IVA (in tal senso Cass., Sez. 3^, 30.9.2004, Rizzoli). Le dichiarazioni annuali IVA non costituivano, nella precedente previsione normativa, l'oggetto materiale del reato, sicché non appare corretta una postuma interpretazione estensiva alla stregua di un non rigoroso principio di "sostanziale riconducibilità".

2.2 Nella fattispecie in esame i giudici del merito non hanno chiarito se la responsabilità del GU sia stata ravvisata in relazione alle sole dichiarazioni dei redditi societari ovvero anche alle dichiarazioni IVA e la evidente necessità di tale chiarimento si pone quale prima ragione di annullamento con rinvio della sentenza impugnata.

3. La seconda questione che pone il ricorso inerisce alla nozione di "fatture per operazioni inesistenti", considerate tali, dal D.Lgs. n.74 del 2000, art. 1, lett. a), se emesse "a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte", ovvero indicanti "i corrispettivi o l'imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale", ovvero riferenti l'operazione "a soggetti diversi da quelli effettivi".
Alla stregua di tali specificazioni definitorie, il reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2 sussiste certamente, dunque, in ipotesi sia di inesistenza aggettiva assoluta dell'operazione (che nella realtà non è stata mai posta in essere) sia di inesistenza oggettiva relativa (allorché, cioè, l'operazione vi è stata ma per quantitativi inferiori a quelli indicati in fattura). Restano attuali, in tal senso, le considerazioni svolta da questa 3^ Sezione nella sentenza 28.2.1997, n. 1969, ric. Basile, nella vigenza della L. n. 516 del 1982, art. 4, lett. d), ma con riferimento ad una nozione di inesistenza simile a quella oggi vigente. Secondo la citata pronuncia Basile, il precetto normativo da essa esaminato contemplava pure la c.d. "sovrafatturazione qualitativa", attestante la cessione di beni o la prestazione di servizi aventi un prezzo maggiore di quelli forniti, essendo rivolta a colpire ogni tipo di divergenza tra la realtà commerciale e l'espressione documentale contabile di essa.
Nel sistema introdotto dal D.Lgs. n. 74 del 2000, parte della dottrina ha individuato, però, una novità, rappresentata dall'espresso richiamo legislativo (art. 1, lett. a) alla necessità che la fattura o gli altri documenti siano stati emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate: l'utilizzazione dell'avverbio "realmente" andrebbe interpretata nel senso di ritenere privilegiato un concetto di inesistenza materiale dell'operazione e questa, perciò, dovrebbe mancare "in rerum natura".
Da ciò deriverebbe l'impossibilità di qualificare come operazioni inesistenti quelle che si connettono, ad esempio, al compimento di un negozio giuridico apparente diverso da quello realmente intercorso tra le parti (inesistenza giuridica per simulazione relativa), essendo comunque sussistente un rapporto economico reale ed effettivo.
In questi casi si è sostenuto che potrebbe integrarsi la falsa rappresentazione contabile prevista per il delitto di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 3 la cui configurazione richiede però il superamento di specifiche soglie quantitative di punibilità. Il Collegio non condivide l'orientamento dianzi illustrato, ritenendo di dovere riaffermare il principio secondo il quale oggetto della sanzione di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2 è ogni tipo di divergenza tra la realtà commerciale e la sua espressione documentale, tenuto conto dello speciale coefficiente di insidiosità che si connette all'utilizzazione della falsa fattura. Diversa è l'ipotesi in cui si contesti la congruità dell'operazione che è stata realmente effettuata e pagata, che - a giudizio del Collegio - resta al di fuori delle previsioni dell'art.

2. Tanto premesso, va rilevato che, nella fattispecie in esame, i giudici del merito hanno effettuato una confusa e sommaria valutazione della vicenda in relazione alla nozione di "operazioni inesistenti" definita dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 1 risultando in conclusione oscuro se si sia trattato - quanto alle fatture concretamente prese in considerazione - di sovrafatturazione quantitativa ovvero se si siano ritenute incongrue operazioni pur realmente pagate (e ciò anche in seguito alla mancata valutazione delle statuizioni contenute nella sentenza 16.4.2004 del Tribunale collegiale di Modica, che la difesa assume avere carattere di definitività).
Pure secondo questo profilo, dunque, deve ritenersi sussistente il lamentato vizio di motivazione.

4. In relazione ad entrambe le carenze motivazionali evidenziate (circa il tipo di dichiarazioni fiscali societarie alle quali è stato correlato l'accertamento di responsabilità e circa le caratteristiche della configurata "inesistenza" delle operazioni singolarmente fatturate) si impone - in conclusione - l'annullamento della sentenza impugnata, con rinvio ad altra Sezione della Corte di Appello di Catania, che - nel nuovo giudizio - si atterrà ai principi di diritto dianzi enunciati.
Nello stesso giudizio, ai fini del computo della prescrizione, dovrà tenersi conto (secondo quanto stabilito dalle Sezioni Unite con la sentenza 11.1.2002, n. 1021, ric. Cremonese) di una sospensione del corso della stessa per complessivi anni 2 e giorni 16, in seguito a rinvii disposti su richiesta dell'imputato e/o del difensore dal 15.10.2001 al 10.2.2002; dal 3.10.2002 all'8.12.2002; dal 24.3.2004 al 18.5.2004; dal 24.11.2004 al 24.3.2005 e, presso questa Corte, dal 3.10.2006 al 24.10.2007, non per esigenze di acquisizione della prova nè a causa del riconoscimento di termini a difesa.

P.Q.M.

La Corte Suprema di Cassazione, visti gli artt. 607, 615 e 623 c.p.p., annulla la sentenza impugnata con rinvio ad altra Sezione
della Corte di Appello di Catania.
Così deciso in Roma, il 25 ottobre 2007.
Depositato in Cancelleria il 15 gennaio 2008