Sentenza n. 78/2026
Depositata il 07/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del LAZIO Sezione 17, riunita in udienza il 22/10/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
PANNULLO NICOLA, Presidente
TA RG, RE
GIAMMARIA ANTONIA, Giudice
in data 22/10/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'istanza di riassunzione dell'appello n. 3384/2025

proposto da

Ricorrente_1 S.r.l. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Divisione Contribuenti
elettivamente domiciliato presso Email_2
Ag. Entrate Direzione Provinciale Roma 1
elettivamente domiciliato presso Email_3
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 119/2013 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale ROMA sez. 1 e pubblicata il 04/03/2013
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK3030405814 IVA-ALTRO 2005
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK3030400517 IVA-ALTRO 2006
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 3104/2025 depositato il
27/10/2025
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1. Con ricorso ritualmente notificato alla Agenzia delle Entrate ed alla Agenzia delle Entrate-Direzione Provinciale Roma 1, la Ricorrente_1 s.r.l. (già Ricorrente_1 s.p.a.), con sede in Roma alla Indirizzo_1, in qualità di incorporante della Società_1 s.r.l., in persona dell'amministratore Unico e legale rappresentante pro tempore, sig. Rappresentante_1, agiva, ai sensi dell'art. 63 d.lvo 546/1992, per la riassunzione del giudizio di appello, definito con sentenza n. 3743/2022 resa dalla Commissione Tributaria Regionale per il Lazio, cassata con rinvio, previo accoglimento del ricorso promosso dalla amministrazione finanziaria, dalla Corte di Cassazione, sezione tributaria, con ordinanza n. 32024/2024, depositata in data 12.12.2024,
e per il conseguente annullamento degli avvisi di accertamento n. TK3030405814/2010, relativo al periodo d'imposta 2005, e n. TK3030400517/2011, relativo al periodo d'imposta 2006.

2. Facendo proprie le valutazioni espresse nel processo verbale redatto in data 10.7.2008 all'esito di una verifica fiscale condotta dalla amministrazione finanziaria nei confronti della Società_1 s.r.l., l'Agenzia delle Entrate- Direzione Provinciale I di Roma, con gli avvisi di accertamento n.
TK3030405814/2010, relativo al periodo d'imposta 2005, e n. TK3030400517/2011, relativo al periodo d'imposta 2006: contestato alla Società_1 s.r.l. il coinvolgimento in un meccanismo negoziale illecitamente finalizzato alla locupletazione di un indebito risparmio d'imposta attraverso la stipula di contratti di leasing meramente apparenti (cosiddetta frode fiscale “slim” - sopravvalutazione di leasing immobiliare -), perché dissimulanti, in realtà, vere e proprie operazioni di finanziamento strumentali all'acquisto di beni immobili (frode fiscale consistente nella deduzione integrale, a titolo di “costi”, dei canoni versati per effetto dei simulati contratti di leasing immobiliare, in luogo della deduzione dei soli interessi passivi inerenti ai dissimulati negozi di finanziamento); e dedotto, in particolare, che la contestata frode si fosse perfezionata attraverso: a) l'acquisto di immobili da soggetti terzi ad opera della Società_2 s.r.l., una delle società “fittizie” (missing trader)[1] facenti capo – ma solo formalmente - a Società_5 Nominativo_1, un prestanome di Nominativo_2, reale amministratore e dominus delle missing trader;
b) la successiva cessione degli immobili, ad opera della “società interposta”, alla Società_3 s.p.a. (una connivente società di leasing individuata dal Nominativo_2), ad un prezzo di molto superiore rispetto al valore commerciale dei beni compravenduti;
c) la concessione in locazione finanziaria dei predetti immobili alla
Società_1 s.r.l., una società amministrata dal Nominativo_2 , ad un canone artificiosamente maggiorato rispetto al reale valore commerciale dei beni locati, al fine di assicurare: 1) alla società di leasing di recuperare quanto corrisposto in eccedenza alla missing trader;
2) al Nominativo_2 la corresponsione, da parte della missing trader, di un finanziamento pari alla plusvalenza da quest'ultima ottenuta dalla vendita dei cespiti alla società di leasing;
3) alla Società_1 s.r.l. (ovvero allo stesso Nominativo_2) di frodare il fisco attraverso la integrale deduzione dei canoni versati alla società di leasing - in ragione di un contratto di locazione in realtà dissimulante, come detto, un negozio funzionalmente orientato a finanziare il Nominativo_2 -, in luogo di una deduzione dei soli interessi passivi corrisposti alla società mutuante;
negava, alla Società_1 s.r.l., ai sensi dell'art. 14, comma 4-bis, l. 537/1993, la deducibilità dei costi sostenuti per le operazioni di leasing immobiliare, in quanto costi da reato, nonché il diritto di detrarre l'IVA versata alle società di leasing sui relativi acquisti e, per l'effetto, recuperava a tassazione: a) ai fini IRES: per il periodo d'imposta 2005, euro 7.735.682,12, con conseguente reddito imponibile pari ad euro 4.061.465,00 (al netto delle perdite d'esercizio) e maggiore imposta dovuta di euro 1.340.283,00; per il periodo d'imposta 2006, il recupero a tassazione di euro
22.864.756,61, con conseguente maggior reddito imponibile pari ad euro 24.437.001,00 – composto, oltre che dal suddetto recupero, dal disconoscimento di perdite pregresse per euro 1.572.245,00 operato con l'avviso di accertamento per il periodo d'imposta 2005 – e maggiore imposta dovuta di euro 7.545.369,00;
b) ai fini IRAP: per il periodo d'imposta 2005, il disconoscimento di costi pari ad euro 6.538.416,00, con conseguente valore della produzione netta pari ad euro 5.352.094,00 e maggiore imposta dovuta pari ad euro 280.985,00; per il periodo d'imposta 2006, il disconoscimento di costi pari ad euro 10.105.742,00, con conseguente valore della produzione netta pari ad euro 17.379.257,00 e maggiore imposta dovuta pari ad euro 530.551,00; c) ai fini IVA, l'indetraibilità dell'imposta sugli acquisti, sostenuti a fronte di prestazioni asseritamente inesistenti, per un ammontare di euro 8.605.786,40 (per il periodo d'imposta 2005) e di euro
8.250.460,00 (per il periodo d'imposta 2006), oltreché sanzioni ed interessi.

3. Avverso i predetti avvisi di accertamento la Società_1 s.r.l. proponeva distinti ricorsi, i quali, previa riunione, venivano accolti dalla Commissione Tributaria Provinciale di Roma con sentenza n.
119/01/13, depositata in data 4.3.2013.
In particolare, il Giudice di prime cure, ritenute applicabili le modifiche introdotte dall'art. 8 d.l. 16/2012 all'art. 14, comma 4-bis, l. 537/1993 in tema di proventi da reato, riconosceva la deducibilità dei costi ai fini IRES ed IRAP;
riteneva, inoltre, detraibile l'IVA così motivando: “si deve innanzitutto rilevare che la ricorrente ha regolarmente fatturato, dichiarato e versato in tutte le operazioni oggetto di verifica le imposte di sua competenza e, dunque, sia le imposte sui redditi sia Iva, con ciò adottando un comportamento conforme alla legge. Inoltre non ci sono prove convincenti del fatto che le società Società_4 (società venditrice alle società di leasing) siano scatole vuote;
vi è da dire invece che la ricorrente ha sottolineato come le stesse siano esistenti sia sotto il profilo giuridico che economico, visto che hanno definito le controversie insorte con il
Fisco o attraverso il concordato fallimentare o attraverso quello preventivo. Non condivisibili sono pure gli assunti con i quali l'Agenzia delle Entrate ha ritenuto la conoscenza o, comunque, la conoscibilità da parte della società ricorrente del fine fraudolento a cui erano preordinate le operazioni prese in esame. Le conclusioni a cui l'Agenzia delle Entrate è pervenuta non si fondano su riscontri di tipo oggettivo, così che non è dato comprendere né quali misure la ricorrente avrebbe dovuto e potuto adottare per assicurarsi che le operazioni da lei compiute non rientrassero in una operazione fraudolenta;
né quali fossero gli indici oggettivi, conoscibili a priori, attraverso i quali la società ricorrente avrebbe potuto e dovuto prevedere i propositi illeciti delle altre società. Al riguardo, non si può trascurare che la presunzione di buona fede è principio di carattere generale che non può essere vinta con l'allegazione del mero sospetto di una situazione illegittima, in quanto, al contrario, è necessario che l'esistenza del dubbio promani da circostanze serie, concrete e non meramente ipotetiche, la cui prova deve essere fornita da colui che intende contrastare detta presunzione legale. Non vi sono peraltro, al di là di mere congetture, riscontri probatori oggettivi dai quali evincere in modo certo e univoco che il valore di acquisizione degli immobili poi concessi in leasing fosse sproporzionato rispetto al prezzo di mercato. I rilievi dell'Ufficio in ordine ai prezzi di acquisto degli immobili, sono stati idoneamente contrastati dalla società ricorrente con il riferimento ai valori OMI curati dall'Agenzia del Territorio e che, in genere, sono più alti di quelli corrisposti, come dimostra la tabella riportata dalla medesima ricorrente nel suo ricorso”.
L'Agenzia delle Entrate, prestando acquiescenza in ordine alle statuizioni assunte dal Giudice di prime cure in materia di imposte sui redditi e di IRAP, proponeva appello avverso il predetto decisum quanto alle sole determinazioni relative all'IVA.
Peraltro, con sentenza n. 4911/VI/14, depositata in data 29.7.2014, la Commissione Tributaria Regionale per il Lazio rigettava il gravame. Avverso la sentenza d'appello, l'Agenzia delle Entrate, per mezzo dell'Avvocatura Generale dello Stato, proponeva ricorso per cassazione, il quale si concludeva con ordinanza n. 13138/20, depositata in data
30.6.2020, di accoglimento. La Suprema Corte, in particolare, con tale pronuncia, premesso “che, in tema di frodi IVA, spetta all'Amministrazione finanziaria fornire la prova non solo dell'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del contribuente che l'operazione si inserisce in una evasione dell'imposta
(prova, quest'ultima, che deve essere fornita in base ad elementi oggettivi e specifici, non limitati alla mera fittizietà del soggetto intermediario, dai quali trarre il convincimento che il contribuente sappia o avrebbe dovuto sapere, adoperando l'ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l'operazione si inserisca in una evasione fiscale, ossia che egli disponga di indizi idonei a porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente”), e rilevato che, “nel caso di specie, la CTR ha escluso la conoscenza della frode in capo a Società_1 in ragione della esistenza dei soggetti intermediari, così come stabilito dal giudicato costituito dalle sentenze nn. 151 e
152/35/12”, le quali, peraltro, “non fanno stato nel presente giudizio con riferimento alla fittizietà degli intermediari”, riteneva che la Commissione Tributaria Regionale per il Lazio non avesse “assolto al compito che la legge pone a suo carico, che è quello di verificare, in base agli elementi presuntivi forniti dall'Agenzia delle Entrate, la consapevole partecipazione alla frode di Società_1”.
A seguito della riassunzione della causa da parte della Ricorrente_1 s.r.l., in qualità di incorporante della Società_1 s.r.l., si pronunciava nuovamente la Commissione Tributaria Regionale per il Lazio, la quale, con la sentenza n. 3743/2022, ritenendo non assolto dalla amministrazione finanziaria l'onere di provare “la fittizietà delle operazioni ritenute nell'avviso di accertamento soggettivamente inesistenti e la consapevolezza nella Società_1 s.r.l. del comportamento fraudolento delle società di leasing indicate nell'avviso”, rigettava nuovamente l'appello proposto dall'Agenzia delle Entrate avverso la sentenza n. 119/01/13 resa dalla Commissione Tributaria Provinciale di Roma in ordine al profilo “della detraibilità dell'Iva versata dalla Società_1 alle società di leasing”; dichiarava, altresì, seppur implicitamente, cessata la materia del contendere quanto ai profili concernenti le ulteriori imposte, avendo l'Agenzia, “nelle sue controdeduzioni, premesso di aver prestato acquiescenza alla sentenza di primo grado nella parte in cui il Collegio ha annullato gli accertamenti ai fini delle imposte dirette IRES ed IRAP alla luce della nuova formulazione della norma di cui al comma 4-bis dell'articolo 14 della legge n. 537 del 1992”.
Senonché, l'Agenzia delle Entrate, per mezzo dell'Avvocatura Generale dello Stato, proponeva ricorso per cassazione anche avverso la suddetta sentenza. Ebbene, con ordinanza n. 32024/2024, depositata in data 12.12.2024, la Corte di legittimità, nell'accogliere il ricorso, annullava con rinvio la sentenza impugnata, ritenendo che “il giudice del rinvio”, da un lato, non si fosse “attenuto al dictum della Corte” sancito con l'ordinanza rescindente n. 13138/20, depositata in data 30.6.2020, “consistente nel verificare, in base agli elementi presuntivi forniti dall'Agenzia delle Entrate, la consapevole partecipazione alla frode da parte della contribuente”, e, dall'altro, avesse “sindacato l'esistenza stessa della frode, che, invece, non è più in discussione nel presente processo”. Ribadiva, quindi, “quanto al contenuto del canone di riparto dell'onere della prova, che in tema di IVA, l'Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente. Ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (Cass. Sez. 5, n. 9851 del
20/04/2018; conforme Sez. 5, n. 27555 del 30/10/2018)”. Pertanto, “gli elementi di fatto cui fa riferimento la motivazione della sentenza impugnata (effettiva esistenza dei contratti di leasing, regolarità dei libri contabili della contribuente, effettivo versamento dell'IVA da parte della ricorrente), non sono rilevanti ai fini di stabilire la consapevole partecipazione alla frode da parte della contribuente, secondo il canone giurisprudenziale fissato dalla giurisprudenza di legittimità sopra richiamato”.

4. Con il ricorso in riassunzione in esame, la Ricorrente_1 s.r.l., nell'invocare, in via preliminare, la declaratoria del passaggio in giudicato del capo della sentenza n. 119/1/2013, resa dalla Commissione Tributaria
Provinciale di Roma, relativo all'annullamento dei rilievi sollevati ai fini IRES ed IRAP con gli impugnati avvisi di accertamento, stante l'acquiescenza prestata, sul punto, dall'Agenzia delle Entrate, eccepiva la illegittimità degli avvisi di accertamento n. TK3030405814/2010 e n. TK3030400517/2011, stante:
a) la violazione degli artt.

7-ter (secondo cui “gli atti dell'amministrazione finanziaria sono nulli se viziati per difetto assoluto di attribuzione, adottati in violazione o elusione di giudicato, ovvero se affetti da altri vizi di nullità qualificati espressamente come tali da disposizioni entrate in vigore successivamente al presente decreto”) e 7-quinquies (secondo cui “non sono utilizzabili ai fini dell'accertamento amministrativo o giudiziale del tributo gli elementi di prova acquisiti oltre i termini di cui all'articolo 12, comma 5, o in violazione di legge”)
l. 212/2000 a fronte della illegittimità euro-unitaria e/o incostituzionalità degli artt. 32 e 33 d.P.R. 600/1973
e 51 e 52 d.P.R. n. 633/1972 - sulla cui base veniva eseguita la verifica ispettiva prodromica agli atti impositivi per cui è causa - per violazione degli artt. 14 e 117, comma 1, Cost., in relazione agli artt. 8 CEDU e 7 e 47
CDFUE, nella misura in cui prevedono che l'ordine di accesso non deve essere rilasciato da una Autorità
Giudiziaria, bensì dal Capo dell'Ufficio cui appartengono i funzionari incaricati della verifica;

b) la illegittimità della verifica per essere stata effettuata in ragione di un provvedimento autorizzativo del tutto privo di motivazione in ordine all'esistenza di specifici elementi indiziari che avrebbero reso necessari gli accessi e le ispezioni ovvero in contrasto con l'art. 7 CDFUE, il quale prevede che “ogni persona ha diritto al rispetto della propria vita privata e familiare, del proprio domicilio e delle proprie comunicazioni”, e dell'art. 117, comma 1, Cost., in relazione all'art. 8 CEDU, che pure codifica il diritto al rispetto della vita privata e familiare;

c) la infondatezza, nel merito, dell'accertamento, non essendo stati offerti in comunicazione dalla Agenzia delle Entrate elementi oggettivi da cui ricavare la prova:
- 1) della conoscibilità, da parte della società verificata, della frode IVA. E ciò perché dalla documentazione prodotta dalle parti, in luogo di evincersi, ai fini della dimostrazione della esistenza della partecipatio fraudis in capo alla Società_1 s.r.l., la riconducibilità della Società_2 s.r.l. (e delle altre compagini amministrate dal Società_5) al Nominativo_2, è soltanto emerso che quest'ultimo, laddove fosse riuscito, attraverso la sua attività di mediatore, a rendere possibile alle società facenti capo al Società_5 di cedere i propri immobili a terzi (società di leasing o imprese appartenenti allo stesso Nominativo_2), avrebbe acquisito il diritto di ottenere dalla Società_2 s.r.l. (o dalle altre compagini del Gruppo) un finanziamento pari alla plusvalenza (capital gain) locupletata dal Società_5 attraverso la rivendita degli immobili ad un prezzo maggiorato rispetto a quello dallo stesso corrisposto al momento del perfezionamento dell'originario acquisto;

- 2) della inesistenza della Società_2 s.r.l. e delle altre compagini del Società_5;
- 3) del perfezionamento, intercorso tra le società di leasing e la Società_1 s.r. l., di un contratto dissimulato di finanziamento operato attraverso la sopravvalutazione del valore dei beni immobili compravenduti;

- 4) della consapevolezza, in capo alla Società_1 s.r.l., che l'operazione di acquisto degli immobili dalle società di leasing fosse riconducibile all'evasione perpetrata dalla Società_2 s.r.l. relativamente all'IVA alla stessa versata dalle acquirenti società di leasing.
Con il ricorso in riassunzione in esame, infine, la Ricorrente_1 s.r.l. invocava l'applicazione, in forza del principio del favor rei di cui all'art. 3, comma 3, d.lvo 472/1997, dello ius superveniens di cui agli artt. 2 e 3 d.lvo 87/2024, con conseguente irrogazione delle sanzioni amministrative nella misura del 70% dell'imposta evasa e/o indebitamente detratta, secondo quanto previsto dagli artt. 1, comma 2, 5, comma 4, e 6, comma
6, d.lvo 471/1997 e 12 d.lvo 472/1997, previa disapplicazione dell'art. 5 d.lvo 87/2024 e/o declaratoria di rilevanza e non manifesta infondatezza della questione di legittimità costituzionale di detta norma per violazione degli artt. 76, 3 e 117 Cost. in relazione agli artt. 6 e 7 CEDU e 49 C.D.F.U.E. In subordine,
l'applicazione, in forza del richiamato principio del favor rei, dello ius superveniens di cui al d.lvo 158/2015, con conseguente irrogazione delle sanzioni amministrative nella misura del 90% dell'imposta evasa e/o indebitamente detratta, secondo quanto previsto dagli artt. 1, comma 2, 5, comma 4, e 6, comma 6, d.lvo
471/1997, così come modificati dal richiamato d.lvo 158/2015.

5. Instauratosi il contraddittorio, l'Agenzia delle Entrate si costituiva in giudizio ribadendo la legittimità della contestata indetraibilità dell'IVA. Sul punto, si riportava a quanto già dedotto nei precedenti gradi di giudizio ribadendo la sussistenza di elementi probatori atti a dimostrare la consapevole partecipazione alla frode IVA da parte della Società_1 s.r.l.
Con memoria conclusionale, la ricorrente in riassunzione si riportava a quanto già dedotto nei propri scritti difensivi.
La controversia veniva, quindi, discussa all'udienza del 22.10.2025, nel corso della quale, la Corte, sentite le parti e verificata la sussistenza delle condizioni di ammissibilità, decideva come da dispositivo sulla scorta degli atti e dei documenti legittimamente prodotti.
[1] Ulteriori società fittizie facenti capo al Nominativo_2 risultano essere la Immobiliare Società_6 s.r.l., la Società_7 s.r.l. e la Società_8 s.r.l.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Va, in primo luogo, dichiarato il passaggio in giudicato del capo della sentenza n. 119/1/2013, resa dalla
Commissione Tributaria Provinciale di Roma, relativo all'annullamento dei rilievi sollevati ai fini IRES ed
IRAP con gli impugnati avvisi di accertamento n. TK3030405814/2010 e n. TK3030400517/2011, stante l'acquiescenza prestata, sul punto, dall'Agenzia delle Entrate, la quale ha ritenuto di impugnare la predetta decisione esclusivamente in ordine ai profili concernenti l'IVA.
Per il resto, l'appello proposto dalla Agenzia delle Entrate avverso la sentenza n. 119/01/13 resa dalla
Commissione Tributaria Provinciale di Roma deve ritenersi fondato.
Come detto, con ordinanza n. 32024/2024, depositata in data 12.12.2024, la Corte di legittimità, nell'accogliere il ricorso proposto dalla Agenzia delle Entrate, annullava con rinvio la sentenza n. 3743/2022 emessa dalla Commissione Tributaria Regionale per il Lazio, ritenendo che quest'ultima, nella qualità di
“giudice del rinvio” disposto dalla Corte di Cassazione con ordinanza n. 13138/20, da un lato, non si fosse
“attenuta al dictum della Corte” sancito con la predetta ordinanza rescindente, “consistente nel verificare, in base agli elementi presuntivi forniti dall'Agenzia delle Entrate, la consapevole partecipazione alla frode da parte della contribuente”, e, dall'altro, avesse “sindacato l'esistenza stessa della frode, che, invece, non
è più in discussione nel presente processo”. Ribadiva, quindi, “quanto al contenuto del canone di riparto dell'onere della prova, che in tema di IVA, l'Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente. Ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (Cass. Sez. 5, n. 9851 del
20/04/2018; conforme Sez. 5, n. 27555 del 30/10/2018)”. Pertanto, “gli elementi di fatto cui fa riferimento la motivazione della sentenza impugnata (effettiva esistenza dei contratti di leasing, regolarità dei libri contabili della contribuente, effettivo versamento dell'IVA da parte della ricorrente), non sono rilevanti ai fini di stabilire la consapevole partecipazione alla frode da parte della contribuente, secondo il canone giurisprudenziale fissato dalla giurisprudenza di legittimità sopra richiamato”.
Pertanto, in ragione di quanto statuito dalla Suprema Corte, deve ritenersi:
a) che non sia sindacabile, nel caso in esame, il perfezionamento di una frode fiscale realizzata mediante lo schema SLIM (Sopravvalutazione Leasing Immobiliare) ovvero attraverso: a) la interposizione di una società fittizia (nel caso in esame, la Società_2 s.r.l.), la quale acquista immobili e li rivende a breve distanza ad una società di leasing (nel caso in esame, la Società_3 s.p.a.) a prezzi maggiorati, generando plusvalenze e IVA non versate;
b) la concessione in locazione finanziaria degli immobili ad opera della società di leasing (nel caso in esame, la Società_3 s.p.a.) ad una beneficiaria (nel caso di specie, la Società_1 s.r.l.), la quale deduce i canoni di leasing (maggiorati in ragione della supervalutazione strumentalmente operata in occasione della compravendita intervenuta tra la Società_2 s.r.l. e la Società_3 s.p.a.) e detrae l'IVA;
b) che la valutazione affidata a questa Corte, nella qualità di Giudice del rinvio, inerisca esclusivamente alla verifica – da operarsi in base agli elementi presuntivi forniti dall'Agenzia delle Entrate ed alle

contro

- prove eventualmente offerte in comunicazione dalla ricorrente - della sussistenza o meno, in capo alla
Società_1 s.r.l., della consapevolezza di partecipare ad una frode fiscale;

c) che la predetta valutazione debba tener conto che, in tema di IVA, se si contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti:
- 1) l'Amministrazione finanziaria ha l'onere:
di provare l'oggettiva fittizietà del fornitore e la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta;
di dimostrare, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente;

- 2) ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi, a nulla rilevando la effettiva esistenza dei contratti di leasing, la regolarità dei libri contabili della contribuente, l'effettivo versamento dell'IVA da parte della ricorrente. Ebbene, ritiene la Corte che dalla documentazione prodotta in corso di causa si evinca chiaramente la consapevole partecipazione alla frode da parte della Società_1 s.r.l.[1], dietro il cui schermo soggettivo si nasconde la figura di Nominativo_2, vero dominus dell'intera operazione truffaldina.
Invero, dalla attività spiegata dalla Agenzia delle Entrate e dalla Guardia di Finanza, sono emerse le seguenti circostanze fattuali:
a) la identità soggettiva dei contraenti determinativa di una totale sovrapponibilità (per identità sostanziale) degli assetti e dei centri di interesse della Società_1 s.r.l. e della società interposta Società_2 s.r.l. Invero, al di là delle cariche formalmente attribuite, l'amministrazione di entrambe le compagini era esercitata dal solo Nominativo_2. Il dato emerge incontrovertibilmente dal processo verbale di constatazione, nel quale i verificatori rappresentano che presso l'unità immobiliare di Indirizzo_2 in Roma, in cui erano ubicate le sedi legali di tutte le società amministrate da Nominativo_2 (tra cui, come detto, la Società_1 s.r.l.), veniva rinvenuta l'intera documentazione contabile ed extracontabile - fatture attive e passive, estratti di conto corrente bancario, ordini di bonifico, copie di assegni, corrispondenza cartacea -, sia in formato cartaceo che in formato digitale, relativa alle quattro società interposte (ovvero, oltre alla Società_2 s.r.l., la Immobiliare Baldo degli Società_6 s.r.l., la Società_7 s.r.l. e la Società_8 s. r.l.) formalmente amministrate dal Società_5 (evidentemente, un prestanome del Nominativo_2 Stranati). In particolare, le registrazioni contabili delle predette società erano inserite nei computer dei dipendenti delle società appartenenti al Nominativo_2. Inoltre, dalle acquisite scritture private emergeva che ciascuna delle quattro società interposte era obbligata ad accordare al Nominativo_2 la corresponsione di un finanziamento pari alla plusvalenza da esse ottenute a seguito delle vendite dei cespiti alla società di leasing;

b) la fittizietà della Società_2 s.r.l. (sul punto, oltre al processo verbale di constatazione dal quale si evince che i funzionari della Agenzia delle Entrate e gli ufficiali della Guardia di Finanza avevano modo di constatare la inesistenza della sede legale della società - formalmente fissata in Roma alla Indirizzo_3 – e, con essa, di qualsivoglia compendio aziendale, si richiama la acquisita documentazione fiscale attestante il totale inadempimento della società rispetto ai propri obblighi fiscali, dichiarativi e di versamento – modus operandi, quest'ultimo, tipico delle missing trader -);
c) le sovrapposizioni patrimoniali tra le società protagoniste della frode fiscale concretatesi attraverso
(illecite) compensazioni incrociate di debiti e crediti operate al fine di creare una fittizia circolazione di risorse
(sul punto, v. la acquisita documentazione contabile attestante la compensazione del debito posto in capo alla Società_3 s.p.a. nei confronti del cedente interposto Società_2 s.r.l. con il credito che la società di leasing vantava nei confronti della Società_1 s.r.l., a cui faceva seguito, al solo scopo di attribuire una giustificazione causale alla predetta operazione contabile di accollo, la iscrizione, nella contabilità della Società_1 s.r.l., in contropartita, di un finanziamento infruttifero concesso al Nominativo_2 a seguito della ricezione della falsa attestazione con la quale quest'ultimo notiziava la società di aver provveduto al pagamento.
In ragione, pertanto, degli atti acquisiti, può ritenersi che l'Agenzia delle Entrate abbia assolto all'onere probatorio su di essa ricadente, avendo documentalmente dimostrato che nel caso in esame:
1) la Società_2 s.r.l. rivestì il ruolo di società interposta (missing trader) nella serie di compravendite a rialzo, provvedendo, da un lato, ad incassare le somme maggiorate derivanti dalle cessioni alle società di leasing, e, dall'altro, a non assoggettare le stesse a tassazione, così non adempiendo ai propri obblighi fiscali (dichiarativi e di versamento);
2) i canoni di leasing corrisposti dalla Società_1, che era parte dello stesso gruppo delle società interposte, erano artificiosamente maggiorati rispetto al valore commerciale dell'immobile, di talché risultavano dissimulare un finanziamento, e simulare invece un leasing, al solo fine di ottenere il vantaggio fiscale di una integrale deduzione dei costi, a fronte di un finanziamento che consentiva la deduzione dei soli interessi passivi;

3) la Società_1 s.r.l. era consapevole di partecipare ad una operazione fraudolenta, avendo rivestito un ruolo attivo nell'iter fraudolento sottoscrivendo contratti di leasing maggiorati in conseguenza della sopravalutazione effettuata, iscrivendo in bilancio finanziamenti mai ricevuti al fine di chiudere la “compensazione” sui maxicanoni mai pagati alle società di leasing, modificando in contabilità la provenienza dei bonifici dalle società interposte in finanziamento all'amministratore, ottenendo vantaggi fiscali connessi ai costi relativi ai canoni di leasing dedotti ed all'IVA detratta sugli stessi.
Ebbene, a fronte di tali elementi atti a suffragare la fondatezza della contestata partecipazione fraudolenta all'operazione di vendita, ritiene il Collegio che la società ricorrente in riassunzione non abbia assolto all'onere probatorio che su di essa incombeva in ragione di quanto disposto dalla Suprema Corte nella più volte richiamata ordinanza n. 32024/2024, depositata in data 12.12.2024 (“Quanto al contenuto del canone di riparto dell'onere della prova, che in tema di IVA, l'Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente. Ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi”).
Invero, quanto alla regolazione finanziaria della cessione, la ricorrente si è limitata a dichiarare di aver proceduto a compensazioni e a delegazioni di pagamento. Alcuna documentazione sul punto, peraltro, produce per smentire la circostanza, dedotta nei due avvisi di accertamento, che alle fatturazioni non abbia fatto seguito alcun versamento di denaro. Né prova quali siano state le delegazioni di pagamento.
Anche per quanto attiene alla rilevata cointeressenza sussistente tra essa, la Società_2 s. r.l. e la Società_3 s.p.a., la ricorrente non smentisce, attraverso la produzione di atti, le innumerevoli circostanze indicate negli impugnati avvisi in ragione delle quali, come detto, appare evidente che le tre società abbiano agito per il conseguimento di un unico, condiviso interesse.
Il profilo della “ragione economica” sottesa alla stipula del contratto di leasing è solo superficialmente trattato negli scritti difensivi dalla contribuente. Eppure il tema della “causa” si appalesa centrale, dipendendo, come è evidente, dal suo sviluppo la valutazione della “economicità” e della “inerenza” dell'operazione commerciale e, di conseguenza, della rilevanza ai fini fiscali della stessa.
Deve ritenersi, pertanto, che correttamente, con gli avvisi di accertamento n. TK3030405814/2010, relativo al periodo d'imposta 2005, e n. TK3030400517/2011, relativo al periodo d'imposta 2006, l'amministrazione finanziaria abbia contestato alla Società_1 s.r.l. il coinvolgimento in un meccanismo negoziale illecitamente finalizzato alla locupletazione di un indebito risparmio d'imposta attraverso la stipula di contratti di leasing meramente apparenti (cosiddetta frode fiscale “slim” - sopravvalutazione di leasing immobiliare -), perché dissimulanti, in realtà, vere e proprie operazioni di finanziamento strumentali all'acquisto di beni immobili (frode fiscale consistente nella deduzione integrale, a titolo di “costi”, dei canoni versati per effetto dei simulati contratti di leasing immobiliare, in luogo della deduzione dei soli interessi passivi inerenti ai dissimulati negozi di finanziamento), e, di conseguenza, abbia negato alla stessa il diritto di detrarre l'IVA versata alle società di leasing sui relativi acquisti con conseguente recupero a tassazione di euro 8.605.786,40 (per il periodo d'imposta 2005) e di euro 8.250.460,00 (per il periodo d'imposta 2006), oltreché sanzioni ed interessi. Per le ragioni esposte, difatti, deve ritenersi provata la partecipazione della ricorrente in riassunzione ad un meccanismo fraudolento comportante una indebita maggiorazione del valore di una pluralità di immobili oggetto di compravendita e concessi in leasing con l'intervento di società intermediarie inesistenti. In particolare, come detto, a seguito di sei operazioni compiute tra il 2005 e il 2006, la Società_1 s.r.l., negli anni successivi, rappresentava contabilmente la spesa fittizia per i canoni di leasing, deducendoli ogni anno come costo e portando in detrazione l'IVA esposta nelle fatture spiccate dalla società di leasing. Ebbene, deve ritenersi che la natura fittizia dell'intera operazione e, in particolare, l'inesistenza commerciale dei soggetti che cedevano gli immobili alle società di leasing e la riconducibilità al medesimo dominus, nonché la sopravvalutazione del costo dell'immobile ceduto alle compiacenti società di leasing e della conseguente determinazione del canone a queste corrisposto dalla beneficiaria effettiva (la Società_1 s.r.l.), abbia determinato una legittima ripresa a tassazione delle detrazioni IVA indebite.
Infondate, da ultimo, si appalesano le ulteriori eccezioni sollevate nel ricorso in riassunzione.
Non colgono nel segno, in primo luogo, le doglianze sollevate in ordine alle comminate sanzioni. Invero, le modifiche apportate dal d.lvo 87/2024 agli artt. 5 e 6 d.lvo 471/97 non hanno portata retroattiva per espressa scelta del legislatore. In sede di approvazione della novella, infatti, è stato confermato l'art. 5 dello schema di decreto legislativo con la conseguenza che il nuovo assetto sanzionatorio troverà applicazione per le sole «violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024». In materia, la Corte di Cassazione, con sentenza n 1274/25, ha confermato la irretroattività del nuovo assetto. La riduzione delle sanzioni non ha, dunque, alcun effetto sugli atti già emessi. Dalla relazione illustrativa della norma si ricava che va riconosciuta rilevanza costituzionale al principio della retroattività della lex mitior limitatamente alle “sanzioni di natura penale o sostanzialmente penale”.
La materia delle sanzioni amministrative, in generale, non viene considerata sorretta dal principio di retroattività della lex mitior, salvo che alle sanzioni debba riconoscersi natura “sostanzialmente penale”. La
Corte Costituzionale, con sentenza n. 193/2016, ha infatti già chiarito che “la costante giurisprudenza di questa Corte ha affermato che in materia di sanzioni amministrative non è dato rinvenire un vincolo costituzionale nel senso dell'applicazione in ogni caso della legge successiva più favorevole, rientrando nella discrezionalità del legislatore, nel rispetto del limite della ragionevolezza, modulare le proprie determinazioni secondo criteri di maggiore o minore rigore in base alle materie oggetto” Ed ancora: “Quanto, inoltre, al differente e più favorevole trattamento riservato dal legislatore ad alcune sanzioni, ad esempio a quelle tributarie e valutarie, esso trova fondamento nelle peculiarità che caratterizzano le rispettive materie e non si presta, conseguentemente, a trasformarsi da eccezione a regola. Tale impostazione risulta coerente non solo con il principio generale dell'irretroattività della legge, ma anche con il divieto di applicazione analogica di norme di carattere eccezionale”. Inoltre, il Giudice delle leggi osserva che: “Il limitato riconoscimento della retroattività in mitius, circoscritto ad alcuni settori dell'ordinamento, risponde, quindi,
a scelte di politica legislativa in ordine all'efficacia dissuasiva della sanzione, modulate in funzione della natura degli interessi tutelati. Tali scelte costituiscono espressione della discrezionalità del legislatore nel configurare il trattamento sanzionatorio per gli illeciti amministrativi e ri- sultano quindi sindacabili da questa
Corte solo laddove esse trasmodino nella manifesta ir- ragionevolezza o nell'arbitrio, come avviene a fronte di sperequazioni sanzionatorie tra fattispecie omogenee non sorrette da alcuna ragionevole giustificazione”.
La scelta del legislatore corrisponde specificamente a un interesse pubblico costituzionalmente protetto e suscettibile di bilanciamento e prevalenza rispetto a quello antagonista del singolo a vedersi applicata retroattivamente una sanzione inferiore. Si tratta, in particolare, dell'interesse all'equilibrio del bilancio pubblico, costituzionalizzato all'art. 81 Cost. Considerazioni analoghe valgono in seno al diritto europeo, essendo stato chiarito che anche per i tributi armonizzati rientra tra le prerogative del legislatore compiere il necessario bilanciamento tra principi derivanti dalla Carta di Nizza e gli interessi di finanza pubblica. Anche la CEDU mai ha affermato la portata generale del principio di retroattività della lex mitior né lo ha affermato con riferimento alle sanzioni tributarie. Su tali presupposti la richiesta di disapplicazione della norma non è pertanto fondata, né lo è la richiesta di rinvio alla Corte Costituzionale, che già si è espressa in materia.
Infondata, infine, si appalesa anche l'eccezione di nullità degli avvisi impugnati in ragione della asserita violazione degli artt.

7-ter (secondo cui “gli atti dell'amministrazione finanziaria sono nulli se viziati per difetto assoluto di attribuzione, adottati in violazione o elusione di giudicato, ovvero se affetti da altri vizi di nullità qualificati espressamente come tali da disposizioni entrate in vigore successivamente al presente decreto”)
e 7-quinquies (secondo cui “non sono utilizzabili ai fini dell'accertamento amministrativo o giudiziale del tributo gli elementi di prova acquisiti oltre i termini di cui all'articolo 12, comma 5, o in violazione di legge”)
l. 212/2000 a fronte della illegittimità euro-unitaria e/o incostituzionalità degli artt. 32 e 33 d.P.R. 600/1973
e 51 e 52 d.P.R. n. 633/1972 - sulla cui base veniva eseguita la verifica ispettiva prodromica agli atti impositivi per cui è causa - per violazione degli artt. 14 e 117, comma 1, Cost., in relazione agli artt. 8 CEDU e 7 e 47
CDFUE, nella misura in cui prevedono che l'ordine di accesso non deve essere rilasciato da una Autorità
Giudiziaria, bensì dal Capo dell'Ufficio cui appartengono i funzionari incaricati della verifica. Invero, la sentenza, resa dalla Corte Europea dei Diritti dell'Uomo in data 6.2.2025, posta a sostegno della eccezione in esame, non trova immediata esecuzione nell'ordinamento italiano, essendo necessario, ai sensi dell'art. 46, comma 1, della Convenzione, un intervento del legislatore nazionale, che ne recepisca il contenuto.
Quindi, nelle more di un intervento del Parlamento, la normativa applicabile al caso di specie è quella tuttora vigente, in ragione della quale non è necessario motivare l'autorizzazione ad accedere nei locali commerciali o adibiti ad attività professionali, che non siano anche residenze private. Infatti, tale autorizzazione riveste natura di mero adempimento procedimentale (v., tra le tante, Cass. Sez. Un. Civ., sent. n. 16424 del
21.11.2002 e, più di recente, Cass. civ., sent. n. 28563 del 6.11.2019). Pertanto, ai sensi degli artt. 51 e 52
(“gli uffici dell'imposta sul valore aggiunto possono disporre l'accesso di impiegati dell'Amministrazione finanziaria nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, agricole, artistiche o professionali [...] per procedere ad ispezioni documentali, verificazioni e ricerche e ad ogni altra rilevazione ritenuta utile per l'accertamento dell'imposta e per la repressione dell'evasione e delle altre violazioni”) d.P.R. 633/1972, 32
e 33 d.P.R. 600/1973, l'Amministrazione finanziaria può effettuare ispezioni e verifiche senza richiedere una giustificazione specifica o una preventiva autorizzazione giudiziaria.
L'appello proposto dalla Agenzia delle Entrate va, pertanto, senz'altro accolto.
Stante la complessità delle questioni trattate, appare equo dichiarare interamente compensate fra le parti le spese di tutti i gradi di giudizio.
[1] Come è noto, la giurisprudenza comunitaria ha chiarito che il diritto alla detrazione da parte dei soggetti passivi che concorrono con le proprie operazioni ad una frode IVA, senza tuttavia esserne i diretti autori, si deve intendere riconosciuto esclusivamente a favore di quanti «non avevano e non potevano avere conoscenza» di partecipare alla frode. Viceversa, un soggetto passivo che sapeva o avrebbe dovuto sapere che con il proprio acquisto partecipava ad una operazione che si iscriveva in una frode all'IVA, deve essere ritenuto partecipante a tale frode (con conseguente indetraibilità dell'imposta assolta sugli acquisti), indipendentemente dalla circostanza che egli tragga o meno beneficio dalla vendita dei beni, in quanto collabora con gli autori della frode e ne diviene complice, rimuovendo uno degli ostacoli che possono inficiare la realizzazione di operazioni fraudolente.

P.Q.M.

La Corte, sciolta la riserva, rigetta il ricorso in riassunzione, accoglie l'appello dell'ADE e, per l'effetto, conferma gli avvisi di accertamento impugnati. Compensa le spese di lite di tutti i gradi di giudizio. Il relatore IL presidente dott Marotta dott. Pannullo .I