Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Udienza pubblica
Dott. PAPA Enrico - Presidente - del 14/06/2006
Dott. ONORATO Pierluigi - est. Consigliere - SENTENZA
Dott. SQUASSONI Claudia - Consigliere - N. 1096
Dott. GENTILE Mario - Consigliere - REGISTRO GENERALE
Dott. IANNIELLO Antonio - Consigliere - N. 29819/2004
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
NZ AR, nata a [...] l'[...];
avverso la sentenza resa ili 3.2.2004 dalla Corte d'appello di Bari;

Vista la sentenza denunciata e il ricorso;

Udita la relazione svolta in udienza dal Consigliere Dr. Pierluigi Onorato;

Udito il Pubblico Ministero in persona del Sostituto Procuratore Generale Dr. Izzo Gioacchino, che ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso;

Udito il difensore dell'imputato, avv. Piacentino Michelantonio, che ha insistito nel ricorso.
Osserva:
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1 - Con sentenza del 13.2.2004 la Corte d'appello di Bari ha integralmente confermato quella resa il 26.11.2002 dal Tribunale di Foggia, che aveva condannato AR US alla pena, condizionalmente sospesa, di quattro mesi di reclusione ed Euro 21.648,99 di multa, avendola giudicata colpevole del reato di cui al D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 43, comma 1, lett. a), per aver sottratto al pagamento dell'accisa 11.375 ettolitri/grado Plato di birra importata da fornitori intracomunitari (la ditta tedesca "Dikelacker Schwaben Brau Ag" di Stoccarda), negli anni 1997/98/99. Premesso in fatto che negli anni suddetti la US aveva importato dalla predetta ditta produttrice tedesca una notevole quantità di birra soggetta ad accisa, la Corte territoriale ha osservato che la prevenuta non poteva ignorare che il testo unico disciplinante la materia (D.Lgs. n. 504 del 1994) prevede ben tre figure di soggetti obbligati al pagamento dell'accisa e il venditore come quarta figura di obbligato in via sussidiaria.
In particolare, la Corte ha confutato la tesi del difensore appellante, secondo cui la US non rientrava in nessuna delle figure degli obbligati principali perché non aveva richiesto alcuna autorizzazione ne' alcun codice accisa, osservando che secondo questa tesi si arriverebbe all'assurdo che nessuno sarebbe tenuto al pagamento delle accisa nel caso - come quello di specie - in cui il venditore estero non abbia designato il rappresentante fiscale nello stato nazionale.

2 - La US, col ministero del suo difensore, ha proposto ricorso per Cassazione, chiedendo l'annullamento della sentenza:
a) per violazione:
- del D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 2, comma 4 e art. 10;
- del D.M. 25 marzo 1996, n. 210, artt. 4, 8, 11, 12 e 23;
- del D.Lgs. 18 novembre 1997, n. 472, art. 10, comma 1;
- dell'art. 47 c.p., comma 3;
- dell'art. 48 c.p.;
- dell'art. 12 preleggi;

b) per mancanza e manifesta illogicità della motivazione. In sintesi, sostiene che l'imputata non aveva la qualità di esercente un deposito fiscale autorizzato, ne di operatore professionale registrato, ne' di operatore non registrato, ne' di rappresentante fiscale autorizzato del venditore tedesco, sicché, a norma del testo unico sulle accise, non era obbligata al pagamento dell'imposta.
La diversa interpretazione fornita dai giudici di merito - secondo la ricorrente - è contraria ai canoni ermeneutici stabiliti dall'art. 12 preleggi.
In linea sostanzialmente subordinata la ricorrente sostiene che era stata indotta in errore dal suo consulente fiscale CA Giovanni, che non l'aveva informata degli adempimenti necessari per l'importazione di birra, sicché doveva andare esente da ogni responsabilità, mentre unico responsabile come autore mediato (D.Lgs. 18 novembre 1997, n. 472, ex art. 10) doveva ritenersi il predetto consulente fiscale.
Da ultimo lamenta illogicità di motivazione, laddove la sentenza impugnata da una parte ha riconosciuto implicitamente che l'evasione era dipesa dalla incompetenza del professionista e dall'altra ha ritenuto inescusabile l'errore della esercente commerciale. MOTIVI DELLA DECISIONE

3 - Il ricorso è infondato, nonostante che la motivazione della sentenza impugnata incorra in errori giuridici e deficienze logiche, e vada pertanto rettificata ai sensi dell'art. 619 c.p.p., comma 1. Giova ricordare al riguardo che, secondo il testo unico sulle accise (D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 concernente le imposte sulla produzione e sui consumi), l'imposta ha come presupposto la fabbricazione o la importazione ed è esigibile all'atto della immissione in consumo del prodotto nel territorio dello Stato (art. 2).
Fino al momento di esigibilità dell'accisa il prodotto sottoposto ad accisa viene fabbricato, trasformato, detenuto o trasferito in regime sospensivo (art. 1, comma 2, lett. c) e g)).
Ai sensi dell'art. 5 la fabbricazione, la lavorazione, la detenzione e la circolazione del prodotto in regime sospensivo possono essere effettuate solo presso i depositi fiscali, vale a dire presso impianti (distillerie, stabilimenti, magazzini etc.) autorizzati dall'amministrazione finanziaria, alle condizioni da questa fissate (art. 1, comma 2, lett. e)).
Il deposito fiscale, identificato da un codice di accisa, è compreso nel circuito doganale ed è assoggettato a vigilanza finanziaria (art. 5). Il titolare del deposito (depositario autorizzato) è responsabile della sua gestione, e deve preventivamente ottenere dall'ufficio tecnico di finanza (UTF) una licenza, che è soggetta al pagamento di un diritto annuale (art. 63). Egli è obbligato:
a) a prestare una cauzione, commisurata alla quantità dei prodotti che possono essere detenuti nel deposito;

b) a ottemperare alle prescrizioni stabilite dall'amministrazione per l'esercizio della vigilanza, e a sottostare a controlli o accertamenti;

c) a tenere una contabilità dei prodotti detenuti e movimentati nel deposito (art. 5).
Proprio per effetto del regime sospensivo, obbligato al pagamento dell'accisa è il titolare del deposito fiscale dal quale avviene l'immissione in consumo (art. 2, comma 4, primo periodo). Peraltro, per i prodotti di importazione, il soggetto passivo è individuato in base alla legge doganale (art. 2, comma 4, secondo periodo), secondo la quale sono obbligati il proprietario della merce, che è considerato colui che effettua la prescritta dichiarazione doganale, nonché, solidalmente, tutti coloro per conto dei quali la merce è importata (D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, artt. 38 e 56). Ai sensi dell'art. 6 dello stesso testo unico sulle accise, la circolazione dei prodotti in regime sospensivo, sia all'interno dello Stato, sia nel territorio dell'Unione Europea, deve essere assistita da un apposito documento di accompagnamento (DAA) e può avvenire soltanto tra depositi fiscali. Peraltro la stessa norma prevede che è possibile spedire prodotti in regime sospensivo anche a "operatori professionali", non titolari di depositi fiscali, che rispondano a precise condizioni (art. 8).
In particolare, possono ricevere continuativamente i prodotti in regime sospensivo gli operatori che abbiano ottenuto preventivamente la registrazione presso l'UTF territorialmente competente, ricevendo un codice di accisa. Gli operatori registrati devono garantire il pagamento dell'accisa per i prodotti che ricevono in regime sospensivo, tenere la contabilità e sottoporsi a qualsiasi controllo e accertamento (art. 8, commi 1 e 2).
Tuttavia, anche operatori non registrati possono chiedere di ricevere occasionalmente prodotti in regime sospensivo se presentano preventivamente apposita dichiarazione all'UTF e garantiscono il pagamento dell'accisa.
Comunque, questi operatori professionali, registrati o non registrati, pur potendo riceverli, non possono detenere o spedire prodotti in regime sospensivo (lett. h) e i) del citato art. 1, comma 2); sicché l'accisa diventerà esigibile al ricevimento della mercè e graverà sugli stessi operatori.
Per i prodotti soggetti ad accisa provenienti da uno Stato membro dell'Unione europea il venditore, che sia titolare di deposito fiscale, può designare nello Stato italiano un suo rappresentante fiscale, che ha principalmente il compito di provvedere al pagamento dell'accisa in nome e per conto del destinatario nazionale che non sia depositario autorizzato od operatore professionale (art. 9) ovvero per conto del venditore, quando l'imposta è a carico di quest'ultimo (art. 10, comma 4). Per quanto riguarda l'esigibilità dell'imposta, va infine puntualizzato che si considera immissione in consumo - per quanto interessa in questa sede - non solo lo svincolo da un regime sospensivo, ma anche la fabbricazione o la importazione (anche irregolare) che avviene fuori da un regime sospensivo (lett. b) e c) art. 2, comma 2).
3.1 - Dalle disposizioni testè sintetizzate risulta un sistema normativo complesso per il pagamento dell'accisa, in base al quale:
- l'obbligazione tributaria sorge al momento della fabbricazione o della importazione del prodotto;

- il debito tributario diventa esigibile al momento della immissione in consumo del prodotto nel territorio dello Stato nazionale:
immissione che comprende anche lo svincolo dal regime sospensivo o la fabbricazione o la importazione avvenuta al di fuori di un regime sospensivo;

- il regime sospensivo consente la fabbricazione, la detenzione e la circolazione dei prodotti in condizioni di esenzione fino al momento in cui l'accisa diventa esigibile. La circolazione in regime sospensivo è consentita solo tra depositi fiscali autorizzati;
ma anche operatori professionali con determinate qualificazioni possono abitualmente od occasionalmente ricevere prodotti in regime sospensivo, assumendo così l'obbligo di pagare l'accisa al momento del ricevimento;

- in caso di circolazione in regime sospensivo, soggetti obbligati al pagamento sono gli esercenti di depositi fiscali autorizzati dai quali avviene l'immissione in consumo, oppure gli operatori professionali, registrati o non registrati, che ricevono prodotti in regime sospensivo, o infine i rappresentanti fiscali designati da depositari autorizzati di altro Stato comunitario che esportino nel territorio italiano;

- nel diverso caso di circolazione del prodotto al di fuori di un regime sospensivo, invece, obbligati al pagamento dell'accisa sono il soggetto che procede alla fabbricazione o all'importazione del prodotto.

4 - Orbene, nel caso di specie è stato accertato che la birra acquistata dalla ditta della US, ancora soggetta all'accisa (perché non era stato assolto il relativo debito d'imposta), viaggiava con i documenti di accompagnamento prescritti per la circolazione in regime sospensivo (DAA) (v. pag. 2 della sentenza del Tribunale). Ma ciò non significa che fosse legittimamente applicabile il regime sospensivo, che anzi era escluso perché il destinatario della merce (cioè la ditta acquirente italiana) non era nè depositario autorizzato, ne' operatore professionale qualificato (registrato o non registrato).
Obbligato al pagamento dell'imposta era quindi, secondo la disciplina sopra sintetizzata, l'importatore acquirente, cioè l'imputata AR US.
Resta così integrato il contestato reato di cui al D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 43, giacché la US ha sottratto al pagamento dell'accisa 11.375 ettolitri di birra importati dalla ditta produttrice tedesca. Nonostante la formulazione letterale della norma incriminatrice, che punisce "chiunque" sottrae bevande alcoliche all'accertamento o al pagamento dell'imposta, si tratta non di reato comune, ma di reato c.d. a soggettività ristretta, che può essere commesso soltanto da chiunque sia obbligato al pagamento dell'imposta.
4.1 - Per altro verso, non può essere accolta la tesi difensiva subordinata, secondo cui la US non sarebbe comunque punibile per essere stata tratta in errore dal suo consulente fiscale, Giovanni CA.
A parte la considerazione della impugnata sentenza, insindacabile in questa sede, secondo cui il CA era un semplice ragioniere, privo di competenza tributaria, incaricato soltanto del servizio di contabilità, occorre osservare che comunque non sono nella specie applicabili gli artt. 47 c.p., comma 3, e 48 c.p., invocati nel ricorso.
Infatti, l'errore prospettato dalla ricorrente riguarda in definitiva la individuazione dei soggetti passivi dell'obbligazione tributaria, e come tale si qualifica come errore su legge extrapenale integratrice della norma incriminatrice di cui al predetto art. 43 D.Lgs. n. 504 del 1995. Non è quindi un errore sul fatto,
disciplinato dagli artt. 47 e 48 c.p., ma un errore sul precetto, che va valutato alla stregua dell'art. 5 c.p., come modificato dalla nota sentenza addittiva n. 364/1988 della Corte costituzionale. Secondo questa norma l'ignoranza della legge penale (e quindi l'ignoranza della legge extrapenale integratrice di quella penale) può scusare il soggetto attivo del reato solo se sia inevitabile, e cioè se permane anche dopo che il soggetto abbia diligentemente assolto al cosiddetto "dovere di informazione" sulla legislazione vigente in materia. Secondo la giurisprudenza costante di questa Corte, tale dovere di informazione è particolarmente rigoroso per coloro che svolgono professionalmente una determinata attività (ex plurimis Sez. Un. n. 8154 del 10.6.1994, P.G. in proc. Calzetta, rv. 197885; Sez. 6^, n. 1632 del 6.12.1996, Manzi, rv. 208186; Sez. 6^, n. 6776 del 22.3.2000, Fanara, rv. 216319), giacché tali soggetti, rispetto ai cittadini comuni, hanno a disposizione un maggior patrimonio di conoscenze specifiche e un più facile accesso a organi di servizio a cui poter chiedere informazioni e consulenze sulla disciplina legislativa della attività esercitata. Nel caso d, specie - come rileva opportunamente la sentenza di primo grado - la US anziché fidarsi delle asserite assicurazioni del suo ragioniere (oltre tutto privo di competenza specifica) doveva chiedere informazioni all'organismo sindacale di categoria o ancor meglio ali ufficio tecnico di finanza o ad altri uffici tributar competenti. Non aver assunto queste doverose informazioni rende del tutto evitabile, e pertanto inescusabile, l'addotta ignoranza della legge penale.
Per questa stessa ragione non può ravvisarsi alcuna illogicità di motivazione laddove la Corte territoriale da una parte sottolinea l'incompetenza fiscale del ragioniere CA e dall'altra ritiene incescusabile l'errore della imputata.

4 - In conclusione, il ricorso va respinto sotto ogni profilo. Consegue ex art. 616 c.p.p., la condanna del ricorrente alle spese processuali. Considerato il contenuto dell'impugnazione non si ritiene di comminare anche la sanzione pecuniaria a favore della cassa delle ammende.

P.Q.M.

La Corte Suprema di Cassazione rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento delle spese processuali.
Così deciso in Roma, il 14 giugno 2006.
Depositato in Cancelleria il 21 settembre 2006