Pubblicato il 17/03/2026

N. 04986/2026 REG.PROV.COLL.

N. 05289/2025 REG.RIC.

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

Il Tribunale Amministrativo Regionale per il Lazio

(Sezione Seconda)

ha pronunciato la presente

SENTENZA

sul ricorso numero di registro generale 5289 del 2025, proposto da:
UAzhouchangshunmaoyiyouxiangongsi, Shenzhenshi Tongchuangsanyikejiyouxiangongsi, UA HO Yi Hui Ke Ji You AN NG Si, AI Xika Wangluokejiyouxiangongsi, AI Huanqiwangluokeji Youxiangongsi, Chengdujifengyasuomaoyiyouxiangongsi, Shenzhen Qiansimai Electronic Technology Co. Ltd, Shenzhenshimikedianzishangwuyouxiangongsi, Shenzhenshi Shierlou Shangmao Youxiangongsi, Shenzhen Zhongdianlianhetongxin Youxiangongsi, Shenzhen Tianzhu Trading Co.,Ltd, Shenzhenshitongxiaozhinenghuliankejiyouxiangongsi, UAzhoupanyuekejiyouxiangongsi, UAzhouyingnankejiyouxiangongsi, UAzhoubaofenghudonqkejiyouxiangongsi, Shenzhenshiweiaolakejiyouxiangongsi, Dongguanshi Rongting Moju Keji Youxiangongsi, Changshayingmankejiyouxiangongsi, Cyeelife Sports Co., Ltd., Care Sports Co., Ltd., in persona dei legali rappresentanti pro tempore, rappresentati e difesi dagli avvocati Daniele Archilletti, Damiano Lipani, Francesca Sbrana, Arnaldo Salvatore, con domicilio digitale come da PEC da Registri di Giustizia;

contro

Ministero dell'Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate, in persona dei legali rappresentanti pro tempore, rappresentati e difesi dall'Avvocatura Generale dello Stato, domiciliataria ex lege in Roma, via dei Portoghesi, 12;

e con l'intervento di

ad adiuvandum:
Shenzen Cross-Border E-Commerce Association, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso dagli avvocati Paola Balzarini, Andrea Mascetti, con domicilio digitale come da PEC da Registri di Giustizia;
Yiwu Cross-Border E-Commerce Association, rappresentato e difeso dagli avvocati Daniele Archilletti, Damiano Lipani, Francesca Sbrana, Arnaldo Salvatore, con domicilio digitale come da PEC da Registri di Giustizia;

per l'annullamento

previa sospensione cautelare

- del Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 4 dicembre 2024, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica Italiana in data 13 dicembre 2024, n. 292, recante “Criteri e modalità di rilascio della garanzia per l’inclusione nella banca dati dei soggetti passivi che effettuano operazioni intracomunitarie”, in particolare laddove:

§ impone a tutti i “soggetti non residenti in uno Stato membro dell’Unione europea o in uno degli Stati aderenti allo Spazio economico europeo che intendono effettuare operazioni intracomunitarie e che adempiono gli obblighi IVA tramite un rappresentante fiscale, nominato ai sensi dell’art. 17, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633”, ivi compresi coloro che operano tramite piattaforme elettroniche di e-commerce, di prestare “in favore dell’Agenzia delle entrate una garanzia sotto forma di cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato o di fideiussione bancaria ovvero di polizza fideiussoria, rilasciate ai sensi dell’art. 1 della legge 10 giugno 1982, n. 348 e successive modifiche e integrazioni ... in ragione del domicilio fiscale del rappresentante fiscale per un valore massimale minimo di euro 50.000,00” (art. 1 del Decreto);

§ qualifica tale garanzia quale “condizione necessaria per l’iscrizione della partita IVA del soggetto rappresentato nella banca dati dei soggetti passivi che effettuano operazioni intracomunitarie (VIES)” (art. 1 del Decreto);

§ stabilisce, per coloro che alla data di pubblicazione del provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate di cui all’art. 5 risultino già inclusi nella banca dati dei soggetti passivi che effettuano operazioni intracomunitarie, di adempiere “entro sessanta giorni, decorrenti dalla medesima data, agli obblighi di cui al presente decreto, a pena di esclusione dalla citata banca dati” (art. 3, comma 1, del Decreto);

- del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate Prot. n. 178713 del 14 aprile 2025, pubblicato in pari data sul sito internet dell’Agenzia delle Entrate in luogo della pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale, recante la “Definizione delle modalità operative per la prestazione della garanzia ai sensi dell’articolo 35, comma 7-quater, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, da parte dei soggetti non residenti in uno Stato membro dell’Unione europea o in uno degli Stati aderenti allo Spazio economico europeo, che intendono effettuare operazioni intracomunitarie e che adempiono gli obblighi in materia di imposta sul valore aggiunto sul territorio nazionale avvalendosi di un rappresentante fiscale, nominato ai sensi dell’articolo 17, terzo comma, del medesimo decreto”;

- di ogni altro atto presupposto, preliminare, conseguenziale e/o comunque connesso a quello suindicato;

ovvero per l’accertamento e la declaratoria di nullità:

- del Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 4 dicembre 2024 e del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate Prot. n. 178713 del 14 aprile 2025, nella parte in cui li si ritenga fondati su di una disposizione normativa, qual è l’art. 4 del D.Lgs. n. 13/2024, da ritenersi incostituzionale, ovvero contraria al diritto dell’Unione Europea.

Visti il ricorso e i relativi allegati;

Visti gli atti di costituzione in giudizio del Ministero dell'Economia e delle Finanze e dell’Agenzia delle Entrate;

Visti tutti gli atti della causa;

Relatore nell'udienza pubblica del giorno 28 gennaio 2026, nonché nella camera di consiglio interna riconvocata per il giorno 11 febbraio 2026, il dott. GO IL e uditi per le parti i difensori come specificato nel verbale;

Ritenuto e considerato in fatto e diritto quanto segue.

FATTO e DIRITTO

1. Con ricorso notificato al Ministero dell’Economia e delle Finanze ed all’Agenzia delle Entrate a mezzo pec in data 29.4.2025, e depositato in pari data, le società ricorrenti in epigrafe hanno adito questo Tribunale, per l’annullamento, previa sospensione cautelare:

- del Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 4 dicembre 2024, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica Italiana in data 13 dicembre 2024, n. 292, recante “Criteri e modalità di rilascio della garanzia per l’inclusione nella banca dati dei soggetti passivi che effettuano operazioni intracomunitarie”, in particolare laddove:

§ impone a tutti i “soggetti non residenti in uno Stato membro dell’Unione europea o in uno degli Stati aderenti allo Spazio economico europeo che intendono effettuare operazioni intracomunitarie e che adempiono gli obblighi IVA tramite un rappresentante fiscale, nominato ai sensi dell’art. 17, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633”, ivi compresi coloro che operano tramite piattaforme elettroniche di e-commerce, di prestare “in favore dell’Agenzia delle entrate una garanzia sotto forma di cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato o di fideiussione bancaria ovvero di polizza fideiussoria, rilasciate ai sensi dell’art. 1 della legge 10 giugno 1982, n. 348 e successive modifiche e integrazioni ... in ragione del domicilio fiscale del rappresentante fiscale per un valore massimale minimo di euro 50.000,00” (art. 1 del Decreto);

§ qualifica tale garanzia quale “condizione necessaria per l’iscrizione della partita IVA del soggetto rappresentato nella banca dati dei soggetti passivi che effettuano operazioni intracomunitarie (VIES)” (art. 1 del Decreto);

§ stabilisce, per coloro che alla data di pubblicazione del provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate di cui all’art. 5 risultino già inclusi nella banca dati dei soggetti passivi che effettuano operazioni intracomunitarie, di adempiere “entro sessanta giorni, decorrenti dalla medesima data, agli obblighi di cui al presente decreto, a pena di esclusione dalla citata banca dati” (art. 3, comma 1, del Decreto);

- del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate Prot. n. 178713 del 14 aprile 2025, pubblicato in pari data sul sito internet dell’Agenzia delle Entrate in luogo della pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale, recante la “Definizione delle modalità operative per la prestazione della garanzia ai sensi dell’articolo 35, comma 7-quater, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, da parte dei soggetti non residenti in uno Stato membro dell’Unione europea o in uno degli Stati aderenti allo Spazio economico europeo, che intendono effettuare operazioni intracomunitarie e che adempiono gli obblighi in materia di imposta sul valore aggiunto sul territorio nazionale avvalendosi di un rappresentante fiscale, nominato ai sensi dell’articolo 17, terzo comma, del medesimo decreto”;

- di ogni altro atto presupposto, preliminare, conseguenziale e/o comunque connesso a quello suindicato;

ovvero per l’accertamento e la declaratoria di nullità:

- del Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 4 dicembre 2024 e del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate Prot. n. 178713 del 14 aprile 2025, nella parte in cui li si ritenga fondati su di una disposizione normativa, qual è l’art. 4 del D.Lgs. n. 13/2024, da ritenersi incostituzionale, ovvero contraria al diritto dell’Unione Europea.

2. Con la presente iniziativa processuale, le società ricorrenti, costituite e aventi sede legale nella Repubblica Popolare Cinese, avversano gli atti impugnati, nella misura in cui, anche in dichiarata attuazione delle norme primarie di riferimento, hanno previsto, per le società non residenti né in Italia né nell’Ue che effettuano operazioni cd. intracomunitarie e che assolvono ai rapporti con l’Amministrazione Finanziaria in Italia per il tramite di un rappresentante fiscale (ossia senza avere né una stabile organizzazione né ricorrendo alla cd. identificazione diretta), l’obbligo di presentare cauzione a garanzia dell’eventuale violazione degli obblighi di versamento dell’iva.

Il suddetto decreto Mef ha, tra l’altro, individuato l’importo della garanzia, pari ad euro 50.000,00, determinato in misura fissa, e rinviato ad apposito decreto direttoriale dell’Agenzia delle Entrate per la definizione degli aspetti operativi e di dettaglio, anche procedurale, ai fini della trasmissione della garanzia agli uffici dell’Amministrazione Finanziaria.

Avverso i summenzionati atti reagiscono le società in questione, tutte soggette, secondo la disciplina sopravvenuta, all’obbligo di prestazione della garanzia (in quanto aventi sede legale in Cina, con nomina di rappresentante fiscale ai fini dell’assolvimento dell’iva e necessitanti di avere conferma dell’iscrizione nel cd. registro Vies, in cui sono iscritti i soggetti esteri che effettuano acquisti intracomunitari in regime di sospensione di imposta). Secondo quanto rappresentato nel ricorso, infatti, dette società operano attraverso il cd. Regime 42, ossia la procedura doganale che consente, per i beni importati dall’estero (ad esempio dalla Cina) verso un paese comunitario (es. Francia) in vista di una successiva circolazione in altro paese Ue (ad esempio l’Italia) di immettere il bene in libera pratica, ossia in regime di sospensione d’imposta dell’iva, che sarà poi assolta al momento dell’immissione nel paese finale dove avviene il consumo (nell’esempio, in Italia). Per converso, la mancata iscrizione al Vies (o l’eventuale cancellazione) determina l’impossibilità di fruire del cd. Regime 42 e, con l’esso, dell’opzione che consente di non pagare immediatamente l’iva sul bene importato.

Le società contestano in primis la legittimità costituzionale ed eurounitaria della norma primaria nazionale che ha introdotto l’obbligo di prestazione della garanzia (art.4 D.Lgs.n.13/2024), e comunque, l’illegittimità, sia in via derivata che autonoma, del decreto Mef, che ha quantificato la garanzia nella misura fissa di euro 50.000,00, e in via ulteriormente derivata, del successivo decreto direttoriale dell’Agenzia delle Entrate.

3. Il gravame veniva affidato alle censure di seguito rubricate e come articolate nel ricorso:

3.1 QUESTIONE DI LEGITTIMITA’ COSTITUZIONALE ILLEGITTIMITÀ COSTITUZIONALE DELL’ART. 4 DEL D.LGS. 12 FEBBRAIO 2024, N. 13, IN RELAZIONE AGLI ARTT. 3, 11, 41, 53 E 76 DELLA COSTITUZIONE.

3.2 ISTANZA DI RINVIO PREGIUDIZIALE ALLA CORTE DI GIUSTIZIA DELL’UNIONE EUROPEA AI SENSI DELL’ART. 267 DEL TFUE.

3.3 VIOLAZIONE DEGLI ARTT. 3, 41, 53 E 97 DELLA COSTITUZIONE; VIOLAZIONE, FALSA APPLICAZIONE DELL’ART. 17 L. 9 AGOSTO 2023, N. 111; VIOLAZIONE, FALSA APPLICAZIONE DELL’ART. 4 DEL D.LGS. 12 FEBBRAIO 2024, N. 13 E DELL’ART. 35, COMMA 7-QUATER, DEL D.P.R. 26 OTTOBRE 1972, N. 633; VIOLAZIONE DEI PRINCIPI DI PROPORZIONALITÀ, ADEGUATEZZA, CONCORRENZA, UGUAGLIANZA, LIBERTA’ DI INIZIATIVA ECONOMICA; VIOLAZIONE DEI PRINCIPI DI BUON ANDAMENTO E IMPARZIALITÀ DELLA PUBBLICA AMMINISTRAZIONE; ECCESSO DI POTERE SOTTO I PROFILI DI CARENZA DI ISTRUTTORIA, DIFETTO DEI PRESUPPOSTI, MOTIVAZIONE APPARENTE E7O INADEGUATA, IRRAGIONEVOLEZZA, SVIAMENTO.

4. Le Amministrazioni intimate si costituivano in giudizio in data 6.5.2025, per il tramite dell’Avvocatura Generale dello Stato, per resistere al ricorso sulla base delle memorie difensive successivamente versate in atti.

5. In esito alla camera di consiglio del 21.5.2025, il Tribunale, con ordinanza n.2857/2025, pubblicata il 22.5.2025, respingeva la domanda cautelare, rilevando il difetto del periculum in mora.

6. La parte ricorrente adiva in appello il Consiglio avverso la suddetta ordinanza. Con ordinanza n.2323/2025, pubblicata il 27.6.2025, il Consiglio di Stato accoglieva l’appello, “soltanto ai sensi dell’art. 55, comma 10, c.p.a.”.

7. Veniva dunque fissata, per la trattazione nel merito del ricorso, l’udienza del 28.1.2026.

8. Seguiva il deposito di ampia documentazione e articolate memorie, anche in replica, a cura delle parti.

Seguivano, altresì, atti di intervento ad adiuvandum, notificati a mezzo pec alle parti e quindi depositati il 23.12.2025, da parte delle seguenti associazioni con sede nella Repubblica Popolare Cinese: Shenzen Cross-Border E-Commerce Association e Yiwu Cross-Border E-Commerce Association.

9. Alla pubblica udienza del 28 gennaio 2026, la causa è stata quindi trattenuta in decisione, dopo ampia discussione, con particolare riguardo al tema evocato dal Collegio.

Il Collegio ha sollevato d’ufficio, ai sensi dell’art.73, co.3 cpa, eccezione di irricevibilità del gravame, quanto alla domanda di annullamento del decreto Mef, per tardività della notifica del ricorso (29.4.2025) rispetto alla pubblicazione dello stesso in Gazzetta Ufficiale (13.12.2024), e inammissibilità, per difetto di interesse, relativamente a quella proposta avverso il decreto direttoriale dell’Agenzia delle Entrate.

La difesa di parte ricorrente ha invece eccepito l’inammissibilità, per tardività del deposito, della memoria dell’Avvocatura erariale.

La difesa erariale ha eccepito l’inammissibilità, per tardività, degli atti di intervento ad adiuvandum.

10. Il Collego scrutina con priorità la tematica, prospettata d’ufficio alle parti, della possibile tardività del gravame, relativamente all’impugnazione del decreto Mef del 4.12.2024, posto che lo stesso è stato pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n.292 del 13.12.2024, mentre il ricorso è stato notificato dalla parte ricorrente alle Amministrazioni intimate in data 29.4.2025 (a mezzo pec), e quindi al di fuori dell’ordinario termine decadenziale di sessanta giorni, di cui all’art.29 cpa.

Occorre valutare, in primo luogo, se l’atto in questione sia immediatamente lesivo (tale, quindi, da necessitare di immediata reazione processuale) e, in caso affermativo, se il termine di impugnazione (il cui dies a quo pacificamente decorrerebbe dalla data di pubblicazione in Gazzetta Ufficiale, trattandosi di atto non soggetto a notifica individuale) sia pari all’ordinario termine di 60 giorni (rif. art.29 cpa), ovvero a 150 (cd. termine allungato, ex art.41, co.5 cpa).

Il decreto Mef è stato adottato in dichiarata attuazione di quanto previsto dall’art. 4, comma 1, lettera b), di detto decreto legislativo n. 13 del 2024, che ha introdotto nell'art. 35 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (disciplinante l’imposta sul valore aggiunto), il comma 7 quater, ai sensi del quale per i soggetti non residenti in uno Stato membro dell'Unione europea o in uno degli Stati aderenti allo Spazio economico europeo che adempiono gli obblighi derivanti dall'applicazione delle norme in materia di imposta sul valore aggiunto tramite un rappresentante fiscale, nominato ai sensi dell'art. 17, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, l'inclusione nella banca dati dei soggetti passivi che effettuano operazioni intracomunitarie avviene previo rilascio di un' idonea garanzia. La disposizione in parola aggiunge infatti che “Con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze sono individuati i criteri e le modalità di rilascio di detta garanzia, nonché i termini e le modalità di intervento per la verifica degli adempimenti previsti dallo stesso comma 7-quater, da attuarsi anche sulla base di specifici accordi operativi stipulati tra Agenzia delle entrate e Guardia di finanza”.

La sopra riferita previsione legislativa è stata a sua volta introdotta in attuazione di quanto previsto dalla legge di delega per la riforma del sistema tributario (rif. L.n.111/2023), e in particolare, dell’art.17, co.1, lett. e), secondo cui “il Governo osserva altresì i seguenti principi e criteri direttivi specifici per la revisione dell'attività di accertamento, anche con riferimento ai tributi degli enti territoriali:… rivedere, nel rispetto della normativa dell'Unione europea e delle pronunce della Corte di giustizia dell'Unione europea, anche attraverso la promozione di accordi di cooperazione tra le amministrazioni dei Paesi membri e di forme di collaborazione tra le amministrazioni nazionali territorialmente competenti, le disposizioni finalizzate alla prevenzione, al controllo e alla repressione dell'utilizzo abusivo e fraudolento del regime doganale che consente l'esenzione dal pagamento dell'IVA al momento dell'importazione nell'Unione europea, come previsto all'articolo 143, paragrafo 1, lettera d), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, anche al fine della tutela del bilancio nazionale e dell'Unione europea nonché del regime dei dazi”.

Con l’avversato decreto, il Ministero dell’Economia e delle Finanze ha disciplinato, in estrema sintesi, quanto alla tematica della garanzia che gli operatori esteri prestano per effettuare operazioni intracomunitarie ottemperando agli obblighi fiscali tramite rappresentante fiscale in ambito iva:

a) la modalità di prestazione della garanzia, per il tramite di cauzione in titoli di Stato o mediante fideiussione bancaria o assicurativa, b) l’importo della garanzia, stabilita in misura fissa, pari ad euro 50.000,00; c) la durata, pari a 36 mesi; d) il regime temporale e transitorio, che rinvia, per la produzione degli effetti operativi, alla pubblicazione del decreto direttoriale dell’Agenzia delle Entrate.

In particolare, con il decreto del 14.4.2025, prot.n.178713/2025, parimenti impugnato, l’Agenzia delle Entrate ha stabilito ulteriori prescrizioni esecutive e di dettaglio, ivi incluse le informazioni che la garanzia deve contenere. Il decreto in parola, inoltre, regola la modalità di trasmissione della garanzia alla struttura competente per il controllo, prevedendo altresì un doppio regime, a seconda che il soggetto estero sia già iscritto o meno alla banca dati Vies: nella prima ipotesi, l’iscrizione è subordinata alla ricezione della comunicazione favorevole dell’Agenzia delle Entrate, nella seconda il soggetto ha sessanta giorni di tempo per ottemperare ai nuovi obblighi (come previsto, in effetti, dall’art.3 del decreto Mef).

Si pone innanzi tutto il dubbio se il decreto Mef fosse immediatamente lesivo fin dalla sua pubblicazione.

Il decreto Mef assume valenza di atto amministrativo di natura generale, piuttosto che di atto di natura regolamentare, avuto riguardo (oltre al dictum dell’art.4, co.1, lett.b .lgs.n.13/2024, che non esplicita il procedimento tipico previsto per gli atti a contenuto normativo), alla circostanza che la funzione dello stesso appare circoscritta alla individuazione del quomodo e del quantum della garanzia, laddove i relativi presupposti di applicazione sono delineati in toto dalla norma primaria (soggetto estero che effettua operazioni intracomunitarie ed opera in Italia per il tramite di un rappresentante fiscale a fini Iva). Il decreto Mef, in altri termini, non innova l’ordinamento con l’introduzione di previsioni caratterizzate da generalità e astrattezza, ma cura in concreto l’interesse pubblico, individuando l’entità della garanzia, a fronte di presupposti applicativi interamente fissati dalla norma primaria.

In tema di condizioni di impugnazione degli atti amministrativi di natura generale (ma a maggior ragione si direbbe per quelli a carattere regolamentare), si impone l’applicazione del consolidato orientamento giurisprudenziale secondo cui, se di regola gli atti generali non sono immediatamente lesivi, potendo essere impugnati solo allorchè sopraggiunga l’atto lesivo, in limitate circostanze assumono, analogamente ai regolamenti cd. volizione-azione, carattere immediatamente lesivo, da rendere necessaria la reazione processuale dell’interessato nel termine di decadenza ex art.29 cpa (“...sotto il profilo dell'attualità dell'interesse a ricorrere, sia il regolamento che l'atto generale hanno una generalità non identificata di soggetti destinatari, non individuati né individuabili a priori, ma determinabili a posteriori, tramite il relativo atto amministrativo applicativo. In questo senso, pertanto, tali atti non sono normalmente autonomamente impugnabili, mentre potrà formare oggetto di impugnazione l'atto applicativo, che è l'atto che effettivamente realizza il pregiudizio della sfera soggettiva e, quindi, rende attuale l'interesse a ricorrere..." (cfr. Consiglio di Stato, Sez. I, Adunanza di Sezione del 26 giugno 2019, parere n. 2046/2019); "...in linea di principio, i provvedimenti aventi natura generale ed astratta vanno impugnati assieme all'atto applicativo che rende concreta la lesione degli interessi dei loro destinatari (C.d.S., Sez. V, 17 maggio 2013, n. 2683).

I regolamenti e gli atti generali dell'Amministrazione, infatti, sono impugnabili in via diretta solo in presenza di disposizioni che ledano in via immediata le posizioni soggettive dei destinatari, mentre negli altri casi l'interesse a ricorrere si radica solo in presenza di atti applicativi, e non in base a potenzialità lesive solo ipotetiche o future (C.d.S., Sez. VI, 27 dicembre 2010, n. 9406; 6 settembre 2010, n. 6463). In altre parole, i vizi degli atti amministrativi generali risultano immediatamente contestabili solo quando di per sé preclusivi del soddisfacimento dell'interesse protetto, mentre altrimenti sono deducibili come fonte di illegittimità derivata dell'atto consequenziale, quando sia quest'ultimo a venire impugnato - con l'atto presupposto - in quanto concretamente lesivo (C.d.S., Sez. I, 7 giugno 2010, n. 3041)..." (cfr. Consiglio di Stato, Sez. V, 24 marzo 2014, n. 1448; nello stesso senso, T.A.R. Lombardia Milano Sez. IV, 1° aprile 2019, n. 698; T.A.R. Toscana, Sez. I, 8 settembre 2015, n. 1218) (pronunce cit. da Tar Palermo 8.5.2023, n.1514).

Nondimeno, “Ai fini della sussistenza, o meno, dell'interesse ad impugnare in via diretta un regolamento o un atto amministrativo a contenuto generale, occorre aver riguardo alla sua immediata concreta lesività, con riferimento all'entità ed alle modalità dell'incidenza reale e non meramente ipotetica dell'atto sulla sfera giuridica del ricorrente (Cons. Stato, V, 18 maggio 1998, n. 601)..." (Cons. Stato, Sez. VI, 8 aprile 2011, n. 2184)” (pronunce cit. da Tar Milano, 3.4.2017, n.774).

Sempre in ordine alla prospettata distinzione fra atti regolamentari (o generali) a contenuto immediatamente lesivo e atti non immediatamente lesivi ed in relazione alla concretezza dell’interesse alla reazione processuale immediata, la giurisprudenza ha costantemente ritenuto che vi sono “da un lato, gli atti contenenti solo ‘volizioni preliminari’, cioè statuizioni di carattere generale, astratto e programmatorio, come tali non idonee a produrre una immediata incisione nella sfera giuridica dei destinatari; dall’altro, gli atti regolamentari denominati ‘volizione – azione’, i quali contengono, almeno in parte, previsioni destinate ad una immediata applicazione e quindi, come tali, capaci di produrre un immediato effetto lesivo nella sfera giuridica dei destinatari.

Mentre in relazione alla prima tipologia, i regolamenti devono necessariamente essere impugnati assieme ai relativi atti, al contrario, i regolamenti del secondo tipo devono essere gravati immediatamente, a prescindere dalla adozione di atti applicativi.

Nella specie, pare non doversi dubitare della riconducibilità del regolamento oggetto di contenzioso alla seconda categoria, essendo in condizione di vincolare – come affermato dall’Amministrazione appellante – le successive decisioni dell’Amministrazione stessa, senza lasciare margine di discrezionalità in materia” (da Consiglio di Stato, 10.7.2020, n.4464).

Nella circostanza in esame, ad avviso del Collegio sussistono gli elementi per ritenere che il decreto Mef fosse immediatamente lesivo, ove si consideri che:

- le società ricorrenti ne sono impattate direttamente e puntualmente, trovandosi nella condizione prefigurata dall’atto (soggetti esteri con rappresentante fiscale in Italia che necessitano dell’iscrizione nel registro Vies per effettuare operazioni intracomunitarie in regime di sospensione di imposta a fini Iva), talchè era immediata la percezione di lesività dell’atto;

- alla luce dei motivi di ricorso, la contestazione riguarda l’an della garanzia (ossia, la legittimità dell’obbligo, imposto dalla fonte normativa primaria, di prestazione della garanzia, senza graduazioni o deroghe) e il quantum-quomodo della garanzia stessa (importo elevato senza deroghe o rimodulazioni), confermati e fissati proprio dal decreto Mef;

- gli atti a valle del decreto Mef (a cominciare dal gravato decreto direttoriale dell’Agenzia delle Entrate), non potrebbero in alcun modo scalfire quanto indefettibilmente stabilito dal decreto Mef, sia in punto di obbligo che di quantum-quomodo della garanzia. In particolare, il decreto direttoriale dell’Agenzia, pubblicato nel successivo mese di aprile del 2025, regola solo aspetti meramente esecutivi o comunque di dettaglio (come ad esempio le informazioni che la garanzia deve contenere o la modalità di trasmissione agli uffici amministrativi per l’approvazione), talchè sia quest’ultimo, che i futuri, eventuali atti dell’Amministrazione Finanziaria (diniego di iscrizione o cancellazione dal registro Vies) sarebbero forzatamente vincolati all’applicazione del suddetto decreto Mef, che si porrebbe quindi come atto presupposto non tempestivamente oppugnato.

L’assunto che precede non è scalfito dal fatto che il decreto Mef rinvia al successivo decreto direttoriale dell’Agenzia delle Entrate per gli aspetti operativi e per l’avvio del “sistema”: si tratta, in effetti, di un mero slittamento del termine di efficacia dell’obbligo di prestazione della garanzia, dal momento che, per quanto previsto dalla norma primaria e dal decreto Mef, l’obbligo di prestazione della garanzia, e il relativo importo, erano già imperativamente fissati e il decreto direttoriale doveva al più disciplinare aspetti di dettaglio, che in ogni caso concernono aspetti non contestati dalla parte ricorrente.

Nondimeno, e fermo quanto precede in punto di immediata lesività del decreto Mef, si osserva che, anche laddove (per assurdo) all’atto in questione fosse attribuita valenza sostanzialmente normativa (e quindi regolamentare, a dispetto della forma), la presente domanda di annullamento non risulterebbe comunque ammissibile/ricevibile, dal momento che:

- sarebbe tardiva, avendo il supposto regolamento natura di previsione immediatamente lesiva;

- in ipotesi (qui denegata) di inquadramento fra i regolamenti cd. volizione-preliminare (o comunque di atto amministrativo generale non immediatamente lesivo), difetterebbe allora l’interesse a ricorrere, in assenza dell’atto applicativo, che nella fattispecie dovrebbe essere individuato nel provvedimento dell’Agenzia delle Entrate di reiezione della domanda di iscrizione nel registro Vies o nel provvedimento di cancellazione (per le società già iscritte);

- ulteriormente, anche laddove si predicasse la natura normativa dell’atto, sarebbe da escludersi la possibilità di disapplicazione ex officio ad opera del giudice, ammessa in linea generale dalla giurisprudenza amministrativa nei confronti dei regolamenti asseritamente contra legem, tenuto conto del fatto che:

1) in assenza di domanda di parte, la disapplicazione del regolamento ad opera del g.a., in sede di giurisdizione di legittimità, non è consentita se l’atto regolamentare è invocato quale fonte diretta della lesione (cfr., sul punto, Consiglio di Stato, 21.10.2024, n.8416);

2) a prescindere dal punto che precede, in questo caso la disapplicazione non sarebbe conferente, dal momento che essa è invocabile allorchè possa essere rilevante, ossia venga proposta rituale impugnazione nei confronti di un successivo provvedimento amministrativo applicativo, nella fattispecie assente.

Posta la immediata lesività del decreto Mef e, in tale contesto, riferito il dies a quo alla data di pubblicazione in Gazzetta dell’atto in questione, occorre inoltre valutare se il termine di impugnazione, nella fattispecie in esame, corrisponda all’ordinario termine previsto dall’art.29 cpa (sessanta giorni), ovvero se possa trovare applicazione il più ampio termine previsto dall’art.41, co.5 cpa, che prevede un termine di notifica del ricorso fino a 150 giorni (60 + 90 in caso di soggetti “residenti” fuori dall’Unione Europea, nel caso la Repubblica Popolare Cinese- cd. termine allungato).

Sul punto, si ritiene che, non essendo previste notifiche da effettuarsi all’estero, e al contempo essendo parti intimate le sole amministrazioni pubbliche in epigrafe (Ministero dell’Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate), la norma di favore per il notificante non possa trovare applicazione. E ciò, sulla base del consolidato orientamento per cui la disposizione in questione si riferisce ai soli casi in cui il ricorso debba essere notificato a parti private residenti all’estero (in tal senso, cfr., quam multis, Consiglio di Stato, 14.4.2015, n.1896; Tar Roma, 13.3.2014, n.2836; Tar Roma, 20.1.2021, n.839; Tar Firenze, 17.1.2022, n.31; Tar Catanzaro, 23.3.2018, n.719).

La disposizione, dunque, non è applicabile per il solo fatto che il ricorrente abbia sede all’estero. A favore di tale interpretazione, militano, in modo concorde, le seguenti circostanze:

a) la disposizione di cui al co.5 dell’art.41 del codice del processo amministrativo si inserisce nel contesto più generale regolato dall’art.41 (notificazione del ricorso, instaurazione e integrazione del contraddittorio). Essa dunque si riferisce, anche letteralmente, alla notifica del ricorso a beneficio delle parti intimate con sede all’estero, necessarie e non, talchè, in definitiva, intende facilitare il procedimento notificatorio indirizzato nei confronti dei soggetti esteri (presupponendo implicitamente che la notifica avvenga di regola in modo tradizionale, ossia a mezzo del servizio postale, e perciò sia più difficoltosa rispetto a quella che esaurisce gli effetti in ambito nazionale);

b) la diversa interpretazione, tesa in ipotesi ad estendere tout court la concessione del termine “allungato”, finirebbe per ridondare in un indebito vantaggio a favore della parte ricorrente, pur a fronte di una notifica “interna”, con conseguente incertezza sui termini giuridici di consolidamento degli atti amministrativi, in ispecie quelli di carattere generale, che potrebbero dipendere perfino da scelte contingenti, se non di mera convenienza, dei soggetti interessati a ricorrere, i quali potrebbero trasferire la sede all’estero per ottenere una dilazione dei termini di impugnazione.

In ogni caso, anche (per assurdo) a volere ravvisare i presupposti in astratto per l’applicazione del cd. termine allungato ex art.41, co.5 cpa, occorre rilevare che, nella fattispecie in esame, difetterebbero comunque in concreto i relativi presupposti, atteso che la presente controversia riguarda l’impugnazione di un provvedimento che ha ad oggetto il modus operandi di un soggetto (il rappresentante fiscale a fini iva) che opera in ambito nazionale e che ivi risiede stabilmente (in ambito tributario, infatti, si è ritenuto che “In tema di IVA, con riferimento alle modalità di notifica degli atti impositivi ai soggetti esteri previste dall'art. 60, comma 1, lett. e-bis), d.P.R. n. 600 del 1973 - applicabile anche alla notifica degli avvisi di accertamento aventi ad oggetto la violazione della disciplina in tema di IVA, ai sensi del rinvio operato dall'art. 56, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972 - tale notificazione può essere eseguita presso il rappresentante fiscale, laddove sia stato nominato, atteso che questi, in virtù della nomina del soggetto estero, opera quale mandatario di quest'ultimo relativamente ai rapporti fiscali con l'Amministrazione finanziaria concernenti tale imposta”) (cit. da Cass., sez. trib., 20/10/2021, n. 29136).

Il ricorso avverso il decreto Mef va quindi considerato irricevibile, in quanto tardivo.

Alla predetta conclusione non osta l’affermazione della invocata nullità del decreto Mef, per difetto/eccesso di delega (ex art.76 Cost.) dell’art.4, co.1 lett. b) D.Lgs.n. 13/2024 rispetto a quanto previsto dall’art.17, co.1, lett. e) della legge di delega (L.n.111/2023), o comunque per l’incostituzionalità della norma del decreto delegato, ovvero per il contrasto con le regole e i principi dell’ordinamento europeo. E’ chiaro infatti che, laddove si ipotizzasse che il decreto sia nullo anziché annullabile, per carenza di potere (come in effetti in prima istanza afferma la parte ricorrente), allora certamente l’impugnazione non sarebbe irricevibile, dovendosi in tal caso applicare il più lungo termine previsto dall’art.31, co.4 cpa (azione di nullità, sottoposta al termine decadenziale di 180 giorni).

La tesi della nullità, tuttavia, non è convincente, nella fattispecie. E ciò, per un duplice ordine di ragioni:

1) laddove la legge su cui si fonda l’atto amministrativo è incostituzionale, la sorte dell’atto amministrativo a valle è sempre quella dell’annullabilità, e mai quella della nullità, anche nel caso, che ha presentato maggiori contrasti in dottrina e giurisprudenza, in cui la norma incostituzionale sia l’unica attributiva del potere (cfr., sul punto, Consiglio di Stato, 4.6.2024, n.4998), posto che, ai sensi dell’art.136, co.1 Cost., la norma dichiarata incostituzionale (s’intende successivamente all’adozione dell’atto amministrativo) produce effetti fino al giorno della pubblicazione della sentenza della Corte Costituzionale, l’unico organo che la può dichiarare incostituzionale (recte: cessa di essere efficace il giorno successivo alla pubblicazione): se così è, l’atto amministrativo a valle della norma, adottato in vigenza della norma primaria, non è adottato in carenza di potere, e quindi non è nullo ma annullabile, per invalidità derivata dal vizio che affligge la norma primaria. A non dissimili conclusioni si giunge, e in verità con minori contrasti, per l’ipotesi in cui la norma primaria sia in contrasto con l’ordinamento europeo, eurounitario in primis (cfr., quam multis, Consiglio di Stato, 3.7.2024, n.5884);

2) non è fondata, ad ogni modo, la censura inerente alla violazione dell’art.76 Cost., l’unica che, secondo un diverso (qui denegato) orientamento, potrebbe condurre in teoria alla affermazione della nullità dell’atto amministrativo per carenza di potere. Sul punto, si rileva che l’art.17, co.1, lett. e) della legge di delega (L.n.111/2023) prevede espressamente che il decreto delegato riveda le disposizioni finalizzate “alla prevenzione, al controllo e alla repressione dell'utilizzo abusivo e fraudolento del regime doganale che consente l'esenzione dal pagamento dell'IVA al momento dell'importazione nell'Unione europea, come previsto all'articolo 143, paragrafo 1, lettera d), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, anche al fine della tutela del bilancio nazionale e dell'Unione europea nonché del regime dei dazi”.

Nell’affermare la necessità che il legislatore delegato introduca norme finalizzate alla “prevenzione” ed alla “repressione” delle violazioni in materia di iva connesse all’applicazione del regime di sospensione di imposta per effetto del cd. Regime 42, e al contempo salvaguardi gli interessi di bilancio dello Stato e dell’Unione Europea (a cui la garanzia in esame in sostanza mira, attraverso la possibilità di escussione del garante in caso di mancato versamento dell’imposta) sono soddisfatti i requisiti di corrispondenza e pertinenza fra legge di delega e decreto delegato che la Corte Costituzionale ha costantemente individuato per l’esercizio della funzione legislativa delegata ai sensi dell’art.76 Cost. con particolare riguardo alla discrezionalità di cui gode il Governo delegato, pur nell’ambito delle finalità e dei principi introdotti dal Parlamento delegante (cfr., quam multis, C. Cost., sentenza n.156/87, laddove si legge che “l'indicazione dei principi e dei criteri direttivi di cui all'art. 76 Cost. non é finalizzata ad eliminare ogni discrezionalità nell'esercizio della delega ma soltanto a circoscriverla, in modo che resti pur sempre salvo il potere di valutare le specifiche e complesse situazioni da disciplinare. Le norme deleganti non possono limitarsi a disposizioni talmente generiche da essere riferibili indistintamente a materie vastissime ed eterogenee, né possono esaurirsi in mere enunciazioni di finalità, ma debbono essere idonee ad indirizzare concretamente ed efficacemente l'attività normativa del Governo”, ma anche C. Cost., sentenza n.15/99: “Nell’ambito dei confini stabiliti dalla delega, é da riconoscere al legislatore delegato un potere di scelta fra le alternative ad esso offerte (sentenze n. 456 e n. 198 del 1998; sentenze n. 335 e n. 141 del 1993; sentenza n. 4 del 1992)”).

L’irricevibilità della domanda di annullamento del decreto Mef del 4.12.2024, secondo quanto sopra chiarito, determina, giocoforza, l’inammissibilità, per carenza di interesse, della domanda di annullamento/accertamento di nullità spiegata avverso il provvedimento direttoriale dell’Agenzia delle Entrate di cui al prot.n.178713 del 14.4.2025, atteso che tale provvedimento in alcun modo poteva e/o potrebbe derogare alle statuizioni del decreto Mef del 4.12.2024, né ad ogni buon conto la parte ricorrente ha sollevato ex adverso autonome ragioni di censura.

11. In conclusione, per quanto precede, il ricorso va:

- dichiarato irricevibile, per tardività, quanto al decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 4.12.2024;

- dichiarato inammissibile, per carenza di interesse, quanto al provvedimento direttoriale dell’Agenzia delle Entrate prot.n.178713 del 14.4.2025.

Le spese di giudizio possono nondimeno venire compensate, tenuto conto della definizione esclusivamente in rito della presente controversia, nonché della oggettiva complessità delle tematiche evocate e sottese.

P.Q.M.

Il Tribunale Amministrativo Regionale per il Lazio (Sezione Seconda), definitivamente pronunciando sul ricorso, come in epigrafe proposto, lo dichiara in parte irricevibile e in parte inammissibile ai sensi di cui in motivazione.

Spese compensate.

Ordina che la presente sentenza sia eseguita dall'autorità amministrativa.

Così deciso in Roma nelle camere di consiglio dei giorni 28 gennaio 2026 e 11 febbraio 2026, con l'intervento dei magistrati:

TR MO, Presidente

GO IL, Primo Referendario, Estensore

Monica Gallo, Referendario

L'ESTENSORE	IL PRESIDENTE
GO IL	TR MO

IL SEGRETARIO