CASS
Sentenza 25 aprile 2026
Sentenza 25 aprile 2026
Commentari • 0
Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 25/04/2026, n. 11090 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 11090 |
| Data del deposito : | 25 aprile 2026 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso proposto da: Grandi Stazioni Rail Spa, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale stesa a margine del ricorso, dagli Avv.ti Pietro Piccone Ferrarotti e CO RE, che hanno indicato recapito Pec;
- ricorrente -
contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege, dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma;
- controricorrente -
avverso la sentenza n. 599, pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale del Lazio il 17.1.2017, e pubblicata il 15.2.2017; OGGETTO: Irap 2007 - Associazione in partecipazione - Prestazioni dovute aventi natura mista (servizi e capitale) - Conseguenze fiscali. Civile Sent. Sez. 5 Num. 11090 Anno 2026 Presidente: NAPOLITANO LUCIO Relatore: DI MARZIO PAOLO Data pubblicazione: 25/04/2026 2 ascoltata la relazione svolta dal Consigliere AO Di MA;
raccolte le conclusioni del P.M., s.Procuratore Generale Mauro Vitiello, il quale ha confermato la propria richiesta di rigettare il ricorso;
ascoltate le conclusioni rassegnate, per la ricorrente, dell’Avv. CO RE, che ha domandato l’accoglimento del ricorso e, per la controricorrente, dall’Avvocato dello Stato Carlo Maria Pisana, che ha chiesto il rigetto dell’impugnativa; la Corte osserva: Fatti di causa 1. L’Agenzia delle Entrate notificava alla Grandi Stazioni Rail Spa, l’avviso di accertamento n. TJB030800341/2012 avente ad oggetto maggiore Irap con riferimento all’anno 2007. L’Amministrazione finanziaria, a seguito di processo verbale di costatazione consegnato alla contribuente il 21.12.2011, notificava il 18.12.2012 l’atto impositivo, contestando l’indebita deduzione, ai fini Irap, della rimunerazione corrisposta dalla associata Fida Spa, poi Vision Srl, perché avente origine dalla retribuzione di una prestazione di natura ‘mista’ (servizi più capitale). 2. La contribuente impugnava l’avviso di accertamento innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Roma, replicando a ciascuno dei rilievi proposti dall’Amministrazione finanziaria. La CTP riteneva fondate le difese proposte dalla società, ed annullava l’atto impositivo. 3. L’Agenzia delle Entrate spiegava appello avverso la decisione sfavorevole conseguita nel primo grado del giudizio, innanzi alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, che lo accoglieva, riaffermando la piena validità ed efficacia dell’avviso di accertamento. 4. La contribuente ha proposto ricorso per cassazione, avverso la pronunzia della TR, affidandosi a cinque motivi di ricorso. L’Agenzia delle Entrate resiste mediante controricorso. 3 4.1. Ha fatto pervenire le proprie conclusioni scritte il Pubblico Ministero, nella persona del s.Procuratore Generale Mauro Vitiello, ed ha domandato il rigetto del ricorso. Ragioni della decisione 1. Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., la contribuente contesta l’omessa valutazione, da parte del giudice dell’appello, di “circostanze fattuali oggetto di discussione tra le parti (clausole contrattuali ed un lodo arbitrale), che avrebbero dovuto inevitabilmente condurre a negare che la prestazione [dovuta dall’associata] in base al contratto di associazione in partecipazione includesse un apporto di capitale” (ric., p. 3). 1.1. La contribuente sostiene che la errata valutazione espressa dal giudice dell’appello risulta influenzata dalla superficialità con cui aveva esaminato i fatti di causa, trascurandone alcuni, che pure erano stati oggetto di discussione tra le parti, invero valorizzati dal giudice di primo grado, come la completa analisi del contratto di associazione in partecipazione (in part. gli artt. 6 e 19). Come pure la TR ha omesso ogni esame del lodo arbitrale che aveva posto fine ai reciproci obblighi contrattuali delle parti nel 2012 mediante la risoluzione anticipata dell’associazione. Ove lo avesse esaminato si sarebbe resa conto di una serie di elementi, come il fatto che era sì previsto il passaggio degli impianti in proprietà all’associante Grandi Stazioni al termine del contratto, per un prezzo simbolico, ma gli stessi all’epoca del lodo avevano ancora un valore di oltre nove milioni di Euro. Questo vuol dire che si era tenuto conto dell’obsolescenza degli impianti, che al termine del contratto, se maturato alla scadenza naturale (2024), non avrebbero avuto più valore. 1.2. Occorre allora innanzitutto rilevare che la contribuente equipara il lodo arbitrale ad un fatto da intendersi in senso naturalistico, incontrando le fondate critiche del Pubblico Ministero, senza peraltro spiegare perché la 4 valutazione di detto lodo avrebbe dovuto condurre necessariamente ad un esito diverso del giudizio e difetta pertanto, in ogni caso, la dimostrazione della decisività della censura. In ordine alla critica relativa all’analisi incompleta e comunque superficiale delle clausole contrattuali, occorre in primo luogo rilevare che detta analisi è stata compiuta dal giudice impugnato, come emerge con evidenza dalla sua pronuncia e si evidenzierà anche nel prosieguo. La TR ha esaminato il contratto ed ha espresso la valutazione di merito che a lei competeva senza incorrere in vizi logici o giuridici, che siano stati evidenziati dalla parte o siano comunque desumibili dal testo della pronuncia. Demandare al giudice di legittimità il riesame della valutazione sul fatto processuale importa richiedere un nuovo giudizio di merito, che non può essere effettuato in questa sede. Il primo motivo di ricorso risulta pertanto inammissibile. 2. Mediante il secondo strumento d’impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la società censura la violazione dell’art. 109, comma 9, lett. b), del Dpr n. 917 del 1986 (Tuir), e degli artt. 5 e 11 bis del D.Lgs. n. 446 del 1997, nonché degli artt. 1362 e 1363 c.c., per avere il giudice del gravame trascurato di applicare le regole dell’ermeneutica contrattuale, e di cui all’art. 1316 c.c., per non aver tenuto conto dell’unitarietà delle prestazioni contrattuali, affermando la natura ‘mista’ degli apporti dovuti, facendone erroneamente derivare l’indeducibilità dei costi ai fini Irap. 3. Con il terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la ricorrente critica la violazione dell’art. 109, comma 9, lett. b), del Dpr n. 917 del 1986 (Tuir), e degli artt. 5 e 11 bis del D.Lgs. n. 446 del 1997, per avere la TR comunque erroneamente valutato che la concessione in godimento dei beni non costituisca una prestazione di servizi, bensì un apporto di capitale. 5 4. Mediante il quarto strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la contribuente denuncia ancora la violazione dell’art. 109, comma 9, lett. b), del Dpr n. 917 del 1986 (Tuir) e degli artt. 5 e 11 bis, del D.Lgs. n. 446 del 1997, per avere il giudice dell’appello ritenuto che possa rientrate tra i contratti di associazione in partecipazione con prestazioni miste quello in esame, sebbene si preveda la partecipazione dell’associata ai ricavi lordi (senza detrazione delle perdite) anziché agli utili netti. 4.1. Con i motivi di ricorso dal secondo al quarto la contribuente critica, in relazione ai profili della violazione di legge e del vizio di motivazione, la decisione assunta dalla TR per aver erroneamente ritenuto che il contratto di associazione in partecipazione in cui la ricorrente è parte associante, potesse ritenersi avente natura ‘mista’, perché erano previste prestazioni tanto di servizi quanto di godimento di beni, con la conseguenza che gli oneri sopportati sarebbero risultati indeducibili ai fini Irap. I motivi di ricorso presentano elementi di connessione e possono essere trattati congiuntamente, per ragioni di sintesi e chiarezza espositiva. In realtà, sostiene innanzitutto la società, il giudice dell’appello non ha fatto buon governo delle regole dell’ermeneutica contrattuale, perché il contratto aveva natura unitaria, e nel suo complesso si risolveva in una prestazione di servizi. Inoltre, risulta comunque non condivisibile che la concessione in godimento di beni integri, nell’ambito di un contratto di associazione in partecipazione, un apporto di capitali, ed in conseguenza la deduzione dei costi risultava fiscalmente corretta. 4.2. Occorre allora preliminarmente rilevare che questa Corte regolatrice ha già avuto occasione di chiarire che in tema di interpretazione del contratto, il procedimento di qualificazione giuridica consta di due fasi, delle quali la prima - consistente nella ricerca e nella 6 individuazione della comune volontà dei contraenti - è un tipico accertamento di fatto riservato al giudice di merito, sindacabile in sede di legittimità solo per vizi di motivazione in relazione ai canoni di ermeneutica contrattuale;
quando in sede di legittimità venga denunziata la violazione di tali regole, è necessaria la specifica dimostrazione del modo in cui il ragionamento seguito dal giudice di merito abbia deviato dalle regole nei detti articoli stabilite, non essendo sufficiente una semplice critica della decisione sfavorevole, formulata attraverso la mera proposizione di una diversa e più favorevole interpretazione rispetto a quella adottata dal giudicante (Cass. sez. III, 4.6.2007, n. 12946; Cass. sez. III, 12.1.2006, n. 420). Può quindi rilevarsi che, in relazione alla prima valutazione, connessa al tipico accertamento di fatto riservato al giudice di merito, il sindacato del giudice di legittimità – rispetto al tempo di tali arresti - risulta ora più ristretto dalla limitazione del vizio di motivazione sostanzialmente a quella non conforme al c.d. minimo costituzionale (cfr. Cass. SU, Sez. U,7.4.2014, n. 8053); mentre, riguardo alla seconda fase, la denuncia di violazione delle norme di ermeneutica contrattuale richiede la specifica dimostrazione che il ragionamento del giudice di merito abbia deviato da esse, non potendo la censura esprimersi nella semplice critica della decisione sfavorevole formulata attraverso la proposizione della diversa e a sé favorevole interpretazione rispetto a quella adottata dal giudicante. 4.3. Tanto premesso, la TR ha in primo luogo chiarito di non condividere le conclusioni del giudice di primo grado, che ha “confuso la fattispecie in oggetto con quella del contratto d’opera”, mentre “l’oggetto del contratto non è la realizzazione, dietro corrispettivo … di un’opera o di un servizio commissionato dall’associante, bensì il riconoscimento in favore dell’associata, di una partecipazione agli utili prodotti dall’impresa a fronte del suo apporto nella gestione dell’attività di sfruttamento pubblicitario e, quel che rileva, ai fini del trattamento fiscale della 7 remunerazione riconosciuta all’associata, giusta art. 109, n. 9, lett. b) del Dpr 917/86, è la valutazione dell’effettiva natura di tale apporto … tutte le clausole ed i passaggi del contratto” si risolvono in una serie di obblighi tra i quali la ‘fornitura di impianti concessi in godimento’ e questo obbligo si differenzia dagli altri obblighi di prestazione di opera e di servizi, proprio per essere un apporto di capitale già da subito ed indipendentemente dal trasferimento della proprietà alla scadenza del contratto … dalla sola lettura del contratto appare come le due prestazioni” di servizi e di capitale, “siano autonome … la concessione in godimento degli impianti … rappresenta una obbligazione autonoma della stessa associata e concorre ad attribuire natura mista all’apporto (prestazione di servizi e capitale), con la conseguenza che, in applicazione dell’art. 109, n. 9, lett. b) del Dpr n. 917/86 … la remunerazione in oggetto non è deducibile” (sent. TR, p. IV s.). 4.4. Merita quindi di essere ricordato che l’art. 109 del Dpr n. 917 del 1986, nella versione applicabile ratione temporis, dispone: “9. Non è deducibile ogni tipo di remunerazione dovuta: […] b) relativamente ai contratti di associazione in partecipazione ed a quelli di cui all'articolo 2554 del codice civile allorché sia previsto un apporto diverso da quello di opere e servizi”, ed i redditi provenienti da un’associazione in partecipazione con apporto di capitale sono rimasti assoggettati al regime fiscale dei dividendi provenienti da partecipazioni societarie. Tanto premesso, la valutazione espressa dal giudice dell’appello appare coerente e la ricorrente non offre argomenti che inducano a modificarla. Nel caso di specie il contratto di associazione in partecipazione prevedeva sia prestazioni di servizi, sia la concessione in godimento di beni. Nulla, invero, impedisce la stipula di contratti con prestazioni di 8 natura mista nel nostro ordinamento. La natura unitaria di un vincolo contrattuale non esclude che siano previste prestazioni aventi natura diversa, ed il rapporto contrattuale riceva perciò una determinata regolamentazione fiscale. Peraltro, in materia di disciplina delle società, i beni concessi in godimento sono considerati dalla legge conferimenti in natura, e pertanto apporti di capitale (artt. 2342 e 2254 c.c.). La contribuente non spiega perché una diversa disciplina dovrebbe ritenersi applicabile nel caso di un contratto di associazione in partecipazione. La TR ha quindi correttamente rilevato che la riforma del sistema fiscale introdotta dal D.Lgs. n. 344 del 2003 ha previsto che nel caso di associazione in partecipazione con apporto ‘misto’, ai fini Irap, gli utili corrisposti dall’associante non sono deducibili. A tanto può aggiungersi che la TR, esaminando il contratto di associazione, ha rilevato pure che la fornitura di impianti concessi in godimento dall’associata, da progettare, realizzare, istallare, manutenere, si risolveva in un obbligo che si differenziava dagli altri obblighi di prestazione di opera e di servizi, proprio per essere un apporto di capitale già da subito, ed indipendentemente dal trasferimento della proprietà degli impianti alla scadenza del contratto. I motivi di ricorso dal secondo al quarto risultano perciò infondati e devono essere perciò respinti. 5. Con il quinto motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., la contribuente lamenta la nullità della sentenza, in conseguenza della violazione dell’art. 112 c.p.c., per effetto dell’omessa pronuncia della TR sulla questione che, a fronte di un’unica manifestazione di ricchezza, l’Amministrazione finanziaria ha assoggettato ad imposizione tanto la società associante quanto la società associata, con la conseguenza di aver violato il principio del divieto di doppia imposizione. 9 La ricorrente ha avuto cura di trascrivere come avesse domandato l’esame della questione con il ricorso introduttivo del giudizio (ric., p. 32), in cui la contestazione era rimasta assorbita dall’accoglimento del ricorso. 5.1. La TR non esamina la censura. La contribuente pone comunque una questione di diritto, su cui questa Corte di legittimità è comunque chiamata a pronunciare. Si è infatti già avuto modo di chiarire che nel giudizio di legittimità, alla luce dei principi di economia processuale e della ragionevole durata del processo di cui all'art. 111 Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell'attuale art. 384 c.p.c., una volta verificata l'omessa pronuncia su un motivo di appello, la Corte di cassazione può evitare la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito sempre che si tratti di questione di diritto che non richiede ulteriori accertamenti di fatto, Cass. sez. V, 28.10.2015, n. 21968 (conf. già Cass. sez. VI-III, 8.10.2014, n. 21257 e, più di recente, Cass. sez. III, 16.6.2023, n. 17416). 5.2. Invero, l’indeducibilità del costo da parte della società che corrisponde una somma, in base all’ordinamento fiscale vigente, non importa che lo stesso divenga deducibile (ai fini Irap) per il solo fatto che la somma corrisposta debba essere assoggettata ad imposizione (ai fini Ires) nei confronti del soggetto economico che la riceve. Come osservato anche dal Pubblico Ministero, i presupposti dell’imposta a carico delle due società sono diversi, e non ricorre un’ipotesi di violazione del divieto di doppia imposizione. Il quinto motivo di ricorso risulta pertanto infondato e deve perciò essere rigettato. In definitiva il ricorso introdotto dalla Grandi Stazioni Rail Spa non risulta fondato, e deve perciò essere respinto. 6. Le spese di lite dei gradi di merito sono state compensate dai giudici competenti a provvedere. Le spese processuali del giudizio di cassazione 10 seguono l’ordinario criterio della soccombenza e sono liquidate in dispositivo, in considerazione della natura delle questioni affrontate e del valore della controversia. 6.1. Deve ancora darsi atto che ricorrono i presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, del c.d. ‘doppio contributo’. La Corte di Cassazione,
P.Q.M.
rigetta il ricorso introdotto dalla Grandi Stazioni Rail Spa, in persona del legale rappresentante pro tempore, che condanna al pagamento delle spese di lite in favore della costituita controricorrente e le liquida in complessivi Euro 7.600,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello da corrispondere per il ricorso a norma del cit. art. 13, comma 1 bis, se dovuto. Così deciso in Roma, il 9.4.2026. L’Estensore Il Presidente AO Di MA IO OL
- ricorrente -
contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege, dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma;
- controricorrente -
avverso la sentenza n. 599, pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale del Lazio il 17.1.2017, e pubblicata il 15.2.2017; OGGETTO: Irap 2007 - Associazione in partecipazione - Prestazioni dovute aventi natura mista (servizi e capitale) - Conseguenze fiscali. Civile Sent. Sez. 5 Num. 11090 Anno 2026 Presidente: NAPOLITANO LUCIO Relatore: DI MARZIO PAOLO Data pubblicazione: 25/04/2026 2 ascoltata la relazione svolta dal Consigliere AO Di MA;
raccolte le conclusioni del P.M., s.Procuratore Generale Mauro Vitiello, il quale ha confermato la propria richiesta di rigettare il ricorso;
ascoltate le conclusioni rassegnate, per la ricorrente, dell’Avv. CO RE, che ha domandato l’accoglimento del ricorso e, per la controricorrente, dall’Avvocato dello Stato Carlo Maria Pisana, che ha chiesto il rigetto dell’impugnativa; la Corte osserva: Fatti di causa 1. L’Agenzia delle Entrate notificava alla Grandi Stazioni Rail Spa, l’avviso di accertamento n. TJB030800341/2012 avente ad oggetto maggiore Irap con riferimento all’anno 2007. L’Amministrazione finanziaria, a seguito di processo verbale di costatazione consegnato alla contribuente il 21.12.2011, notificava il 18.12.2012 l’atto impositivo, contestando l’indebita deduzione, ai fini Irap, della rimunerazione corrisposta dalla associata Fida Spa, poi Vision Srl, perché avente origine dalla retribuzione di una prestazione di natura ‘mista’ (servizi più capitale). 2. La contribuente impugnava l’avviso di accertamento innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Roma, replicando a ciascuno dei rilievi proposti dall’Amministrazione finanziaria. La CTP riteneva fondate le difese proposte dalla società, ed annullava l’atto impositivo. 3. L’Agenzia delle Entrate spiegava appello avverso la decisione sfavorevole conseguita nel primo grado del giudizio, innanzi alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, che lo accoglieva, riaffermando la piena validità ed efficacia dell’avviso di accertamento. 4. La contribuente ha proposto ricorso per cassazione, avverso la pronunzia della TR, affidandosi a cinque motivi di ricorso. L’Agenzia delle Entrate resiste mediante controricorso. 3 4.1. Ha fatto pervenire le proprie conclusioni scritte il Pubblico Ministero, nella persona del s.Procuratore Generale Mauro Vitiello, ed ha domandato il rigetto del ricorso. Ragioni della decisione 1. Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., la contribuente contesta l’omessa valutazione, da parte del giudice dell’appello, di “circostanze fattuali oggetto di discussione tra le parti (clausole contrattuali ed un lodo arbitrale), che avrebbero dovuto inevitabilmente condurre a negare che la prestazione [dovuta dall’associata] in base al contratto di associazione in partecipazione includesse un apporto di capitale” (ric., p. 3). 1.1. La contribuente sostiene che la errata valutazione espressa dal giudice dell’appello risulta influenzata dalla superficialità con cui aveva esaminato i fatti di causa, trascurandone alcuni, che pure erano stati oggetto di discussione tra le parti, invero valorizzati dal giudice di primo grado, come la completa analisi del contratto di associazione in partecipazione (in part. gli artt. 6 e 19). Come pure la TR ha omesso ogni esame del lodo arbitrale che aveva posto fine ai reciproci obblighi contrattuali delle parti nel 2012 mediante la risoluzione anticipata dell’associazione. Ove lo avesse esaminato si sarebbe resa conto di una serie di elementi, come il fatto che era sì previsto il passaggio degli impianti in proprietà all’associante Grandi Stazioni al termine del contratto, per un prezzo simbolico, ma gli stessi all’epoca del lodo avevano ancora un valore di oltre nove milioni di Euro. Questo vuol dire che si era tenuto conto dell’obsolescenza degli impianti, che al termine del contratto, se maturato alla scadenza naturale (2024), non avrebbero avuto più valore. 1.2. Occorre allora innanzitutto rilevare che la contribuente equipara il lodo arbitrale ad un fatto da intendersi in senso naturalistico, incontrando le fondate critiche del Pubblico Ministero, senza peraltro spiegare perché la 4 valutazione di detto lodo avrebbe dovuto condurre necessariamente ad un esito diverso del giudizio e difetta pertanto, in ogni caso, la dimostrazione della decisività della censura. In ordine alla critica relativa all’analisi incompleta e comunque superficiale delle clausole contrattuali, occorre in primo luogo rilevare che detta analisi è stata compiuta dal giudice impugnato, come emerge con evidenza dalla sua pronuncia e si evidenzierà anche nel prosieguo. La TR ha esaminato il contratto ed ha espresso la valutazione di merito che a lei competeva senza incorrere in vizi logici o giuridici, che siano stati evidenziati dalla parte o siano comunque desumibili dal testo della pronuncia. Demandare al giudice di legittimità il riesame della valutazione sul fatto processuale importa richiedere un nuovo giudizio di merito, che non può essere effettuato in questa sede. Il primo motivo di ricorso risulta pertanto inammissibile. 2. Mediante il secondo strumento d’impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la società censura la violazione dell’art. 109, comma 9, lett. b), del Dpr n. 917 del 1986 (Tuir), e degli artt. 5 e 11 bis del D.Lgs. n. 446 del 1997, nonché degli artt. 1362 e 1363 c.c., per avere il giudice del gravame trascurato di applicare le regole dell’ermeneutica contrattuale, e di cui all’art. 1316 c.c., per non aver tenuto conto dell’unitarietà delle prestazioni contrattuali, affermando la natura ‘mista’ degli apporti dovuti, facendone erroneamente derivare l’indeducibilità dei costi ai fini Irap. 3. Con il terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la ricorrente critica la violazione dell’art. 109, comma 9, lett. b), del Dpr n. 917 del 1986 (Tuir), e degli artt. 5 e 11 bis del D.Lgs. n. 446 del 1997, per avere la TR comunque erroneamente valutato che la concessione in godimento dei beni non costituisca una prestazione di servizi, bensì un apporto di capitale. 5 4. Mediante il quarto strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la contribuente denuncia ancora la violazione dell’art. 109, comma 9, lett. b), del Dpr n. 917 del 1986 (Tuir) e degli artt. 5 e 11 bis, del D.Lgs. n. 446 del 1997, per avere il giudice dell’appello ritenuto che possa rientrate tra i contratti di associazione in partecipazione con prestazioni miste quello in esame, sebbene si preveda la partecipazione dell’associata ai ricavi lordi (senza detrazione delle perdite) anziché agli utili netti. 4.1. Con i motivi di ricorso dal secondo al quarto la contribuente critica, in relazione ai profili della violazione di legge e del vizio di motivazione, la decisione assunta dalla TR per aver erroneamente ritenuto che il contratto di associazione in partecipazione in cui la ricorrente è parte associante, potesse ritenersi avente natura ‘mista’, perché erano previste prestazioni tanto di servizi quanto di godimento di beni, con la conseguenza che gli oneri sopportati sarebbero risultati indeducibili ai fini Irap. I motivi di ricorso presentano elementi di connessione e possono essere trattati congiuntamente, per ragioni di sintesi e chiarezza espositiva. In realtà, sostiene innanzitutto la società, il giudice dell’appello non ha fatto buon governo delle regole dell’ermeneutica contrattuale, perché il contratto aveva natura unitaria, e nel suo complesso si risolveva in una prestazione di servizi. Inoltre, risulta comunque non condivisibile che la concessione in godimento di beni integri, nell’ambito di un contratto di associazione in partecipazione, un apporto di capitali, ed in conseguenza la deduzione dei costi risultava fiscalmente corretta. 4.2. Occorre allora preliminarmente rilevare che questa Corte regolatrice ha già avuto occasione di chiarire che in tema di interpretazione del contratto, il procedimento di qualificazione giuridica consta di due fasi, delle quali la prima - consistente nella ricerca e nella 6 individuazione della comune volontà dei contraenti - è un tipico accertamento di fatto riservato al giudice di merito, sindacabile in sede di legittimità solo per vizi di motivazione in relazione ai canoni di ermeneutica contrattuale;
quando in sede di legittimità venga denunziata la violazione di tali regole, è necessaria la specifica dimostrazione del modo in cui il ragionamento seguito dal giudice di merito abbia deviato dalle regole nei detti articoli stabilite, non essendo sufficiente una semplice critica della decisione sfavorevole, formulata attraverso la mera proposizione di una diversa e più favorevole interpretazione rispetto a quella adottata dal giudicante (Cass. sez. III, 4.6.2007, n. 12946; Cass. sez. III, 12.1.2006, n. 420). Può quindi rilevarsi che, in relazione alla prima valutazione, connessa al tipico accertamento di fatto riservato al giudice di merito, il sindacato del giudice di legittimità – rispetto al tempo di tali arresti - risulta ora più ristretto dalla limitazione del vizio di motivazione sostanzialmente a quella non conforme al c.d. minimo costituzionale (cfr. Cass. SU, Sez. U,7.4.2014, n. 8053); mentre, riguardo alla seconda fase, la denuncia di violazione delle norme di ermeneutica contrattuale richiede la specifica dimostrazione che il ragionamento del giudice di merito abbia deviato da esse, non potendo la censura esprimersi nella semplice critica della decisione sfavorevole formulata attraverso la proposizione della diversa e a sé favorevole interpretazione rispetto a quella adottata dal giudicante. 4.3. Tanto premesso, la TR ha in primo luogo chiarito di non condividere le conclusioni del giudice di primo grado, che ha “confuso la fattispecie in oggetto con quella del contratto d’opera”, mentre “l’oggetto del contratto non è la realizzazione, dietro corrispettivo … di un’opera o di un servizio commissionato dall’associante, bensì il riconoscimento in favore dell’associata, di una partecipazione agli utili prodotti dall’impresa a fronte del suo apporto nella gestione dell’attività di sfruttamento pubblicitario e, quel che rileva, ai fini del trattamento fiscale della 7 remunerazione riconosciuta all’associata, giusta art. 109, n. 9, lett. b) del Dpr 917/86, è la valutazione dell’effettiva natura di tale apporto … tutte le clausole ed i passaggi del contratto” si risolvono in una serie di obblighi tra i quali la ‘fornitura di impianti concessi in godimento’ e questo obbligo si differenzia dagli altri obblighi di prestazione di opera e di servizi, proprio per essere un apporto di capitale già da subito ed indipendentemente dal trasferimento della proprietà alla scadenza del contratto … dalla sola lettura del contratto appare come le due prestazioni” di servizi e di capitale, “siano autonome … la concessione in godimento degli impianti … rappresenta una obbligazione autonoma della stessa associata e concorre ad attribuire natura mista all’apporto (prestazione di servizi e capitale), con la conseguenza che, in applicazione dell’art. 109, n. 9, lett. b) del Dpr n. 917/86 … la remunerazione in oggetto non è deducibile” (sent. TR, p. IV s.). 4.4. Merita quindi di essere ricordato che l’art. 109 del Dpr n. 917 del 1986, nella versione applicabile ratione temporis, dispone: “9. Non è deducibile ogni tipo di remunerazione dovuta: […] b) relativamente ai contratti di associazione in partecipazione ed a quelli di cui all'articolo 2554 del codice civile allorché sia previsto un apporto diverso da quello di opere e servizi”, ed i redditi provenienti da un’associazione in partecipazione con apporto di capitale sono rimasti assoggettati al regime fiscale dei dividendi provenienti da partecipazioni societarie. Tanto premesso, la valutazione espressa dal giudice dell’appello appare coerente e la ricorrente non offre argomenti che inducano a modificarla. Nel caso di specie il contratto di associazione in partecipazione prevedeva sia prestazioni di servizi, sia la concessione in godimento di beni. Nulla, invero, impedisce la stipula di contratti con prestazioni di 8 natura mista nel nostro ordinamento. La natura unitaria di un vincolo contrattuale non esclude che siano previste prestazioni aventi natura diversa, ed il rapporto contrattuale riceva perciò una determinata regolamentazione fiscale. Peraltro, in materia di disciplina delle società, i beni concessi in godimento sono considerati dalla legge conferimenti in natura, e pertanto apporti di capitale (artt. 2342 e 2254 c.c.). La contribuente non spiega perché una diversa disciplina dovrebbe ritenersi applicabile nel caso di un contratto di associazione in partecipazione. La TR ha quindi correttamente rilevato che la riforma del sistema fiscale introdotta dal D.Lgs. n. 344 del 2003 ha previsto che nel caso di associazione in partecipazione con apporto ‘misto’, ai fini Irap, gli utili corrisposti dall’associante non sono deducibili. A tanto può aggiungersi che la TR, esaminando il contratto di associazione, ha rilevato pure che la fornitura di impianti concessi in godimento dall’associata, da progettare, realizzare, istallare, manutenere, si risolveva in un obbligo che si differenziava dagli altri obblighi di prestazione di opera e di servizi, proprio per essere un apporto di capitale già da subito, ed indipendentemente dal trasferimento della proprietà degli impianti alla scadenza del contratto. I motivi di ricorso dal secondo al quarto risultano perciò infondati e devono essere perciò respinti. 5. Con il quinto motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., la contribuente lamenta la nullità della sentenza, in conseguenza della violazione dell’art. 112 c.p.c., per effetto dell’omessa pronuncia della TR sulla questione che, a fronte di un’unica manifestazione di ricchezza, l’Amministrazione finanziaria ha assoggettato ad imposizione tanto la società associante quanto la società associata, con la conseguenza di aver violato il principio del divieto di doppia imposizione. 9 La ricorrente ha avuto cura di trascrivere come avesse domandato l’esame della questione con il ricorso introduttivo del giudizio (ric., p. 32), in cui la contestazione era rimasta assorbita dall’accoglimento del ricorso. 5.1. La TR non esamina la censura. La contribuente pone comunque una questione di diritto, su cui questa Corte di legittimità è comunque chiamata a pronunciare. Si è infatti già avuto modo di chiarire che nel giudizio di legittimità, alla luce dei principi di economia processuale e della ragionevole durata del processo di cui all'art. 111 Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell'attuale art. 384 c.p.c., una volta verificata l'omessa pronuncia su un motivo di appello, la Corte di cassazione può evitare la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito sempre che si tratti di questione di diritto che non richiede ulteriori accertamenti di fatto, Cass. sez. V, 28.10.2015, n. 21968 (conf. già Cass. sez. VI-III, 8.10.2014, n. 21257 e, più di recente, Cass. sez. III, 16.6.2023, n. 17416). 5.2. Invero, l’indeducibilità del costo da parte della società che corrisponde una somma, in base all’ordinamento fiscale vigente, non importa che lo stesso divenga deducibile (ai fini Irap) per il solo fatto che la somma corrisposta debba essere assoggettata ad imposizione (ai fini Ires) nei confronti del soggetto economico che la riceve. Come osservato anche dal Pubblico Ministero, i presupposti dell’imposta a carico delle due società sono diversi, e non ricorre un’ipotesi di violazione del divieto di doppia imposizione. Il quinto motivo di ricorso risulta pertanto infondato e deve perciò essere rigettato. In definitiva il ricorso introdotto dalla Grandi Stazioni Rail Spa non risulta fondato, e deve perciò essere respinto. 6. Le spese di lite dei gradi di merito sono state compensate dai giudici competenti a provvedere. Le spese processuali del giudizio di cassazione 10 seguono l’ordinario criterio della soccombenza e sono liquidate in dispositivo, in considerazione della natura delle questioni affrontate e del valore della controversia. 6.1. Deve ancora darsi atto che ricorrono i presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, del c.d. ‘doppio contributo’. La Corte di Cassazione,
P.Q.M.
rigetta il ricorso introdotto dalla Grandi Stazioni Rail Spa, in persona del legale rappresentante pro tempore, che condanna al pagamento delle spese di lite in favore della costituita controricorrente e le liquida in complessivi Euro 7.600,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello da corrispondere per il ricorso a norma del cit. art. 13, comma 1 bis, se dovuto. Così deciso in Roma, il 9.4.2026. L’Estensore Il Presidente AO Di MA IO OL