CASS
Sentenza 17 marzo 2026
Sentenza 17 marzo 2026
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 17/03/2026, n. 6271 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 6271 |
| Data del deposito : | 17 marzo 2026 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 19478/2016 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ope legis dall’Avvocatura generale dello Stato;
– ricorrente – contro OR ER, rappresentato e difeso, in virtù di procura speciale in calce al controricorso, dall’Avv. Guglielmo Maisto e dall’Avv. MA AT;
– controricorrente-ricorrente incidentale – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n. 290/38/2016, depositata il 20 gennaio 2016. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 7 gennaio 2026 dal Consigliere AN GL. Udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Paola Filippi, che ha concluso chiedendo l’annullamento senza rinvio della sentenza impugnata;
Oggetto: Avviso di accertamento nei confronti di società cancellata - Legitimatio ad impugnandum - Amministratore e liquidatore - Esclusione Civile Sent. Sez. 5 Num. 6271 Anno 2026 Presidente: GIUDICEPIETRO ANDREINA Relatore: TARTAGLIONE GIULIANO Data pubblicazione: 17/03/2026 2 uditi per l’Agenzia delle entrate l’avvocato dello Stato Paolo Gentili, che ha aderito alle conclusioni del P.G. e per il contribuente l’Avv. MA AT che ha concluso negli stessi termini. FATTI DI CAUSA 1. In virtù di un accordo stipulato nel 2004 tra il ceto bancario ed il gruppo IN - operante nel settore della siderurgia e delle energie rinnovabili - le società del gruppo avrebbero dovuto vendere cespiti attivi fino a conseguire corrispettivi per Euro 144.037.000,00, da versare alle banche a tacitazione del maggior credito da queste vantato nei confronti del gruppo (pari ad Euro 204.988.000,00, di cui 104.000.000,00 nei confronti della -F), con rinuncia alla differenza. Con atto datato 12 ottobre 2006 le banche cedettero, al prezzo di Euro 144.037.000,00, alla PO s.r.l. unipersonale (creata pochi giorni prima dell’atto ed interamente partecipata da LU IN) i crediti vantati nei confronti del gruppo IN (aventi valore nominale di Euro 204.988.000,00). L’PO versò il corrispettivo pattuito con la liquidità ottenuta dalla vendita (stipulata il 16 ottobre 2006) alla ER s.p.a. delle quote detenute in Enerted s.p.a. ed acquistate, per Euro 148.869.818,00, in pari data (al solo scopo di rivenderle) dalla -F s.r.l. e dalla FinTad International Sarl. All’esito di tali operazioni PO divenne debitrice di 148.869.818,00 nei confronti di -F s.r.l. e FinTad International Sarl e creditrice delle stesse per Euro 204.988.000,00 in virtù dei crediti acquistati dalle banche. PO acquistò, poi, da FinTad International Sarl il 5% del capitale di -F s.r.l. PO, divenuta cessionaria dei crediti delle banche verso il gruppo IN, cedeva parte di essi (in particolare, quelli vantati verso -F) ad altre società del gruppo;
il 1° agosto 2007, PO e -F Participations rinunciavano ai crediti vantati verso -F (rispettivamente per Euro 19.606.182,00 ed Euro 35.905.955,00) per complessivi Euro 55.512.137,00; 3 contestualmente PO e -F vennero poste in liquidazione volontaria. L’Ufficio contestava che le operazioni poste in essere dalla -F nell’ambito di questo complesso accordo integrassero il presupposto di cui all’art. 37-bis, commi 1 e 2, d.P.R. n. 600 del 1973, rilevando la natura elusiva dell’intera operazione. Osservava che l’accordo raggiunto con le banche avrebbe avuto lineare esecuzione se -F avesse venduto alla ER le partecipazioni in Enerted per il prezzo di euro 144.037.000,00 ed avesse versato il medesimo alle banche che, a propria volta, avrebbero rinunciato, come pattuito, al debito residuo. Rilevava, tuttavia, che se il gruppo avesse dato seguito all’operazione secondo le modalità più lineari sopra descritte, -F avrebbe realizzato una sopravvenienza pari all’importo dei crediti delle banche cui queste avevano rinunciato, ovvero euro 55.512.137,00; che, invece, con la costruzione sopra descritta si era creata una situazione apparente in ragione della quale PO, divenuta cessionaria del credito delle banche e titolare del 5 per cento delle quote di -F, aveva rinunciato ai crediti verso quest’ultima con l’effetto che, essendone socia, aveva beneficiato del disposto di cui all’art. 88, primo comma, t.u.i.r., nel testo all’epoca vigente, che escludeva la tassabilità, a titolo di sopravvenienze delle rinunce a crediti dei soci. A fondamento della natura elusiva dell’operazione l’Ufficio riscontrava che PO era stata costituita il 5 ottobre 2006 al solo fine di a) rendersi cessionaria dei crediti delle banche;
b) acquistare da -F e TA le partecipazioni in Enertad;
c) rivenderle lo stesso giorno alla ER allo stesso prezzo di acquisto;
d) pagare le banche;
e) divenire socia di -F e f) rinunciare ai crediti residui cedutile dalle banche. L’Agenzia delle entrate notificava il 20 dicembre 2012 alla TAD- FIN s.r.l. (cancellata dal registro delle imprese il 30 novembre 2012) e, per quanto qui rilevi, a DE LE, quale legale rappresentante, prima, e liquidatore, poi, della stessa, l’avviso di 4 accertamento n. T9B03EZ06513/2012, con il quale l’Ufficio aveva recuperato a tassazione, per l’anno 2007, la sopravvenienza attiva sopra descritta. Successivamente, notificava al contribuente l’avviso di accertamento n. T9B03EZ06513/2012/2, con il quale ne acclarava la responsabilità per i debiti della società estinta ex artt. 36, commi 4 e 5, d.P.R. n. 602/1973 e 2495 c.c. Il contribuente impugnava ambedue gli avvisi innanzi alla Commissione provinciale di Milano. L’odierno giudizio riguarda il primo atto, ovvero l’avviso di accertamento emesso nei confronti della società. La CTP accoglieva il ricorso evidenziando che l’avviso doveva ritenersi privo di effetto in quanto emesso e notificato agli ex soci e liquidatori dopo l’estinzione della società. Dopo aver premesso, in termini generali, che la domanda proposta dal liquidatore e dagli ex soci di una società di capitali cancellata doveva ritenersi improponibile, essendo venuto meno, dopo l’estinzione, il potere di rappresentanza della società, riteneva, nella specie, il ricorso legittimamente proposto. Richiamava, quindi, la giurisprudenza di legittimità formatasi in materia di responsabilità dei liquidatori, degli ex amministratori e degli ex soci di società estinte per i debiti tributari dell’ente; escludeva, quindi, la sussistenza delle condizioni previste dall’art. 36, commi 2 e 3, d.P.R. n. 602/1973 nei confronti del liquidatore. Riteneva, infine, le operazioni poste in essere dal gruppo IN sorrette da valide ragioni economiche e ne escludeva, perciò, il carattere elusivo. 2. L’Agenzia proponeva gravame innanzi alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, contestando sia il capo della sentenza in cui la CTP aveva negato la natura elusiva dell’operazione posta in essere dal gruppo IN sia il capo della decisione in cui i giudici di prossimità avevano affermato l’inesistenza di debiti fiscali in capo alla -F, in quanto cancellata prima della notifica dell’avviso di accertamento. 5 La CTR confermava la decisione di primo grado rilevando che: la contestazione di una responsabilità in capo al liquidatore, ex amministratore o ex socio di una società di capitali presupponeva l’esistenza di un debito dell’ente, ‘dichiarato’ o ‘accertato’ prima della cancellazione dal registro delle imprese;
inoltre, non risultava provata la mancata contabilizzazione dell’insussistenza del passivo, in quanto la rinuncia ai crediti sarebbe stata indicata ‘a livello di stato patrimoniale’; poi, ‘l’atto di accertamento non specificava in alcun modo il motivo della notifica avvenuta a carico dei soci e del liquidatore, limitandosi a rilevare le riprese effettuate a carico della società e che la società è estinta’; infine, gli ‘atti qui in esame nei confronti degli amministratori e del liquidatore’ sarebbero privi di motivazione. 3. L’Ufficio propone ricorso per cassazione affidato a sei motivi. Il contribuente resiste con controricorso e spiega ricorso incidentale condizionato affidato ad un motivo. Fissata l’udienza pubblica del 07/01/2026, il Sostituto Procuratore Generale, nella persona della dott.ssa Paola Filippi, ha depositato memoria con la quale ha chiesto l’annullamento senza rinvio della sentenza gravata. Il contribuente ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c. All’udienza pubblica del 07/01/2026 il Sostituto Procuratore Generale, nella persona della dott.ssa Paola Filippi, si è riportato alle conclusioni rese nella memoria;
l’avvocato dello Stato ha aderito alle conclusioni del P.G. chiedendo la cassazione senza rinvio della sentenza gravata;
l’avvocato del contribuente ha concluso nei medesimi termini. RAGIONI DELLA DECISIONE Preliminarmente va delibata l’istanza di riunione del presente fascicolo a quello recante n.r.g. 14676/2016, avanzata dal contribuente. 6 L’istanza non può essere accolta, non essendo la riunione obbligatoria ex art. 335 c.p.c. (i giudizi hanno ad oggetto due diverse sentenze), né opportuna poiché i giudizi hanno ad oggetto due distinti avvisi di accertamento ed involgono questioni giuridiche diverse. 1. Ciò posto, con il primo motivo la ricorrente principale lamenta, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c., la «violazione e falsa applicazione degli artt. 42, 43 dpr 29.9.73 n. 600; 2495 c.c.» per avere la CTR erroneamente ritenuto che per potersi configurare una successione dei soci, amministratori e liquidatori della società cancellata nei debiti fiscali di questa, sarebbe stato necessario che tali debiti fossero stati accertati prima della cancellazione ed estinzione della società. Sostiene che la cancellazione non impedisce al Fisco di accertare, nei termini di legge, le maggiori imposte non dichiarate dalla società nel periodo anteriore all’estinzione e di far valere i propri crediti nei confronti degli ex soci, amministratori e liquidatori quali successori dell’ente. 2. Con il secondo motivo l’Agenzia lamenta, sempre in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c., la «violazione e falsa applicazione dell’art. 83 c. 1 dpr 22.12.1986 n. 917» per aver la CTR erroneamente ritenuto che la mancata dichiarazione della sopravvenienza attiva non potesse essere imputata alla società poiché l’estinzione dei debiti rinunciati era stata registrata ‘a livello di stato patrimoniale’. Opina, di contro, che la registrazione contabile della rinuncia emergeva solo nella nota integrativa al bilancio e che, ad ogni modo, l’art. 83 cit. prevede, al fine di determinare il reddito di impresa, la contabilizzazione delle poste (nella specie, la sopravvenienza) nel conto economico. 3. Con il terzo motivo la ricorrente lamenta, in relazione all’art. 360 n. 4 c.p.c., la «violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c.» per aver la CTR rilevato il difetto di motivazione dell’avviso impugnato (notificato al contribuente ex art. 36, comma 5, d.P.R. 7 602/1973), in mancanza di qualsiasi censura proposta al riguardo nel ricorso di primo grado. 4. Con il quarto motivo l’Agenzia lamenta, ancora in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c., la «violazione e falsa applicazione degli artt. 43 dpr 29.9.73 n. 600 e 36 c.5 dpr 29.9.73 n. 602» per aver la CTR erroneamente rilevato il difetto di motivazione dell’avviso impugnato ai sensi dell’art. 36, co. 5 cit., in particolare per non avere l’Ufficio specificato le ragioni per le quali individuava nel contribuente il successore della società. Sostiene, di contro, che nell’avviso era ben specificato il titolo della responsabilità (ex art. 36, co. 5 cit.) del LE, quale amministratore, prima, e liquidatore, poi, della società nel periodo di cui ai fatti contestati. In particolare, nell’avviso (pag. 4) si leggeva che il LE era stato liquidatore della TAD- FIN nel periodo in cui erano avvenuti i fatti contestati (ovvero la rinuncia ai crediti e la mancata indicazione nel bilancio della conseguente insussistenza di passivo imponibile) ed era evidente il dolo nel comportamento del contribuente. 5. Con il quinto motivo l’Ufficio deduce, in relazione all’art. 360, comma primo, n. 4, c.p.c., la «violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c.» per avere la CTR affermato che l’Ufficio nulla avesse dedotto o eccepito in relazione ai presupposti di operatività della responsabilità dei soci, amministratori e liquidatori ex art. 36 d.P.R. n. 602/1973. Sostiene di avere dedotto, nell’avviso di accertamento e negli scritti di causa, le circostanze relative alla responsabilità del LE, in particolare che la disponibilità finanziaria liberata a favore della -F per effetto della rinuncia ai crediti deliberata dai due soci dovesse ritenersi occultamente distribuita ai soci stessi. 6. Con il sesto (ed ultimo) motivo l’Agenzia lamenta, in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3, c.p.c., la «violazione e falsa applicazione degli artt. 36 dpr 29.9.73 n. 602; 2697 e 2729 c.c.» per avere la CTR ritenuto configurabile una responsabilità in capo ai soci, agli amministratori ed ai liquidatori ‘qualora in presenza 8 di un accertamento definitivo a carico della società, vi fossero state delle quote di attivo loro ripartite al termine della liquidazione’; opina di contro l’Ufficio che nell’ottica dell’art. 36 cit. la responsabilità dei soci, degli amministratori e dei liquidatori prescinde sia da ‘accertamenti definitivi’ sia dal ‘bilancio finale di liquidazione’ (pag. 44 del ricorso). Precisamente, l’art. 36, comma 3, cit., fonda la responsabilità del socio per i debiti tributari della società sulla mera circostanza dell’aver ricevuto danaro o beni sociali negli ultimi due anni precedenti la liquidazione o durante il tempo della liquidazione, senza dare alcun rilievo (a differenza di quanto previsto dall’art. 2495 cod. civ.) alla redazione del bilancio finale di liquidazione ed alla distribuzione del relativo attivo ai soci. Nella specie, erano integrati i presupposti della responsabilità dei soci ex art. 36, comma 3, cit., atteso che per effetto dell’elusione posta in essere dalla società sussisteva la presunzione sia del maggior imponibile della società sia della sua distribuzione ai soci. 7. Con l’unico motivo di ricorso incidentale (condizionato) il contribuente lamenta, in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3 c.p.c., la «nullità della sentenza per rigetto dell’eccezione di illegittimità dell’avviso -F in ragione dell’estraneità del Dott. LE alla pretesa impositiva. Violazione e falsa applicazione dell’art. 42 del D.P.R. n. 600/1973». Deduce, in particolare, che la CTP, prima, e la CTR, poi, avrebbero omesso qualsiasi decisione sul motivo, ritualmente proposto con il ricorso originario e riproposto in appello, relativo alla propria estraneità rispetto alla pretesa tributaria fatta valere dal Fisco esclusivamente nei confronti della società. Sostiene che con l'avviso impugnato l'A.F. non aveva inteso avanzare alcuna pretesa nei suoi confronti, tanto è vero che aveva ricevuto altro (e successivo) avviso di accertamento di responsabilità; ciononostante era sorta la necessità di impugnare l’avviso societario (all’odierno ricorrente incidentale notificato) al fine di evitare la cristallizzazione dello stesso e l’eccezione di definitività da parte dell’Agenzia. 9 8. Va dichiarato il difetto di legittimazione dell’odierno controricorrente ad impugnare l’avviso di accertamento emesso nei confronti della società. 8.1. Questa Corte costantemente afferma, infatti, che l’ex liquidatore di una società estinta non è legittimato ad impugnare l’avviso di accertamento emesso nei confronti dell’ente quando lo stesso (come nella specie) era già estinto (anteriormente al 13 dicembre 2014, data di entrata in vigore dell’art. 28 d.lgs. n. 175/2014). Infatti, la cancellazione della società dal registro delle imprese determinandone l’estinzione ne comportava anche la cessazione della capacità processuale ad agire e a essere convenuta in giudizio in persona del liquidatore. Secondo il costante orientamento di questa Corte la cancellazione di una società di capitali dal registro delle imprese determina l'estinzione dell'ente e, quindi, la cessazione della sua capacità processuale, il cui difetto originario è rilevabile di ufficio anche in sede di legittimità e comporta, in quest'ultimo caso, l'annullamento senza rinvio della sentenza impugnata per cassazione (Cass. 08/10/2014, n. 21188; in applicazione di tale principio, la S.C. ha cassato senza rinvio la sentenza con cui il giudice di merito aveva accolto l'impugnazione proposta del liquidatore della società estinta nei confronti di avvisi di accertamento notificati successivamente alla cancellazione della società dal registro delle imprese e relativi a tributi sorti in epoca anteriore;
conf. Cass. 25/05/2025, n. 13862). Nessuna persistente legittimazione può dunque ravvisarsi in capo al liquidatore in relazione alla pretesa attinente al debito sociale (Cass., 31/03/2022, n. 10354). 8.3. Gli stessi principi sono stati affermati nell’ipotesi in cui la società risulti estinta successivamente alla notifica dell’avviso di accertamento, poiché l’estinzione determina il venir meno del potere di rappresentanza del liquidatore (Cass. 12/07/2021, n. 19763). Ricorre, in ambedue le ipotesi, un vizio insanabile originario del processo, che da subito avrebbe dovuto condurre a una pronuncia 10 declinatoria del merito (da ultimo, Cass. 09/01/2024, n. 753 e Cass. 23/09/2024, n. 25415). 8.4. L’unico limite alla pronuncia di declinatoria del merito consiste nell’esistenza di un giudicato esplicito (su cui v. la recente pronuncia a Sez. U. 29/08/2025, n. 24172) sulla questione della proponibilità dell’impugnazione da parte dell’ex liquidatore, insussistente nella specie, tanto che il contribuente ha proposto un motivo di ricorso incidentale, con il quale lamenta la mancata pronuncia, da parte della CTR, sul motivo di ricorso relativo alla propria estraneità alla successione nei debiti societari. 9. Si deve, quindi, provvedere, in adesione alla concorde richiesta formulata dalle parti in udienza, alla cassazione senza rinvio dell'impugnata sentenza, ai sensi dell'art. 382, terzo comma, c.p.c., perché la causa non poteva essere proposta su iniziativa dell’ex liquidatore della società estinta. Trattasi, invero, di un vizio insanabile originario del processo, che avrebbe dovuto condurre a una pronuncia declinatoria di merito. La sentenza impugnata va, in definitiva, cassata, senza rinvio ai sensi dell’art. 382, comma 3, c.p.c., atteso che l’originario ricorso proposto dal LE era inammissibile. 10. Il progressivo consolidarsi del formante giurisprudenziale in materia giustifica la compensazione delle spese di lite di tutti i gradi di merito e del presente giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte cassa senza rinvio la sentenza impugnata, assorbiti i ricorsi proposti dalle parti. Compensa tra le parti le spese di tutti i gradi di merito e del presente giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 7 gennaio 2026. Il Consigliere relatore Il Presidente AN GL IN IE
– ricorrente – contro OR ER, rappresentato e difeso, in virtù di procura speciale in calce al controricorso, dall’Avv. Guglielmo Maisto e dall’Avv. MA AT;
– controricorrente-ricorrente incidentale – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n. 290/38/2016, depositata il 20 gennaio 2016. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 7 gennaio 2026 dal Consigliere AN GL. Udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Paola Filippi, che ha concluso chiedendo l’annullamento senza rinvio della sentenza impugnata;
Oggetto: Avviso di accertamento nei confronti di società cancellata - Legitimatio ad impugnandum - Amministratore e liquidatore - Esclusione Civile Sent. Sez. 5 Num. 6271 Anno 2026 Presidente: GIUDICEPIETRO ANDREINA Relatore: TARTAGLIONE GIULIANO Data pubblicazione: 17/03/2026 2 uditi per l’Agenzia delle entrate l’avvocato dello Stato Paolo Gentili, che ha aderito alle conclusioni del P.G. e per il contribuente l’Avv. MA AT che ha concluso negli stessi termini. FATTI DI CAUSA 1. In virtù di un accordo stipulato nel 2004 tra il ceto bancario ed il gruppo IN - operante nel settore della siderurgia e delle energie rinnovabili - le società del gruppo avrebbero dovuto vendere cespiti attivi fino a conseguire corrispettivi per Euro 144.037.000,00, da versare alle banche a tacitazione del maggior credito da queste vantato nei confronti del gruppo (pari ad Euro 204.988.000,00, di cui 104.000.000,00 nei confronti della -F), con rinuncia alla differenza. Con atto datato 12 ottobre 2006 le banche cedettero, al prezzo di Euro 144.037.000,00, alla PO s.r.l. unipersonale (creata pochi giorni prima dell’atto ed interamente partecipata da LU IN) i crediti vantati nei confronti del gruppo IN (aventi valore nominale di Euro 204.988.000,00). L’PO versò il corrispettivo pattuito con la liquidità ottenuta dalla vendita (stipulata il 16 ottobre 2006) alla ER s.p.a. delle quote detenute in Enerted s.p.a. ed acquistate, per Euro 148.869.818,00, in pari data (al solo scopo di rivenderle) dalla -F s.r.l. e dalla FinTad International Sarl. All’esito di tali operazioni PO divenne debitrice di 148.869.818,00 nei confronti di -F s.r.l. e FinTad International Sarl e creditrice delle stesse per Euro 204.988.000,00 in virtù dei crediti acquistati dalle banche. PO acquistò, poi, da FinTad International Sarl il 5% del capitale di -F s.r.l. PO, divenuta cessionaria dei crediti delle banche verso il gruppo IN, cedeva parte di essi (in particolare, quelli vantati verso -F) ad altre società del gruppo;
il 1° agosto 2007, PO e -F Participations rinunciavano ai crediti vantati verso -F (rispettivamente per Euro 19.606.182,00 ed Euro 35.905.955,00) per complessivi Euro 55.512.137,00; 3 contestualmente PO e -F vennero poste in liquidazione volontaria. L’Ufficio contestava che le operazioni poste in essere dalla -F nell’ambito di questo complesso accordo integrassero il presupposto di cui all’art. 37-bis, commi 1 e 2, d.P.R. n. 600 del 1973, rilevando la natura elusiva dell’intera operazione. Osservava che l’accordo raggiunto con le banche avrebbe avuto lineare esecuzione se -F avesse venduto alla ER le partecipazioni in Enerted per il prezzo di euro 144.037.000,00 ed avesse versato il medesimo alle banche che, a propria volta, avrebbero rinunciato, come pattuito, al debito residuo. Rilevava, tuttavia, che se il gruppo avesse dato seguito all’operazione secondo le modalità più lineari sopra descritte, -F avrebbe realizzato una sopravvenienza pari all’importo dei crediti delle banche cui queste avevano rinunciato, ovvero euro 55.512.137,00; che, invece, con la costruzione sopra descritta si era creata una situazione apparente in ragione della quale PO, divenuta cessionaria del credito delle banche e titolare del 5 per cento delle quote di -F, aveva rinunciato ai crediti verso quest’ultima con l’effetto che, essendone socia, aveva beneficiato del disposto di cui all’art. 88, primo comma, t.u.i.r., nel testo all’epoca vigente, che escludeva la tassabilità, a titolo di sopravvenienze delle rinunce a crediti dei soci. A fondamento della natura elusiva dell’operazione l’Ufficio riscontrava che PO era stata costituita il 5 ottobre 2006 al solo fine di a) rendersi cessionaria dei crediti delle banche;
b) acquistare da -F e TA le partecipazioni in Enertad;
c) rivenderle lo stesso giorno alla ER allo stesso prezzo di acquisto;
d) pagare le banche;
e) divenire socia di -F e f) rinunciare ai crediti residui cedutile dalle banche. L’Agenzia delle entrate notificava il 20 dicembre 2012 alla TAD- FIN s.r.l. (cancellata dal registro delle imprese il 30 novembre 2012) e, per quanto qui rilevi, a DE LE, quale legale rappresentante, prima, e liquidatore, poi, della stessa, l’avviso di 4 accertamento n. T9B03EZ06513/2012, con il quale l’Ufficio aveva recuperato a tassazione, per l’anno 2007, la sopravvenienza attiva sopra descritta. Successivamente, notificava al contribuente l’avviso di accertamento n. T9B03EZ06513/2012/2, con il quale ne acclarava la responsabilità per i debiti della società estinta ex artt. 36, commi 4 e 5, d.P.R. n. 602/1973 e 2495 c.c. Il contribuente impugnava ambedue gli avvisi innanzi alla Commissione provinciale di Milano. L’odierno giudizio riguarda il primo atto, ovvero l’avviso di accertamento emesso nei confronti della società. La CTP accoglieva il ricorso evidenziando che l’avviso doveva ritenersi privo di effetto in quanto emesso e notificato agli ex soci e liquidatori dopo l’estinzione della società. Dopo aver premesso, in termini generali, che la domanda proposta dal liquidatore e dagli ex soci di una società di capitali cancellata doveva ritenersi improponibile, essendo venuto meno, dopo l’estinzione, il potere di rappresentanza della società, riteneva, nella specie, il ricorso legittimamente proposto. Richiamava, quindi, la giurisprudenza di legittimità formatasi in materia di responsabilità dei liquidatori, degli ex amministratori e degli ex soci di società estinte per i debiti tributari dell’ente; escludeva, quindi, la sussistenza delle condizioni previste dall’art. 36, commi 2 e 3, d.P.R. n. 602/1973 nei confronti del liquidatore. Riteneva, infine, le operazioni poste in essere dal gruppo IN sorrette da valide ragioni economiche e ne escludeva, perciò, il carattere elusivo. 2. L’Agenzia proponeva gravame innanzi alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, contestando sia il capo della sentenza in cui la CTP aveva negato la natura elusiva dell’operazione posta in essere dal gruppo IN sia il capo della decisione in cui i giudici di prossimità avevano affermato l’inesistenza di debiti fiscali in capo alla -F, in quanto cancellata prima della notifica dell’avviso di accertamento. 5 La CTR confermava la decisione di primo grado rilevando che: la contestazione di una responsabilità in capo al liquidatore, ex amministratore o ex socio di una società di capitali presupponeva l’esistenza di un debito dell’ente, ‘dichiarato’ o ‘accertato’ prima della cancellazione dal registro delle imprese;
inoltre, non risultava provata la mancata contabilizzazione dell’insussistenza del passivo, in quanto la rinuncia ai crediti sarebbe stata indicata ‘a livello di stato patrimoniale’; poi, ‘l’atto di accertamento non specificava in alcun modo il motivo della notifica avvenuta a carico dei soci e del liquidatore, limitandosi a rilevare le riprese effettuate a carico della società e che la società è estinta’; infine, gli ‘atti qui in esame nei confronti degli amministratori e del liquidatore’ sarebbero privi di motivazione. 3. L’Ufficio propone ricorso per cassazione affidato a sei motivi. Il contribuente resiste con controricorso e spiega ricorso incidentale condizionato affidato ad un motivo. Fissata l’udienza pubblica del 07/01/2026, il Sostituto Procuratore Generale, nella persona della dott.ssa Paola Filippi, ha depositato memoria con la quale ha chiesto l’annullamento senza rinvio della sentenza gravata. Il contribuente ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c. All’udienza pubblica del 07/01/2026 il Sostituto Procuratore Generale, nella persona della dott.ssa Paola Filippi, si è riportato alle conclusioni rese nella memoria;
l’avvocato dello Stato ha aderito alle conclusioni del P.G. chiedendo la cassazione senza rinvio della sentenza gravata;
l’avvocato del contribuente ha concluso nei medesimi termini. RAGIONI DELLA DECISIONE Preliminarmente va delibata l’istanza di riunione del presente fascicolo a quello recante n.r.g. 14676/2016, avanzata dal contribuente. 6 L’istanza non può essere accolta, non essendo la riunione obbligatoria ex art. 335 c.p.c. (i giudizi hanno ad oggetto due diverse sentenze), né opportuna poiché i giudizi hanno ad oggetto due distinti avvisi di accertamento ed involgono questioni giuridiche diverse. 1. Ciò posto, con il primo motivo la ricorrente principale lamenta, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c., la «violazione e falsa applicazione degli artt. 42, 43 dpr 29.9.73 n. 600; 2495 c.c.» per avere la CTR erroneamente ritenuto che per potersi configurare una successione dei soci, amministratori e liquidatori della società cancellata nei debiti fiscali di questa, sarebbe stato necessario che tali debiti fossero stati accertati prima della cancellazione ed estinzione della società. Sostiene che la cancellazione non impedisce al Fisco di accertare, nei termini di legge, le maggiori imposte non dichiarate dalla società nel periodo anteriore all’estinzione e di far valere i propri crediti nei confronti degli ex soci, amministratori e liquidatori quali successori dell’ente. 2. Con il secondo motivo l’Agenzia lamenta, sempre in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c., la «violazione e falsa applicazione dell’art. 83 c. 1 dpr 22.12.1986 n. 917» per aver la CTR erroneamente ritenuto che la mancata dichiarazione della sopravvenienza attiva non potesse essere imputata alla società poiché l’estinzione dei debiti rinunciati era stata registrata ‘a livello di stato patrimoniale’. Opina, di contro, che la registrazione contabile della rinuncia emergeva solo nella nota integrativa al bilancio e che, ad ogni modo, l’art. 83 cit. prevede, al fine di determinare il reddito di impresa, la contabilizzazione delle poste (nella specie, la sopravvenienza) nel conto economico. 3. Con il terzo motivo la ricorrente lamenta, in relazione all’art. 360 n. 4 c.p.c., la «violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c.» per aver la CTR rilevato il difetto di motivazione dell’avviso impugnato (notificato al contribuente ex art. 36, comma 5, d.P.R. 7 602/1973), in mancanza di qualsiasi censura proposta al riguardo nel ricorso di primo grado. 4. Con il quarto motivo l’Agenzia lamenta, ancora in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c., la «violazione e falsa applicazione degli artt. 43 dpr 29.9.73 n. 600 e 36 c.5 dpr 29.9.73 n. 602» per aver la CTR erroneamente rilevato il difetto di motivazione dell’avviso impugnato ai sensi dell’art. 36, co. 5 cit., in particolare per non avere l’Ufficio specificato le ragioni per le quali individuava nel contribuente il successore della società. Sostiene, di contro, che nell’avviso era ben specificato il titolo della responsabilità (ex art. 36, co. 5 cit.) del LE, quale amministratore, prima, e liquidatore, poi, della società nel periodo di cui ai fatti contestati. In particolare, nell’avviso (pag. 4) si leggeva che il LE era stato liquidatore della TAD- FIN nel periodo in cui erano avvenuti i fatti contestati (ovvero la rinuncia ai crediti e la mancata indicazione nel bilancio della conseguente insussistenza di passivo imponibile) ed era evidente il dolo nel comportamento del contribuente. 5. Con il quinto motivo l’Ufficio deduce, in relazione all’art. 360, comma primo, n. 4, c.p.c., la «violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c.» per avere la CTR affermato che l’Ufficio nulla avesse dedotto o eccepito in relazione ai presupposti di operatività della responsabilità dei soci, amministratori e liquidatori ex art. 36 d.P.R. n. 602/1973. Sostiene di avere dedotto, nell’avviso di accertamento e negli scritti di causa, le circostanze relative alla responsabilità del LE, in particolare che la disponibilità finanziaria liberata a favore della -F per effetto della rinuncia ai crediti deliberata dai due soci dovesse ritenersi occultamente distribuita ai soci stessi. 6. Con il sesto (ed ultimo) motivo l’Agenzia lamenta, in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3, c.p.c., la «violazione e falsa applicazione degli artt. 36 dpr 29.9.73 n. 602; 2697 e 2729 c.c.» per avere la CTR ritenuto configurabile una responsabilità in capo ai soci, agli amministratori ed ai liquidatori ‘qualora in presenza 8 di un accertamento definitivo a carico della società, vi fossero state delle quote di attivo loro ripartite al termine della liquidazione’; opina di contro l’Ufficio che nell’ottica dell’art. 36 cit. la responsabilità dei soci, degli amministratori e dei liquidatori prescinde sia da ‘accertamenti definitivi’ sia dal ‘bilancio finale di liquidazione’ (pag. 44 del ricorso). Precisamente, l’art. 36, comma 3, cit., fonda la responsabilità del socio per i debiti tributari della società sulla mera circostanza dell’aver ricevuto danaro o beni sociali negli ultimi due anni precedenti la liquidazione o durante il tempo della liquidazione, senza dare alcun rilievo (a differenza di quanto previsto dall’art. 2495 cod. civ.) alla redazione del bilancio finale di liquidazione ed alla distribuzione del relativo attivo ai soci. Nella specie, erano integrati i presupposti della responsabilità dei soci ex art. 36, comma 3, cit., atteso che per effetto dell’elusione posta in essere dalla società sussisteva la presunzione sia del maggior imponibile della società sia della sua distribuzione ai soci. 7. Con l’unico motivo di ricorso incidentale (condizionato) il contribuente lamenta, in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3 c.p.c., la «nullità della sentenza per rigetto dell’eccezione di illegittimità dell’avviso -F in ragione dell’estraneità del Dott. LE alla pretesa impositiva. Violazione e falsa applicazione dell’art. 42 del D.P.R. n. 600/1973». Deduce, in particolare, che la CTP, prima, e la CTR, poi, avrebbero omesso qualsiasi decisione sul motivo, ritualmente proposto con il ricorso originario e riproposto in appello, relativo alla propria estraneità rispetto alla pretesa tributaria fatta valere dal Fisco esclusivamente nei confronti della società. Sostiene che con l'avviso impugnato l'A.F. non aveva inteso avanzare alcuna pretesa nei suoi confronti, tanto è vero che aveva ricevuto altro (e successivo) avviso di accertamento di responsabilità; ciononostante era sorta la necessità di impugnare l’avviso societario (all’odierno ricorrente incidentale notificato) al fine di evitare la cristallizzazione dello stesso e l’eccezione di definitività da parte dell’Agenzia. 9 8. Va dichiarato il difetto di legittimazione dell’odierno controricorrente ad impugnare l’avviso di accertamento emesso nei confronti della società. 8.1. Questa Corte costantemente afferma, infatti, che l’ex liquidatore di una società estinta non è legittimato ad impugnare l’avviso di accertamento emesso nei confronti dell’ente quando lo stesso (come nella specie) era già estinto (anteriormente al 13 dicembre 2014, data di entrata in vigore dell’art. 28 d.lgs. n. 175/2014). Infatti, la cancellazione della società dal registro delle imprese determinandone l’estinzione ne comportava anche la cessazione della capacità processuale ad agire e a essere convenuta in giudizio in persona del liquidatore. Secondo il costante orientamento di questa Corte la cancellazione di una società di capitali dal registro delle imprese determina l'estinzione dell'ente e, quindi, la cessazione della sua capacità processuale, il cui difetto originario è rilevabile di ufficio anche in sede di legittimità e comporta, in quest'ultimo caso, l'annullamento senza rinvio della sentenza impugnata per cassazione (Cass. 08/10/2014, n. 21188; in applicazione di tale principio, la S.C. ha cassato senza rinvio la sentenza con cui il giudice di merito aveva accolto l'impugnazione proposta del liquidatore della società estinta nei confronti di avvisi di accertamento notificati successivamente alla cancellazione della società dal registro delle imprese e relativi a tributi sorti in epoca anteriore;
conf. Cass. 25/05/2025, n. 13862). Nessuna persistente legittimazione può dunque ravvisarsi in capo al liquidatore in relazione alla pretesa attinente al debito sociale (Cass., 31/03/2022, n. 10354). 8.3. Gli stessi principi sono stati affermati nell’ipotesi in cui la società risulti estinta successivamente alla notifica dell’avviso di accertamento, poiché l’estinzione determina il venir meno del potere di rappresentanza del liquidatore (Cass. 12/07/2021, n. 19763). Ricorre, in ambedue le ipotesi, un vizio insanabile originario del processo, che da subito avrebbe dovuto condurre a una pronuncia 10 declinatoria del merito (da ultimo, Cass. 09/01/2024, n. 753 e Cass. 23/09/2024, n. 25415). 8.4. L’unico limite alla pronuncia di declinatoria del merito consiste nell’esistenza di un giudicato esplicito (su cui v. la recente pronuncia a Sez. U. 29/08/2025, n. 24172) sulla questione della proponibilità dell’impugnazione da parte dell’ex liquidatore, insussistente nella specie, tanto che il contribuente ha proposto un motivo di ricorso incidentale, con il quale lamenta la mancata pronuncia, da parte della CTR, sul motivo di ricorso relativo alla propria estraneità alla successione nei debiti societari. 9. Si deve, quindi, provvedere, in adesione alla concorde richiesta formulata dalle parti in udienza, alla cassazione senza rinvio dell'impugnata sentenza, ai sensi dell'art. 382, terzo comma, c.p.c., perché la causa non poteva essere proposta su iniziativa dell’ex liquidatore della società estinta. Trattasi, invero, di un vizio insanabile originario del processo, che avrebbe dovuto condurre a una pronuncia declinatoria di merito. La sentenza impugnata va, in definitiva, cassata, senza rinvio ai sensi dell’art. 382, comma 3, c.p.c., atteso che l’originario ricorso proposto dal LE era inammissibile. 10. Il progressivo consolidarsi del formante giurisprudenziale in materia giustifica la compensazione delle spese di lite di tutti i gradi di merito e del presente giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte cassa senza rinvio la sentenza impugnata, assorbiti i ricorsi proposti dalle parti. Compensa tra le parti le spese di tutti i gradi di merito e del presente giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 7 gennaio 2026. Il Consigliere relatore Il Presidente AN GL IN IE