CASS
Sentenza 14 luglio 2025
Sentenza 14 luglio 2025
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. pen., sez. III, sentenza 14/07/2025, n. 25823 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 25823 |
| Data del deposito : | 14 luglio 2025 |
Testo completo
In nome del Popolo Italiano TERZA SEZIONE PENALE Composta da NE EA - Presidente - Sent. n. sez. 507/2025 ALDO ACETO - Relatore - CC - 21/03/2025 EA TI R.G.N. 39742/2024 IO ZA AN BO ha pronunciato la seguente sul ricorso proposto da: TT NI IO nato a [...] il [...] avverso l'ordinanza del 24/09/2024 del TRIB. LIBERTA' di Campobasso Udita la relazione svolta dal Consigliere AL TO;
sentite le conclusioni del Sostituto Procuratore generale Stefano Tocci che ha chiesto l'annullamento senza rinvio, con l'adozione di ogni provvedimento consequenziale;
udito il difensore, Avv. Giuseppe Nebbia, che ha concluso riportandosi ai motivi e chiedendo l’accoglimento del ricorso. 1.NI IO TT ricorre, in proprio e quale legale rappresentante della società MCM Nautical Group Srl, per l’annullamento dell’ordinanza del 24 settembre 2024 del Tribunale di Campobasso che ha rigettato la richiesta di riesame del decreto del 31 agosto 2024 del Giudice per le indagini preliminari del Tribunale di Larino che ha convalidato il sequestro preventivo dell’imbarcazione da Penale Sent. Sez. 3 Num. 25823 Anno 2025 Presidente: EA NE Relatore: ACETO ALDO Data Udienza: 21/03/2025 2 diporto Reborn effettuato d’urgenza dalla polizia giudiziaria perché ritenuta cosa pertinente al reato di cui all’art. 292 d.P.R. n. 43 del 1973, in relazione agli artt. 1, 60, e 70 d.P.R. n. 633 del 1972, e ne ha contestualmente disposto il sequestro onde evitare il pericolo che la libera disponibilità del bene potesse protrarre le conseguenze del reato. 1.1.Con il primo motivo lamenta la mancata valutazione dell’eccezione difensiva relativa alla omessa valutazione autonoma, da parte del Giudice per le indagini preliminari, del nonché la nullità del decreto di sequestro, ai sensi dell’art. 125, comma 3, cod. proc. pen., e la illegittima integrazione della motivazione da parte del Tribunale del riesame. Deduce, in particolare, che il decreto di sequestro appare frutto del totale appiattimento sulle evidenze indicate dal Pubblico ministero a loro volta poggianti esclusivamente sulla comunicazione della notizia di reato della Guardia di Finanza. E’ sufficiente rilevare - prosegue - che il GIP aveva richiamato istituti, come la immissione temporanea per diciotto mesi, del tutto inconferenti rispetto all’acquisto dell’imbarcazione da un paese extra UE per il quale esiste un accordo doganale che abolisce i dazi. Tale vuoto motivazionale non poteva essere colmato dal Tribunale del riesame che avrebbe invece dovuto dichiarare la nullità del decreto. Ed invece, a fronte della dedotta violazione, il Tribunale del riesame ha provveduto alla totale riscrittura del titolo cautelare (ri)parametrandolo alla sola sottrazione del pagamento dell’IVA all’importazione. 1.2.Con il secondo motivo deduce la violazione degli artt. 321 cod. proc. pen., 292 d.P.R. n. 43 del 1973, 8- e 68 d.P.R. n. 633 del 1972, 4, 5 e 6, della Decisione della Commissione Europea n. 1/06 in esecuzione dell’Accordo di unione doganale UE-TU per effetto del quale nessun dazio o diritto di confine deve essere corrisposto all’importazione di un bene dalla TU nel territorio unionale, sicché l’espletamento delle formalità doganali di importazione avviene all’atto dell’esportazione. Si tratta, inoltre, di importazione non imponibile ai fini dell’imposta sul valore aggiunto. Il Tribunale ha disatteso le deduzioni difensive sul rilievo (errato) che l’IVA è esigibile al momento (e a causa) dell’ingresso fisico del bene nel territorio dell’Unione non essendo mai stata assolta l’imposta in precedenza. In tal modo è stato fatto malgoverno dell’art. 4 del citato Accordo e della Decisione n. 1/2006. La società MCM aveva espletato tutte la formalità doganali di importazione alla frontiera turca conseguendo la convalida del documento di libera pratica in data 28 giugno 2024 e il certificato A.TR. prontamente rilasciato dalla Dogana Turca il 6 settembre 2024. Tali adempimenti sono stati letteralmente ignorati. La nave, manifestamente destinata ad uso commerciale turistico, è stata acquistata per essere adibita alla locazione turistica internazionale da effettuarsi lungo le coste non solo della Croazia, ma anche dell’Albania e del Montenegro. A tal fine, la 3 società proprietaria aveva provveduto ad attestarne la condizione della navigazione “in alto mare” nei modi e nelle forme previsti dagli artt. 8- e 68 d.P.R. n. 633 del 1972. La ricorrente precisa che l’utilizzo della nave, ancorché con ingresso in porti di Paesi esteri, rientra a pieno titolo nella nozione di navigazione in “alto mare”, sicché erra l’ordinanza impugnata allorquando ritiene sufficiente, a fini impositivi, l’ingresso fisico della nave nel territorio italiano. 1.3.Con il terzo motivo deduce l’erronea applicazione dell’art. 321, comma 2, cod. proc. pen. in relazione alla sussistenza del erroneamente ritenuto in considerazione della natura permanente del reato di cui all’art. 70 d.P.R. n. 633 del 1972 tuttavia non configurabile nel caso di specie per le ragioni illustrate nel secondo motivo che escludono la qualificazione della sequestrata come intrinsecamente abusiva. L’obbligazione tributaria, nel caso di specie, non è ma personale, a carico del soggetto passivo del rapporto, non del detentore del bene, nel caso di specie una società ed una persona fisica solide dal punto di vista finanziario. 2.Il ricorso è fondato. 3.Si contesta al ricorrente, nella sua qualità, la violazione degli artt. 1, 67 e 70 d.P.R. n. 633 del 1972 e 292 d.P.R. n. 43 del 1973 per aver sottratto al pagamento dei diritti di confine (IVA comunitaria all’importazione) l’imbarcazione Reborn battente bandiera extracomunitaria delle LE KI e IS (Piccole Antille) giunta nel porto di Termoli il 14 luglio 2024 proveniente direttamente dal porto turco di Tuzia. Il 28 agosto 2024, la Guardia di Finanza aveva effettuato il sequestro preventivo d’urgenza dell’imbarcazione sul rilievo che a quella data non era stata ancora espletata alcuna pratica doganale, essendo il porto di Termoli il primo approdo nel territorio dell’Unione. 3.1.Il Giudice per le indagini preliminari aveva convalidato il sequestro osservando, quanto alla sufficienza indiziaria, che «l'imbarcazione in questione, di proprietà di un armatore residente in territorio comunitario, non poteva essere assoggettata al regime di immissione temporanea che le avrebbe lasciato un margine di 18 mesi per gli adempimenti fiscali [e che] era approdata nel porto di Termoli il 14/07/2024, senza effettuare le formalità per l'immissione in libera pratica, sottraendosi al pagamento dei diritti di confine (Iva comunitaria e dazi doganali all’importazione)», aggiungendo, quanto al che «la libera disponibilità dell'imbarcazione, con possibile ulteriore utilizzo da parte 4 dell'indagato, protrarrebbe il reato stante l'assenza della necessaria autorizzazione all’utilizzo». 3.2.Il ricorrente se ne duole deducendo la totale mancanza di autonoma valutazione delle esigenze cautelari e degli indizi del reato lamentando che il Tribunale del riesame non avrebbe potuto integrare la motivazione mancante sul punto. Si sostiene, in particolare, che «la mancata valutazione autonoma da parte del giudice della cautela aveva determinato il richiamo ad istituti quali l'immissione temporanea per 18 mesi assolutamente inconferenti rispetto all'acquisto dell'imbarcazione da un paese extra UE per il quale esiste un accordo doganale che abolisce i dazi». 3.3.Il rilievo è infondato e intrinsecamente contraddittorio. 3.4.La motivazione errata non è, all’evidenza, una “non motivazione”, né di certo può di per sé costituire prova della acritica adesione del giudice alla domanda cautelare la condivisione della qualificazione giuridica del fatto proposta dall’inquirente, soprattutto nei casi, come quello di specie, in cui il fatto materiale non è in contestazione, la sua qualificazione non appariva infondata e la decisione del giudice si muoveva nell’ambito di una interlocuzione unilaterale con il Pubblico ministero senza alcuna possibilità di avvalersi di contributi e punti di vista diversi come invece ha potuto fare il Tribunale del riesame che ha deciso all’esito di un contraddittorio pieno sulla regiudicanda cautelare (pur errando a sua volta). 3.5.Stando così le cose, l’errore del giudice della cautela poteva certamente essere emendato dal Tribunale del riesame il quale, come noto, può confermare il provvedimento impugnato anche per ragioni diverse da quelle indicate nella motivazione del provvedimento stesso (art. 309, comma 9, cod. proc. pen.; nel senso che, in sede di riesame del sequestro preventivo, è legittima la decisione con la quale il tribunale conferma il relativo decreto per ragioni non coincidenti con quelle che lo sorreggono, in quanto, data la natura interamente devolutiva del citato mezzo di gravame, il Tribunale, da un lato, ha il potere di sottoporre a nuovo scrutinio l'atto di impulso del P.M. e, dall'altro, pur non potendo supplire con argomentazioni proprie a carenze motivazionali del provvedimento impugnato di portata tale da renderlo giuridicamente inesistente, è tuttavia abilitato a modificarne e integrarne la struttura logica nei termini ritenuti meglio rispondenti allo scopo legittimamente perseguito in concreto dall'organo di accusa, Sez. U, n. 25932 del 29/05/2008, Ivanov, Rv. 239694 - 01; nello stesso senso, S.U., 29 maggio 2008 n. 25933, Malgioglio, non massimata sul punto;
Sez. 2, 7 marzo 2007 n. 11940, Lamiranda, non massimata). 3.6.Ed invero, anche a seguito delle modifiche apportate dalla legge 16 aprile 2015, n. 47 all'art. 309, comma 9, cod. proc. pen., il potere-dovere del tribunale del riesame di integrare le insufficienze motivazionali del provvedimento 5 impugnato non opera nelle sole ipotesi di motivazione mancante sotto il profilo grafico, apparente o inesistente per inadeguatezza normativa, quale quella in cui il primo giudice si sia limitato ad una sterile rassegna delle fonti di prova a carico dell'indagato, in assenza di qualsiasi riferimento contenutistico e di enucleazione degli specifici elementi reputati indizianti (Sez. 5, n. 643 del 06/12/2017, Pohl, Rv. 271925 - 01; Sez. 2, n. 46136 del 28/10/2015, Campanella, Rv. 265212 - 01; Sez. 5, n. 3581 del 15/10/2015, dep. 2016, Carpentieri, Rv. 266050 - 01). 4.É invece fondato e assorbente il secondo motivo. 4.1.La vicenda storica è incontestata: l’imbarcazione sequestrata era stata importata in TU ed era stata iscritta nei registri italiani navali in data 8 agosto 2024 senza alcun versamento dell’Iva all’importazione, imposta che, secondo il Tribunale del riesame, andava invece versata per le seguenti ragioni: 4.2.l’importazione di un bene è fatto costitutivo dell’obbligazione tributaria che impone al soggetto passivo il versamento dell’imposta sul valore aggiunto (art. 1 d.P.R. n. 633 del 1972); 4.3.a norma dell’art. 67, comma 1, lett. a), d.P.R. n. 633 del 1972, costituiscono importazioni le operazioni di immissione in libera pratica dei beni introdotti nel territorio dello Stato che siano originari da Paesi o territori non compresi nel territorio della Comunità e che non siano stati già immessi in libera pratica in altro Paese membro della Comunità medesima ovvero che siano provenienti dai territori da considerarsi esclusi dalla Comunità a norma dell’art. 7 d.P.R. n. 633; 4.4.per le merci soggette a diritti di confine il presupposto dell'obbligazione tributaria è costituito, relativamente alle merci estere, dalla loro destinazione al consumo entro il territorio doganale;
le navi, ad esclusione di quelle da diporto, costruite all'estero o provenienti da bandiera estera si intendono destinate al consumo nel territorio doganale quando vengono iscritte nelle matricole tenute dagli uffici di compartimento marittimo, sedi di direzione marittima di cui all’art. 146 Cod. nav. (art. 36 d.P.R. n. 43 del 1973, applicabile ); 4.5.l’imbarcazione è stata iscritta nei pubblici registri italiani l’8 agosto 2024 e ha ottenuto la licenza per l’attività commerciale di locazione di unità di diporto;
4.6.in nessun altro Stato membro dell’Unione è stato assolto il debito IVA;
4.7.trattandosi di IVA all’importazione, il fatto generatore dell’imposta è la fisica importazione del bene ed il suo ingresso materiale nel territorio italiano, essendo irrilevante che l’operazione sia avvenuta nell’ambito dell’Unione doganale dell’Europa con la TU, non potendo l’IVA all’importazione essere confusa con l’IVA intracomunitaria (la specificità dell’IVA all’importazione si desume, sostiene il Tribunale, dall’art. 70 d.P.R. n. 633 del 1972 e dall’art. 201 del Regolamento doganale della Comunità Europea n. 2913 del 12/10/1992); 6 4.8.il fatto costitutivo dell’obbligazione, dunque, non si identifica in una cessione di beni bensì nella mera introduzione fisica (importazione) nel territorio italiano (e dunque dell’Unione) di un bene che non ha mai scontato l’imposta sul valore aggiunto;
4.9.altrimenti ragionando, verrebbe vulnerata la parità di condizioni fra gli operatori economici garantita all’interno dell’Unione Europea che sarebbe alterata dalla possibilità di introdurre beni ad un costo inferiore (per il mancato pagamento dell’IVA) rispetto ad altri;
4.10.trattandosi di IVA all’importazione sono inapplicabili le esenzioni previste dagli artt.
8-bis, comma 1, lett. e), e 68 d.P.R. n. 633 del 1972, senza considerare che in alcun modo emerge che l’imbarcazione era destinata ad attività commerciale di navigazione in alto mare, laddove la dichiarazione nautica attestante le condizioni dell’esenzione è intervenuta solo il 6 settembre 2024, dopo il sequestro. 5.Le considerazioni del Tribunale del riesame non sono conformi al quadro normativo che disciplina i rapporti doganali tra l’Unione Europea e la TU. 5.1.Con l'Accordo istitutivo di un'Associazione tra la Comunità Economica Europea e la TU con Protocolli e Atto finale, firmati in Ankara il 12 settembre 1963 (cd. «Accordo di Ankara», ratificato in Italia dalla legge n. 959 del 1964), è stata istituita, nell’ottica di una futura partecipazione della TU alla CEE, una immediata Associazione tra la Comunità Economica Europea e la TU (art. 1) finalizzata alla progressiva istituzione di una unione doganale tra la TU e la Comunità scandita da una fase preparatoria, una fase transitoria ed una fase definitiva (art. 2, par. 3). La fase preparatoria non avrebbe dovuto durare più di cinque anni (art. 3, par. 2), quella transitoria più di dodici (art. 4, par. 2). La fase definitiva è basata sull'unione doganale (art. 5). Ai sensi dell’art. 10, par. 2, dell’Accordo, «[l]’unione doganale comporta: il divieto, tra gli Stati membri della Comunità e la TU sia all'importazione che all'esportazione, dei dazi doganali e delle tasse di effetto equivalente, delle restrizioni quantitative, nonché di qualsiasi altra misura di effetto equivalente intesa ad assicurare alla produzione nazionale una protezione contraria agli obiettivi dell’Accordo; nelle relazioni tra la TU ed i Paesi terzi, la adozione della tariffa doganale comune della Comunità, nonché un riavvicinamento alle altre regolamentazioni applicate dalla Comunità in materia di commercio estero». 5.2.Per il raggiungimento degli obiettivi fissati dall’Accordo fu istituito un Consiglio di associazione (artt. 6 e 22 dell’Accordo) composto, da un lato, da membri dei Governi degli Stati membri, del Consiglio e della Commissione della Comunità, e, dall'altro, da membri del Governo turco (art. 23). Il Consiglio ha il compito di prendere le decisioni del caso, quando si riveli necessaria un'azione 7 comune delle parti contraenti per conseguire, nell'attuazione del regime di Associazione, uno degli obiettivi dell’Accordo (art. 22), dirime le controversie tra le parti contraenti relative all'applicazione o all'interpretazione dell'Accordo e concernente la Comunità, uno Stato della Comunità o la TU così come può ugualmente decidere di sottoporre la controversia alla Corte di giustizia delle Comunità Europee o ad ogni altro organo giurisdizionale esistente (art. 25). Il Consiglio può costituire qualunque comitato qualificato ad assisterlo nell'adempimento dei suoi compiti e in particolare un comitato che assicuri la continuità di cooperazione necessaria al buon funzionamento dell’Accordo (art. 24). 5.3.Con decisione n. 2/69 del 15 dicembre 1969, il Consiglio aveva istituito il Comitato di cooperazione doganale. 5.4.Il 22 dicembre 1995 il Consiglio di associazione ha adottato la decisione n. 1/95 il cui art. 3, comma 3, stabilisce che «il territorio doganale dell'unione doganale è costituito dal territorio doganale della Comunità, quale definito all'articolo 3 del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio, del 12 ottobre 1992, che istituisce un codice doganale comunitario;
- dal territorio doganale della TU». Il secondo comma precisa che «[s]ono considerate in libera pratica nella Comunità o in TU le merci provenienti da paesi terzi per le quali sono state espletate le formalità di importazione e sono stati pagati i dazi doganali o gli oneri di effetto equivalente esigibili nella Comunità o in TU e che non hanno beneficiato di una restituzione totale o parziale di tali dazi o oneri». 5.5.Per effetto dell’art. 4 della decisione, in coerente conseguenza della costituzione dell’unione doganale, i dazi doganali all'importazione o all'esportazione e gli oneri di effetto equivalente sono stati totalmente aboliti fra la Comunità e la TU dalla data di entrata in vigore della decisione stessa. Di conseguenza, la Comunità Economica Europea e la TU si sarebbero astenute dall'introdurre nuovi dazi doganali all'importazione e all'esportazione oppure oneri di effetto equivalente. L’art. 4 precisa che «[t]ali disposizioni si applicano anche ai dazi doganali di natura fiscale». Ai sensi dell’art. 1, lett. b), dell’Allegato 7 della decisione, per «dazi doganali» s'intendono tutti i dazi, le imposte, i diritti o gli altri oneri riscossi nei territori delle parti contraenti in applicazione della legislazione doganale, esclusi i diritti e gli oneri il cui importo è limitato al costo approssimativo dei servizi resi. 5.6.In attuazione della decisione n. 1/95, il Comitato di cooperazione doganale ha adottato la decisione n. 1/2006 del 26 settembre 2006 il cui art. 5, per quanto qui rileva, stabilisce che «(…) la prova che sono soddisfatti i criteri per l'applicazione delle disposizioni sulla libera pratica contenute nella decisione di base è fornita su presentazione di un titolo giustificativo rilasciato a richiesta dell'esportatore dalle autorità doganali della TU o di uno Stato membro». Il 8 titolo giustificativo di cui all'articolo 5 è costituito dal certificato di circolazione A.TR che può essere utilizzato unicamente quando le merci sono trasportate direttamente tra le due parti dell'unione doganale (art. 6). 5.7.Il testo dell’art. 4 della decisione 1/95 è chiaro nella parte in cui stabilisce l’applicazione della decisione stessa ai «dazi doganali di natura fiscale». Altrettanto chiara è la definizione di “dazi doganali” fornita dall’art. 1, lett. b), dell’allegato 7 alla decisione. 5.8.L’IVA all’importazione è un “diritto di confine” ai sensi dell’art. 34 d.P.R. n. 43 del 1973 (applicabile ) per effetto del quale «costituiscono "diritti di confine": i dazi di importazione e quelli di esportazione, i prelievi e le altre imposizioni all'importazione o all'esportazione previsti dai regolamenti comunitari e dalle relative norme di applicazione ed inoltre, per quanto concerne le merci in importazione, i diritti di monopolio, le sovrimposte di confine ed ogni altra imposta o sovrimposta di consumo a favore dello Stato». 5.9.L’art. 36 d.P.R. n. 43, cit., stabilisce che, per le merci soggette a diritti di confine, il presupposto dell'obbligazione tributaria è costituito, relativamente alle merci estere, dalla loro destinazione al consumo entro il territorio doganale (primo comma) e precisa che le navi, ad esclusione di quelle da diporto, si intendono destinate al consumo nel territorio doganale quando vengono iscritte nelle matricole di cui all’art. 146 cod. nav. 5.10.Gli artt. 34 e 36 sono stati abrogati, insieme con l’intero d.P.R. n. 43 del 1973, dall’art. 8, d.lgs. 26/09/2024, n. 141, recante disposizioni nazionali complementari al codice doganale dell'Unione e revisione del sistema sanzionatorio in materia di accise e altre imposte indirette sulla produzione e sui consumi. 5.11.L’art. 27 dell’Allegato 1 del d.lgs. n. 141 cit. stabilisce che sono diritti doganali tutti quei diritti che l’Agenzia delle Dogane è tenuta a riscuotere in forza di vincoli derivanti dall'ordinamento dell'Unione europea o da disposizioni di legge (primo comma) e precisa che fra i diritti doganali costituiscono diritti di confine, oltre ai dazi all'importazione e all'esportazione previsti dalla normativa unionale, i prelievi e le altre imposizioni all'importazione o all'esportazione, i diritti di monopolio, le accise, l'imposta sul valore aggiunto e ogni altra imposta di consumo, dovuta all'atto dell'importazione, a favore dello Stato (secondo comma). L’IVA, precisa il terzo comma, non costituisce diritto di confine nei casi di: a) immissione in libera pratica di merci senza assolvimento dell'imposta sul valore aggiunto per successiva immissione in consumo in altro Stato membro dell'Unione europea;
b) immissione in libera pratica di merci senza assolvimento dell'imposta sul valore aggiunto e vincolo a un regime di deposito diverso dal deposito doganale. 9 5.12.L’imposta sul valore aggiunto all’importazione è, dunque, un “diritto di confine” (in tal senso, Sez. 3, n. 4978 del 13/01/2022, Gostner, Rv. 282921 - 01, che richiama, in motivazione, numerosi precedenti conformi;
nel senso che l'IVA all'importazione rientra nel novero dei "diritti di confine" di cui all'art. 34 d.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, nella formulazione antecedente all'introduzione dell'art. 27, comma 2, d.lgs. 26 settembre 2024, n. 141, che l'ha espressamente previsto e, pur essendo estranea all'obbligazione doganale, dev'essere corrisposta in occasione delle operazioni doganali, perché soggetta alle disposizioni in materia, sicché la sua evasione, configurando il delitto di cui all'art. 292 d.P.R. cit., legittima il sequestro preventivo funzionale alla confisca prevista dal successivo art. 301, cfr., da ultimo, Sez. 3, n. 43140 del 14/10/2024, Avonto, Rv. 287188 - 01). 5.13.In passato, la giurisprudenza di legittimità civile aveva dubitato della natura di “diritto di confine” dell’IVA all’importazione siccome estranea all’obbligazione doganale ai sensi dei punti 1, 2 e 18 dell’art. 5 del Regolamento della Comunità Europea n. 952 del 9 ottobre 2013 (Cass. civ., Sez. 5, n. 23674 del 24/09/2019, Rv. 655141 - 01; Cass. civ., Sez. 6-5, n. 30538 del 20/12/2017, Rv. 646992 - 01; Sez. 5, n. 16459 del 05/08/2016, Rv. 640656 - 01). L’RN dato testuale è inequivoco nella parte in cui qualifica l’imposta sul valore aggiunto come “diritto di confine” ma resta valido un profilo della riflessione giurisprudenziale che sembra essere stato colto dal legislatore nazionale e che nasce dalla constatazione della possibile scissione, con un certo intervallo temporale, tra l’IVA esigibile al momento della immissione in libera pratica del bene (al momento, cioè, della sua fisica importazione) e quella esigibile al momento della sua immissione al consumo: la prima (IVA all’importazione) è accertata, liquidata e riscossa dall’autorità doganale insieme con i diritti di confine (ai sensi dell’art. 70, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972); la seconda (IVA conseguente all’importazione) è accertata, successivamente, dall’Agenzia delle Entrate a seguito della immissione in consumo e non è un diritto di confine. Precisa, altresì, la Corte di cassazione che, pur nell’unicità dell'IVA alle importazioni e dell'IVA interna, vi è una profonda differenza strutturale e funzionale tra l’una (IVA all’importazione, che è riscossa al momento del passaggio in dogana) e l’altra (IVA conseguente all’importazione, che è riscossa al momento della immissione in consumo del bene), specificando che l’art. 70 d.P.R. n. 633 del 1972 si applica solo alla prima, non alla seconda. 5.14.Si tratta di un ragionamento condivisibile perché anche per il legislatore nazionale del 2024 l’IVA non riscossa al momento dell’immissione in libera pratica non è un diritto di confine quando il bene è destinato ad essere immesso in consumo in un altro Stato dell’Unione. 5.15.In questo contesto si colloca la vicenda tutt’affatto peculiare dei beni regolarmente immessi in libera pratica in TU ma immessi in consumo nel 10 territorio dell’Unione Europea. La peculiarità sta nel fatto che: a) l’ingresso materiale nel territorio comunitario del bene immesso in libera pratica in TU non può essere considerato un’importazione ai sensi dell’art. 67 d.P.R. n. 633 del 1972 perché, come detto, pur non essendo Stato membro dell’Unione Europea, la TU è parte integrante dell’Unione doganale, sicché, una volta immesso in libera pratica in TU, il bene acquista la posizione doganale di merce comunitaria, in libera circolazione in tutto il mercato interno;
b) l’immissione in consumo del bene nel territorio dell’Unione Europea costituisce fatto eventuale ma necessariamente successivo alla sua immissione in libera pratica nel territorio Turco. 5.16.Pertanto, il bene regolarmente immesso in libera pratica in TU e accompagnato, come nel caso di specie, dal certificato di circolazione A.TR (che attesta il regolare assolvimento dei diritti di confine) non è soggetto a ulteriori diritti di confine, né in Italia, né nei paesi dell’Unione e, dunque, né a dazi, né all’imposta sul valore aggiunto all’importazione. Questo non vuol dire che il bene sia sottratto all’IVA (interna) conseguente all’importazione ma certo è, che nel caso del bene regolarmente immesso in libera pratica in TU, la scissione temporale con l’immissione in consumo costituisce evenienza peculiare e tuttavia fisiologica (non potendo, come detto, la TU esigere il pagamento dell’IVA all’importazione) con conseguente impossibilità di qualificare l’IVA come “diritto di confine” e di applicare l’art. 70 d.P.R. n. 633 del 1972. 5.17.Vero è che nel caso in esame il certificato A.TR è stato rilasciato su richiesta della ricorrente solo dopo il sequestro;
tuttavia, il documento è stato sottoposto all’attenzione dei Giudici del riesame che non hanno questionato sulla genuinità del documento stesso (che, come detto, attesta l’assolvimento dei diritti di confine all’ingresso del bene nel territorio doganale della TU e, dunque, nel territorio dell’unione doganale) né sulla natura fraudolenta dell’intera operazione. Pertanto, che il bene sia stato sdoganato in TU e siano stati colà assolti i diritti di confine è questione estranea alla e, allo stato, alla stessa rilevanza penale della condotta. 5.18.Il Tribunale, infatti, fa leva esclusivamente sulla specificità dell’IVA all’importazione siccome disciplinata dall’art. 70 d.P.R. n. 633 del 1972 e dall’art. 201 del Regolamento doganale della Comunità Europea n. 2913 del 12/10/1992 (in realtà abrogato dal Regolamento n. 952/2013 che all’art. 77 disciplina l’obbligazione doganale all’importazione in termini sostanzialmente non dissimili) e osserva, in aggiunta, che altrimenti ragionando si creerebbe una sorta di privilegio a favore delle merci provenienti dalla TU che non sconterebbero mai l’imposta sul valore aggiunto cui sono soggette le merci circolanti nell’Unione. 5.19.L’osservazione è, come detto, errata perché, nel caso di regolare (e non fraudolenta) immissione in libera pratica di beni importati in TU (che - si ripete 11 - sono entrati nel territorio dell’unione doganale tramite la TU e che vengono fisiologicamente e successivamente immessi al consumo nel territorio dell’Unione Europea), l’IVA all’importazione cessa di essere un “diritto di confine” ma non per questo non deve essere pagata al momento dell’immissione in consumo. Tale considerazione va coniugata con la rilevanza penale della condotta che giustifica il sequestro e che è stata qualificata dai Giudici della cautela come sottrazione del bene ai diritti di confine (art. 292 d.P.R. n. 43 del 1973, secondo il Giudice per le indagini preliminari) e/o all’IVA all’importazione (art. 70 d.P.R. n. 633 del 1972, secondo il Tribunale del riesame); sicché la domanda che occorre porsi è se tali diritti di confine (compresa l’IVA all’importazione) fossero dovuti oppure no. La risposta, alla luce delle considerazioni che precedono, non può che essere negativa, sia perché i diritti di confine erano stati definitivamente assolti in TU, sia perché l’IVA all’importazione non era dovuta (né era esigibile), essendo dovuta solo l’IVA conseguente all’importazione, con irrilevanza penale della condotta. 5.20.Pertanto, l’ordinanza impugnata deve essere annullata senza rinvio e con essa il decreto di sequestro preventivo del 31 agosto 2024 del Giudice per le indagini preliminari del Tribunale di Larino;
l’imbarcazione sequestrata deve essere restituita all’avente diritto. 5.21.Restano assorbite le altre questioni dedotte. Annulla senza rinvio l'ordinanza impugnata nonché il decreto di sequestro in data 31/08/2024 e ordina il dissequestro e la restituzione all'avente diritto di quanto in sequestro. Manda alla cancelleria per l'immediata comunicazione al Procuratore generale in sede per quanto di competenza ai sensi dell’art. 626 cod. proc. pen. Così deciso in Roma, il 21/03/2025. Il Consigliere estensore Il Presidente AL TO AS AN
sentite le conclusioni del Sostituto Procuratore generale Stefano Tocci che ha chiesto l'annullamento senza rinvio, con l'adozione di ogni provvedimento consequenziale;
udito il difensore, Avv. Giuseppe Nebbia, che ha concluso riportandosi ai motivi e chiedendo l’accoglimento del ricorso. 1.NI IO TT ricorre, in proprio e quale legale rappresentante della società MCM Nautical Group Srl, per l’annullamento dell’ordinanza del 24 settembre 2024 del Tribunale di Campobasso che ha rigettato la richiesta di riesame del decreto del 31 agosto 2024 del Giudice per le indagini preliminari del Tribunale di Larino che ha convalidato il sequestro preventivo dell’imbarcazione da Penale Sent. Sez. 3 Num. 25823 Anno 2025 Presidente: EA NE Relatore: ACETO ALDO Data Udienza: 21/03/2025 2 diporto Reborn effettuato d’urgenza dalla polizia giudiziaria perché ritenuta cosa pertinente al reato di cui all’art. 292 d.P.R. n. 43 del 1973, in relazione agli artt. 1, 60, e 70 d.P.R. n. 633 del 1972, e ne ha contestualmente disposto il sequestro onde evitare il pericolo che la libera disponibilità del bene potesse protrarre le conseguenze del reato. 1.1.Con il primo motivo lamenta la mancata valutazione dell’eccezione difensiva relativa alla omessa valutazione autonoma, da parte del Giudice per le indagini preliminari, del nonché la nullità del decreto di sequestro, ai sensi dell’art. 125, comma 3, cod. proc. pen., e la illegittima integrazione della motivazione da parte del Tribunale del riesame. Deduce, in particolare, che il decreto di sequestro appare frutto del totale appiattimento sulle evidenze indicate dal Pubblico ministero a loro volta poggianti esclusivamente sulla comunicazione della notizia di reato della Guardia di Finanza. E’ sufficiente rilevare - prosegue - che il GIP aveva richiamato istituti, come la immissione temporanea per diciotto mesi, del tutto inconferenti rispetto all’acquisto dell’imbarcazione da un paese extra UE per il quale esiste un accordo doganale che abolisce i dazi. Tale vuoto motivazionale non poteva essere colmato dal Tribunale del riesame che avrebbe invece dovuto dichiarare la nullità del decreto. Ed invece, a fronte della dedotta violazione, il Tribunale del riesame ha provveduto alla totale riscrittura del titolo cautelare (ri)parametrandolo alla sola sottrazione del pagamento dell’IVA all’importazione. 1.2.Con il secondo motivo deduce la violazione degli artt. 321 cod. proc. pen., 292 d.P.R. n. 43 del 1973, 8- e 68 d.P.R. n. 633 del 1972, 4, 5 e 6, della Decisione della Commissione Europea n. 1/06 in esecuzione dell’Accordo di unione doganale UE-TU per effetto del quale nessun dazio o diritto di confine deve essere corrisposto all’importazione di un bene dalla TU nel territorio unionale, sicché l’espletamento delle formalità doganali di importazione avviene all’atto dell’esportazione. Si tratta, inoltre, di importazione non imponibile ai fini dell’imposta sul valore aggiunto. Il Tribunale ha disatteso le deduzioni difensive sul rilievo (errato) che l’IVA è esigibile al momento (e a causa) dell’ingresso fisico del bene nel territorio dell’Unione non essendo mai stata assolta l’imposta in precedenza. In tal modo è stato fatto malgoverno dell’art. 4 del citato Accordo e della Decisione n. 1/2006. La società MCM aveva espletato tutte la formalità doganali di importazione alla frontiera turca conseguendo la convalida del documento di libera pratica in data 28 giugno 2024 e il certificato A.TR. prontamente rilasciato dalla Dogana Turca il 6 settembre 2024. Tali adempimenti sono stati letteralmente ignorati. La nave, manifestamente destinata ad uso commerciale turistico, è stata acquistata per essere adibita alla locazione turistica internazionale da effettuarsi lungo le coste non solo della Croazia, ma anche dell’Albania e del Montenegro. A tal fine, la 3 società proprietaria aveva provveduto ad attestarne la condizione della navigazione “in alto mare” nei modi e nelle forme previsti dagli artt. 8- e 68 d.P.R. n. 633 del 1972. La ricorrente precisa che l’utilizzo della nave, ancorché con ingresso in porti di Paesi esteri, rientra a pieno titolo nella nozione di navigazione in “alto mare”, sicché erra l’ordinanza impugnata allorquando ritiene sufficiente, a fini impositivi, l’ingresso fisico della nave nel territorio italiano. 1.3.Con il terzo motivo deduce l’erronea applicazione dell’art. 321, comma 2, cod. proc. pen. in relazione alla sussistenza del erroneamente ritenuto in considerazione della natura permanente del reato di cui all’art. 70 d.P.R. n. 633 del 1972 tuttavia non configurabile nel caso di specie per le ragioni illustrate nel secondo motivo che escludono la qualificazione della sequestrata come intrinsecamente abusiva. L’obbligazione tributaria, nel caso di specie, non è ma personale, a carico del soggetto passivo del rapporto, non del detentore del bene, nel caso di specie una società ed una persona fisica solide dal punto di vista finanziario. 2.Il ricorso è fondato. 3.Si contesta al ricorrente, nella sua qualità, la violazione degli artt. 1, 67 e 70 d.P.R. n. 633 del 1972 e 292 d.P.R. n. 43 del 1973 per aver sottratto al pagamento dei diritti di confine (IVA comunitaria all’importazione) l’imbarcazione Reborn battente bandiera extracomunitaria delle LE KI e IS (Piccole Antille) giunta nel porto di Termoli il 14 luglio 2024 proveniente direttamente dal porto turco di Tuzia. Il 28 agosto 2024, la Guardia di Finanza aveva effettuato il sequestro preventivo d’urgenza dell’imbarcazione sul rilievo che a quella data non era stata ancora espletata alcuna pratica doganale, essendo il porto di Termoli il primo approdo nel territorio dell’Unione. 3.1.Il Giudice per le indagini preliminari aveva convalidato il sequestro osservando, quanto alla sufficienza indiziaria, che «l'imbarcazione in questione, di proprietà di un armatore residente in territorio comunitario, non poteva essere assoggettata al regime di immissione temporanea che le avrebbe lasciato un margine di 18 mesi per gli adempimenti fiscali [e che] era approdata nel porto di Termoli il 14/07/2024, senza effettuare le formalità per l'immissione in libera pratica, sottraendosi al pagamento dei diritti di confine (Iva comunitaria e dazi doganali all’importazione)», aggiungendo, quanto al che «la libera disponibilità dell'imbarcazione, con possibile ulteriore utilizzo da parte 4 dell'indagato, protrarrebbe il reato stante l'assenza della necessaria autorizzazione all’utilizzo». 3.2.Il ricorrente se ne duole deducendo la totale mancanza di autonoma valutazione delle esigenze cautelari e degli indizi del reato lamentando che il Tribunale del riesame non avrebbe potuto integrare la motivazione mancante sul punto. Si sostiene, in particolare, che «la mancata valutazione autonoma da parte del giudice della cautela aveva determinato il richiamo ad istituti quali l'immissione temporanea per 18 mesi assolutamente inconferenti rispetto all'acquisto dell'imbarcazione da un paese extra UE per il quale esiste un accordo doganale che abolisce i dazi». 3.3.Il rilievo è infondato e intrinsecamente contraddittorio. 3.4.La motivazione errata non è, all’evidenza, una “non motivazione”, né di certo può di per sé costituire prova della acritica adesione del giudice alla domanda cautelare la condivisione della qualificazione giuridica del fatto proposta dall’inquirente, soprattutto nei casi, come quello di specie, in cui il fatto materiale non è in contestazione, la sua qualificazione non appariva infondata e la decisione del giudice si muoveva nell’ambito di una interlocuzione unilaterale con il Pubblico ministero senza alcuna possibilità di avvalersi di contributi e punti di vista diversi come invece ha potuto fare il Tribunale del riesame che ha deciso all’esito di un contraddittorio pieno sulla regiudicanda cautelare (pur errando a sua volta). 3.5.Stando così le cose, l’errore del giudice della cautela poteva certamente essere emendato dal Tribunale del riesame il quale, come noto, può confermare il provvedimento impugnato anche per ragioni diverse da quelle indicate nella motivazione del provvedimento stesso (art. 309, comma 9, cod. proc. pen.; nel senso che, in sede di riesame del sequestro preventivo, è legittima la decisione con la quale il tribunale conferma il relativo decreto per ragioni non coincidenti con quelle che lo sorreggono, in quanto, data la natura interamente devolutiva del citato mezzo di gravame, il Tribunale, da un lato, ha il potere di sottoporre a nuovo scrutinio l'atto di impulso del P.M. e, dall'altro, pur non potendo supplire con argomentazioni proprie a carenze motivazionali del provvedimento impugnato di portata tale da renderlo giuridicamente inesistente, è tuttavia abilitato a modificarne e integrarne la struttura logica nei termini ritenuti meglio rispondenti allo scopo legittimamente perseguito in concreto dall'organo di accusa, Sez. U, n. 25932 del 29/05/2008, Ivanov, Rv. 239694 - 01; nello stesso senso, S.U., 29 maggio 2008 n. 25933, Malgioglio, non massimata sul punto;
Sez. 2, 7 marzo 2007 n. 11940, Lamiranda, non massimata). 3.6.Ed invero, anche a seguito delle modifiche apportate dalla legge 16 aprile 2015, n. 47 all'art. 309, comma 9, cod. proc. pen., il potere-dovere del tribunale del riesame di integrare le insufficienze motivazionali del provvedimento 5 impugnato non opera nelle sole ipotesi di motivazione mancante sotto il profilo grafico, apparente o inesistente per inadeguatezza normativa, quale quella in cui il primo giudice si sia limitato ad una sterile rassegna delle fonti di prova a carico dell'indagato, in assenza di qualsiasi riferimento contenutistico e di enucleazione degli specifici elementi reputati indizianti (Sez. 5, n. 643 del 06/12/2017, Pohl, Rv. 271925 - 01; Sez. 2, n. 46136 del 28/10/2015, Campanella, Rv. 265212 - 01; Sez. 5, n. 3581 del 15/10/2015, dep. 2016, Carpentieri, Rv. 266050 - 01). 4.É invece fondato e assorbente il secondo motivo. 4.1.La vicenda storica è incontestata: l’imbarcazione sequestrata era stata importata in TU ed era stata iscritta nei registri italiani navali in data 8 agosto 2024 senza alcun versamento dell’Iva all’importazione, imposta che, secondo il Tribunale del riesame, andava invece versata per le seguenti ragioni: 4.2.l’importazione di un bene è fatto costitutivo dell’obbligazione tributaria che impone al soggetto passivo il versamento dell’imposta sul valore aggiunto (art. 1 d.P.R. n. 633 del 1972); 4.3.a norma dell’art. 67, comma 1, lett. a), d.P.R. n. 633 del 1972, costituiscono importazioni le operazioni di immissione in libera pratica dei beni introdotti nel territorio dello Stato che siano originari da Paesi o territori non compresi nel territorio della Comunità e che non siano stati già immessi in libera pratica in altro Paese membro della Comunità medesima ovvero che siano provenienti dai territori da considerarsi esclusi dalla Comunità a norma dell’art. 7 d.P.R. n. 633; 4.4.per le merci soggette a diritti di confine il presupposto dell'obbligazione tributaria è costituito, relativamente alle merci estere, dalla loro destinazione al consumo entro il territorio doganale;
le navi, ad esclusione di quelle da diporto, costruite all'estero o provenienti da bandiera estera si intendono destinate al consumo nel territorio doganale quando vengono iscritte nelle matricole tenute dagli uffici di compartimento marittimo, sedi di direzione marittima di cui all’art. 146 Cod. nav. (art. 36 d.P.R. n. 43 del 1973, applicabile ); 4.5.l’imbarcazione è stata iscritta nei pubblici registri italiani l’8 agosto 2024 e ha ottenuto la licenza per l’attività commerciale di locazione di unità di diporto;
4.6.in nessun altro Stato membro dell’Unione è stato assolto il debito IVA;
4.7.trattandosi di IVA all’importazione, il fatto generatore dell’imposta è la fisica importazione del bene ed il suo ingresso materiale nel territorio italiano, essendo irrilevante che l’operazione sia avvenuta nell’ambito dell’Unione doganale dell’Europa con la TU, non potendo l’IVA all’importazione essere confusa con l’IVA intracomunitaria (la specificità dell’IVA all’importazione si desume, sostiene il Tribunale, dall’art. 70 d.P.R. n. 633 del 1972 e dall’art. 201 del Regolamento doganale della Comunità Europea n. 2913 del 12/10/1992); 6 4.8.il fatto costitutivo dell’obbligazione, dunque, non si identifica in una cessione di beni bensì nella mera introduzione fisica (importazione) nel territorio italiano (e dunque dell’Unione) di un bene che non ha mai scontato l’imposta sul valore aggiunto;
4.9.altrimenti ragionando, verrebbe vulnerata la parità di condizioni fra gli operatori economici garantita all’interno dell’Unione Europea che sarebbe alterata dalla possibilità di introdurre beni ad un costo inferiore (per il mancato pagamento dell’IVA) rispetto ad altri;
4.10.trattandosi di IVA all’importazione sono inapplicabili le esenzioni previste dagli artt.
8-bis, comma 1, lett. e), e 68 d.P.R. n. 633 del 1972, senza considerare che in alcun modo emerge che l’imbarcazione era destinata ad attività commerciale di navigazione in alto mare, laddove la dichiarazione nautica attestante le condizioni dell’esenzione è intervenuta solo il 6 settembre 2024, dopo il sequestro. 5.Le considerazioni del Tribunale del riesame non sono conformi al quadro normativo che disciplina i rapporti doganali tra l’Unione Europea e la TU. 5.1.Con l'Accordo istitutivo di un'Associazione tra la Comunità Economica Europea e la TU con Protocolli e Atto finale, firmati in Ankara il 12 settembre 1963 (cd. «Accordo di Ankara», ratificato in Italia dalla legge n. 959 del 1964), è stata istituita, nell’ottica di una futura partecipazione della TU alla CEE, una immediata Associazione tra la Comunità Economica Europea e la TU (art. 1) finalizzata alla progressiva istituzione di una unione doganale tra la TU e la Comunità scandita da una fase preparatoria, una fase transitoria ed una fase definitiva (art. 2, par. 3). La fase preparatoria non avrebbe dovuto durare più di cinque anni (art. 3, par. 2), quella transitoria più di dodici (art. 4, par. 2). La fase definitiva è basata sull'unione doganale (art. 5). Ai sensi dell’art. 10, par. 2, dell’Accordo, «[l]’unione doganale comporta: il divieto, tra gli Stati membri della Comunità e la TU sia all'importazione che all'esportazione, dei dazi doganali e delle tasse di effetto equivalente, delle restrizioni quantitative, nonché di qualsiasi altra misura di effetto equivalente intesa ad assicurare alla produzione nazionale una protezione contraria agli obiettivi dell’Accordo; nelle relazioni tra la TU ed i Paesi terzi, la adozione della tariffa doganale comune della Comunità, nonché un riavvicinamento alle altre regolamentazioni applicate dalla Comunità in materia di commercio estero». 5.2.Per il raggiungimento degli obiettivi fissati dall’Accordo fu istituito un Consiglio di associazione (artt. 6 e 22 dell’Accordo) composto, da un lato, da membri dei Governi degli Stati membri, del Consiglio e della Commissione della Comunità, e, dall'altro, da membri del Governo turco (art. 23). Il Consiglio ha il compito di prendere le decisioni del caso, quando si riveli necessaria un'azione 7 comune delle parti contraenti per conseguire, nell'attuazione del regime di Associazione, uno degli obiettivi dell’Accordo (art. 22), dirime le controversie tra le parti contraenti relative all'applicazione o all'interpretazione dell'Accordo e concernente la Comunità, uno Stato della Comunità o la TU così come può ugualmente decidere di sottoporre la controversia alla Corte di giustizia delle Comunità Europee o ad ogni altro organo giurisdizionale esistente (art. 25). Il Consiglio può costituire qualunque comitato qualificato ad assisterlo nell'adempimento dei suoi compiti e in particolare un comitato che assicuri la continuità di cooperazione necessaria al buon funzionamento dell’Accordo (art. 24). 5.3.Con decisione n. 2/69 del 15 dicembre 1969, il Consiglio aveva istituito il Comitato di cooperazione doganale. 5.4.Il 22 dicembre 1995 il Consiglio di associazione ha adottato la decisione n. 1/95 il cui art. 3, comma 3, stabilisce che «il territorio doganale dell'unione doganale è costituito dal territorio doganale della Comunità, quale definito all'articolo 3 del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio, del 12 ottobre 1992, che istituisce un codice doganale comunitario;
- dal territorio doganale della TU». Il secondo comma precisa che «[s]ono considerate in libera pratica nella Comunità o in TU le merci provenienti da paesi terzi per le quali sono state espletate le formalità di importazione e sono stati pagati i dazi doganali o gli oneri di effetto equivalente esigibili nella Comunità o in TU e che non hanno beneficiato di una restituzione totale o parziale di tali dazi o oneri». 5.5.Per effetto dell’art. 4 della decisione, in coerente conseguenza della costituzione dell’unione doganale, i dazi doganali all'importazione o all'esportazione e gli oneri di effetto equivalente sono stati totalmente aboliti fra la Comunità e la TU dalla data di entrata in vigore della decisione stessa. Di conseguenza, la Comunità Economica Europea e la TU si sarebbero astenute dall'introdurre nuovi dazi doganali all'importazione e all'esportazione oppure oneri di effetto equivalente. L’art. 4 precisa che «[t]ali disposizioni si applicano anche ai dazi doganali di natura fiscale». Ai sensi dell’art. 1, lett. b), dell’Allegato 7 della decisione, per «dazi doganali» s'intendono tutti i dazi, le imposte, i diritti o gli altri oneri riscossi nei territori delle parti contraenti in applicazione della legislazione doganale, esclusi i diritti e gli oneri il cui importo è limitato al costo approssimativo dei servizi resi. 5.6.In attuazione della decisione n. 1/95, il Comitato di cooperazione doganale ha adottato la decisione n. 1/2006 del 26 settembre 2006 il cui art. 5, per quanto qui rileva, stabilisce che «(…) la prova che sono soddisfatti i criteri per l'applicazione delle disposizioni sulla libera pratica contenute nella decisione di base è fornita su presentazione di un titolo giustificativo rilasciato a richiesta dell'esportatore dalle autorità doganali della TU o di uno Stato membro». Il 8 titolo giustificativo di cui all'articolo 5 è costituito dal certificato di circolazione A.TR che può essere utilizzato unicamente quando le merci sono trasportate direttamente tra le due parti dell'unione doganale (art. 6). 5.7.Il testo dell’art. 4 della decisione 1/95 è chiaro nella parte in cui stabilisce l’applicazione della decisione stessa ai «dazi doganali di natura fiscale». Altrettanto chiara è la definizione di “dazi doganali” fornita dall’art. 1, lett. b), dell’allegato 7 alla decisione. 5.8.L’IVA all’importazione è un “diritto di confine” ai sensi dell’art. 34 d.P.R. n. 43 del 1973 (applicabile ) per effetto del quale «costituiscono "diritti di confine": i dazi di importazione e quelli di esportazione, i prelievi e le altre imposizioni all'importazione o all'esportazione previsti dai regolamenti comunitari e dalle relative norme di applicazione ed inoltre, per quanto concerne le merci in importazione, i diritti di monopolio, le sovrimposte di confine ed ogni altra imposta o sovrimposta di consumo a favore dello Stato». 5.9.L’art. 36 d.P.R. n. 43, cit., stabilisce che, per le merci soggette a diritti di confine, il presupposto dell'obbligazione tributaria è costituito, relativamente alle merci estere, dalla loro destinazione al consumo entro il territorio doganale (primo comma) e precisa che le navi, ad esclusione di quelle da diporto, si intendono destinate al consumo nel territorio doganale quando vengono iscritte nelle matricole di cui all’art. 146 cod. nav. 5.10.Gli artt. 34 e 36 sono stati abrogati, insieme con l’intero d.P.R. n. 43 del 1973, dall’art. 8, d.lgs. 26/09/2024, n. 141, recante disposizioni nazionali complementari al codice doganale dell'Unione e revisione del sistema sanzionatorio in materia di accise e altre imposte indirette sulla produzione e sui consumi. 5.11.L’art. 27 dell’Allegato 1 del d.lgs. n. 141 cit. stabilisce che sono diritti doganali tutti quei diritti che l’Agenzia delle Dogane è tenuta a riscuotere in forza di vincoli derivanti dall'ordinamento dell'Unione europea o da disposizioni di legge (primo comma) e precisa che fra i diritti doganali costituiscono diritti di confine, oltre ai dazi all'importazione e all'esportazione previsti dalla normativa unionale, i prelievi e le altre imposizioni all'importazione o all'esportazione, i diritti di monopolio, le accise, l'imposta sul valore aggiunto e ogni altra imposta di consumo, dovuta all'atto dell'importazione, a favore dello Stato (secondo comma). L’IVA, precisa il terzo comma, non costituisce diritto di confine nei casi di: a) immissione in libera pratica di merci senza assolvimento dell'imposta sul valore aggiunto per successiva immissione in consumo in altro Stato membro dell'Unione europea;
b) immissione in libera pratica di merci senza assolvimento dell'imposta sul valore aggiunto e vincolo a un regime di deposito diverso dal deposito doganale. 9 5.12.L’imposta sul valore aggiunto all’importazione è, dunque, un “diritto di confine” (in tal senso, Sez. 3, n. 4978 del 13/01/2022, Gostner, Rv. 282921 - 01, che richiama, in motivazione, numerosi precedenti conformi;
nel senso che l'IVA all'importazione rientra nel novero dei "diritti di confine" di cui all'art. 34 d.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, nella formulazione antecedente all'introduzione dell'art. 27, comma 2, d.lgs. 26 settembre 2024, n. 141, che l'ha espressamente previsto e, pur essendo estranea all'obbligazione doganale, dev'essere corrisposta in occasione delle operazioni doganali, perché soggetta alle disposizioni in materia, sicché la sua evasione, configurando il delitto di cui all'art. 292 d.P.R. cit., legittima il sequestro preventivo funzionale alla confisca prevista dal successivo art. 301, cfr., da ultimo, Sez. 3, n. 43140 del 14/10/2024, Avonto, Rv. 287188 - 01). 5.13.In passato, la giurisprudenza di legittimità civile aveva dubitato della natura di “diritto di confine” dell’IVA all’importazione siccome estranea all’obbligazione doganale ai sensi dei punti 1, 2 e 18 dell’art. 5 del Regolamento della Comunità Europea n. 952 del 9 ottobre 2013 (Cass. civ., Sez. 5, n. 23674 del 24/09/2019, Rv. 655141 - 01; Cass. civ., Sez. 6-5, n. 30538 del 20/12/2017, Rv. 646992 - 01; Sez. 5, n. 16459 del 05/08/2016, Rv. 640656 - 01). L’RN dato testuale è inequivoco nella parte in cui qualifica l’imposta sul valore aggiunto come “diritto di confine” ma resta valido un profilo della riflessione giurisprudenziale che sembra essere stato colto dal legislatore nazionale e che nasce dalla constatazione della possibile scissione, con un certo intervallo temporale, tra l’IVA esigibile al momento della immissione in libera pratica del bene (al momento, cioè, della sua fisica importazione) e quella esigibile al momento della sua immissione al consumo: la prima (IVA all’importazione) è accertata, liquidata e riscossa dall’autorità doganale insieme con i diritti di confine (ai sensi dell’art. 70, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972); la seconda (IVA conseguente all’importazione) è accertata, successivamente, dall’Agenzia delle Entrate a seguito della immissione in consumo e non è un diritto di confine. Precisa, altresì, la Corte di cassazione che, pur nell’unicità dell'IVA alle importazioni e dell'IVA interna, vi è una profonda differenza strutturale e funzionale tra l’una (IVA all’importazione, che è riscossa al momento del passaggio in dogana) e l’altra (IVA conseguente all’importazione, che è riscossa al momento della immissione in consumo del bene), specificando che l’art. 70 d.P.R. n. 633 del 1972 si applica solo alla prima, non alla seconda. 5.14.Si tratta di un ragionamento condivisibile perché anche per il legislatore nazionale del 2024 l’IVA non riscossa al momento dell’immissione in libera pratica non è un diritto di confine quando il bene è destinato ad essere immesso in consumo in un altro Stato dell’Unione. 5.15.In questo contesto si colloca la vicenda tutt’affatto peculiare dei beni regolarmente immessi in libera pratica in TU ma immessi in consumo nel 10 territorio dell’Unione Europea. La peculiarità sta nel fatto che: a) l’ingresso materiale nel territorio comunitario del bene immesso in libera pratica in TU non può essere considerato un’importazione ai sensi dell’art. 67 d.P.R. n. 633 del 1972 perché, come detto, pur non essendo Stato membro dell’Unione Europea, la TU è parte integrante dell’Unione doganale, sicché, una volta immesso in libera pratica in TU, il bene acquista la posizione doganale di merce comunitaria, in libera circolazione in tutto il mercato interno;
b) l’immissione in consumo del bene nel territorio dell’Unione Europea costituisce fatto eventuale ma necessariamente successivo alla sua immissione in libera pratica nel territorio Turco. 5.16.Pertanto, il bene regolarmente immesso in libera pratica in TU e accompagnato, come nel caso di specie, dal certificato di circolazione A.TR (che attesta il regolare assolvimento dei diritti di confine) non è soggetto a ulteriori diritti di confine, né in Italia, né nei paesi dell’Unione e, dunque, né a dazi, né all’imposta sul valore aggiunto all’importazione. Questo non vuol dire che il bene sia sottratto all’IVA (interna) conseguente all’importazione ma certo è, che nel caso del bene regolarmente immesso in libera pratica in TU, la scissione temporale con l’immissione in consumo costituisce evenienza peculiare e tuttavia fisiologica (non potendo, come detto, la TU esigere il pagamento dell’IVA all’importazione) con conseguente impossibilità di qualificare l’IVA come “diritto di confine” e di applicare l’art. 70 d.P.R. n. 633 del 1972. 5.17.Vero è che nel caso in esame il certificato A.TR è stato rilasciato su richiesta della ricorrente solo dopo il sequestro;
tuttavia, il documento è stato sottoposto all’attenzione dei Giudici del riesame che non hanno questionato sulla genuinità del documento stesso (che, come detto, attesta l’assolvimento dei diritti di confine all’ingresso del bene nel territorio doganale della TU e, dunque, nel territorio dell’unione doganale) né sulla natura fraudolenta dell’intera operazione. Pertanto, che il bene sia stato sdoganato in TU e siano stati colà assolti i diritti di confine è questione estranea alla e, allo stato, alla stessa rilevanza penale della condotta. 5.18.Il Tribunale, infatti, fa leva esclusivamente sulla specificità dell’IVA all’importazione siccome disciplinata dall’art. 70 d.P.R. n. 633 del 1972 e dall’art. 201 del Regolamento doganale della Comunità Europea n. 2913 del 12/10/1992 (in realtà abrogato dal Regolamento n. 952/2013 che all’art. 77 disciplina l’obbligazione doganale all’importazione in termini sostanzialmente non dissimili) e osserva, in aggiunta, che altrimenti ragionando si creerebbe una sorta di privilegio a favore delle merci provenienti dalla TU che non sconterebbero mai l’imposta sul valore aggiunto cui sono soggette le merci circolanti nell’Unione. 5.19.L’osservazione è, come detto, errata perché, nel caso di regolare (e non fraudolenta) immissione in libera pratica di beni importati in TU (che - si ripete 11 - sono entrati nel territorio dell’unione doganale tramite la TU e che vengono fisiologicamente e successivamente immessi al consumo nel territorio dell’Unione Europea), l’IVA all’importazione cessa di essere un “diritto di confine” ma non per questo non deve essere pagata al momento dell’immissione in consumo. Tale considerazione va coniugata con la rilevanza penale della condotta che giustifica il sequestro e che è stata qualificata dai Giudici della cautela come sottrazione del bene ai diritti di confine (art. 292 d.P.R. n. 43 del 1973, secondo il Giudice per le indagini preliminari) e/o all’IVA all’importazione (art. 70 d.P.R. n. 633 del 1972, secondo il Tribunale del riesame); sicché la domanda che occorre porsi è se tali diritti di confine (compresa l’IVA all’importazione) fossero dovuti oppure no. La risposta, alla luce delle considerazioni che precedono, non può che essere negativa, sia perché i diritti di confine erano stati definitivamente assolti in TU, sia perché l’IVA all’importazione non era dovuta (né era esigibile), essendo dovuta solo l’IVA conseguente all’importazione, con irrilevanza penale della condotta. 5.20.Pertanto, l’ordinanza impugnata deve essere annullata senza rinvio e con essa il decreto di sequestro preventivo del 31 agosto 2024 del Giudice per le indagini preliminari del Tribunale di Larino;
l’imbarcazione sequestrata deve essere restituita all’avente diritto. 5.21.Restano assorbite le altre questioni dedotte. Annulla senza rinvio l'ordinanza impugnata nonché il decreto di sequestro in data 31/08/2024 e ordina il dissequestro e la restituzione all'avente diritto di quanto in sequestro. Manda alla cancelleria per l'immediata comunicazione al Procuratore generale in sede per quanto di competenza ai sensi dell’art. 626 cod. proc. pen. Così deciso in Roma, il 21/03/2025. Il Consigliere estensore Il Presidente AL TO AS AN