Pubblicato il 13/03/2026

N. 04772/2026 REG.PROV.COLL.

N. 14272/2025 REG.RIC.

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

Il Tribunale Amministrativo Regionale per il Lazio

(Sezione Quarta)

ha pronunciato la presente

SENTENZA

sul ricorso numero di registro generale 14272 del 2025, proposto da FF s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dall'avvocato Pio Giuseppe Rinaldi, con domicilio eletto presso il suo studio in Milano, via Pio IV n. 3 e domicilio digitale come da PEC da Registri di Giustizia;

contro

Ministero delle Imprese e del Made in Italy e Agenzia delle Entrate, in persona dei rispettivi legali rappresentanti pro tempore , rappresentati e difesi dall'Avvocatura Generale dello Stato, domiciliataria ex lege in Roma, via dei Portoghesi, 12 e con domicilio digitale come da PEC da Registri di Giustizia;

nei confronti

Istituto Universitario AL D'Acquisto – Ets, non costituito in giudizio;

per l'annullamento, previa sospensiva:

- del provvedimento di diniego del Ministero delle Imprese e del Made in Italy, Direzione Generale per la politica Industriale, Divisione XIV  - Certificazione del credito d'imposta ricerca e sviluppo, l'innovazione e il design, notificato in data 15/09/2025, avente ad oggetto:

- “ Esito dei controlli sulle procedure di certificazione dei progetti di ricerca e sviluppo «FF R&S 2018» - «FF R&S 2019» - «FF R&S 2020» - FF R&S 2021» - «FF R&S 2022» - «FF R&S 2023» (codici progetto: “10009514” - “10009512” - “10009511” - “10009509” - “10009508” - “10009507 ”)”, con cui si attesta che “ le certificazioni relative ai progetti «FF R&S 2018» - «FF R&S 2019» - «FF R&S 2020» - «FF R&S 2021» - «FF R&S 2022» - «FF R&S 2023» non sono coerenti con le Linee Guida e dunque non sono produttive di effetti ai sensi dell'art. 23, co. 4 del D.L. del 21 giugno 2022, n. 73 ”;

- dell'art. 2.1.3 delle “ Linee Guida per la qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo, innovazione, design e ideazione estetica” allegate al D.D. Mimit 4 luglio 2024 nella parte in cui prevede di “confermare, come ormai da prassi consolidata del MISE e dell'A.d.E., che i principi generali ed i criteri previsti dal Manuale di Frascati edizione 2015 debbano orientare l'attività del certificatore anche in relazione al credito d'imposta ricerca e sviluppo disciplinato dall'art. 3 del D.L. n. 145/2013 ”;

nonché di ogni altro atto o provvedimento conseguente, antecedente o comunque connesso.

Visti il ricorso e i relativi allegati;

Visti gli atti di costituzione in giudizio del Ministero delle Imprese e del Made in Italy e dell’Agenzia delle Entrate;

Visti tutti gli atti della causa;

Relatrice nell'udienza pubblica del giorno 11 marzo 2026 la dott.ssa MA CA e uditi per le parti i difensori come specificato nel verbale;

Ritenuto e considerato in fatto e diritto quanto segue.

FATTO e DIRITTO

1. In ordine ai fatti di causa occorre premettere quanto segue.

La società FF s.r.l. società operante nel settore del beauty e della profumeria, ha presentato domanda per accedere al credito di imposta per progetti di Ricerca e Sviluppo (R&S), per le annualità 2018, 2019, 2020, 2021 2022, 2023, sia ai sensi dell’art. 3 del decreto-legge n. 145/2013, sia ai sensi dell’art. 1, co. 200 della legge n. 160/2019. I progetti presentati sono stati qualificati di “sviluppo sperimentale”, in asserita conformità al Manuale di Frascati ed. 2002 e ed. 2015 e alle Linee Guida per la qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo (D.D. del Ministero delle Imprese e del Made in Italy del 4 luglio 2024).

La Società ha affidato l’analisi dei singoli progetti di ricerca e sviluppo e la redazione della documentazione tecnica al Centro Ricerche e Studi dei Laghi, iscritto all’Anagrafe Nazionale delle Ricerche del Ministero dell’Università e della Ricerca (MUR), ai fini di una valutazione tecnico-scientifica con contestuale redazione di singoli fascicoli descrittivi per ogni annualità, contenenti la valutazione dei progetti di ricerca svolti dall’azienda.

A seguito della valutazione compiuta dalla società CRS Laghi, la società FF ha incaricato, per la redazione delle certificazioni dei singoli progetti, quale soggetto certificatore, l’Istituto Universitario AL D’Acquisto – ETS (iscrizione n. 461 all’Albo dei certificatori credito d’imposta per ricerca e sviluppo), il quale ha attestato, ai sensi del d.P.C.m. del 15 settembre 2023, la qualificazione dei singoli progetti.

In data 8 e 9 aprile 2025 l’Istituto Universitario AL D’acquisto ha trasmesso le certificazioni sottoscritte dei singoli progetti «FF R&S 2018» - «FF R&S 2019» - «FF R&S 2020» - «FF R&S 2021» - «FF R&S 2022» - «FF R&S 2023» (codici progetto: “10009514” - “10009512” - “10009511” – “10009509” – “10009508” – “10009507”) attraverso la procedura informatica di cui all’art. 9, co. 1 del D.D. 21 febbraio 2024, al Ministero delle Imprese e del Made in Italy (di seguito MIMIT), ai fini dell’ammissibilità al credito d’imposta.

In data 7 luglio 2025 il MIMIT, con atto endoprocedimentale (prot. n. 64296), ha richiesto, ai sensi dell’art. 4, comma 2 del d.P.C.m. 15 settembre 2023, entro 90 giorni dalla ricezione delle certificazioni, all’Istante la produzione della documentazione integrativa atta a supportare le attestazioni formulate dal soggetto certificatore.

In data 18 luglio 2025, l’Istituto Universitario AL D’acquisto ha dato riscontro alla predetta richiesta.

In data 15 settembre 2025, il MIMIT ha trasmesso all’impresa richiedente FF e al soggetto certificatore Istituto Universitario AL D’Acquisto, il provvedimento (prot. n. 79883) con cui ha comunicato l’esito negativo dei controlli, rilevando che “ ai sensi degli artt. 4 del D.P.C.M. 15 settembre 2023 e 9 del D.D. 21 febbraio 2024 le certificazioni relative ai progetti «FF R&S 2018» - «FF R&S 2019» - «FF R&S 2020» - «FF R&S 2021» - «FF R&S 2022» -«FF R&S 2023» non sono coerenti con le Linee Guida e dunque non produttive di effetti ai sensi dell’art. 23, co.4 del D.L. del 21 giugno 2022, n. 73 ”.

Tale diniego si basa sul duplice assunto secondo cui:

(i) pur avendo la società FF presentato sei certificati per la realizzazione di sei progetti differenti tra loro per ciascun anno, a parere dell’ufficio ministeriale sarebbe stato realizzato “ un unico progetto sviluppatosi nell’arco di sei annualità ”;

(ii) le attività di R&S svolte da FF qualificate come “sviluppo sperimentale” non sarebbero in grado di soddisfare congiuntamente i cinque criteri fondamentali individuati dal Manuale di Frascati dell’OCSE edizione 2015.

In data 10 ottobre 2025, la Società ha formulato istanza di accesso agli atti richiedendo la produzione della documentazione redatta in fase di istruttoria.

In data 4 novembre 2025, il MIMIT, in riscontro alla richiesta di accesso formulata dalla Società, ha trasmesso un parere del MISE del 10 maggio 2019 prot. n. 107438 e una segnalazione pervenuta dall’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Messina del 24 giugno 2025 (prot. n. 63900), con la quale si assumeva che le attività certificate per gli anni 2018-2023 non rispettassero i 5 requisiti caratterizzanti richiesti dal Manuale Frascati (ed. 2015).

2. Con il presente ricorso parte ricorrente ha impugnato:

- il provvedimento di diniego del 15 settembre 2025;

- l’art. 2.1.3 delle “Linee Guida per la qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo, innovazione, design e ideazione estetica ” allegate al D.D. MIMIT 4 luglio 2024 nella parte in cui la disposizione prevede di “ confermare, come ormai da prassi consolidata del MISE e dell’A.d.E., che i principi generali ed i criteri previsti dal Manuale di Frascati edizione 2015 debbano orientare l’attività del certificatore anche in relazione al credito d’imposta ricerca e sviluppo disciplinato dall’art. 3 del D.L. n. 145/2013 ”.

Il ricorso è affidato a tre motivi di gravame, come di seguito rubricati:

« I) Violazione di legge dell’art. 23 del decreto-legge n. 73/2022 conv. con mod. dalla legge n. 122/2022 in relazione all’art. 1 co. 200-207 della legge n. 160/2019 e all’art. 2 del D.M. Mise 26 maggio 2020, del D.D. Mimit 4 luglio 2024 (Linee Guida per la qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo), dell’art. 3 del decreto-legge n. 145/2013 conv. dalla legge n. 9/2014 e del D.M. 27 maggio 2015, nonché dei principi generali e dei criteri contenuti nelle linee guida elaborate dall’OCSE nel Manuale di Frascati ed. 2002 e nel Manuale di Frascati ed. 2015 e nel Manuale di Oslo. - Difetto di istruttoria. Violazione dell’art. 6 e ss. della legge n. 241/90. - Difetto di motivazione. Violazione dell’art. 3 della legge n. 241/90. - Eccesso di potere per travisamento e difetto dei presupposti di fatto e di diritto .»;

« II) Sull’illegittima applicazione retroattiva dei criteri interpretativi sopravvenuti introdotti dal Manuale di Frascati ed. 2015 recepiti nel D.M. 26 maggio 2020 e nelle successive “Linee Guida per la qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo, innovazione, design e ideazione estetica” allegate al D.D. Mimit 4 luglio 2024 in violazione dell’art. 3 del decreto-legge n. 145/2013 e del decreto interministeriale 27 maggio 2015 e dei criteri dagli stessi previsti. - Difetto di istruttoria. - Eccesso di potere per travisamento e difetto dei presupposti di fatto e di diritto ».

« III) Sull’impugnazione dell’art. 2.1.3 delle “Linee Guida per la qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo, innovazione, design e ideazione estetica” allegate al D.D. Mimit 4 luglio 2024 nella parte in cui dispone di “confermare, come ormai da prassi consolidata del MISE e dell’A.d.E., che i principi generali ed i criteri previsti dal Manuale di Frascati edizione 2015 debbano orientare l’attività del certificatore anche in relazione al credito d’imposta ricerca e sviluppo disciplinato dall’art. 3 del D.L. n. 145/2013” per l’illegittima applicazione retroattiva dei criteri interpretativi sopravvenuti introdotti dal Manuale di Frascati ed. 2015 per violazione degli artt. 4 e 11 delle disp. prel. cod. civ. e per violazione della normativa applicabile ex art. 3 del decreto-legge n. 145/2013 e del decreto interministeriale 27 maggio 2015 .».

2.1. Con il primo motivo di gravame, parte ricorrente censura l’operato dell’Amministrazione sulla base di tre profili di contestazione tra loro connessi.

In primo luogo, con motivazione che verrà meglio articolata nel secondo motivo di ricorso, eccepisce l'applicazione retroattiva dei criteri del Manuale Frascati ed. 2015. La difesa della Società ricorrente sostiene che tale versione del manuale, recante parametri molto stringenti per il riconoscimento del credito d’imposta, possa trovare applicazione solo per le fattispecie successive all'entrata in vigore della legge n. 160/2019. Per i progetti realizzati nei periodi d’imposta precedenti, la disciplina di riferimento dovrebbe invece rinvenirsi nell'edizione del Manuale del 2002, caratterizzata da criteri meno rigorosi per la qualificazione dei progetti di Ricerca e Sviluppo.

Sotto un secondo profilo, parte ricorrente contesta la tesi ministeriale, contenuta nel provvedimento impugnato, secondo cui i progetti presentati consisterebbero nella mera progettazione e realizzazione di un software . Sul punto, la Società ricorrente ribadisce che le attività certificate costituiscano " ricerca applicata in ambito tecnico-organizzativo ", finalizzata alla creazione di modelli e metodologie generali trasferibili. Lo sviluppo del software non rappresenterebbe il "fine ultimo" dell'investimento, bensì una tecnologia funzionale all'implementazione di un "modello metodologico definito", idoneo a costruire una "base di conoscenza inedita" e a fornire un "contributo significativo all’avanzamento del sapere scientifico", distinguendosi nettamente dalle attività routinarie o dalle metodologie tradizionali.

In terzo luogo, parte ricorrente si oppone alla natura dell'attività così come ascritta dal MIMIT, rifiutando la qualifica di “innovazioni di processo” (escluse dal beneficio ai sensi della Comunicazione UE 2014/C 198/01 e del D.M. 27 maggio 2015) e sostenendo che le attività ricadano propriamente nella definizione di «sviluppo sperimentale».

In tale quadro, vengono specificamente impugnati i due assunti cardine del provvedimento n. 79883/2025:

L'unicità del progetto: la ricorrente nega che i sei progetti annuali costituiscano un “ unico progetto sviluppatosi nell’arco di sei annualità ”. A tal fine evidenzia come l'articolazione pluriennale sia la naturale conseguenza della natura "incrementale" della ricerca scientifica: ogni esercizio (dal 2018 al 2023) prevedeva obiettivi scientifici circoscritti, team dedicati, indicatori specifici e linee d'indagine autonome. La circostanza che i risultati di un'annualità servissero da base per la successiva confermerebbe il rigore scientifico e la "verifica adattiva" delle incertezze tecnologiche, affrontando ogni anno sfide non predeterminabili nel 2018. Tale autonomia sarebbe dimostrata da una netta separazione dei costi e da una rendicontazione puntuale nei diversi progetti culminata in sei certificazioni indipendenti.

Il diniego ministeriale viene contestato anche per ciò che attiene all’affermata mancata sussistenza di elementi di novità, creatività e incertezza. La Società ricorrente ravvisa un errore metodologico nell’interpretazione del requisito della «novità» da parte del Ministeri, osservando che, secondo i parametri OCSE e la normativa nazionale, essa non debba essere intesa in termini di assoluta originalità rispetto allo stato dell’arte, essendo ammissibile un «avanzamento tecnico sostanziale» basato su attività sperimentali documentate.

Infine, parte ricorrente deduce il difetto di istruttoria e di motivazione del provvedimento impugnato, ritenendo che la documentazione versata in atti provi la sussistenza di tutti i requisiti previsti dal Manuale di Frascati ed. 2015.

2.2. Con il secondo motivo, nel ribadire quanto in parte anticipato con il primo motivo di ricorso, lamenta che il Ministero abbia valutato la validità dei progetti realizzati tra il 2018 e il 2021 applicando i criteri del Manuale di Frascati (ed. 2015), anziché quelli vigenti al momento della loro esecuzione, ovvero quelli del manuale del 2002.

Parte ricorrente sostiene, anzitutto, l’inapplicabilità dei criteri del Manuale di Frascati (edizione 2015), per il periodo 2018-2020. La Società osserva che, per tali anni, il quadro normativo (d.l. 145/2013) recepiva i principi del precedente Manuale Frascati del 2002. Tale disciplina era meno restrittiva e non prevedeva l'obbligo dei cinque criteri cumulativi (novità, creatività, incertezza, sistematicità e trasferibilità) introdotti solo con la successiva edizione del 2015. La ricorrente sostiene quindi che le attività di quegli anni debbano essere valutate secondo le definizioni dell'epoca, che includevano anche il semplice miglioramento di prodotti e processi esistenti.

La ricorrente estende i profili di illegittimità anche all'annualità 2021, rilevando come la prima traduzione ufficiale in italiano del Manuale Frascati 2015 sia stata pubblicata solo il 7 dicembre 2021. Sulla base del principio di conoscibilità delle fonti – in tale prospettiva - i nuovi parametri interpretativi non potrebbero essere opposti al contribuente italiano in data antecedente alla pubblicazione della versione ufficiale e giurata del predetto manuale in lingua italiana. Pertanto, l'effettiva applicazione dei nuovi criteri avrebbe dovuto decorrere solo dal 2022.

2.3. Con il terzo motivo di doglianza, la Società impugna l’articolo 2.1.3 delle Linee Guida ministeriali emanate il 4 luglio 2024 ove si prevede l’applicazione dei parametri del Manuale Frascati nell'edizione 2015 anche a quei progetti di ricerca che sono nati e si sono conclusi sotto il precedente regime normativo del 2013.

Parte ricorrente, in particolare, deduce che tale previsione comporti “ un’illegittima applicazione retroattiva dei criteri interpretativi sopravvenuti introdotti solo successivamente dal Manuale di Frascati ed. 2015 ed appare in contrasto con le disposizioni degli artt. 4 e 11 delle disp. prel. cod. civ. e censurabile, per violazione di legge, della normativa applicabile ratione temporis, compiutamente definita dall’art. 3 del decreto-legge n. 145/2013 e dal decreto interministeriale di attuazione del 27 maggio 2015 che, per la qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d’imposta, assumeva a riferimento soltanto il Manuale di Frascati ed. 2002 .”

3. L’Amministrazione si è costituita per resistere al gravame.

4. All’udienza pubblica dell’11 marzo 2026 la causa è stata trattenuta in decisione.

5. Il ricorso va accolto solo in parte nei termini indicati in motivazione.

6. In premessa allo scrutinio dei motivi di ricorso è necessario ricostruire il quadro giuridico di riferimento.

L’agevolazione trae origine dall’art. 3 del d.l. n. 145/2013, il quale ha istituito un credito d’imposta a favore delle imprese che effettuano investimenti nelle attività di ricerca e sviluppo.

Il comma 14 del predetto articolo demandava ad un successivo decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, da adottarsi di concerto con il Ministro dello sviluppo economico, le misure attuative.

Detto decreto veniva adottato in data 27 maggio 2015.

Nelle more dell'attuazione della norma italiana, la Commissione Europea emanava la Comunicazione 2014/C 198/01 del 27 giugno 2014 (" Disciplina degli aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione ").

Tale atto in particolare introduceva le definizioni di:

- Ricerca Fondamentale (punto 15, lett. m);

- Ricerca Industriale (punto 15, lett. q);

- Sviluppo Sperimentale (punto 15, lett. j).

Con l’articolo 2 del citato decreto ministeriale del 27 maggio 2015, venivano poi recepite le definizioni comunitarie, stabilendo che:

“ 1. Sono ammissibili al credito d'imposta le seguenti attività di ricerca e sviluppo:

a) lavori sperimentali o teorici svolti, aventi quale principale finalità l'acquisizione di nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni e di fatti osservabili, senza che siano previste applicazioni o usi commerciali diretti;

b) ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove conoscenze, da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti ovvero la creazione di componenti di sistemi complessi, necessaria per la ricerca industriale, ad esclusione dei prototipi di cui alla lettera c);

c) acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica e commerciale allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati; può trattarsi anche di altre attività destinate alla definizione concettuale, alla pianificazione e alla documentazione concernenti nuovi prodotti, processi e servizi; tali attività possono comprendere l'elaborazione di progetti, disegni, piani e altra documentazione, inclusi gli studi di fattibilità purché non siano destinati a uso commerciale; realizzazione di prototipi utilizzabili per scopi commerciali e di progetti pilota destinati a esperimenti tecnologici o commerciali, quando il prototipo è necessariamente il prodotto commerciale finale e il suo costo di fabbricazione é troppo elevato per poterlo usare soltanto a fini di dimostrazione e di convalida;

d) produzione e collaudo di prodotti, processi e servizi, a condizione che non siano impiegati o trasformati in vista di applicazioni industriali o per finalità commerciali.

2. Non si considerano attività di ricerca e sviluppo le modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti ”.

Per quanto qui interessa va segnalato che l’art. 1, comma 200, della legge 27 dicembre 2019, n. 160 (Legge di Bilancio 2020), entrata in vigore il 1° gennaio 2020, ai fini della definizione delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d'imposta, ha:

- rinviato ai contenuti della comunicazione della Commissione (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014, concernente disciplina degli aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione;

- ha rimesso a successivo decreto del Ministero dello sviluppo economico “i criteri per la corretta applicazione ” delle definizioni di ricerca e sviluppo, « tenendo conto dei principi generali e dei criteri contenuti nel Manuale di Frascati dell'Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE )».

Detto decreto, adottato in data 26 maggio 2020, ed entrato in vigore il 21 luglio 2020, per quel che interessa, specificava che:

- art. 2, co. 1: « Ai fini dell'applicazione del comma 200 dell'art. 1 della legge 27 dicembre 2019, n. 160, la classificazione delle attività di ricerca fondamentale, di ricerca industriale e di sviluppo sperimentale in campo scientifico o tecnologico ammissibili al credito d'imposta, di cui alle lettere m), q) e j) del punto 15 del paragrafo 1.3 della comunicazione della Commissione (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014, è operata sulla base delle regole indicate nei successivi commi del presente articolo, tenendo conto dei principi generali e dei criteri contenuti nelle linee guida per le rilevazioni statistiche nazionali delle spese per ricerca e sviluppo elaborate dall'Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE, Manuale di Frascati 2015)».

- articolo 2 comma 3: “ Ai fini dell'ammissibilità al credito d'imposta, assumono rilevanza le attività di ricerca e sviluppo che perseguono un progresso o un avanzamento delle conoscenze o delle capacità generali in un campo scientifico o tecnologico e non già il semplice progresso o avanzamento delle conoscenze o delle capacità proprie di una singola impresa. La condizione del perseguimento di un progresso o un avanzamento delle conoscenze e delle capacità generali si considera realizzata anche nel caso dell'adattamento delle conoscenze o delle capacità relative a un campo della scienza o della tecnica al fine di realizzare un avanzamento in un altro campo in relazione al quale tale adattamento non sia facilmente deducibile o attuabile. Si considerano ammissibili al credito d'imposta le attività svolte in relazione a un progetto di ricerca e sviluppo che persegua tale obiettivo anche nel caso in cui l'avanzamento scientifico o tecnologico ricercato non sia raggiunto o non sia pienamente realizzato. Se un particolare progresso scientifico o tecnologico è già stato raggiunto o tentato da altri soggetti, ma le informazioni sul processo o sul metodo o sul prodotto non fanno parte dello stato delle conoscenze scientifiche o tecnologiche disponibili e accessibili per l'impresa all'inizio delle operazioni di ricerca e sviluppo, perché coperti ad esempio da segreto aziendale, i lavori intrapresi per raggiungere tale progresso attraverso il superamento degli ostacoli o degli impedimenti scientifici o tecnologici incontrati possono ugualmente rappresentare un avanzamento scientifico o tecnologico e rilevare ai fini dell'ammissibilità al credito d'imposta; fatta eccezione per il caso in cui un particolare progresso scientifico o tecnologico è già stato raggiunto o tentato da altri soggetti correlati all'impresa, in quanto la controllano, ne sono controllati ovvero sono sottoposti a controllo comune. Analogamente, si considerano ammissibili al credito d'imposta i lavori di ricerca e sviluppo svolti contemporaneamente e in modo simile nello stesso campo scientifico o tecnologico da imprese concorrenti indipendenti ”.

Va inoltre precisato che, ai fini dell’accesso a tali benefici, l’art. 23 del decreto - legge 21 giugno 2022, n. 73, convertito con legge 122/2022, ha introdotto la possibilità per le imprese di richiedere una certificazione che attesti la qualificazione degli investimenti svolti o da svolgere, classificandoli nell’ambito delle attività di ricerca e sviluppo, innovazione tecnologica e design e ideazione estetica. La certificazione, in caso di esito positivo del controllo da parte del Ministero, esplica “effetti vincolanti” nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, con riferimento alla riconducibilità del progetto alle attività di ricerca e sviluppo, innovazione tecnologica o design e ideazione estetica.

Ai sensi dell’art. 3 del d.P.C.m. del 15 settembre 2023 tale facoltà è stata estesa non solo ai contribuenti che intendano svolgere, successivamente all’istituzione della figura del certificatore, attività di ricerca e sviluppo per accedere al credito d’imposta, ma anche a coloro che abbiano già effettuato investimenti in attività classificabili e ammissibili al credito d’imposta per ricerca e sviluppo previsto dall’art. 3 del decreto legge 23 dicembre 2013, n. 145.

Il comma 5 del predetto articolo, a sua volta, ha disposto che: “ Il Ministero delle imprese e del made in Italy provvede, entro il 31 dicembre 2023, all'elaborazione e alla pubblicazione di «Linee guida» integrative per la corretta applicazione del credito d'imposta e al loro aggiornamento per tener conto dell'evoluzione della prassi interpretativa e delle eventuali modifiche normative sopravvenute.

Con le stesse «Linee guida» possono essere adottati schemi di certificazione riferiti alle diverse tipologie di investimenti e attività e ai diversi settori e comparti economici ”.

Le predette “Linee Guida” venivano approvate dal Ministero con D.D. del 4 luglio 2024, e, per quanto di interesse, stabilivano che:

- affinché un’attività possa qualificarsi come attività di ricerca e sviluppo devono essere soddisfatti congiuntamente i cinque criteri fondamentali individuati dal Manuale di Frascati (par. 1.1.3: “ Il Manuale di Frascati e i cinque criteri per l’identificazione delle attività di ricerca e sviluppo ”);

- i parametri del Manuale di Frascati nell'edizione 2015 devono essere applicati anche a quei progetti di ricerca che sono nati e si sono conclusi sotto il precedente regime normativo del 2013.

Con specifico riferimento allo sviluppo dei software , implicati nei progetti per cui è causa, il quadro di riferimento è completato dal richiamo:

- alla Comunicazione UE 2014/C 198/01, la quale stabilisce che lo sviluppo di software non costituisce ex se attività di ricerca e sviluppo, ma solo se persegue " nuove conoscenze " in senso oggettivo. Qualora l'attività si limiti all'applicazione di un metodo di produzione o distribuzione nuovo o sensibilmente migliorato (inclusi cambiamenti significativi nelle tecniche, nelle attrezzature e/o nel software), l’attività ricade nella categoria dell’" innovazione di processo " (punto 1.3, lett. bb della Comunicazione UE), la quale è espressamente esclusa dal perimetro del credito d’imposta R&S;

- alla Circolare 9 febbraio 2018, n. 59990 del MISE, con la quale è stato chiarito che le attività volte alla progettazione e realizzazione di software con l’utilizzo di tecnologie e conoscenze già note, la "customizzazione" di software esistenti e tutte le attività riferibili alla manutenzione, all’implementazione o alla c.d. gestione applicativa, non rientrano tra le attività di R&S ammissibili.

Il Manuale di Frascati, ed. 2015, a sua volta, ai paragrafi 2.68 e ss., ha chiarito che, affinché un progetto software sia classificabile come R&S, la sua esecuzione deve dipendere da un progresso scientifico e/o tecnologico e lo scopo deve essere la risoluzione di un problema su base sistematica. Un progetto che abbia per oggetto il potenziamento di un sistema esistente è R&S solo se produce un avanzamento dello stock di conoscenza oggettiva; l’utilizzo del software per una nuova applicazione o scopo commerciale non costituisce di per sé un avanzamento. Devono pertanto ritenersi escluse: lo sviluppo di sistemi con metodi noti, l'aggiunta di funzionalità utente, l'uso di metodi standard di crittografia e la personalizzazione priva di miglioramenti significativi al programma di base.

7. Tanto chiarito in ordine al quadro normativo è possibile passare all’analisi di ricorso, i cui motivi possono essere trattati congiuntamente per motivi di connessione.

7.1. Sui progetti R&S relativi alle annualità 2018, 2019, 2020.

Deve anzitutto rilevarsi come la questione concernente l'efficacia temporale dei nuovi standard di qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo — con riferimento ai periodi di imposta antecedenti all’entrata in vigore della Legge 27 dicembre 2019, n. 160 — sia già stata oggetto di puntuale disamina da parte di questo Tribunale.

In particolare, con la sentenza n. 15039 del 2025, questa Sezione ha chiarito come il Manuale di Frascati del 2015 preveda criteri di valutazione dei progetti R&S più restrittivi rispetto a quelli contenuti nel Manuale di Frascati ed. 2002, rilevando, per quanto di interesse, quanto segue:

- « solo a partire dal periodo d’imposta 2020 [...] il legislatore ha adottato una qualificazione più restrittiva delle attività agevolabili, vincolandone l’ammissibilità al rispetto congiunto dei cinque criteri individuati dal Manuale di Frascati: novità, creatività, incertezza, sistematicità e trasferibilità/riproducibilità. In tale contesto, è stato inoltre previsto che la “novità” richiesta debba essere intesa in senso assoluto, ossia come progresso conoscitivo non ancora acquisito a livello globale, e non più come semplice innovazione interna all’impresa, come invece consentito dall’approccio più ampio e flessibile del Manuale di Oslo .»;

« Al contrario, la comunicazione della Commissione del 27 giugno 2014 [...] fa riferimento all’edizione del Manuale di Frascati del 2002, che recepisce una nozione di attività di ricerca e sviluppo significativamente più ampia e flessibile rispetto a quella delineata nella versione del 2015, e quindi difficilmente compatibile con l’approccio più restrittivo seguito dalla recente prassi nazionale. Il Manuale di Frascati del 2002 si limita infatti a ritenere che un’attività rientri nella definizione di ricerca e sviluppo a condizione che il suo obiettivo principale sia quello di conseguire miglioramenti tecnici sul prodotto o sul processo (“If the primary objective is to make further technical improvements on the product or process, then the work comes within the definition of R&D”), senza che vi sia la necessità di valutare se tali miglioramenti sarebbero stati possibili sulla base dello stato dell’arte del settore di riferimento ».

Ciò premesso, valorizzando i principi di irretroattività delle norme tributarie e di tutela del legittimo affidamento del contribuente, la Sezione ha concluso come i parametri del Manuale Frascati 2015 non possano essere applicati per valutare i progetti di ricerca e sviluppo relativi a periodi di imposta conclusi prima dell’entrata in vigore della citata legge n. 160/2019.

I presenti principi risultano pienamente applicabili al caso di specie.

Ne deriva che, in adesione al richiamato orientamento, cui si rinvia per ragione di sintesi, per la parte non già riprodotta in questa sede, vanno accolte le doglianze, contenute nel secondo motivo (e in parte nel primo), con cui si deduce che l’Amministrazione, con riferimento alle annualità 2018, 2019 e 2020, abbia violato i principi di irretroattività delle leggi e di tutela dell’affidamento. Per tali periodi d'imposta, infatti, l'Amministrazione ha indebitamente applicato parametri restrittivi non ancora vigenti al momento della realizzazione degli investimenti.

I principi richiamati nella predetta pronuncia devono trovare applicazione anche con riferimento all’annualità 2020. Ed invero, sebbene detta annualità ricada sotto l’ambito applicativo della predetta legge, entrata in vigore il 1° gennaio 2020, va osservato che l’articolo 1, comma 200, della legge 160/2019 non effettua un rinvio recettizio al Manuale Frascati ma stabilisce che, con decreto del Ministro dello sviluppo economico, da pubblicare entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore della legge, siano dettati i criteri per la corretta applicazione di tali definizioni, tenendo conto dei principi generali e dei criteri contenuti nel Manuale Frascati.

La scelta del legislatore di non operare un rinvio diretto e recettizio al Manuale Frascati, ma di demandare a un successivo decreto ministeriale il compito di dettare i " criteri per la corretta applicazione ", conferma che, nella mens legis , l’operatività dei criteri del predetto manuale richiedesse l’intermediazione delle misure attuative.

Orbene, poiché, come visto in premessa, detto decreto è stato adottato in data 26 maggio 2020, ed è entrato in vigore dal 21 luglio 2020, quindi ad esercizio di imposta già iniziato, i principi di tutela dell’affidamento e di necessaria prevedibilità della fattispecie tributaria ne impediscono un’applicazione alla predetta annualità, tenuto conto della sostanziale impossibilità, per la Società, di (ri)modulare, a metà anno, un progetto già avviato alle specifiche regole indicate nel d.m..

7.2. Sui progetti R&S relativi alle annualità 2021, 2022, 2023.

Una volta chiarito che l’Amministrazione poteva correttamente applicare i principi contenuti nel Manuale Frascati 2015 a partire dall’annualità 2021, residua analizzare le ulteriori censure, contenute nel primo motivo, limitatamente alle annualità per le quali il Manuale Frascati 2015 poteva trovare applicazione.

Orbene, il provvedimento impugnato ha ritenuto che progetti presentati, per un verso, non fossero qualificabili come progetti autonomi, bensì come lo sviluppo di un “ unico progetto volto a introdurre un nuovo metodo di lavoro all’interno dell’organizzazione aziendale mediante l’incremento della conoscenza nei settori dell’ingegneria economico-gestionale e dell’ingegneria informatica ”, per l’altro, non dimostrassero il perseguimento dell’obiettivo di “ nuove conoscenze ” previste dal legislatore. Tale carenza, secondo l’Amministrazione, è desumibile dal mancato rispetto di almeno 3 dei 5 requisiti fondamentali (sintomatici dell’esistenza di un’attività di ricerca e sviluppo), e, segnatamente, i criteri della “NOVITÀ”, “CREATIVITÀ” e “INCERTEZZA” stabiliti dal Manuale di Frascati del 2015.

Per quanto riguarda il requisito della “Novità”, l’Amministrazione ha evidenziato la genericità delle affermazioni contenute nella relativa Sezione di tutte le certificazioni, ritenendo che non fosse chiaro quali fossero le nuove conoscenze acquisite all’interno del settore di riferimento né, tantomeno, come sia possibile il rispetto dello stesso requisito se la descrizione riportata per tutte le annualità è astratta e ripetitiva, “ poiché il certificatore reitera sempre gli stessi concetti senza scendere mai ad un ulteriore livello di approfondimento rendendo difficile per il lettore la possibilità di comprendere quale sia stata l’effettiva cifra caratteristica dei progetti realizzati ”. Di conseguenza, a giudizio dell’Amministrazione, non si evince quali siano le nuove scoperte o i risultati conseguiti nel settore economico di riferimento, considerato che il potenziale di novità deve essere valutato dal confronto con la base pubblica di conoscenze nel settore.

Con specifico riferimento a tale aspetto, in particolare, l’Amministrazione evidenzia che:

« per valutare il potenziale di novità di un progetto, occorre che sia chiaro lo stato dell'arte di partenza, in relazione agli obiettivi del progetto stesso (conoscenze e limiti scientifici e tecnologici dello stato attuale a livello settoriale) e come l’azienda abbia condotto lo studio sullo stato dell'arte con l'inclusione di tutti i riferimenti antecedenti, ritenuti rilevanti al riguardo, che sono stati individuati ed esaminati (studi di mercato, verifica tecnologie analoghe già esistenti e vigilanza commerciale con identificazione delle imprese e dei prodotti concorrenti e dei criteri che consentono di considerarli come tali, nonché delle loro prestazioni, relazioni sui brevetti, pubblicazioni, banche dati , sovvenzioni concesse, bandi di gara, ecc.) e che riflettano il livello di conoscenza dell'ambito del progetto al momento del suo inizio » (…).

- nel caso di specie, invece, a giudizio dell’Amministrazione, la descrizione dello stesso è risultata simile per tutte le certificazioni, ribadendo sempre il medesimo concetto a conferma della natura unitaria del progetto;

- ciò che rileva ai fini della certificazione è l’aspetto relativo ai dati scientifici e tecnologici i quali, tuttavia, non vengono mai adeguatamente riportati, limitandosi il certificatore a una indicazione degli approcci utilizzati senza fornire dati precisi a supporto.

Per quanto concerne il requisito della “Creatività” il provvedimento sottolinea come il certificatore si sia limitato, anche in questo caso, a ripetere i medesimi contenuti, affermando apoditticamente che:

«(…) L’originalità del progetto risiede nella capacità di integrare conoscenze ingegneristiche con metodologie analitiche avanzate, creando un modello che non deriva da applicazioni preesistenti ma che si fonda su un approccio sperimentale in grado di fornire strumenti innovativi per la configurazione e la gestione delle attività operative. La ricerca condotta si colloca al di fuori delle attività ordinarie dell’azienda, poiché prevede l’elaborazione di principi teorici e operativi che non erano precedentemente utilizzati nel settore di riferimento. L’approccio metodologico adottato è stato sviluppato attraverso una fase di modellazione che ha consentito di definire un framework operativo replicabile e trasferibile, dimostrando che le soluzioni proposte non derivano da conoscenze consolidate ma rappresentano un’evoluzione delle pratiche esistenti. La creatività del progetto si manifesta nella capacità di introdurre nuovi strumenti per la regolazione dinamica dei parametri di gestione, garantendo un controllo più efficace delle variabili operative e una maggiore flessibilità nella configurazione delle risorse. (…) » (CODICE PROGETTO 10009509, FF R&S 2021)”;

- « La creatività del progetto risiede nell’elaborazione di criteri analitici capaci di trasformare dati operativi in informazioni strutturate, attraverso una metodologia che garantisce coerenza e replicabilità dei risultati. L’originalità dell’approccio è evidente nella capacità di integrare principi dell’ingegneria gestionale con metodologie avanzate di analisi dei dati, senza limitarsi all’adozione di strumenti preesistenti ma generando nuove conoscenze applicabili a contesti aziendali complessi. La ricerca ha individuato ipotesi di analisi che non erano state formalizzate nel settore di riferimento, consentendo di costruire un modello di valutazione che supera le limitazioni delle tecniche convenzionali. L’aspetto creativo si manifesta anche nella costruzione di un sistema di analisi che permette di correlare in modo oggettivo e scientifico le variabili gestionali, evitando interpretazioni soggettive o non verificabili » (CODICE PROGETTO 10009508, FF R&S 2022»);

«(…) L’elemento di creatività risiede nella capacità di costruire uno schema analitico che permetta di comprendere e misurare le relazioni tra fenomeni complessi attraverso criteri scientificamente validati, evitando la mera applicazione di strumenti preesistenti. L’attività di ricerca non ha riguardato semplici modifiche a processi consolidati, ma ha sviluppato un framework concettuale capace di generare nuove conoscenze nel campo della modellizzazione dei processi decisionali, con implicazioni metodologiche che vanno oltre l’ambito di applicazione iniziale. L’approccio adottato ha permesso di elaborare ipotesi non ovvie sulla gestione delle informazioni e sulla rappresentazione quantitativa delle dinamiche operative, garantendo un significativo avanzamento rispetto alle pratiche comunemente utilizzate nel settore. La creatività del progetto si manifesta nella costruzione di una metodologia che non si limita alla rielaborazione di concetti esistenti, ma si fonda su un processo scientifico rigoroso finalizzato alla formulazione di nuovi paradigmi di analisi ». (…) (CODICE PROGETTO 10009507, FF R&S 2023).

A fronte di tali osservazioni, l’Amministrazione ha ritenuto che il requisito della “Creatività” non venisse soddisfatto in quanto « non sono state documentate difficoltà di natura tecnica, scientifica o tecnologica il cui superamento ha portato al raggiungimento di risultati originali e non ovvi. Invero, il certificatore fa riferimento all’adozione di ipotesi non ovvie riguardanti la gestione delle informazioni e la rappresentazione quantitativa delle dinamiche operative, che hanno portato ad un sensibile avanzamento rispetto alle comuni pratiche settoriali. Anche in questo caso, il certificatore avrebbe dovuto fornire informazioni più dettagliate e circostanziate relativamente sia agli ostacoli incontrati che alle soluzioni adottate per il superamento degli stessi. Analizzando dettagliatamente la sezione della “Creatività” per tutte e sei le certificazioni trasmesse emerge come non sia mai stato rispettato il requisito in esame. Quando, ad esempio, si rimanda all’implementazione di principi ingegneristici combinati con un’analisi dettagliata delle variabili critiche si sarebbe potuto descrivere in maniera più approfondita quanto fatto indicando, specialmente, gli elementi di originalità relativi alle tecnologie introdotte ».

Infine, per quanto concerne il terzo requisito, l’“Incertezza”, l’Amministrazione, dopo una puntuale descrizione di quanto riportato nei progetti, evidenzia come « le attività svolte dall’impresa non erano caratterizzate, sin dal loro inizio, da incertezze nel tipo di risultato conseguibile, vieppiù se si considera che le incertezze descritte [cfr. la sezione delle certificazioni “Analisi del rischio di insuccesso (incertezza)”] sono connaturate alla fase di avvio di ogni progetto. Il certificatore per soddisfare pienamente il requisito in esame avrebbe dovuto argomentare in merito alla fattibilità tecnica, agli eventuali ritardi di progetto, ai fallimenti o a eventuali riprogettazioni».

(…)

Le attività riportate, in sintesi, appaiono generiche e prive di riscontri oggettivi in grado di dimostrare fondatamente la sussistenza, per effetto dei progetti in esame, tra l’altro, di un progresso nel settore di riferimento e, quindi, di un incremento dello stock di conoscenze (…). Dall’analisi della documentazione integrativa relativa ad ogni annualità (“2018 Fascicolo R&S GRIFFE” – “2019 Fascicolo R&S GRIFFE” – “2020 Fascicolo R&S GRIFFE” – “2021 Fascicolo R&S GRIFFE” – “2022 Fascicolo R&S GRIFFE” – “2023 Fascicolo R&S GRIFFE”) è emerso come il medesimo redattore della documentazione tecnica, ossia la società CRS Laghi, abbia qualificato le attività svolte dall’impresa come innovazione di processo e, pertanto, queste debbano essere escluse da quelle agevolate ».

È opinione del Collegio che le censure di parte ricorrente – con riferimento ai periodi di imposta in esame - non abbiano fatto emergere elementi di abnormità nella valutazione dell’Amministrazione, né l’erronea applicazione della normativa di riferimento. Si rileva, per converso, nel provvedimento impugnato, di cui sono stati appena riportati alcuni elementi per sintesi, una puntuale motivazione che dà atto in maniera analitica dell’istruttoria condotta e di come l’Amministrazione ha applicato le coordinate normative in premessa ricostruite.

Nemmeno sussistono i dedotti vizi di difetto di istruttoria e motivazione, in quanto l'esame del provvedimento impugnato dimostra come il MIMIT abbia emesso il provvedimento gravato dopo aver acquisito tutte le informazioni e i documenti necessari per una sua corretta istruttoria.

L’incipit del provvedimento impugnato richiama esplicitamente l’esito dei controlli condotti a seguito della documentazione integrativa prodotta dal soggetto certificatore “Istituto Universitario AL D'Acquisto – ETS” e la documentazione integrativa esaminata nell’istruttoria, con particolare riferimento ai dossier tecnici elaborati dalla società CRS Laghi. L'istruttoria è stata dunque completa avendo l’Amministrazione esaminato non solo la certificazione ma anche la principale documentazione integrativa prodotta.

Parimenti infondato risulta l’asserito difetto di motivazione, avendo il Ministero esplicitato in modo chiaro e coerente i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche poste a fondamento del diniego degli effetti di cui all’art. 23, comma 4, del d.l. n. 73/2022, tenendo conto di tutti gli elementi fattuali acquisiti durante la fase istruttoria e motivando puntualmente in ordine alla insussistenza dei requisiti previsti dal Manuale Frascati ed. 2015, elemento di per sé idoneo a sorreggere il provvedimento impugnato.

Ne deriva l’infondatezza delle censure, contenute nel primo e nel terzo motivo, riferite alle parti del provvedimento relative ai crediti di imposta relativi alle annualità 2021, 2022, 2023.

Le questioni vagliate esauriscono la vicenda sottoposta, essendo stati toccati tutti gli aspetti rilevanti a norma dell’art. 112 c.p.c. Gli argomenti di doglianza non espressamente esaminati sono stati infatti dal Collegio ritenuti non rilevanti ai fini della decisione, e, comunque, inidonei a supportare una conclusione di segno diverso.

8. Alla luce di quanto precede il ricorso va accolto limitatamente alle censure mosse avverso:

- le motivazioni e il contenuto dispositivo del provvedimento impugnato relativi alle annualità 2018, 2019, 2020;

- l’art. 2.1.3 delle “ Linee Guida per la qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo ” nella parte in cui prevede di “confermare (…) che i principi generali ed i criteri previsti dal Manuale di Frascati edizione 2015 debbano orientare l’attività del certificatore anche in relazione al credito d’imposta ricerca e sviluppo disciplinato dall’art. 3 del D.L. n. 145/2013 ”.

Dalla valenza conformativa della presente pronuncia discende l’obbligo per l’Amministrazione di procedere alla riedizione del potere in relazione alle annualità 2018, 2019 e 2020, uniformandosi ai criteri previsti dalla disciplina applicabile ratione temporis — ispirata alla nozione più ampia di ricerca e sviluppo propria del Manuale di Frascati ed. 2002 — così come analiticamente ricostruita nel citato precedente giurisprudenziale (sent. n. 15039/2025), i cui principi devono intendersi qui integralmente richiamati.

9. L’accoglimento solo parziale del ricorso e la complessità delle questioni trattate giustifica la compensazione delle spese di lite.

P.Q.M.

Il Tribunale Amministrativo Regionale per il Lazio (Sezione Quarta), definitivamente pronunciando sul ricorso, come in epigrafe proposto, lo accoglie in parte nei termini di cui in motivazione e, per l’effetto, annulla i provvedimenti impugnati nei limiti e nei termini pure in motivazione specificati.

Spese compensate.

Ordina che la presente sentenza sia eseguita dall'autorità amministrativa.

Così deciso in Roma nella camera di consiglio del giorno 11 marzo 2026 con l'intervento dei magistrati:

RA ME, Presidente

MA CA, Primo Referendario, Estensore

Giuseppe Bianchi, Primo Referendario

L'ESTENSORE	IL PRESIDENTE
MA CA	RA ME

IL SEGRETARIO