Sentenza n. 456/2026
Depositata il 15/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della CAMPANIA Sezione 22, riunita in udienza il
12/01/2026 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
SCOGNAMIGLIO PAOLO, Presidente
RANIERI VINCENZO, Relatore
MELITO VITTORIO, Giudice
in data 12/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 4223/2025 depositato il 05/06/2025

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale I Di Napoli - Via Guglielmo Oberdan 1 - 3 80134 Napoli NA
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Resistente_1 - CF_Resistente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 17959/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado NAPOLI sez.
18 e pubblicata il 09/12/2024
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TF301MD035712023 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TF301MD035712023 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TF301MD035712023 IRPEF-ALTRO 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TF301MD035712023 IVA-ALTRO 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TF301MD035712023 IRAP 2017 a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 39/2026 depositato il 13/01/2026
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: accoglimento dell'appello.
Resistente/Appellato: rigetto dell'appello principale, accoglimento di quello incidentale.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con sentenza numero 17959/18/2024 del 6.12.2024 depositata il 9.12.2024, la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Napoli, in composizione collegiale, accoglieva il ricorso proposto dalla Società_1 s.r.l., in persona del suo legale rappresentante pro tempore, avverso l'avviso di accertamento nr.
TF301MD03571/2023 per l'anno 2017, notificato il 22 febbraio 2024 con il quale erano stati disconosciuti costi per euro 2.512.936,61 oltre l'IVA.
Il ricorrente si costituiva in giudizio, così come l'Agenzia delle Entrate Riscossione. Il ricorso veniva dunque iscritto al registro generale ed assegnato dal presidente alla 18 sezione. Il presidente, esclusa la ricorrenza dei presupposti d'inammissibilità previsti dall'art. 27, fissava l'udienza per la trattazione della richiesta di sospensiva per il 14 giugno 2024. In tale udienza il collegio, con ordinanza, accoglieva la richiesta compensando le spese di lite. Il processo veniva dunque fissato per la decisione nel merito ed il collegio decideva come di seguito specificato.
I giudici di prime cure, con motivazione cui si rinvia, ritenevano fondato il ricorso, facendo innanzitutto riferimento alla posizione del ricorrente, che aveva formato oggetto di una articolata richiesta di archiviazione, in sede penale, poi accolta dal GIP sebbene per un diverso anno fiscale ma per operazioni analoghe con una delle società oggetto della presente vicenda.
In quel provvedimento, allegato agli atti, sosteneva il P.M. (tesi condivisa dal Giudice), che mancava nel caso di specie la possibilità di affermare che l'Resistente_1 fosse consapevole della inesistenza soggettiva delle ditte con le quali aveva intrattenuto rapporti commerciali fatturando lo smaltimento delle merci.
Si richiamava in particolare l'argomento relativo all'inserimento delle fatture nella dichiarazione da parte del contribuente del c.d. spesometro inserimento che, con ogni evidenza, non sarebbe avvenuto se l'Resistente_1 fosse stato a conoscenza dell'illecito.
In definitiva, sia con riferimento alla valutazione in merito della vicenda e sia con riferimento alla tardività dell'accertamento il ricorso doveva trovare accoglimento.
Proponeva appello l'Agenzia delle Entrate, eccependo
- la inesistenza della decadenza dal potere di accertamento da parte dell'ufficio finanziario: sebbene l'avviso di accertamento emesso nei confronti della ditta “Resistente_1” appellata fosse stato notificato in data 22.02.2024, oltre il termine ultimo ordinatorio del 31.12.2023 recato dall'art. 43 DPR 600/73 (ovvero 31 dicembre del quinto anno successivo all'anno di presentazione della dichiarazione), non interveniva alcuna decadenza per la validità della proroga di 85 giorni approvata nel periodo emergenziale, rispetto alla quale la data di notifica dell'atto di accertamento si collocava perfettamente nella finestra temporale della disposizione più volte richiamata, ragion per cui la sentenza che invece si è distanziata dai princìpi su delineati meritava sicura riforma;

- l'ultroneo apprezzamento del provvedimento di archiviazione richiesto in ambito penale, la mancata intercettazione in ogni caso del suo perimetro pertinente uno solo dei fornitori interessati dall'azione di accertamento esperita. Veniva rilevata l'erronea estensione automatica e la fondatezza nel merito dell'avviso di accertamento oggetto di lite. Si costituiva, con proprie controdeduzioni, il contribuente chiedendo la conferma nel merito della sentenza impugnata, fatta eccezione per la parte relativa al governo delle spese di lite, che era oggetto di specifico appello incidentale.
Nella seduta del 12 Gennaio 2026, sentito il relatore e le parti ed esaminati gli atti, riteneva di dover decidere come da dispositivo.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L'appello è fondato e va, pertanto, accolto per i motivi di seguito esposti.
La ditta individuale Società_1 di Resistente_1 ” risultava destinataria dell'avviso di accertamento nr. TF301MD03571/2023, notificato a mezzo Pec il 22.02.2024, con il quale l'Ufficio Controlli della Direzione Provinciale I di Napoli - per l'anno d'imposta 2017 - contestava l'indebita contabilizzazione di costi inerenti operazioni qualificate soggettivamente ed oggettivamente inesistenti culminati con l'attribuzione di un maggior reddito d'impresa - ai sensi dell'art. 39 DPR 600/73 - ai fini delle imposte dirette
(Irpef, addizionali e Irap) dell'importo di € 1.861.750,00 (€ 588.463,25 + € 1.273.286,26), e ai fini Iva con il recupero a tassazione della minore imposta detraibile, pari a € 552.846,00 (€ 129.461,91 + € 143.261,16 +
€ 280123.07).
Come si desume dalla motivazione dell'atto notificato, a fungere da innesco per l'azione di accertamento esperita erano state le segnalazioni pervenute dalle diverse Direzioni Provinciali di Verona e Salerno in cui si dava conto del coinvolgimento della ditta individuale Società_1 di Resistente_1” quale soggetto destinatario di fatture emesse da diversi fornitori, afferenti operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti.
Infatti, in esito alle segnalazioni ricevute la ditta individuale sopra individuata veniva invitata dall'Ufficio
Controlli della Direzione Provinciale I di Napoli (territorialmente competente) alla produzione della contabilità relativa all'anno d'imposta 2017 ed in particolare della contrattualistica, della corrispondenza commerciale, delle fatture e dei pagamenti relativi ai rapporti intrattenuti con tre diversi fornitori per i quali l'istruttoria in precedenza esperita aveva rilevato la presenza di elementi sintomatici della frode fiscale incentrata sulla emissione di documenti inerenti operazioni inesistenti.
I fornitori individuati nello specifico rispondevano ai nomi di: 1) Ditta Individuale “Società_2”; 2)
“Società_3 Srls”; Ditta Individuale “Società_4”; sui cui rapporti intercorsi con la Ditta “ Resistente_1” si focalizzava l'attenzione dell'ufficio istruttore poiché pertinenti soggetti privi dei requisiti d'impresa in quanto sforniti di idonei mezzi e risorse per l'esercizio dell'attività descritta nei documenti fiscali emessi.
La documentazione richiesta, come segnalato in motivazione d'atto, veniva regolarmente prodotta, fatta eccezione della documentazione contrattuale e commerciale con i fornitori richiamati in quanto inesistente secondo quanto dichiarato in contraddittorio dalla parte, la quale affermava che le relative relazioni commerciali erano intrattenute esclusivamente a mezzo internet.
Anche la fase di confronto fra le parti aveva regolare svolgimento con la tenuta di incontri in presenza nei giorni del 10 e 19 ottobre 2023 come attestato dai relativi verbali da entrambi sottoscritti (esibiti dalla contribuente in allegato al ricorso). In quest'ambito, peraltro, trovava spazio anche la presentazione di una memoria da parte della ditta sottoposta a controllo.
Seguiva dunque la valutazione dell'ufficio istruttore circa l'intera documentazione offerta e le ragioni esposte in memoria, il quale, come innanzi anticipato, maturava comunque la convinzione di proseguire con l'esercizio dell'azione di accertamento al fine di contestare l'indebita deduzione e detrazione di elementi negativi di reddito (costi) poiché afferenti operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti, dedicando in particolare sotto il profilo motivazionale della pretesa tributaria accertata un precipuo e dedicato spazio nell'atto redatto circa la legittimità a procedere anche laddove – come nel caso di specie – per quanto attiene all'Iva trattavasi di operazioni soggette al c.d. regime del “reverse charge”.
Sotto il profilo procedurale va evidenziato che l'ufficio istruttore, confidando sulla significatività e proficuità degli elementi di accertamento raccolti con riguardo a ciascuno dei tre fornitori segnalati, di cui dava atto in motivazione con separate e analitiche indicazioni, nell'auspicio di una soluzione bonaria extragiudiziale prima di formalizzare il contenuto dei risultati raggiunti nell'avviso di accertamento procedeva dapprima alla notifica dell'atto n. TF3I1MD01278/2023 (esibito in allegato dalla società contribuente) con il quale invitava la Ditta “Resistente_1” all'adesione, con il riconoscimento di sanzioni ridotte come per legge, che però non veniva raccolto dalla ditta sottoposta a controllo, e successivamente, stante l'infruttuoso tentativo, notificava in data 22.02.2024 l'avviso di accertamento avverso il quale veniva proposto ricorso.
Quanto al primo motivo di impugnazione, deve rilevarsi che il primo punto considerato decisivo dalla Corte di prime cure, ha riguardato il giudizio di tardività della notifica dell'avviso di accertamento per inapplicabilità della proroga di cui all'art. 67 del D.L. 18/2020.
Nello specifico, si è disconosciuta la proroga dovuta alla sospensione dei termini di decadenza prevista dall'art. 67 del D.L. 18/2020 per il periodo 8 marzo - 31 maggio 2020 che ha differito il relativo termine di n.
85 giorni previsto dall'art. 43 DPR 600/1973 (secondo cui “Gli avvisi di accertamento devono essere notificati,
a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione.”), condividendo la tesi sostenuta in materia dalla giurisprudenza di merito.
Deve, invero, rilevarsi la fondatezza dell'avversa posizione dell'ufficio resistente che viceversa affermava con altrettante sentenze posizioni diametralmente opposte, erroneamente ritenute dai primi giudici minoritarie e perciò non suscettibili di accoglimento.
La dibattuta vicenda ha trovato recente conferma della validità della proroga (85 giorni) disposta in materia di accertamento dall'art. 67 del D.L. 18/2020. Infatti, senza dilungarci sulla vicenda nota in ambito tributario, si evidenzia che per quanto riguarda la presunta decadenza, dopo le alterne sentenze registrate nella giurisprudenza di merito, la questione sulla proroga dei termini per la disciplina emergenziale da COVID ha trovato definitiva sistemazione con l'Ordinanza della Corte di cassazione n. 960 del 15 gennaio 2025, seguita dal decreto n. 1630 del 23 gennaio 2025. Entrambe le pronunce, infatti, riferiscono di statuizioni che confliggono con la tesi promossa dall'allora Ricorrente (ora Appellato) circa la c.d. “proroga a cascata” di 85 giorni, con ciò volendo intendere la sospensione esclusivamente ai termini in scadenza entro il 2020. In special modo, a confuto della tesi convalidata dalla Corte, si oppone che con il decreto n. 1630 del 23 gennaio scorso, la Corte di Cassazione è tornata a esprimersi sull'ambito di applicazione dell'articolo 67 del Dl 17 marzo 2020, n. 18 (noto come “Decreto Cura Italia”), in tema di sospensione Covid. Con questo provvedimento, la Cassazione si è proposta di risolvere definitivamente la questione riguardante la portata applicativa della sospensione dei termini prevista dalla norma emergenziale. La disputa trae origine dall'interpretazione dell'articolo 67 del Dl n. 18/2020, che ha disposto la sospensione dei termini di prescrizione e decadenza relativi alle attività di liquidazione, controllo, accertamento, contenzioso e riscossione nel periodo 8 marzo - 31 maggio 2020. Il nodo critico da chiarire riguardava se questa sospensione si applicasse esclusivamente ai termini in scadenza entro il 2020 (come sosteneva l'Appellato) o anche a quelli che, pur scadendo negli anni successivi, erano già in corso durante il periodo di sospensione (come sostengono e applicano gli uffici finanziari).
Ebbene la pronuncia rappresenta il punto di arrivo di un percorso giurisprudenziale particolarmente tortuoso, avviato, come spesso accade, dalle Corti di merito, con orientamenti divergenti sull'estensione temporale ed oggettiva della sospensione prevista dalla richiamata normativa emergenziale.
In particolare con il decreto in parola la Suprema Corte ha confermato l'indirizzo espresso in precedenza con l'Ordinanza n. 960 del 2025 che ha risolto la questione stabilendo che la normativa in oggetto deve essere interpretata nel senso che i termini di sospensione si applicano non soltanto in relazione a quelle attività da compiersi entro l'arco temporale previsto dalla norma, ma anche con riguardo alle attività da porre in essere successivamente, determinandosi, in sostanza, uno spostamento in avanti del decorso dei termini per la stessa durata della sospensione.
La Corte di legittimità ha osservato, nello specifico, che il dato letterale dell'articolo 67 supporta questa interpretazione, in quanto richiama espressamente la previsione di carattere generale contenuta nell'articolo
12, comma 1, del Dlgs n. 159 del 2015. Tale ultima disposizione ha stabilito che le misure relative alla sospensione dei termini di versamento dei tributi per i soggetti colpiti da eventi eccezionali, comportano altresì, per un corrispondente periodo di tempo, la sospensione dei termini previsti per gli adempimenti, compresi quelli processuali, e la sospensione dei termini di prescrizione e decadenza in materia di liquidazione, controllo, accertamento, contenzioso e riscossione, a favore degli enti impositori, in deroga alle disposizioni previste dall'articolo 3, comma 3, della legge n. 212 del 2000 (Statuto dei diritti del contribuente). Ed è proprio sulla scorta di queste argomentazioni che, sottolineando come la questione fosse già stata risolta per mezzo dell'ordinanza n. 960/2025, la Suprema Corte ha dichiarato inammissibili i rinvii pregiudiziali sollevati dalle Corti di Giustizia Tributaria di Gorizia e Lecce, sicché è stata posta la parola fine al rilevante contenzioso emerso negli ultimi anni, dettato dall'incertezza circa i termini decadenziali e prescrizionali delineati dalla normativa emergenziale. Con il conseguente effetto, passando al caso in esame, che sebbene l'avviso di accertamento emesso nei confronti della ditta “Resistente_1” qui appellata fosse stato notificato in data 22.02.2024, oltre il termine ultimo ordinatorio del 31.12.2023 recato dall'art. 43 DPR
600/73 (ovvero 31 dicembre del quinto anno successivo all'anno di presentazione della dichiarazione), non interviene alcuna decadenza per la validità della proroga di 85 giorni approvata nel periodo emergenziale, rispetto alla quale la data di notifica dell'atto di accertamento si colloca perfettamente nella finestra temporale della disposizione più volte richiamata, ragion per cui la sentenza che invece si è distanziata dai princìpi su delineati deve, sul punto, essere riformata.
Quanto al secondo profilo di impugnazione, come si evince dalla sentenza emessa la Corte di prime cure, nel merito dell'azione di accertamento svolta, ha valorizzato il contenuto della richiesta di archiviazione del giudice penale in ordine ai rapporti intrattenuti dalla ditta “Resistente_1” con alcuni fornitori in relazione ai quali era stata denunciata all'Autorità Giudiziaria per frode fiscale incentrata sulla fatturazione di operazioni inesistenti.
In quest'ambito, come già segnalato, è risultata decisiva una circostanza afferente al comportamento osservato dalla società contribuente sotto il profilo fiscale, ovvero l'inclusione nello spesometro (banca dati che incrocia i dati dichiarati ai fini Iva dai cedenti e cessionari) da parte di questa delle fatture contestate, nonostante la Corte avesse tenuto in debito conto due sottolineature avanzata dall'ufficio resistente pertinenti la non definitività del provvedimento di archiviazione e l'esistenza del c.d. “doppio binario”, istituto quest'ultimo che consente al giudice tributario di comunque esercitare il suo legittimo spirito critico in ordine a medesime situazioni vagliate anche in ambito penale.
Nello specifico, com'è agevole intuire dalla sentenza emessa, la “chiave di lettura” che ha deposto a favore del contribuente, è coincisa con la “patente di genuinità” attribuita al comportamento da questi osservato, atteso che se fosse stato a conoscenza dell'illecito fiscale – questo il convincimento palesato dalla Corte - non avrebbe inserito le fatture nel c.d. spesometro, facendo in tal modo propria la Corte, la determinazione raggiunta dal Giudice penale che sul punto affermava quanto segue: “Del resto, a riprova della non consapevolezza in capo all'indagato del progetto criminoso degli amministratori delle quattro società, è agevole sostenere che l'Resistente_1, se fosse stato a conoscenza delle intenzioni dei coindagati, non avrebbe inserito nello spesometro i files/dati relativi alle 4 società con l'indicazione delle fatture da queste ricevute da Società_1 regolarmente oggetto di registrazioni contabili.” (vedasi pagina sei della richiesta di archiviazione agli atti del fascicolo processuale). Manifesto, dunque, che a risultare decisivo per la decisione adottata è stato il comportamento del Contribuente al quale è stata attribuita – a parere dello scrivente – una connotazione che va oltre la reale portata della circostanza valutata. Si tratta senz'altro di un elemento valutabile, ma nei giusti limiti.
Si deve rimarcare che l'aspetto dello spesometro non appare dirimente, posto che ai fini dell'azione di accertamento esperita il contributo della predetta banca dati sulla contestazione di fatture collegate a operazioni “soggettivamente inesistenti” è risultato nullo, in quanto altri sono risultati gli indizi in merito raccolti e per i quali si è proceduto.
Deve peraltro rilevarsi che ciò che ha rappresentato nel particolare la valenza della comunicazione delle fatture contestate allo spesometro, ovvero - si ribadisce – nulla, trova a ben riflettere giuste ragioni contrarie anche qualora si estenda il ragionamento in via generale.
In situazioni che comportano l'utilizzazione di fatture inerenti operazioni inesistenti (come nel caso di specie) la trasmissione di fatture allo spesometro non attribuisca alcuna esimente al soggetto utilizzatore di fatture così connotate, poiché è noto che le stesse vengono annotate nei registri Iva per conferir loro una veste di correttezza contabile formale.
Di pari passo anche la trasmissione allo spesometro che costituisce il successivo passo necessario alla registrazione dei documenti risulta significativa, posto che l'obbligo dello strumento in parola interessa appunto i soggetti Iva, tanto che – si aggiunge – anche le software house che confezionano programmi di contabilità fiscale una volta registrati i documenti predispongono in automatico e a completamento i files per l'invio dei dati all'amministrazione finanziaria.
I due adempimenti pertanto convergenti appunto al fine di non dover spiegare l'eventuale disallineamento, perché in tal caso – sì – che ci si potrebbe esporre ai controlli degli uffici finanziari. Ne deriva, quindi, che in caso contrario, come avvenuto nel caso di specie, si è al cospetto di regolari atti che possono comunque risultare preordinati alla frode: a ben vedere, il comportamento per il quale l'Resistente_1 è stato ritenuto “non consapevole”, viceversa ha rappresentato una cautela posta in essere per meglio dissimulare la frode, come si conviene nella quasi totalità dei casi afferenti operazioni inesistenti.
Un'altra spiegazione del fenomeno che si aggiunge a quella appena illustrata, è quella fornita già in sede di verifica dalla DF (vedasi in proposito pagine 5 e 6 del PVC agli atti del fascicolo processuale) che ben spiegava i motivi per i quali si rendeva necessario l'utilizzo di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, che corrispondevano nel caso in esame:

1. a dare alle batterie esauste una genuina tracciabilità, posto che le batterie medesime rappresentano un rifiuto pericoloso gravato da particolari obblighi giuridici, inoltre hanno un importante valore economico dovuto ai materiali recuperabili di cui sono costituite, che vanno ad alimentare un grande giro di interessi illegali caratterizzato, tra l'altro, da furti presso isole ecologiche, autofficine, rivenditori di ricambi, centri di raccolta, etc., laddove il piombo può essere acquistato al mercato nero anche alla metà del prezzo ufficiale, ragion per cui l'acquisto illegale per acquirenti senza scrupoli è incoraggiato dal ribasso del prezzo;

2. a documentare costi altrimenti non documentabili e poter così usufruire di un notevole risparmio d'imposta dovendo giocoforza rivendere le batterie esauste ad imprese che a loro volta pretendono una regolare fatturazione degli acquisti.
Dunque, com'è agevole trarre dalle considerazioni appena esposte esistevano plurimi motivi a supporto del comportamento osservato e valutato. Occorre convenire che l'Resistente_1 aveva interesse a inserire le fatture nel c.d. spesometro, anche in una possibile prospettiva elusiva dei controlli dell'amministrazione, e di certo non per mettersi al riparo, tanto che è stato comunque raggiunto dalla contestazione di utilizzazione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti in base ad altri e ulteriori indizi raccolti a carico del fornitore
“Società_3 Srls” secondo i quali quest'ultimo risultava:

1. non presentare dichiarazioni fiscali;

2. presentare modello IVA 2018 (anno 2017) dichiarando al quadro VE operazioni imponibili per € 10,00 a fronte di operazioni attive ricostruite per € 1.883.898,00; 3. non comunicare i dati degli acquisti effettuati
(SPESOMETRO INTEGRATO) ma ricostruiti per un imponibile complessivo di € 100.426,00; 4. non aver acquistato pedane nuove e/o usate di batterie esauste né risultava dalle schede contabili o dai dati in possesso dell'Anagrafe Tributaria l'acquisto da fornitori che operavano negli specifici settori;

5. non disporre di un deposito, ma solo di un locale adibito ad ufficio sito in Angri (SA), al Indirizzo_1; 6. aver avuto la disponibilità di un'area situata all'interno di un opificio detenuto in locazione da altra società;

7. aver avuto quale socio ed amministratore la Sig.ra Nominativo_3 familiare riferibile a D' Nominativo_1, rappresentante legale di plurime società o ad egli riconducibili risultate tutte emittenti fatture per operazioni soggettivamente ed oggettivamente inesistenti. Con l'ausilio dei punti appena elencati l'adita
Corte potrà quindi riscontrare come la trasmissione allo spesometro delle fatture contestate nulla ha aggiunto a suo discapito.
L'istruttoria si focalizzava su elementi raccolti nei confronti del fornitore e ribaltati al soggetto utilizzatore. Il comportamento dall'Resistente_1 osservato, sul quale si è fondata la decisione di accogliere il ricorso nel merito, in effetti rivelava solo un indizio da valutare, tuttavia confrontato con gli elementi di accertamento raccolti dall'ufficio istruttore.
La Corte di primo grado si è basata in misura eccessiva sul giudizio espresso in sede penale senza alcuno spirito critico. Pur essendovi anche all'attualità le condizioni, dal momento che ai fini del principio del c.d.
“doppio binario” il Collegio può esercitare il suo indipendente esame della situazione prospettata, stante la non definitività della richiesta di archiviazione. La richiesta del Tribunale a ben vedere costituiva un atto del tutto interlocutorio, che insieme alla completa pretermissione degli elementi di accertamento raccolti dall'ufficio nei confronti del fornitore “Società_3 Srls”, ha prodotto la sentenza impugnata.
Deve, invero, rilevarsi che la richiesta di archiviazione, ed il pedissequo decreto di accoglimento, fa riferimento solo ad una prognosi di improbabile conseguimento di una sentenza di condanna, senza alcuno specifico riferimento all'insussistenza di elementi idonei a sostenere l'accusa in giudizio e, quindi, a costituire un sufficiente compendio della impostazione dell'Ufficio.
Per quanto detto – a parere dell'ufficio appellante – esistono invece tutte le condizioni per porvi rimedio.
Valutando il comportamento osservato dal contribuente insistente nella trasmissione delle fatture allo spesometro, inserendolo nel quadro degli elementi istruttori raccolti dall'ufficio, ne esce in effetti depotenziato in quanto costituiva atto di pura cautela non incidente sui caratteri della frode, e soprattutto del tutto irrilevante a stabilire i tratti del fenomeno caratterizzato da operazioni soggettivamente inesistenti, in relazione al quale la giurisprudenza di legittimità circa le cautele poste in essere per dissimulare la frode è ormai concorde a ritenere che (tra le tante in argomento si cita Cassazione, ordinanza n. 37361 del 21 dicembre 2022) “In tema di Iva, una volta che l'Amministrazione finanziaria dimostri, anche mediante presunzioni semplici,
l'oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l'esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (cfr. Cass. n. 28628 del 2021).”.
Con riferimento al fornitore “Società_3 Srls” occorre ricordare che l'allora Ricorrente, traendone gli elementi dalla richiesta di archiviazione del Tribunale, si avvantaggiava anche delle dichiarazioni dei dipendenti escussi dalla DF su ordine del Magistrato penale.
I dipendenti escussi - come si evince dalla richiesta di archiviazione versata in atti - hanno riguardato due diverse fasi dell'istruttoria nel complesso eseguita, un primo gruppo di quattro dipendenti, successivamente un secondo gruppo di due dipendenti, in entrambi i casi alle dipendenze della Ditta “Società_1 di Resistente_1”, con ciò che quel che ciò significa circa la loro terzietà in ordine alle dichiarazioni rilasciate. In particolare intende l'ufficio rimarcare alla Corte adita che con riferimento al primo gruppo dall'esame dei verbali della Guardia di Finanza esibiti dalla parte contribuente (nello specifico il verbale del
27.02.2023 n. 109572/23) si evince che solo da uno di essi dai formulari risultavano documentati i prelievi presso la “Società_3 Srls”, di preciso il dipendente ivi identificato come “Nominativo_4, il quale dichiarava che a compilare i formulari era il suo titolare, ma soprattutto che il luogo di carico delle merci corrispondeva alla diversa impresa denominata “Società_5 SRL” e che questo era l'unico luogo ove lui aveva operato il ritiro delle batterie esauste nel periodo 2017 e 2018 in cui era alle dipendenze della Ditta “
Società_1”.
Quanto invece all'altro verbale redatto dalla Guardia di Finanza incaricata di svolgere operazioni di polizia giudiziaria, di preciso il verbale del 09/02/2023 n. 75760/23 riferito al secondo gruppo dei due dipendenti escussi, rappresenta l'ufficio come essi riferivano di recarsi presso la sede della “Società_5 SRL” quale luogo di ritiro delle batterie esauste con riferimento a diverse imprese, tra le quali la “Società_3 Srls” oggetto dell'avviso di accertamento qui impugnato, e come entrambi dichiaravano: a) di non ricordare il nome delle imprese per le quali operavano il ritiro;
b) di risultare gli unici autisti incaricati per il ritiro presso la “Società_5 SRL”, circostanza questa non vera perché contraddetta con l'altro verbale;
c) soprattutto di non aver mai conosciuto il rappresentante legale della “Società_3 Srls” o comunque altro soggetto a quest'ultima riconducibile. Dunque, com'è dato riscontrare dalle considerazioni appena esposte, la fiducia che riponeva l'allora Ricorrente sul contenuto delle dichiarazioni dei dipendenti escussi in effetti ingiustificata.
Dal complesso delle dichiarazioni da questi rese si rivela in effetti una situazione del tutto compatibile alla contestazione di contabilizzazione di costi inerenti operazioni soggettivamente inesistenti mossa dall'ufficio accertatore circa il rapporto commerciale riferito al fornitore “Società_3 Srls”. L'Ufficio non ha contestato l'assoluta fittizietà delle operazioni documentate, ma la loro diversità fattuale, con l'effetto di cui all'art. 21 del DPR 633/72, che impone di recuperare l'imposta (l'Iva) anche per ogni divergenza soggettiva con la sottostante operazione documentata, come nel caso di specie avvenuto, si deve confermare la parte di accertamento riferita a questo specifico fornitore, che si ricorda collegato alla indebita detrazione di Iva per euro 129.461,91.
In ordine agli specifici motivi di censura per l'ingiusto apprezzamento del comportamento osservato dal contribuente con la trasmissione allo spesometro delle fatture contestate, nonché delle considerazioni svolte circa i dipendenti escussi, quale ultimo motivo di doglianza circa la decisione fondata sulla richiesta di archiviazione emersa in sede penale, valga quanto segue.
L'unico fornitore oggetto di valutazione con il provvedimento in parola e interessato dall'azione di accertamento esperita è risultato essere la “Società_3 Srls”. Inoltre, l'istruttoria ivi giudicata riguardava le fatture inerenti il periodo d'imposta 2018 e non il 2017 oggetto dell'avviso di accertamento impugnato. Ma soprattutto, circa i rapporti intrattenuti dalla Società_1 con gli altri due fornitori “Ditta Individuale “ Società_2” e “Ditta Individuale “Società_4” il provvedimento di archiviazione nulla reca. Ne consegue, quindi, l'irragionevole estensione dei risultati ivi acquisiti, dal momento che l'intervenuta Corte non ha tenuto conto della limitata portata del provvedimento ancorché debitamente segnalato dall'allora ufficio resistente.
La Corte ha inoltre proceduto a ritenere nel merito l'atto infondato su di una motivazione pertinente i risultati raggiunti nei confronti del solo fornitore “Società_3 Srls”, trascurando le parti di istruttoria svolte con riguardo agli altri due fornitori, ragion per cui l'ufficio appellante segnala l'erroneo comportamento occorso in ragione del quale chiede in ogni caso la validità anche di questa parte di accertamento con il quale – si ricorda –
l'ufficio accertatore contestava alla Società_1 la indebita contabilizzazione di fatture inerenti operazioni oggettivamente inesistenti.
Per quanto attiene al fornitore “Ditta Individuale “Società_2” rappresenta l'ufficio costituito che le determinazioni esposte nell'avviso di accertamento rendicontavano che la ditta in questione:

1. non aveva personale;

2. non disponeva di autoveicoli commerciali nell'anno di riferimento se non di un solo autocarro, di portata limitata, fino al mese di luglio del 2017; 3. non risultava aver effettuato acquisti di beni e/o merci destinate alla rivendita;

4. non disponeva di un luogo adatto per il carico delle batterie indicate nei formulari, precisando in proposito che all'indirizzo ivi indicato, Indirizzo_2, corrispondeva una stradina di Palermo che conduceva al civico di un palazzo chiaramente incapace di raccogliere i quantitativi enormi di batterie oggetto dei singoli trasporti;
sicché l'ufficio accertatore qualificava i costi in merito dedotti dalla
“Resistente_1 ” come attinenti a operazioni oggettivamente inesistenti recuperando sia l'imponibile sia l'imposta esposta in fattura, ammontante complessivamente a euro 588.463,25 + euro
129.461,91.
Ad ulteriore conforto circa la complessiva ricostruzione del contesto nel quale si inseriva il fenomeno osservato l'ufficio accertatore rilevava a carico della ditta fornitrice altresì:

1. l'assenza di dichiarazioni fiscali;

2. l'assenza di versamenti d'imposta. Inoltre, circa la realizzazione delle suddette operazioni d'acquisto,
l'ufficio accertatore nel rilevare la sopportazione dei relativi costi di trasporto a carico della Ditta “ Resistente_1” motivava anche per una politica di prezzi fuori mercato.
A fronte di ciò la Ditta contribuente reclamava invece per la congruità del prezzo praticato nella rivendita delle batterie esauste acquistate dal fornitore in parola, affermando per la compatibilità del prezzo praticato rispetto ai costi di acquisizione.
Sul punto, l'ufficio ha dimostrato che pur volendo attribuire credito alla tesi della contribuente si palesa un margine di ricavo per euro 0,03 a chilogrammo assolutamente incompatibile con una politica di giusta remunerazione dei fattori d'impresa, non potendosi all'uopo conglobare nella vicenda in esame un'eventuale
“premio di fatturazione annuo” riconosciuto dal principale cliente, fermo restando che la tesi avversa a detto aspetto limitata, non risulta sufficiente a confutare gli elementi di accertamento raccolti circa l'inidoneità dei mezzi e risorse per lo svolgimento dell'attività – visti i volumi accertati – da parte del fornitore scrutinato. A costituire poi da ultimo segmento d'istruttoria risultava destinataria la “Ditta Individuale “Società_4
” nei cui confronti l'ufficio accertatore, nel precisare che in circa 212 giorni lavorativi il fornitore aveva emesso 224 fatture di vendita cui corrispondevano acquisiti e relativi trasporti di beni ogni giorno dell'anno e anche più di una volta al giorno, e che circa le modalità di acquisto “Resistente_1 ” rappresentava che non vi erano rapporti di corrispondenza commerciale tra gli imprenditori e che tutto avveniva per il tramite del sito web aziendale, rilevava che il fornitore in parola:

1. non aveva presentato alcuna dichiarazione fiscale;

2. non aveva effettuato alcun versamento d'imposta;

3. non aveva comunicato alcun dato di acquisto e vendita allo SPESOMETRO;

4. aveva emesso fatture progressive tutte esclusivamente nei confronti della Società_6; 5. non aveva personale;

6. non disponeva di mezzi per lo svolgimento dell'attività;

7. erano stati rilevati trasporti per quantitativi superiori alla portata dell'automezzo utilizzato;

8. erano stati rilevati trasporti giornalieri e anche molteplici nel corso della stessa giornata per quantitativi pari alla metà anche della portata del mezzo, laddove ne risultava uno, il giorno successivo, col quale poteva essere integrato senza aggravio di ulteriore trasporto;

9. non disponeva di luoghi per l'esercizio dell'attività ad esclusione di un unico vano di un più ampio complesso sito in Casoria (NA) alla Indirizzo_3
, il cui contratto di affitto era cessato in data 30/08/2017; 10. non risultavano fornitori da cui avrebbe potuto acquistare beni per la rivendita;
sicché qualificava i costi in merito dedotti dalla “Resistente_1
” come attinenti a operazioni oggettivamente inesistenti recuperando sia l'imponibile sia l'imposta esposta in fattura, ammontante complessivamente a euro 1.273.286,26 + euro 280.123,07. A fronte di ciò la Società_6 opponeva sostanzialmente un'errata contabilizzazione dei giorni di acquisto, nonché affermava l'irrilevanza del dato pertinente la frequenza dei trasporti dei beni acquistati, rispetto ai quali l'ufficio tuttavia replica che la diversa contabilizzazione dei giorni attiene verosimilmente alla circostanza che il contribuente si rapportava ai giorni di calendario mentre l'ufficio accertatore si rapportava ai giorni lavorativi, sicché i due dati pressoché compatibili e non contraddittori.
Mentre, per quanto concerne la frequenza dei trasporti giornalieri, che la appellata affermava essere compatibili con la distanza tra il luogo di carico e quello di scarico, quand'anche fosse tale affermazione in via di principio apprezzabile, di certo non risulta sufficiente a sconfessare l'impianto probatorio offerto nel complesso dall'ufficio appellante.
Ne consegue che la Corte, escluso il motivo di legittimità legato all'eccepita decadenza, per quanto riguarda il merito deve necessariamente valutare gli elementi raccolti dall'ufficio che provano il coinvolgimento, anche nel merito, della Ditta “Resistente_1” nella indebita contabilizzazione di costi per operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti.
Rivendica nello specifico l'ufficio appellante la piena agibilità a procedere nei confronti di soggetto coinvolto nella indebita contabilizzazione di costi legati a operazioni inesistenti.
Deve ritenersi che l'azione dell'Ufficio appellante ha tratto fondamento su molteplici prove aventi nel loro complesso i requisiti di gravità, precisione e concordanza, con la conseguenza che l'avviso di accertamento notificato può ben contare su consistenti fonti di prova non adeguatamente smentite dalla contribuente.
Ciò precisato, a confuto delle congetture offerte dalla contribuente sull'inadeguatezza delle prove raccolte dall'ufficio finanziario giova rimarcare come in simili situazioni (operazioni qualificate inesistenti) l'ufficio finanziario possa assolvere all'onere della prova su di sé incombente, non con prove “certe” e “dirette” ma con fatti “affermati” ossia mediante l'utilizzo di presunzioni. Al riguardo, si ricorda che le presunzioni – ai sensi dell'art. 2727 del c.c. – sono definite quali “conseguenze che la legge o il giudice trae da un fatto noto per risalire ad un fatto ignorato”.
L'articolo 2729 del c.c. dispone che “Le presunzioni non stabilite dalla legge sono lasciate alla prudenza del giudice [c.p.c. 116], il quale non deve ammettere che presunzioni gravi, precise e concordanti”. In merito la
Corte di Giustizia ha affermato che il diritto alla detrazione può essere negato laddove sia dimostrato, alla luce di elementi oggettivi, che l'operazione si inserisce in una 'frode', della quale il cessionario o committente
è consapevole o comunque avrebbe dovuto conoscere. La Corte ha, altresì, precisato che il soggetto onerato della dimostrazione degli 'elementi oggettivi' che 'attestano' che l'operazione si inserisce in una frode deve essere individuato nell'autorità fiscale dello Stato membro.
Con diversi interventi successivi alle pronunce in sede comunitaria, la Corte di Cassazione ha chiarito che
“non può revocarsi in dubbio che tale prova possa essere fornita anche mediante presunzioni, come espressamente prevede, per l'IVA, il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2, … (cfr. … Cass. 9108/12,
Cass. 15741/12, che osserva con chiarezza – in motivazione - come costituisca principio di carattere generale che la prova dei fatti possa essere data anche mediante presunzioni)” (cfr. sentenza 14 dicembre 2012, n.
23078). La Suprema Corte ha altresì precisato quale è il significato da attribuire all'espressione «elementi oggettivi» utilizzata dal giudice comunitario, affermando che “Né può in alcun modo ritenersi che le succitate pronunce di questa Corte si pongano in contrasto con le menzionate decisioni della Corte di Lussemburgo, nella parte in cui quest'ultima richiede che la prova della consapevolezza, in capo al cessionario, dell'inesistenza dell'operazione e dell'evasione a monte della stessa debbano risultare da 'elementi oggettivi'
… … va osservato, infatti, che la stessa Corte Europea mostra di valorizzare appieno la prova indiziaria o presuntiva, laddove afferma che la sussistenza di 'indizi', che consentano di sospettare l'esistenza di irregolarità o di evasioni nella sfera dell'emittente delle fatture, deve indurre l'operatore avveduto ad assumere
1 Sentenza 6 luglio 2006, cause riunite C-439/04 e C-440/04 Axel Kittel;
sentenze 21 giugno 2012, cause riunite C-80/11 e C-142/11 Mahageben ktf e Nominativo_2 e 6 dicembre 2012, causa C-285/11 Bonik. 20 informazioni sul soggetto dal quale intenda acquistare beni o servizi. In difetto, non potrà che essere escluso
- per le ragioni suindicate - il diritto del medesimo alla detrazione di imposta (C. Giust. CE, 21.6.12, cit.)”.
Inoltre, “… le elaborazioni della dottrina e di questa stessa Corte di legittimità, in ordine al valore probatorio della prova presuntiva, inducono a far ritenerne del tutto legittimo – ed in sintonia con le suesposte considerazioni della Corte Europea – il ricorso a tale strumento, anche in materia di fatturazione per operazioni inesistenti”. Tali conclusioni sono state più volte ribadite dalla giurisprudenza di legittimità; si richiama, ex multis, la sentenza della Corte di Cassazione 17 aprile 2015, n. 7848, nella quale si afferma che “…
l'Amministrazione finanziaria «è tenuta a dimostrare, in primo luogo, gli elementi di fatto della frode, attinenti il cedente (…) e in secondo luogo, la connivenza nella frode da parte del cessionario, non necessariamente, però, con prova certa ed incontrovertibile, bensì con presunzioni semplici, purché dotate del requisito di gravità, precisione e concordanza, consistenti nella esposizione di elementi obiettivi tali da porre sull'avviso qualsiasi imprenditore onesto e mediamente esperto sull'inesistenza sostanziale del contraente»: cfr. Corte cass. 5 sez. n. 10414 del 12/05/2011; id. 5 sez. n. 23560 del 20/12/2012) …”. Negli stessi termini, le recenti sentenze 18 gennaio 2018, n. 1116, n. 22444 e n. 22445 del 4 novembre
2016. Tutto ciò per rappresentare che nel giudizio concernente il recupero a carico del cessionario o committente (come quello qui incardinato), l'Amministrazione finanziaria può assolvere l'onere della prova posto a suo carico – secondo consolidata giurisprudenza di legittimità – mediante l'utilizzo di presunzioni.
Peraltro, sotto diverso profilo, non può sottacersi come sul contenuto della prova la Suprema Corte afferma che l'Amministrazione finanziaria non è tenuta a provare la piena partecipazione alla frode del cessionario o committente, bensì la “mera connivenza”, ossia la complicità anche senza avervi parte attiva (v. sentenze
23 dicembre 2015, n. 2589821 e n. 258932 ). 2 Dove si afferma che “Il tema della frode carosello attuata mediante utilizzazione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti impone all'amministrazione di provare la frode del cedente e la mera connivenza (non già la partecipazione) del cessionario. E questa connivenza può essere desunta anche da presunzioni semplici (purché gravi, precise e concordanti), le quali possono derivare dalle stesse risultanze di fatto attinenti al ruolo di "cartiera" del cedente … ”. 21 La connivenza del cessionario può essere provata “mediante presunzioni semplici (purché dotate dei requisiti di gravità precisione e concordanza), le quali possono derivare anche dalle medesime risultanze di fatto attinenti al ruolo di c.d. 'cartiera' del cedente (Cass., ord. n. 13787 del 17 giugno 2014; conf. Cass. n. 10414 del 2011)” (v. sentenza cit. n. 25778 del 2014; in termini, sentenze 23 dicembre 2015, n. 25897-25898-25899; ordinanza 12 maggio 2015, n. 9546). Infatti, “... la prova, fornita dall'Amministrazione, che la prestazione non è stata effettivamente resa dal fatturante, perché sfornito della, sia pur minima, dotazione personale e strumentale adeguata alla sua esecuzione, costituisce, di per sé, per la sua pregnanza dimostrativa, idoneo elemento sintomatico dell'assenza di 'buona fede' del contribuente” (sentenza n. 7650 del 2014). Ebbene, con l'avviso di accertamento opposto alla Società_7 l'ufficio finanziario ha appunto voluto contestare il carattere fraudolento delle operazioni commerciali poste in essere, solo cartolarmente documentate (fatture) ma mai avvenute. Nel farlo si è attenuto per intero ai caratteri costitutivi delle prove da apportare ai fini della contestazione, atteso che – come sopra dimostrato – la pretesa tributaria (il recupero del costo dedotto) ha potuto contare su risultati ispettivi significativi rimasti inalterati e inconfessati anche nel presente giudizio.
Pertanto, la condotta dell'ufficio, circa gli oneri imposti sul piano probatorio, risulta sostanzialmente corretta.
Risponde appieno ai princìpi delineati dalla giurisprudenza, tratti dalle diverse sentenze su menzionate, che si richiamano ai fini della legittimità della pretesa tributaria.
Invero è da rimarcare come gli elementi sintomatici delle frodi, consistenti nella realizzazione di operazioni inesistenti, elaborati dalla dottrina e dalla giurisprudenza: a) si ritrovano per intero nell'indagine qui condotta;

b) sono tipici del fenomeno osservato;
c) e superano il confronto con le giustificazioni fornite dal contribuente.
In particolare sul tema è giusto rimarcare che la Corte di Cassazione (sentenza n.9108/2012) riconosce non solo la forza probatoria delle presunzioni semplici, ma nega anche la presenza indispensabile di più presunzioni o di presunzioni rafforzate da prove 22 certe, atteso che in relazione ai predetti temi la Suprema
Corte ha giustamente statuito che: 1. “nel nostro ordinamento la prova presuntiva non è collocata su un piano gerarchicamente subordinato rispetto alle altre fonti di prova (cfr. Corte Cass. 3^ sez. 18.4.2007 n.
925; id. 3^ sez. 12.9.2011 n. 18644), sicché appare certamente censurabile come errore di diritto l'affermazione dei Giudici di merito secondo cui le presunzioni semplici (per assurgere a livello di prova) debbono essere supportate da altri elementi probatori.”; 2. “Le presunzioni semplici costituiscono, pertanto, una prova completa alla quale il giudice di merito può attribuire rilevanza, anche in via esclusiva, ai fini della formazione del proprio convincimento, nell'esercizio del potere discrezionale, istituzionalmente demandatogli, di individuare le fonti di prova, controllarne l'attendibilità e la concludenza e, infine, scegliere, fra gli elementi probatori sottoposti al suo esame, quelli ritenuti più idonei a dimostrare i fatti costitutivi della domanda o dell'eccezione (cfr. Corte Cass. 3^ sez. 11.5.2007 n. 10847; id. 3^ sez. 13.11.2009 n. 24028; id.
2^ sez. 27.10.2010 n. 21961), atteso che, nel nostro ordinamento, fondato su principio del libero convincimento del giudice, non esiste una gerarchia di efficacia delle prove, per cui i risultati di talune di esse debbano necessariamente prevalere nei confronti di altri dati probatori, essendo rimessa la vantazione delle prove al prudente apprezzamento del giudice. Da ciò consegue che il convincimento dei giudice sulla verità di un fatto può basarsi anche su una sola presunzione, eventualmente in contrasto con altre prove acquisite, se da lui ritenuta di tale precisione e gravità da rendere inattendibili gli altri elementi di giudizio ad esso contrari, alla sola condizione che fornisca del convincimento così attinto una giustificazione adeguata e logicamente non contraddittoria (cfr. Corte Cass. 1^ sez. 26.3.2003 n. 4472; id. 3^ sez. 18.4.2007 n. 9245; id. 3^ sez. 11.9.2007 n. 19088; id. 1^ sez.

1.8.2007 n. 16993; id. 5^ sez.

8.4.2009 n. 8484). con la ulteriore precisazione che non occorre che tra il fatto noto e quello ignoto sussista un legame di assoluta ed esclusiva necessità causale, essendo sufficiente che il fatto da provare sia desumibile dal fatto noto come conseguenza ragionevolmente possibile, secondo un criterio di normalità, cioè 23 che il rapporto di dipendenza logica tra il fatto noto e quello ignoto sia accertato alla stregua di canoni di probabilità, con riferimento ad una connessione possibile e verosimile di accadimenti, la cui sequenza e ricorrenza possano verificarsi secondo regole di esperienza (cfr. Corte Cass. 1^ sez.

1.8.2007 n. 16993; id. 5^ sez.

8.4.2009 n. 8484).”; 3. “se il fatto od i fatti indizianti allegati dalla Amministrazione finanziaria, unitariamente considerati, rivestono i caratteri della presunzione semplice in quanto reputati idonei, in relazione ai requisiti di precisione, rilevanza e convergenza, a soddisfare il meccanismo logico di inferenza del fatto ignorato, allora alcun ulteriore dato probatorio occorre ai fini del raggiungimento della prova, non essendo richiesta la acquisizione "a conforto" di ulteriori "elementi presuntivi o probatori" (……………………….) desunti dall'esame della documentazione contabile o bancaria del contribuente ("tertium non datur": se gli indizi hanno raggiunto la consistenza di prova presuntiva, non occorre ricercarne altri, nè tanto meno si rende necessaria la ricerca di ulteriori fonti di prova)”. Pertanto, visti i princìpi delineati dalle Corti europea e nazionale, sulla congruità dell'impianto probatorio dell'ufficio non può che esprimersi parere positivo, atteso che può dirsi coerente con i presupposti dalle stesse delineate in materia. Lo stesso, invece, non può dirsi della Ditta Appellata.
In merito, per apprezzare la bontà d'operato dell'amministrazione finanziaria, si ritiene però che gli elementi portati a suffragio della pretesa tributaria devono “essere letti” nel loro complesso. E se così esaminati non si può che concludere per la rappresentazione cartolare (fattura) di operazioni inesistenti. La condotta dell'ufficio, infatti, ai fini dell'agibilità circa l'azione di accertamento intrapresa è ineccepibile. Di contro, privi di consistenza ed efficacia si rivelava l'avverso impianto difensivo, potendo contare in ciò sulla piena condivisione dei princìpi elaborati dalla giurisprudenza di legittimità in materia. Difatti al fine di meglio sottolineare la ristrettezza delle giustificazioni fornite dall'allora Ricorrente a supporto della sua presunta estraneità alla frode giova rimarcare che una volta stabilito che “… una volta accertata in giudizio l'esistenza dei requisiti legali di detta prova presuntiva [da parte dell'Amministrazione finanziaria], sorge l'onere per il contribuente di fornire prova contraria…” (ex multis, Corte di Cassazione, sentenze 18 gennaio 2018, n.
1116; 17 gennaio 2018, n. 961; 1° giugno 2012, n. 8829 e 30 novembre 2012, n. 21423), e più specificamente ha “… l'onere di fornire la prova piena in ordine all'esistenza effettiva, anche sul piano soggettivo, degli acquisti operati e documentati dalle fatture in contestazione, o circa la sua buona fede in ordine al carattere fraudolento delle operazioni a monte del proprio acquisto” (v. sentenza Cassazione 14 dicembre 2012, n.
23078; in termini le recenti sentenze 22 maggio 2013, n. 12503, n. 12504, n. 12505 e n. 12506)”. Si osserva come circa il contenuto di tale onere, la Corte di Cassazione, con sentenza 20 gennaio 2016, n. 973, ha chiaramente affermato che: “Fatto impeditivo del diritto alla detrazione dell'IVA non è però soltanto la consapevolezza dell'iscrizione dell'operazione, a fondamento del diritto a detrazione, in un'evasione a monte nella catena di prestazioni, ma anche il fatto che l'operatore, sulla base della diligenza esigibile dall'operatore accorto in relazione alle circostanze, avrebbe dovuto sapere dell'esistenza dell'evasione” (la Suprema Corte, nella predetta sentenza, aveva ritenuto infondato il motivo di impugnazione “che espressamente esclude l'onere di diligenza del contribuente nell'accertamento dell'esistenza della frode”).
A tal titolo è stato stabilito che non è sufficiente per il Contribuente dimostrare di “non sapere”, ma occorre altresì che dimostri di “non poter sapere”, ossia di aver operato secondo i canoni di diligenza esigibili da un operatore accorto. Secondo la Suprema Corte infatti il cessionario/committente per detrarre l'imposta ha
“l'onere di dimostrare, anche in via alternativa, di non essersi trovato nella situazione giuridica oggettiva di conoscibilità delle operazioni pregresse intercorse tra il cedente ed il fatturante in ordine al bene ceduto, oppure, nonostante il possesso della capacità cognitiva adeguata all'attività professionale svolta, di non essere stato in grado di superare l'ignoranza del carattere fraudolento delle operazioni degli altri soggetti coinvolti (Cass. 24 settembre 2014, n. 20059)” (sentenza 20 ottobre 2016, n. 21294). In particolare nelle operazioni inesistenti, a parere dei Giudici di legittimità, la dimostrazione del cessionario o committente di “non sapere” o “non poter sapere” deve avvenire mediante “riscontri precisi, che non possono esaurirsi nell'avvenuta consegna della merce, nell'avvenuto pagamento della stessa nonché dell'IVA riportata sulla fattura emessa dal terzo, trattandosi di circostanze non decisive in rapporto alla peculiarità del meccanismo IVA e dei relativi possibili abusi (Cass. n. 1950/2007)” (sentenza 16 aprile 2010,
n. 9138; in termini sentenza 28 febbraio 2017, n. 5173). Più propriamente secondo la Corte non è sufficiente
“la regolarità della documentazione contabile esibita e la mera dimostrazione che la merce sia stata effettivamente consegnata o che sia stato effettivamente versato il corrispettivo, «trattandosi di circostanze non concludenti, la prima in quanto insita nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente,
e la seconda perché relativa ad un dato di fatto inidoneo di per sé a dimostrare l'estraneità alla frode»” (v. sentenza 1° giugno 2012, n. 8829, 14 dicembre 2012, n. 23078 nonché 13 ottobre 2011, n. 21100). Ciò in quanto, come chiarito in sede di legittimità: 4. “si tratta di dati e circostanze facilmente falsificabili dal contribuente (Cass. n. 1950/2007, n. 12802/2011) che vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (ex multis, Cass. n. 15228/2001, n. 12802/2011)” (sentenza 14 ottobre
2015, n. 20644); 5. “proprio una tale condotta è di regola alla base di documenti emessi per operazioni inesistenti o di valore di gran lunga eccedente quello effettivo, come nel caso in esame (cfr. Cass. n. 27568 del 2013 e n. 951 del 2009, citate, nonché Cass. n. 24532 del 2007)” (sentenza 4 novembre 2016, n. 22432).
26 Orbene, traslando i suddetti princìpi al caso in esame, circa l'effettiva consapevolezza della Ditta Appellata sull'esistenza della frode, non v'è chi non veda come la sua estraneità si sia limitata a comportamenti ritenuti a giusta ragione dalla giurisprudenza cautele minime atte a celare il reale scopo perseguito, fiscalmente infedele. Non può infatti sfuggire come i stratagemmi posti in essere dagli operatori commerciali entrati in contatto sono insufficienti a contrastare la qualificazione che ha dato del fenomeno l'ufficio finanziario.
Pertanto alla luce di tutto quanto esposto, deve valutarsi in termini di congruità e coerenza gli esiti delle risultanze della attività di accertamento dell'ufficio istruttore.
Deve, inoltre, rilevarsi che, nell'ipotesi in cui l'acquisto di beni o servizi effettuato con il meccanismo del reverse charge sia considerato non inerente all'attività esercitata, deve affrontarsi la problematica relativa alla possibilità che la relativa IVA, se portata in detrazione dal cessionario o committente, sia ripresa ad imposizione dall'Ufficio anche al di fuori dei casi, disciplinati sul piano sanzionatorio dagli artt. 6, comma 9- bis.1 e ss., del Dlgs n. 471/1997, in cui l'operazione sia inesistente.
L'Agenzia delle Entrate ha precisato che la sanzione applicabile nell'ipotesi di indebita detrazione dell'IVA, che ricorre nel caso considerato, è quella di cui al comma 6 dell'art. 6 del Dlgs. n. 471/1997.
La sanzione prevista dal comma 6 dell'art. 6 del Dlgs. n. 471/1997 – essendo irrogata al cessionario o committente per avere illegittimamente in detrazione l'imposta assolta, dovuta o addebitatagli in via di rivalsa – fa espresso riferimento al regime ordinario, in cui, cioè, il debitore IVA è il cedente o prestatore.
Tuttavia, nell'ipotesi di operazione esistente soggetta al regime del reverse charge, ma con IVA indetraibile per difetto del requisito dell'inerenza dell'acquisto, devono essere applicati i medesimi principi che regolano la detraibilità dell'imposta assolta in relazione alle operazioni rientranti nel regime ordinario, di cui agli artt.
19 e ss. del D.P.R. n. 633/1972.
Significativo, al riguardo, è l'orientamento espresso dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 140/2022.
Come osservato nella pronuncia, con il meccanismo del reverse charge, mentre il versamento dell'IVA è dovuto in relazione alla natura dell'operazione, il diritto di detrazione da parte del cessionario o committente
è condizionato alla sussistenza, oltre che delle condizioni soggettive, ossia che il cessionario o committente sia un soggetto passivo, anche di quelle oggettive, ossia che i beni o servizi siano utilizzati ai fini delle proprie operazioni soggette a imposta.
La carenza di queste condizioni impedisce il sorgere del diritto di detrazione, con la conseguenza che l'annotazione della fattura integrata o dell'autofattura nel registro degli acquisti determina l'indebita detrazione.
Ne deriva che, nel regime dell'inversione contabile, il versamento dell'IVA operato dal cessionario o committente in luogo del cedente o prestatore costituisce, semplicemente, l'unico versamento dell'imposta.
Il diritto di detrazione, che deriva dall'annotazione nel registro degli acquisti, presuppone, invece, che vi siano le condizioni sostanziali – tra le quali deve essere annoverata anche l'inerenza dell'operazione rispetto all'attività d'impresa, in difetto della quale la detrazione è ripresa ad imposizione, ferma, per contro, l'imposta dovuta.
All'accoglimento dell'appello principale consegue il rigetto di quello incidentale.
L'appello principale va, pertanto, accolto, deve rigettarsi quello incidentale. Le spese del doppio grado di giudizio possono essere integralmente compensate in ragione dell'esito della procedura e della controversa interpretazione giurisprudenziale della materia.

P.Q.M.

Accoglie appello principale e rigetta appello incidentale. Compensa spese doppio grado