Sentenza n. 204/2026
Depositata il 26/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del PIEMONTE Sezione 3, riunita in udienza il
19/02/2026 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
PASI FABRIZIO, Presidente
RINALDI ETTORE, Relatore
CASCINI PROSPERO, Giudice
in data 19/02/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 714/2024 depositato il 20/09/2024

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale I Di Torino
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Resistente_1 - CF_Resistente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 713/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado TORINO sez. 1
e pubblicata il 18/06/2024
Atti impositivi:
- SI IF IM n. IST IMORSO ANNO 2016 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2016
- SI IF IM n. IST IMORSO ANNO 2016 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2016
- SI IF IM n. IST IMORSO ANNO 2016 IRPEF-REDDITI LAVORO DIPENDENTE E
ASSIMILATI 2016
- SI IF IM n. IST IMORSO ANNO 2017 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2017
- SI IF IM n. IST IMORSO ANNO 2017 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2017
- SI IF IM n. IST IMORSO ANNO 2017 IRPEF-REDDITI LAVORO DIPENDENTE E
ASSIMILATI 2017 - SI IF IM n. IST IMORSO ANNO 2018 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2018
- SI IF IM n. IST IMORSO ANNO 2018 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2018
- SI IF IM n. IST IMORSO ANNO 2018 IRPEF-REDDITI LAVORO DIPENDENTE E
ASSIMILATI 2018
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 135/2026 depositato il
19/02/2026
Richieste delle parti:
Conclusioni parte appellante
IN VIA PRINCIPALE: - riformare integralmente la sentenza impugnata e, per l'effetto, confermare la legittimità dell'operato dell'Ufficio; IN SUBORDINE- dichiarare l'inammissibilità parziale dell'istanza di rimborso in relazione alle ritenute operate fino ad agosto 2018 e disconoscere il diritto alla fruizione del beneficio di cui all'art. 16, D. Lgs 147/2015, per l'anno 2018, per mancanza dei requisiti di legge;
IN ULTERIORE
SUBORDINE - dichiarare l'inammissibilità parziale dell'istanza di rimborso in relazione alle ritenute operate fino ad agosto 2016 e disconoscere il diritto alla fruizione del beneficio di cui all'art. 16, D. Lgs 147/2015, per l'anno 2018, per mancanza dei requisiti di legge. Con condanna della parte appellata alla rifusione delle spese di lite come da nota spese in atti.
Conclusioni parte appellata
Rigettare l'appello proposto, in quanto infondato in fatto e in diritto, e confermare la sentenza n. 713/01/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria di I Grado Torino;
• Condannare l'appellante al pagamento delle spese processuali relative a questo ed al precedente grado di giudizio, ai sensi dell'art. 68 del D.Lgs. 546/92.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con istanza del 22.09.2020, indirizzata alla Direzione Provinciale I di Torino, il sig. Resistente_1, nato il [...] a [...] e ivi residente, richiedeva, ex art. 38 DPR 602/73, il rimborso dell'Irpef
e delle relative addizionali regionali e comunali per gli anni di imposta 2016, 2017 e 2018, in applicazione del regime di cui all'art. 16, c. 1, del D.Lgs n. 147/2015. Ritenendo di soddisfare tutti i presupposti normativi richiesti per la fruizione del regime speciale previsto per i lavoratori c.d. impatriati, il contribuente chiedeva il “ricalcolo delle imposte versate sulla base delle Certificazioni Uniche per gli anni di imposta 2016, 2017 e
2018” e quindi il rimborso degli importi versati in eccesso, che quantificava complessivamente in Euro
29.227,00, così ripartiti: ANNO DI IMPOSTA 2016 IRPEF Euro 6.658,00 ADD. REG. IRPEF Euro 453,00
ADD. COM. IRPEF Euro 132,00; ANNO DI IMPOSTA 2017 IRPEF Euro 15.554,00 ADD. REG. IRPEF Euro
1.151,00 ADD. COM. IRPEF Euro 302,00; ANNO DI IMPOSTA 2018 IRPEF Euro 4.528,00 ADD. REG.
IRPEF Euro 330,00 ADD. COM. IRPEF Euro 119,00.
La dichiarazione dei redditi per gli anni di imposta 2016, 2017 e 2018 risultava omessa. Con ricorso ex art. 17-bis D.Lgs. 546/92 il contribuente impugnava il silenzio-rifiuto formatosi a seguito dell'istanza di rimborso, ritenendo soddisfatti i presupposti per accedere all'agevolazione e, pertanto, legittima la richiesta di rimborso
- presentata ai sensi dell'art. 38 del DPR 602/1973 - delle maggiori Irpef e Addizionali Regionale e Comunale trattenute dal sostituto di imposta. Ritenendo le doglianze infondate nel merito, l'Ufficio notificava al
Contribuente diniego di mediazione.
La Corte di Giustizia tributaria di primo grado di Torino, con la sentenza n. 713/01/2024, depositata il
18/06/2024, ha accolto il ricorso del contribuente sulla base delle seguenti motivazioni: “L'articolo 16 del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147 (cd. Decreto Internazionalizzazione) ha introdotto il "regime speciale per lavoratori impatriati", destinato, ai sensi del comma 1 di tale articolo, al lavoratore che: - trasferisce la residenza nel territorio dello Stato, ai sensi dell'articolo 2 del testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (di seguito TUIR);

6 - non
è stato residente in Italia nei due periodi d'imposta antecedenti al trasferimento e si impegna a risiedere in
Italia per almeno 2 anni;
- svolga l'attività lavorativa prevalentemente nel territorio italiano. Con la circolare n. 33/E del 28 dicembre 2020, che, a sua volta, per gli aspetti del regime agevolato non oggetto di modifica, rimanda a quanto precisato dalla precedente circolare n. 17/E del 23 maggio 2017, sono stati forniti puntuali chiarimenti con particolare riferimento ai requisiti soggettivi ed oggettivi da rispettare ed all'ambito temporale di applicazione della sopra richiamata disposizione. La circolare n. 17/E del 2017 ha chiarito che: “Per beneficiare dei regimi agevolativi esaminati, i docenti e ricercatori, i lavoratori controesodati e i lavoratori impatriati, titolari di reddito di lavoro dipendente, devono presentare una richiesta scritta al datore di lavoro.
Tale richiesta, resa ai sensi del D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445, deve contenere: - le generalità (nome, cognome e data di nascita); - codice fiscale;
- l'indicazione della data di rientro in Italia e della prima assunzione in Italia (in caso di assunzioni successive o più rapporti di lavoro dipendente); - la dichiarazione di possedere i requisiti previsti dai regimi agevolativi di cui si chiede l'applicazione; - l'indicazione dell'attuale residenza in Italia;
- l'impegno a comunicare tempestivamente ogni variazione della residenza prima del decorso del periodo minimo previsto dalla norma della quale si chiede la fruizione;
- la dichiarazione di non beneficiare contemporaneamente degli incentivi fiscali previsti dall'articolo 44 del d. l. n. 78 del 2010, dalla legge n. 238 del 2010, dall'articolo 16 del d.lgs. n. 147 del 2015 (divieto di cumulo ai sensi dell'articolo 2 del decreto attuativo) e dall'articolo 24-bis del TUIR (divieto di cumulo si sensi dell'articolo 1, comma 154, della Legge di bilancio 2017). Nelle ipotesi in cui il datore di lavoro non abbia potuto riconoscere l'agevolazione, il contribuente può fruirne, in presenza dei requisiti previsti dalla legge, direttamente nella dichiarazione dei redditi. In tale caso il reddito di lavoro dipendente va indicato già nella misura ridotta concorrendo tali redditi alla formazione del reddito complessivo nella misura del 70 per cento del loro ammontare (cfr., oltre la citata
Circolare n. 17/E, anche le istruzioni al Modello 730 anno 2017/redditi 2016, approvate con Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate prot.n. 22484 del 31.01.2017, come previsto dall'art. 1 del DPR
322/1998). Le Istruzioni allegate al Mod. Unico 2017/2016, precisano la necessità di indicare un apposito codice “se si fruisce in dichiarazione dell'agevolazione, prevista per i lavoratori impatriati che rientrano in
Italia dall'estero” esclusivamente nell'ipotesi particolare in cui il datore di lavoro non abbia potuto riconoscere l'agevolazione e il contribuente intenda fruirne, in presenza dei requisiti previsti dalla legge, direttamente nella presente dichiarazione dei redditi. [..]” Il tema della spettanza dei rimborsi derivanti dall'applicazione del regime ex art. 16 D.Lgs. 147/2015 cc. 1 e 2 su dichiarazioni omesse o integrative tardive e ultratardive
è stato già oggetto di esame da parte della giurisprudenza la quale ha affermato il principio secondo cui
“l'omissione di incombenze formali (quale la richiesta al datore di lavoro ovvero la barratura di un'apposita casella della dichiarazione dei redditi) imposte al contribuente mediante provvedimenti amministrativi generali o di prassi, emessi dell'Agenzia delle entrate, non può precludere la fruizione del beneficio fiscale, ove la legge non abbia previsto tali incombenze procedurali a pena di decadenza. Secondo la giurisprudenza di legittimità (vds. argomentazioni svolte nella sentenza Cass 16242/2018), qualora la normativa disciplini l'accesso ad un'opzione con richiesta formale, ancorché contestuale in dichiarazione fiscale (seppur manifestazione –negoziale- di volontà e non dichiarazione di scienza, come il resto della dichiarazione fiscale), ove non prevista a pena di decadenza, tali adempimenti hanno natura strumentale/formale e, pertanto, non ex se preclusivi di accesso al regime fiscale optato” (Corte di Giustizia Tributaria di II grado della Lombardia, sentenze n. 4957/01/2022 n. 115/20/2023). L'impossibilità delle Circolari emessa dall'Amministrazione finanziaria di introdurre cause o termini di decadenza non previsti dalla legge è ribadita da numerose altre sentenze (cfr. n. 14/2024 e n. 1065/2024 Corte di Giustizia Tributaria di II grado della
Lombardia) Le uniche cause di decadenza applicabili al caso di specie sono rinvenibili nella norma (residenza per due periodi d'imposta) e nell'art. 38 D.P.R. 602/1973 entrambi rispettati dalla ricorrente. Ne consegue la spettanza del diritto al rimborso avendo il contribuente documentato la sussistenza di tutti gli altri presupposti richiesti dalla norma per fruire dell'agevolazione e, in particolare, l'inquadramento nel 7 livello del CCLN Metalmeccanici, elemento idoneo e sufficiente ad attestare la sua elevata qualificazione. La particolarità della materia trattata e l'ampio dibattito giurisprudenziale sul punto giustificano la integrale compensazione delle spese di lite.”
L'Agenzia delle Entrate -Direzione Provinciale I di Torino, propone appello per i seguenti motivi:
1) ILLEGITTIMITA' DELLA SENTENZA PER VIOLAZIONE E FALSA APPLICAZIONE DELL'ART 16 DEL
D.LGS. N. 147/2015. La decisione della CGT di primo grado si rivela erronea in quanto viola le disposizioni di legge in ordine alla fruibilità del regime agevolativo in parola. Con l'art. 16 del d.lgs. n. 147 del 2015 e successive modifiche veniva introdotta una disposizione fiscale di favore, a carattere temporaneo, per i lavoratori di elevata professionalità che, in presenza di taluni requisiti espressamente richiesti, non essendo stati residenti in Italia nei periodi di imposta precedenti, trasferivano la residenza nel territorio dello Stato con l'impegno a rimanervi (residenza) per un periodo di almeno due anni: per tali soggetti il reddito di lavoro dipendente prodotto in Italia concorreva alla formazione del reddito complessivo in misura ridotta. La norma vigente ratione temporis prevedeva che “1. Il reddito di lavoro dipendente prodotto in Italia da lavoratori che trasferiscono la residenza nel territorio dello Stato ai sensi dell'articolo 2 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, concorre alla formazione del reddito complessivo limitatamente al settanta per cento del suo ammontare al ricorrere delle seguenti condizioni: a) i lavoratori non sono stati residenti in Italia nei cinque periodi di imposta precedenti il predetto trasferimento e si impegnano a permanere in Italia per almeno due anni;
b) l'attivita' lavorativa viene svolta presso un'impresa residente nel territorio dello Stato in forza di un rapporto di lavoro instaurato con questa o con societa' che direttamente o indirettamente controllano la medesima impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa societa' che controlla l'impresa; c) l'attivita' lavorativa e' prestata prevalentemente nel territorio italiano;
d) i lavoratori rivestono ruoli direttivi ovvero sono in possesso di requisiti di elevata qualificazione o specializzazione come definiti con il decreto del Ministro dell'economia e delle finanze di cui al comma 3.” La ratio della norma agevolativa era quella di attrarre in Italia profili professionali di elevata qualificazione, a beneficio dello sviluppo socio-economico e culturale del Paese. Le modalità di fruizione dei benefici fiscali in questione erano quelle specificate nel provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate n. 46244/2016, integrato dal provvedimento n. 64188/2017. La Circolare 17/2017, al punto 4.2, aveva chiarito che: “Con i provvedimenti del Direttore dell'Agenzia delle entrate del 29 luglio
2011, prot. 97156, del 29 marzo 2016, prot. 46244 e del 31 marzo 2017, prot. 64188 - emanati rispettivamente in applicazione dell'articolo 3, comma 5 della legge n. 238 del 2010; dell'articolo 16, comma 4, del d.lgs. n.
147 del 2015 e dell'articolo 3, comma 3-novies del d.l. n. 244 del 2016 – sono state fornite le indicazioni per la fruizione dei benefici fiscali da parte dei lavoratori di cui alla legge n. 238 del 2010 e da parte dei medesimi soggetti che optano per il regime speciale per i lavoratori impatriati ai sensi del comma 4, dell'articolo 16,
d.lgs. n. 147 del 2015. Le modalità di fruizione dei benefici fiscali rappresentate nei suddetti provvedimenti, possono essere considerate di carattere generale ed essere, quindi, estese anche ai regimi agevolativi, esaminati nella Parte II, per i quali non è stata espressamente prevista l'emanazione di un apposito provvedimento attuativo” (enfasi aggiunte). Al punto 4.2.1, in osservanza delle indicazioni dei Provvedimenti richiamati, era stato inoltre precisato che “Per beneficiare dei regimi agevolativi esaminati, i docenti e ricercatori, i lavoratori

contro

-esodati e i lavoratori impatriati, titolari di reddito di lavoro dipendente, devono presentare una richiesta scritta al datore di lavoro. Tale richiesta, resa ai sensi del D.P.R. 28 dicembre 2000,
n. 445, deve contenere: - le generalità (nome, cognome e data di nascita); 10 - codice fiscale;
- l'indicazione della data di rientro in Italia e della prima assunzione in Italia (in caso di assunzioni successive o più rapporti di lavoro dipendente); - la dichiarazione di possedere i requisiti previsti dai regimi agevolativi di cui si chiede l'applicazione; - l'indicazione dell'attuale residenza in Italia;
- l'impegno a comunicare tempestivamente ogni variazione della residenza prima del decorso del periodo minimo previsto dalla norma della quale si chiede la fruizione;
- la dichiarazione di non beneficiare contemporaneamente degli incentivi fiscali previsti dall'articolo 44 del d. l. n. 78 del 2010, dalla legge n. 238 del 2010, dall'articolo 16 del d.lgs. n. 147 del 2015
(divieto di cumulo ai sensi dell'articolo 2 del decreto attuativo) e dall'articolo 24-bis del TUIR (divieto di cumulo si sensi dell'articolo 1, comma 154, della Legge di bilancio 2017). Il datore di lavoro applica il beneficio dal periodo di paga successivo alla richiesta e, in sede di conguaglio, dalla data dell'assunzione, mediante applicazione delle ritenute sull'imponibile ridotto alla percentuale di reddito tassabile prevista dal regime agevolativo per il quale il lavoratore ha presentato la richiesta scritta, al quale saranno commisurate le relative detrazioni. La richiesta deve essere presentata all'attuale datore di lavoro anche in caso di seconda o ulteriore assunzione (rispetto a quella per cui il lavoratore è rientrato). Nelle ipotesi in cui il datore di lavoro non abbia potuto riconoscere l'agevolazione, il contribuente può fruirne, in presenza dei requisiti previsti dalla legge, direttamente nella dichiarazione dei redditi. In tale caso il reddito di lavoro dipendente va indicato già nella misura ridotta.” Il riferimento alla possibilità di esercitare la richiesta di fruizione della tassazione di favore direttamente nella dichiarazione dei redditi va inteso entro il termine di presentazione del Modello
Redditi persone fisiche, ovvero - al massimo – entro novanta giorni dalla scadenza del termine ordinario.
Ciò in quanto, oltre il suddetto termine di 90 giorni, la dichiarazione dei redditi è da considerarsi omessa
(art. 2, comma 7, DPR 322/1998). E' del tutto fuorviante asserire, come ha fatto la Corte di Giustizia di primo grado nella sentenza gravata, che il disconoscimento operato dall'Ufficio si sia basato sulla mancata osservanza di “incombenze formali (quale la richiesta al datore di lavoro ovvero la barratura di un'apposita casella della dichiarazione dei redditi) imposte al contribuente mediante provvedimenti amministrativi generali o di prassi, emessi dell'Agenzia delle entrate” e che tali incombenze non sono invero state previste dal legislatore ai fini di decadenza dell'agevolazione fiscale di cui trattasi. Innanzitutto, nel caso di specie, non si tratta di decadenza dal beneficio di favore ma di omessa richiesta di applicazione del regime fiscale di favore, per gli anni d'imposta considerati, nei termini e con le modalità previste dal legislatore, Va evidenziato che la disciplina agevolativa in parola, in quanto derogatoria al dovere costituzionale di concorrere alla spesa pubblica sulla base della capacità contributiva, non può essere oggetto di estensioni interpretative ed applicazioni analogiche ed impone, da parte del beneficiario, il puntuale rispetto dei presupposti richiesti.
La modalità di fruizione dei benefici fiscali per cui è causa, come precisate nei provvedimenti del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 29 luglio 2011, prot. 97156, del 29 marzo 2016, prot. 46244 e del 31 marzo
2017, prot. 64188 – emanati rispettivamente in applicazione dell'articolo 3, comma 5, della legge n. 238 del
2010, dell'articolo 16, comma 4, del d.lgs. n. 147 del 2015 e dell'articolo 3, comma 3-novies del d.l. n. 244 del 2016 - non può essere disattesa. Si precisa che le disposizioni dei provvedimenti del Direttore dell'Agenzia richiamati sono di portata generale ed applicabili nelle varie fattispecie di agevolazioni tributarie ai soggetti
“impatriati”. L'effettiva sussistenza del diritto ad usufruire dell'agevolazione ex d.lgs. 147/2015 articolo 16 dipendeva quindi dalla contemporanea presenza di due condizioni: 1) condizioni di fruibilità: il possesso dei requisiti soggettivi previsti dall'art. 16, co. 1, del citato decreto. 2) condizioni di accesso: modalità di esercizio del regime agevolativo come previsto dai richiamati Provvedimenti del Direttore dell'Agenzia delle Entrate, precisato dalla circolare n. 17/E del 23/05/2017 e ribadito dalla Circolare 33/E del 28/12/2020. Le circolari dell'Amministrazione finanziaria forniscono criteri interpretativi e/o applicativi di norme di legge (in particolare le circolari amministrative, i pareri e le note) o possono risolvere sotto il profilo concreto una problematica relativa ad una norma o a questioni di tipo procedimentali (risoluzioni e determinazioni) con riferimento alla normativa vigente: esse per quanto non hanno rilievo di legge, tuttavia assumono rilevanza esplicativa anche per i contribuenti, essendo diffuse all'esterno e facilmente reperibili. Le modalità di fruizione del beneficio fiscale per cui è causa, esplicate nella circolare 17/E del 23/05/2017 (e sostanzialmente ribadite dalla
Circolare 33/2020 nonché anche nella risposta ad istanza d'interpello n. 59 del 13 febbraio 2020), discendono direttamente dai provvedimenti del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 29 luglio 2011, prot. 97156, del
29 marzo 2016, prot. 46244 e del 31 marzo 2017, prot. 64188, di portata generale ed emanati in applicazione di norme di legge. Dunque la mancata osservanza delle Circolari in parola implica la mancata osservanza di precise disposizioni (relative alle modalità di fruizione dei benefici fiscali) emanate in applicazione di norme di legge. Il sig. Resistente_1 pretende di fruire delle agevolazioni fiscali previste dal legislatore italiano prescindendo dalle modalità di richiesta delle stesse, limitandosi ad affermare il possesso dei requisiti richiesti, senza tenere in considerazione le modalità di accesso a tale beneficio che nel caso di specie, si ribadisce, erano: 1) richiesta al datore di lavoro 2) richiesta di applicazione del beneficio nella dichiarazione dei redditi. Di fatto non risulta azionata alcuna delle due modalità di accesso alla agevolazione in parola, previste da specifiche disposizioni normative (non da provvedimenti di prassi): pacificamente non vi è stata una richiesta al datore di lavoro e pacificamente non vi è stata alcuna presentazione della dichiarazione dei redditi per le annualità considerate (2016, 2017, 2018). Allorquando il legislatore tributario prevede l'accesso ad una normativa agevolativa mediante specifica indicazione nella dichiarazione dei redditi (che peraltro, nel caso di specie, rimane una scelta alternativa alla richiesta effettuata al datore di lavoro), tale indicazione vale come dichiarazione negoziale e non come semplice dichiarazione di scienza. Nel caso che ci occupa, la fruizione del regime agevolativo avrebbe dovuto essere evidenziata, ove non richiesta al datore di lavoro, nelle dichiarazioni dei redditi annuali 2016, 2017, 2018 presentate nei termini, indicando, nella casella “Casi particolari” del quadro RC del Modello Redditi PF, il codice 4, relativo al regime dei lavoratori rimpatriati di cui all'art. 16 del decreto legislativo n. 147 del 2015 ed inserendo il reddito agevolato nella misura corrispondente alla previsione di legge. Nella fattispecie de quo non si tratta solo di trasmissione tardiva o ultratardiva di dichiarazioni dei redditi ovvero di semplice mancanza di indicazione, nella casella “Casi particolari” del quadro RC del Modello Redditi PF presentato, del codice 4 (mancanze ritenute dal giudice adito “formali” e non preclusive della fruizione dei benefici di legge), ma vi è stata, sia l'omessa richiesta al datore di lavoro sia la totale omissione delle dichiarazioni dei redditi degli anni 2016 - 2017 - 2018. Il ragionamento della Corte di giustizia di primo grado è quindi privo di supporto logico-giuridico e la giurisprudenza e normativa richiamate non risultano pertinenti al caso trattato. La sentenza impugnata è illegittima laddove ritiene che, nel caso di specie, il contribuente poteva fruire delle agevolazioni spettanti indipendentemente dalla presentazione di una dichiarazione dei redditi nei termini di legge, adducendo in maniera generica la sussistenza delle condizioni soggettive di fruizione al regime agevolato degli impatriati ex art. 16, comma 1, D. Lgs. 147/2015, presentando domanda di rimborso ex art. 38 DPR 602/73 (domanda presentata in data 22/09/2020). Tale assunto viola infatti le disposizioni relative alle modalità di accesso della disciplina di favore in quanto “Nell'ipotesi in cui l'agevolazione non possa essere riconosciuta dal datore di lavoro, il contribuente può comunque fruirne direttamente nella dichiarazione dei redditi” (v. provvedim.
Direttore ADE Prot. n. 2017/64188). Poichè tale scelta non è stata azionata con la presentazione di una dichiarazione dei redditi, anche integrativa, nei termini, non era più possibile, per il sig. Resistente_1, accedere al regime di tassazione agevolata per gli anni d'imposta considerati (2016, 2017, 2018). L'Ufficio ribadisce che: - la disciplina agevolativa, in quanto derogatoria al dovere costituzionale di concorrere alla spesa pubblica sulla base della capacità contributiva, non può essere oggetto di estensioni interpretative ed applicazioni analogiche ed impone, da parte del beneficiario, il puntuale rispetto dei presupposti richiesti, anche in via applicativa, compreso il termine entro cui il contribuente è legittimato ad avanzare la richiesta di applicazione del beneficio fiscale all'Amministrazione finanziarie e quindi, allo Stato Italiano;
- la legge italiana ha previsto una agevolazione fiscale a favore di coloro che posseggono specifici requisiti, rispetto alla prestazione tributaria ordinariamente dovuta sin dall'inizio: ma la stessa va richiesta, come tutte le agevolazioni, entro determinati termini, ciò anche al fine di salvaguardare la programmazione della spesa pubblica;
- la emendabilità limitata della dichiarazione dei redditi (e, a forziori, l'impossibilità di azionare retroattivamente benefici di legge da richiedere con dichiarazione dei redditi mai presentate) si basa sulla evidenza che, nel caso di specie, si tratta di manifestazione di volontà (dichiarazione negoziale e non di scienza) (cfr. Sentenza del 29/12/2021 n. 1603 - Comm. Trib. Reg. Emilia Romagna Sezione/Collegio 4 nonché Cass. sez. V, 30/09/2015, n. 19410; ord. della Corte di Cassazione n. 14550 del 06/06/2018, sezione
5^; ord. n. 20616/20). La scelta del regime agevolativo risulta essere un atto negoziale perché incide sulla base imponibile e sulla determinazione del tributo e la sua mancata fruizione nei termini di legge (ossia entro la scadenza di presentazione della dichiarazione annuale dei redditi) non può ovviamente ascriversi a un semplice errore di calcolo o ad un errore generato dalla mancata conoscenza di elementi successivamente acquisiti (esclusa l'ignorantia legis). Nel presente caso è poi anche superfluo parlare di emendabilità della dichiarazione dei redditi, considerato che nessuna dichiarazioni dei redditi è stata presentata per gli anni
2016, 2017, 2018. Tale principi risultano consolidati nella giurisprudenza delle Suprema Corte e non discendono certo dalla circolare 33/E del 2020 che invero ne recepisce unicamente gli effetti applicativi. Con riguardo alle dichiarazioni di volontà da esprimere dal contribuente in sede di dichiarazione, mediante l'esercizio di opzioni previste dalla normativa tributaria, si ribadisce che tali opzioni, al pari di qualsiasi altra manifestazione di volontà negoziale, non possono essere “rettificate” oltre i termini di presentazione della dichiarazione annuale né, a maggior ragione, essere presentate all'amministrazione finanziaria, per la prima volta tramite istanza di rimborso, indipendentemente dalla presentazione di alcuna dichiarazione dei redditi.
Premesso quindi che, sul piano tributario, il mancato riconoscimento del rimborso chiesto dal contribuente per gli anni 2016, 2017, 2018, è perfettamente legittimo in mancanza della richiesta al datore di lavoro e della presentazione di alcuna dichiarazione fiscale, anche sul piano processuale dovrà essere valorizzata la illegittima richiesta di rimborso del contribuente. Nel caso di specie infatti non si tratta di semplice domanda rimborso di versamenti diretti o di ritenute ma di riconoscimento, ex post, di una agevolazione fiscale sulla tassazione dei redditi, sottoposta a precisi oneri procedimentali per la relativa fruizione. Non può quindi essere azionata domanda di rimborso ex art. 38 del DPR 602/1973 per ottenere l'applicazione di un beneficio fiscale che avrebbe dovuto essere richiesto con le modalità e nei termini previsti dalla legge. Nel presente contenzioso la Corte di primo grado adita ha illegittimamente accolto la pretesa del ricorrente di voler azionare
“retroattivamente” il riconoscimento della tassazione agevolata di cui all'art. 16 del d.lgs. n. 147/2015 per gli anni 2016, 2017, 2018, indipendentemente dal rispetto delle condizioni di accesso previste dal legislatore e con modalità non previste per la fruizione del beneficio stesso (richiesta domanda rimborso ex art. 38 DPR
602/73).

2. CARENZA E CONTRADDITTORIETA' DELLA MOTIVAZIONE SULL'ESISTENZA DEI REQUISITI DI CUI
ALL'ART. 16 DEL D.LGS. N. 147/2015 Premesso quanto sopra, solo per tuziorismo difensivo si evidenzia che l'Ufficio, nelle controdeduzioni al ricorso introduttivo, aveva sottolineato la necessità di verifica della sussistenza dei requisiti previsti dalle disposizioni agevolative, contestando la sussistenza dei presupposti per la fruizione del regime agevolativo previsto dall'art. 16 del D.Lgs 147/2015. Il ricorrente non solo aveva omesso di presentare la richiesta di accesso alla disciplina agevolatrice al proprio datore di lavoro o esercitato la relativa scelta in Dichiarazione, ma non aveva nemmeno adeguatamente documentato la sussistenza dei presupposti di legge per l'applicazione del regime degli impatriati nell'istanza di rimborso, che risultava priva di ogni Dichiarazione o impegno. Si rammenta infatti che nella richiesta al datore di lavoro il lavoratore dipendente doveva fornire specifiche informazioni, rese ai sensi del D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445: - le generalità (nome, cognome e data di nascita); - codice fiscale;
- l'indicazione della data di rientro in Italia e della prima assunzione in Italia (in caso di assunzioni successive o più rapporti di lavoro dipendente); - la dichiarazione di possedere i requisiti previsti dai regimi agevolativi di cui si chiede l'applicazione; - l'indicazione dell'attuale residenza in Italia;
- l'impegno a comunicare tempestivamente ogni variazione della residenza prima del decorso del periodo minimo previsto dalla norma della quale si chiede la fruizione;
- la dichiarazione di non beneficiare contemporaneamente degli incentivi fiscali previsti dall'articolo 44 del d. l. n. 78 del 2010, dalla legge n. 238 del 2010, dall'articolo 16 del d.lgs. n. 147 del 2015 (divieto di cumulo ai sensi dell'articolo
2 del decreto attuativo) e dall'articolo 24-bis del TUIR (divieto di cumulo si sensi dell'articolo 1, comma 154, della Legge di bilancio 2017). L'onere della prova del possesso dei presupposti di cui all'art. 16 D. Lgs.
147/2015 per fruire dei benefici fiscali previsti dalla norma grava esclusivamente sul contribuente. Nel decreto ministeriale attuativo del 20/05/2016 (di cui all'art. 16 D. Lgs. 147/2015) all'art.

1. Categorie dei soggetti beneficiari delle agevolazioni fiscali viene espressamente previsto che:

1. Le agevolazioni fiscali di cui all'art. 16, comma 1, del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147, consistenti nella concorrenza alla formazione del reddito complessivo del 70 per cento del reddito di lavoro dipendente prodotto in Italia da soggetti che trasferiscono la residenza nel territorio dello Stato ai sensi dell'art. 2 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, trovano applicazione, a decorrere dall'anno 2016, per il periodo d'imposta del predetto trasferimento e per i successivi quattro, al verificarsi delle seguenti condizioni: a) i lavoratori non sono stati residenti in Italia nei cinque periodi di imposta precedenti il predetto trasferimento e si impegnano a permanere in Italia per almeno due anni;
b) l'attivita' lavorativa e' svolta presso un'impresa residente nel territorio dello Stato in forza di un rapporto di lavoro instaurato con questa o con societa' che direttamente o indirettamente controllano la medesima impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa societa' che controlla l'impresa; c) l'attivita' lavorativa e' prestata nel territorio italiano per un periodo superiore a 183 giorni nell'arco di ciascun periodo d'imposta;
d) i lavoratori svolgono funzioni direttive e/o sono in possesso dei requisiti di elevata qualificazione o specializzazione come definiti dai decreti legislativi 28 giugno 2012, n. 108, e 6 novembre 2007, n. 206 (1).

2. Sono altresi' destinatari delle medesime agevolazioni di cui al comma 1: a) i cittadini dell'Unione europea, in possesso di un titolo di laurea che hanno svolto continuativamente un'attivita' di lavoro dipendente, di lavoro autonomo o di impresa fuori dall'Italia negli ultimi ventiquattro mesi o piu'; b) i cittadini dell'Unione europea che hanno svolto continuativamente un'attivita' di studio fuori dall'Italia negli ultimi ventiquattro mesi o piu', conseguendo un titolo di laurea o una specializzazione post lauream. All'art. 3 del suddetto decreto ministeriale si prevede che “1. Il beneficiario degli incentivi di cui al predetto art. 16, comma 1, del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147, decade dal diritto agli stessi laddove la residenza in Italia non sia mantenuta per almeno due anni. In tal caso si provvede al recupero dei benefici gia' fruiti, con applicazione delle relative sanzioni e interessi”. La sentenza di prime cure non ha adeguatamente vagliato le suddette circostanze motivando in modo sommario il possesso dei requisiti come segue: “Le uniche cause di decadenza applicabili al caso di specie sono rinvenibili nella norma (residenza per due periodi d'imposta)
e nell'art. 38 D.P.R. 602/1973 entrambi rispettati dalla ricorrente. Ne consegue la spettanza del diritto al rimborso avendo il contribuente documentato la sussistenza di tutti gli altri presupposti richiesti dalla norma per fruire dell'agevolazione e, in particolare, l'inquadramento nel 7 livello del CCLN Metalmeccanici, elemento idoneo e sufficiente ad attestare la sua elevata qualificazione.” Tale assunto si rivela non circostanziato, non consentendo di ricostruire l'iter logico– giuridico seguito dalla Corte di giustizia nella decisione, dalla stessa assunta, di accogliere il ricorso del contribuente. In particolare, in relazione all'anno 2018, il lavoro è stato interrotto in data 31/05/2018, dunque, per l'anno considerato, l'attività lavorativa risulta prestata per un periodo inferiore a 183 giorni. *
Per tutto quanto sopra rappresentato, richiamando anche le controdeduzioni di primo grado, l'Ufficio ritiene che la pronuncia di prime cure sia illegittima ed andrà riformata con accoglimento dell'appello dell'Ufficio.
CONTRODEDUZIONI del contribuente
La Sentenza impugnata è immune dai vizi denunciati: pertanto, se ne chiede la totale conferma. SUI
PROVVEDIMENTI DELL'AGENZIA Controparte ritiene che il contribuente non abbia rispettato i criteri di accesso al summenzionato regime previsti dai provvedimenti dell'agenzia delle Entrate, in particolare il provvedimento prot. 46244 del 2016 e il prot. 64188 del 2017. L'emanazione di tali provvedimenti è stata demandata da parte del legislatore all'Ufficio nel comma 4 dell'art. 16 D.Lgs. 147/2015 per una particolare categoria di soggetti, ovvero i soggetti di cui all'art. 2, comma 1, della legge 30 dicembre 2010, n. 238, che si sono trasferiti in Italia entro il 31 dicembre 2015. Il perimetro di tali provvedimenti è circoscritto quindi a quei soggetti che sono arrivati in Italia prima del 31 dicembre 2015, beneficiavano del regime ex art. 2 c.1
L. 238/2010 e volevano optare per il regime impatriati ex art. 16 D.Lgs. 147/2015. Tale provvedimento non risulta applicabile al contribuente in quanto lo stesso ha acquisito la propria residenza fiscale in Italia a partire dall'a.i. 2016 e non poteva quindi beneficiare della L. 238/2010. Si richiede quindi la censura dell'eccezione sollevata dall'Ufficio.
SULLE DICHIARAZIONI DI SCIENZA E DI VOLONTA' Parte appellante ritiene che il contribuente non potesse richiedere l'applicazione del regime ex art. 16 D.Lgs. 147/2015 tramite istanza di rimborso in assenza di una dichiarazione dei redditi tempestiva. A supporto di ciò cita la sentenza di Cassazione 14550/2018 che, sebbene sia applicabile al caso di specie, viene interpretata non correttamente. Tale pronunciamento ribadisce il seguente concetto: “le denunce dei redditi costituiscano di norma delle dichiarazioni di scienza e, quindi, possano essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti, nondimeno quando il legislatore subordina la concessione di un beneficio fiscale ad una precisa manifestazione di volontà del contribuente, da compiersi direttamente nella dichiarazione attraverso la compilazione di un modulo predisposto dall'erario, la dichiarazione assume per questa parte il valore di un atto negoziale, come tale irretrattabile anche in caso di errore, salvo che il contribuente dimostri che questo fosse conosciuto o conoscibile dall'amministrazione.”
La Suprema Corte conferma che qualora il legislatore subordini un beneficio alla compilazione di un modulo specifico, tale scelta risulta irretrattabile;
risulta quindi essenziale comprendere se la norma o il decreto abbiano previsto ciò. Nel caso dell'art. 16 D.Lgs. 147/2015, né la norma né il decreto collegato prevedono tale causa di decadenza. La dichiarazione dei redditi è una mera dichiarazione di scienza e pertanto illimitatamente emendabile;
l'unico limite temporale è dunque espresso dall'art. 38 del D.P.R. n.602/1973.
Sul punto si è espressa la Cassazione con Sentenza 16242/2018 sez. V secondo cui la compilazione di un determinato modulo dichiarativo, ove non previsto a pena di decadenza, non può essere preclusiva all'accesso al regime summenzionato in assenza di un'ipotesi decadenziale prevista dalla relativa normativa.
Applicando il principio di giurisprudenza citato da controparte al caso di specie è agevole concludere come la dichiarazione relativa all'applicazione del regime impatriati rientri all'interno del perimetro delle dichiarazioni di scienza e non di quelle di volontà, in quanto il legislatore non ha previsto alcuna ipotesi di decadenza in merito. SUL POTERE NORMATIVO DELLE CIRCOLARI L'Ufficio ritiene che il contribuente dovesse richiedere l'applicazione del beneficio direttamente in busta paga al proprio datore di lavoro come da Circolare
17/E del 2017. È noto che le Circolari in materia tributaria non costituiscono fonte di diritti e obblighi (cfr. tra tante, Cass., sez. 5, n.- 18618/2019), in quanto non discende da esse alcun vincolo, neanche per la stessa
Amministrazione finanziaria che le ha emanate (cfr. Cass., sez. V, n. 20819/2020). I giudici di prime cure hanno pertanto interpretato correttamente l'impianto normativo riguardante il caso del Sig. Resistente_1.
SUI REQUISITI DI ELEVATA QUALIFICAZIONE IN CAPO AL CONTRIBUENTE L'Ufficio contesta l'assenza dei requisiti ex art. 16 D.Lgs. 147/2015, ovvero l'inadeguata sussistenza degli stessi. I requisiti richiesti dalla legge sono: a) non essere stati residenti in Italia nei cinque periodi di imposta precedenti il predetto trasferimento;
b) svolgere l'attività lavorativa presso un'impresa residente nel territorio dello Stato in forza di un rapporto di lavoro instaurato con questa o con società che direttamente o indirettamente controllano la medesima impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa; c) prestare l'attività lavorativa prevalentemente nel territorio italiano;
d) rivestire ruoli direttivi ovvero essere in possesso di requisiti di elevata qualificazione o specializzazione come definiti con il decreto del Ministro dell'economia e delle finanze di cui al comma 3. Nel caso dello scrivente, egli è arrivato in Italia nel 2016 e nei 5 anni precedenti l'impatrio viveva e lavorava in Germania, come da dichiarazioni fiscali prodotte dallo scrivente. Il ricorrente è stato impiegato per Società_2 srl come da contratto di lavoro. La società Società_2 srl è un'impresa di diritto Italiano con sede a Rivoli (TO) ove era impiegato il ricorrente. Infine, il ricorrente era inquadrato al 7° livello del CCNL Metalmeccanici, quindi in possesso dei requisiti di elevata qualificazione.
Il 7° livello CCNL Metalmeccanica è così descritto: “i lavoratori che, oltre alle caratteristiche indicate nella declaratoria della 6a [funzioni direttive] categoria ed a possedere notevole esperienza acquisita a seguito di prolungato esercizio delle funzioni, siano preposti ad attività di coordinamento di servizi, uffici, enti produttivi, fondamentali dell'azienda o che svolgono attività di alta specializzazione ed importanza ai fini dello sviluppo e della realizzazione degli obiettivi aziendali. Lavoratori che, sulla base delle sole direttive generali, realizzano, nell'ambito del loro campo di attività, con la necessaria conoscenza dei settori correlati, studi di progettazione o di pianificazione operativa per il conseguimento degli obiettivi aziendali provvedendo alla loro impostazione e al loro sviluppo, realizzandone i relativi piani di lavoro, ricercando ove necessario sistemi e metodologie innovative e, se del caso, coordinando altri lavoratori.” Il contribuente svolgeva funzioni direttive nello svolgimento del proprio incarico e tale dato è rinvenibile dal contratto di lavoro allegato, nonché dal CCNL egli applicabile. I contratti di lavoro, e in particolare i contratti collettivi nazionali (CCNL), costituiscono norme pattizie vincolanti tra le parti e devono essere rispettati sia dal datore di lavoro che dal lavoratore. Essi regolano diritti e doveri reciproci, inclusa la qualificazione professionale, la cui valutazione viene stabilita in base ai criteri definiti dalle stesse norme contrattuali. In tal senso, la produzione del contratto di lavoro e l'applicazione del relativo CCNL costituiscono prova sufficiente della qualificazione professionale del lavoratore. Spetta, pertanto, all'Ufficio dimostrare in modo concreto e documentato l'eventuale mancanza del requisito di "elevata qualificazione", non essendo sufficiente una mera contestazione generica e priva di fondamento oggettivo. Si precisa inoltre come eventuali deroghe al CCNL possano avere solamente una natura migliorativa e non peggiorativa.
MEMORIA ILLUSTRATIVA per l' UDIENZA del 19/02/2026 Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale I di Torino, in replica alle controdeduzioni depositate da parte appellata, rappresenta quanto segue.

1. Sulla possibilità di fruire della agevolazione per i soggetti impatriati tramite istanza di rimborso. L'Ufficio, pur avendo preso atto della recentissima giurisprudenza della Corte di cassazione (v. Ord. n. 30569/2025
e Ord. n. 15234/2025), che ha riconosciuto la possibilità di richiedere l'agevolazione per i lavoratori impatriati di cui all'art. 16 D. Lgs. 147/2015 anche tramite istanza di rimborso, precisa che l'estensione delle previsioni che disciplinano l'applicazione di un'agevolazione fiscale può essere riconosciuta unicamente dalla legge.
Del resto la suddetta interpretazione permette al Contribuente, ex post, di avvalersi di una disciplina di tassazione agevolata senza il rispetto delle modalità di richiesta previste dalla normativa di riferimento e solo dopo che si siano effettivamente concretizzate le condizioni per la richiesta (in particolar modo la residenza nello Stato italiano per almeno due anni), ciò in mancanza di alcun impegno assunto e senza il rischio che la decadenza dalla agevolazione possa determinare l'applicazione di sanzioni a suo carico (cfr. sent. CGT II grado del Piemonte n. 855/02/2025, all. n. 2). Va evidenziato che le Ordinanze della C.
Cassazione sopra citate, fanno riferimento, al fine di ammettere la fruizione dell'agevolazione per i lavoratori impatriati tramite la presentazione di una istanza di rimborso, alla Circolare ADE n. 14/2012. La citata
Circolare, afferente alla precedente disciplina per i lavoratori impatriati dettata con la L. 238/2010, in effetti prevedeva, come ipotesi residuale, la possibilità di richiedere un rimborso ai sensi dell'art. 38 DPR 602/73, ma ciò, evidentemente, solo per l'anno 2011, in quanto la normativa era appena entrata in vigore e modificata nel 2012. Ed in effetti non si ritrova una simile previsione residuale di rimborso ai sensi dell'art. 38 DPR
602/73, per la richiesta di applicazione dell'agevolazione per i lavoratori impatriati, in alcuna successiva circolare applicativa, tantomeno nella prassi amministrativa relativa alla disciplina della successiva normativa di cui all'art. 16 D. Lgs. 147/2015, applicabile al caso di specie. Peraltro, la possibilità di richiedere il rimborso
è stata poi espressamente abrogata con il decreto 34/2019 conv. da L. 58/2019.

1.1. In subordine: parziale inammissibilità dell'istanza di rimborso per decadenza. La disciplina del rimborso ai sensi dell'art. 38 DPR 602/73, prevede che: “Il soggetto che ha effettuato il versamento diretto puo' presentare all'intendente di finanza nella cui circoscrizione ha sede il concessionario presso la quale e' stato eseguito il versamento istanza di rimborso, entro il termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data del versamento stesso, nel caso di errore materiale, duplicazione ed inesistenza totale o parziale dell'obbligo di versamento. L'istanza di cui al primo comma puo' essere presentata anche dal percipiente delle somme assoggettate a ritenuta entro il termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data in cui la ritenuta e' stata operata.” Tale previsione normativa si applica ove i versamenti, o le ritenute operate dal datore di lavoro, non risultavano dovuti fin dall'origine (cfr. Cass. civ., Ord. n. 27315/2023; Cass. civ., Ord. n. 28612/2025).
Nel caso di specie, tuttavia, le imposte che sono state trattenute dal datore di lavoro, in assenza di apposita richiesta di applicazione del regime agevolato, erano dovute e la loro “rimborsabilità” dipende esclusivamente dall'esercizio dell'opzione e non da un versamento non dovuto ab origine, come richiesto dall'art. 38 citato.
Ammesso e non concesso, quindi, che tali somme possano essere richieste a rimborso, la disposizione a cui deve farsi riferimento è l'art. 21 comma 2, secondo periodo, D. Lgs. 546/92, in base al quale: “La domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento, ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si e' verificato il presupposto per la restituzione.” (cfr. anche Circolare ADE n. 34/2012, citata anche dall'odierno appellante nel ricorso introduttivo a pag. 4). Per
l'individuazione del dies a quo per il computo del termine di decadenza, deve farsi riferimento al momento del pagamento, ossia al momento in cui la ritenuta è stata operata: tenuto conto del termine di decadenza biennale previsto dall'art. 21 suindicato, delle trattenute operate mensilmente dal datore di lavoro e del momento di presentazione dell'istanza di rimborso (19/9/2020), deve concludersi che il rimborso sia parzialmente inammissibile per le ritenute operate fino ad agosto 2018. 1.2 In ulteriore subordine Nominativo_4 denegata ipotesi in cui la Corte adita ritenesse applicabile l'art. 38 DPR 602/1973, erroneamente ritenendo che la detassazione del reddito risulterebbe spettante fin dall'origine, si precisa che la norma prevede, per quanto riguarda il termine decadenziale della richiesta di rimborso delle ritenute, che il termine di quarantotto mesi decorra dalla data in cui la ritenuta è stata operata. Di conseguenza, le ritenute operate per le mensilità pagate oltre i quarantotto mesi prima della domanda di rimborso (dunque almeno sino al mese di agosto
2016), non sono rimborsabili per decadenza.

2. In relazione ai requisiti di accesso La Corte di primo grado ha motivato in modo sommario sul fatto che il contribuente avesse comprovato in giudizio di possedere i requisiti di legge per fruire della agevolazione di legge per tutte le annualità richieste. Premesso che la prova del possesso dei presupposti per fruire dei benefici fiscali di cui all'art. 16, D. Lgs. 147/2015, rimane a carico del ricorrente e senza voler sostituire il
Contribuente in tale onere, l'Ufficio evidenzia che, per l'anno d'imposta 2018, come precisato nel Modello
CU per l'anno 2018 (allegato in atti doc. 6 del ricorso introduttivo), l'attività lavorativa in Italia non è stata prestata per un periodo di tempo superiore a 183 giorni nel corso dell'anno (risultano infatti 151 giorni lavorativi), come previsto dal Decreto del Ministero dell'economia delle Finanze del 26/05/2016 (all. n. 1).
Pertanto, in mancanza di ulteriore idonea prova, almeno per l'anno 2018, non ricorrevano i requisiti previsti e non era quindi applicabile l'agevolazione fiscale per cui è causa.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Motivo di appello 1) Sulla possibilità di fruire della agevolazione per i soggetti impatriati tramite istanza di rimborso. L'Ufficio andando di contrario avviso all'ultima giurisprudenza di legittimità (v. Ord. n. 30569/2025
e Ord. n. 15234/2025) ritiene che l'estensione delle previsioni che disciplinano l'applicazione di un'agevolazione fiscale può essere riconosciuta unicamente dalla legge.
Il motivo è da respingere, in fattispecie identica è intervenuta la sotto riportata decisione di legittimità, Cass. sez. 5, 19.8.2025 n. 23526, che espressamente riconosce che: “ la decadenza dall'agevolazione per i rimpatriati (recte: impatriati - n.d.r.) per la mancata richiesta al datore di lavoro, o tramite la denunzia dei redditi, non è prevista da alcuna norma, né può farsi riferimento, come sostenuto dall'Ufficio, al comma ter- quater (recte:

3-quater - n.d.r.) dell'art. 44 del DL 78/2010, il quale prevede che ”non si fa luogo in ogni caso al rimborso delle imposte versate in adempimento spontaneo“», in quanto esso è stato «inserit(o) con una modifica successiva (d.l. 34/2019)» e «dunque, ratione temporis, non si può applicare al caso in esame, che riguarda tassazioni per annualità precedenti alla sua entrata in vigore».
Più in particolare: “1.9 In proposito, è utile rimarcare che: (a)il richiamato comma quater dell'art. 44 del D.
L. n. 78 del 2010, convertito in L. n. 122 del 2010, e il comma 5-ter dell'art. 16 del D. Lgs. n. 147 del 2015 recano, nell'ultimo periodo, una disposizione di identico tenore;
(b)entrambe le predette norme sono state inserite dall'art. 5 del D.L. n. 34 del 2019, il quale ha espressamente escluso la loro efficacia retroattiva (si vedano i commi 2 e 5 dell'articolo in questione)”.
L''Ufficio ha eccepito nel suo atto di appello la insussistenza di presupposto per il rimborso anno 2018 e la decadenza di cui all'art. 38 d.p.r. 602/1972 nei seguenti termini:
Annualità 2018- risulta nel Modello CU per l'anno 2018 (allegato in atti doc. 6 del ricorso introduttivo), che l'attività lavorativa in Italia non è stata prestata per un periodo di tempo superiore a 183 giorni nel corso dell'anno (risultano infatti 151 giorni lavorativi), e pertanto non spetta alcun rimborso per tale annualità come previsto dal Decreto del Ministero dell'economia delle Finanze del 26/05/2016.
Diritto al rimborso ex art. 38 d.p.r. 602/1973, 48 mesi (4 anni) dalla data del versamento, l'istanza di rimborso risale al 22.9.2020, pertanto non sono più rimborsabili i versamenti di ritenute effettuati prima del 22.9.2016.
Sono quindi da rimborsare unicamente le ritenute versate dal 22.9.2016 al 31.122017.
Entrambe le eccezioni sono state formulate per la prima volta in appello (nulla risulta eccepito in primo grado e comunque la sentenza non ha affrontato tali questioni) e non trattandosi di questioni rilevabili d'ufficio è inammissibile la loro proposizione ex art. 57 D.Lgs 546/1992.
L'appello dell'Ufficio è pertanto da respingere e trova conferma la sentenza appellata. Le spese di giudizio si dichiarano compensate in quanto la possibilità di ottenere il rimborso discende da una recente interpretazione normativa di natura giurisprudenziale.

P.Q.M.

Respinge l'appello e dichiara compensaste le spese del presente grado.