Sentenza n. 109/2026
Depositata il 05/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della TOSCANA Sezione 5, riunita in udienza il 27/01/2026 alle ore 11:00 con la seguente composizione collegiale:
DE CARLO UGO, Presidente DI VIZIO BI, Relatore NISI ITALO, Giudice
in data 27/01/2026 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sull'appello n. 152/2024 depositato il 14/02/2024
proposto da
Ricorrente_1 S.r.l. - P.IVA_1
Difeso da
Rag. Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Lucca
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di: - pronuncia sentenza n. 262/2023 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado LUCCA sez. 3 e pubblicata il 15/11/2023
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T8K03L300997-2022 IRES-ALTRO 2018
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 49/2026 depositato il 29/01/2026
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: cfr. parte espositiva Resistente/Appellato: cfr. parte espositiva


SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Nel procedimento RGA 152/2024 con ricorso presentato da Ricorrente_1 S.r.l. veniva interposto appello avverso la sentenza emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria di Lucca, sezione 3, n. 262/2023, depositata in segreteria il 15/11/2023 e notificata via pec il 17 novembre 2023. La controversia originaria aveva riguardo ad un avviso di accertamento emesso nei confronti della società odierna appellante con la quale recuperata a tassazione l'accantonamento relativo al Trattamento Fine Mandato Amministratori (TFM) effettuato nel 2018, pari ad euro 35.700,00 negandone la deducibilità, ai fini IRE;
l'Ufficio riteneva non rispettate le disposizioni di legge in merito all'accantonamento, l'attribuzione di detto Tfm all'amministratore unico e al titolare di rapporto di co.co.co essendo avvenuta con delibera del 8.1.2018 (senza che ne venisse specificato l'importo), quindi dopo l'inizio del rapporto di amministratore ( entrato in carica dal 29.3.2017) e di quello di co.co.co (avente decorrenza dal l.l.2018). Parte contribuente eccepiva l'illegittimità dell'atto di accertamento per aver agito nel rispetto della normativa, avendo previsto nello statuto la possibilità di erogare il tfm, determinandolo con verbale di assemblea e dandone la data certa con pec. L'Agenzia delle Entrate sosteneva la legittimità del proprio operato La Corte di primo grado rigettava il ricorso e condannava parte contribuente alle spese di lite. Il trattamento di fine mandato degli amministratori/co.co.co (tfm) era un'indennità che l'impresa si impegnava a corrispondere agli amministratori/co.co.co alla scadenza del mandato. L'art. 105 del Tuir che, al primo comma, disciplinava gli accantonamenti al fondo Tfr e, al quarto comma, gli accantonamenti al fondo TFM. L'articolo 105, al comma l, statuisce: "gli accantonamenti ai fondi per le indennità di fine rapporto e ai fondi di previdenza del personale dipendente istituiti ai sensi dell'art. 2117 del c.c., se costituiti in conti individuali dei singoli dipendenti, sono deducibili nei limiti delle quote maturate nell'esercizio in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro dei dipendenti stessi". Per effetto poi del c. 4 dello stesso articolo, le disposizioni di cui al c. l e 2 valevano anche per "gli accantonamenti relativi alle indennità di fine rapporto di cui all'art. l comma l, lett. c, d ed f del D.P.R. 917/86", fra i quali rientrano gli accantonamenti per il trattamento di fine mandato degli amministratori di società o titolari di rapporti di co.co.co, di cui all' art. 50, comma l, lett. c-bis. L'applicazione del criterio di competenza era tuttavia condizionata al fatto che l'attribuzione del t.f.m. avvenga mediante un atto avente data certa rispetto all'inizio del rapporto. In mancanza di detto requisito, ossia nel caso in cui il diritto all'indennità di fine mandato non risultava da atto con data certa, gli accantonamenti operati in bilancio dovevano essere portati in aumento nella dichiarazione dei redditi e la deduzione fiscale rinviata al momento della effettiva percezione dell'indennità medesima. Ciò trova conferma nella consolidata giurisprudenza di legittimità ( sent. n. l 0959 del 14/05/2007, n. 18752 del 05/09/2014, n. 19368 del 20/07/2018, n. 30352 del 23111/2018). Nel caso di specie, Nel caso di specie il diritto al trattamento di fine mandato da parte dell'amministratore unico e del Ricorrente_1socio con rapporto di co.co.co della S.r.l. non risultava da atto avente data certa anteriore all'inizio del rapporto, atto che peraltro avrebbe dovuto riportare altresì l'importo dell'accantonamento al fine di conferire determinatezza alla pattuizione (Cass. n. 26431 del 19/10/2018, n. 17367 del 19/08/2020 e n. 25435 del 29/08/2022 ). Infatti, lo statuto della Società prevedeva soltanto una clausola generica riguardo la possibilità di riconoscere agli amministratori un'indennità di fine mandato da percepire ad avvenuta cessazione della loro carica. Peraltro, tale clausola nulla precisava sulle modalità e sulla entità del trattamento, elementi necessari per conferire certezza e determinatezza alla pattuizione per il preciso rispetto della norma . Nel caso in esame l'attribuzione del tfm all'amministratore unico e al socio con rapporto di co.co.co era stata infatti istituita dalla Società, solo a partire dall'anno 2018, con specifico verbale di assemblea del 08/01/2018 ovvero successivamente alla nomina dell'amministratore unico avvenuta con verbale di assemblea dei soci del 29/03/2017 (quindi Nominativo_2già in carica nell'anno 2018), e anche per quanto riguarda il socio successivamente all'inizio del rapporto di co.co.co avvenuto con decorrenza 01/01/2018. Tale verbale di assemblea, oltre a non essere anteriore all'inizio del rapporto, non statuiva neppure l'entità dell'accantonamento tfm. Solo successivamente nella pec del 28/11/2018 veniva fissata la misura massima dell'accantonamento pari al totale dei compensi erogati nel 2018, rinviando peraltro la determinazione esatta al momento delle scritture di assestamento e chiusura effettuate a fine esercizio, circostanza che non conferiva determinatezza alla pattuizione. Appariva pertanto corretto l'operato dell'Agenzia delle Entrate che aveva ritenuto che l'accantonamento effettuato nel corso dell'esercizio 2018 non fosse deducibile per competenza, ma per "cassa" al momento dell'erogazione dell'indennità medesima che nel caso in esame è avvenuta nell'anno 2020. Parte contribuente proponeva appello, articolando i motivi di gravame di seguito esposti e rassegnando in atti le seguenti conclusioni: riforma della sentenza di primo grado e integrale annullamento dell'avviso. Primo motivo: difetto di motivazione della sentenza di primo grado. I primi giudici non motivavano adeguatamente aspetti rilevanti, quali quelli di seguito riepilogati: i) il Tfm era previsto dallo statuto e quindi prima dell'insorgere del rapporto (costituzione della società non era altro che la prima assemblea dei soci, e quindi prima dell'insorgere del rapporto); ii) prima dell'accantonamento del Tfm, l'assemblea dei soci, ne aveva determinato il limite, apponendo la “data certa” tramite Pec;
iii) seguendo la tesi della sentenza appellata sarebbe esclusa qualsiasi autonomia decisoria ai soci di una società, variando i compensi e il Tfm in base all'andamento della società; iv) non era spiegato perché non erano persuasive le sentenze favorevoli alla contribuente, essendo citate solo quelle a sfavore della società ricorrente;
v) si costringeva i contribuenti di piccole dimensioni, ad inserire nello statuto un importo relativo al Tfm, senza essere consapevoli dell'andamento della società; infatti, la nomina nell'atto costitutivo dell'organo amministrativo, imponeva di fissare a tale data l'importo del Tfm, principio era privo di ogni logica. L'Ufficio finanziario si costituiva in giudizio e presentava le controdeduzioni di seguito illustrate e rassegnava atti le seguenti conclusioni:« rigetto dell'appello e conferma della sentenza di primo grado, con condanna della società appellante alle spese di giudizio». Prima controdeduzione: correttezza della motivazione della sentenza di primo grado.
Il diritto al tfm non risultava da un atto con data certa anteriore all'inizio del rapporto, né l'importo era stato determinato preventivamente. Lo statuto della società prevedeva solo una clausola generica sulla possibilità di attribuire il tfm agli amministratori, senza precisare modalità e importo. Il verbale di assemblea che istituiva il tfm era successivo all'inizio del rapporto e non ne determinava l'importo. La pec del 28/11/2018, che fissava la misura massima dell'accantonamento, era successiva e non conferiva determinatezza alla pattuizione. Gli accantonamenti erano stati effettuati in misura variabile negli anni (50% dei compensi nel 2018, 74% nel 2019), confermando la mancanza di certezza e determinazione. Secondo la normativa e la giurisprudenza, la deducibilità per competenza del tfm richiedeva un atto con data certa anteriore all'inizio del rapporto e la determinazione dell'importo. In mancanza di tali requisiti, si applicava il principio di cassa: la deduzione è ammessa solo al momento dell'effettiva erogazione dell'indennità. All'udienza dele 27.1.2026 le parti hanno discusso la controversia insistendo nelle conclusioni rassegnate nei loro atti.


MOTIVI DELLA DECISIONE

L'appello è infondato. 1. I motivi di appello convergono nel censurare l'interpretazione dell'art. 105, comma 4, TUIR offerta nella sentenza impugnata, che per contro merita di essere confermata. In base all'art 105 cit., dedicato ad «Accantonamenti di quiescenza e previdenza», «1. Gli accantonamenti ai fondi per le indennità di fine rapporto e ai fondi di previdenza del personale dipendente istituiti ai sensi dell'articolo 2117 del codice civile, se costituiti in conti individuali dei singoli dipendenti, sono deducibili nei limiti delle quote maturate nell'esercizio in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro dei dipendenti stessi.

2. I maggiori accantonamenti necessari per adeguare i fondi a sopravvenute modificazioni normative e retributive sono deducibili nell'esercizio dal quale hanno effetto le modificazioni o per quote costanti nell'esercizio stesso e nei due successivi.

3. L'ammontare del TFR annualmente destinato a forme pensionistiche complementari è deducibile nella misura prevista dall'articolo 10, comma 1, del decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252.

4. Le disposizioni dei commi 1 e 2 valgono anche per gli accantonamenti relativi alle indennità di fine rapporto di cui all'articolo 17, comma 1, lettere c), d) e f)». Ai sensi dell'art. 17 TUIR, intitolato «Tassazione separata», «

1. L'imposta si applica separatamente sui seguenti redditi: a) trattamento di fine rapporto di cui all'articolo 2120 del codice civile e indennità equipollenti, comunque denominate, commisurate alla durata dei rapporti di lavoro dipendente, compresi quelli contemplati alle lettere a), d) e g) del comma 1 dell'articolo 47, anche nelle ipotesi di cui all'articolo 2122 del codice civile;
altre indennità e somme percepite una volta tanto in dipendenza della cessazione dei predetti rapporti, comprese l'indennità di preavviso, le somme risultanti dalla capitalizzazione di pensioni e quelle attribuite a fronte dell'obbligo di non concorrenza ai sensi dell'articolo 2125 del codice civile nonché le somme e i valori comunque percepiti, al netto delle spese legali sostenute, anche se a titolo risarcitorio o nel contesto di procedure esecutive, a seguito di provvedimenti dell'autorità giudiziaria o di transazioni relativi alla risoluzione del rapporto di lavoro;
a-bis) LETTERA ABROGATA DAL D.LGS. 5 DICEMBRE 2005, N. 252; b) emolumenti arretrati per prestazioni di lavoro dipendente riferibili ad anni precedenti, percepiti per effetto di leggi, di contratti collettivi, di sentenze o di atti amministrativi sopravvenuti o per altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti, compresi i compensi e le indennità di cui al comma 1 dell'articolo 47 e al comma 2 dell'articolo 46; c) indennità percepite per la cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, di cui al comma 2 dell'articolo 49, se il diritto all'indennità risulta da atto di data certa anteriore all'inizio del rapporto nonché, in ogni caso, le somme e i valori comunque percepiti, al netto delle spese legali sostenute, anche se a titolo risarcitorio o nel contesto di procedure esecutive, a seguito di provvedimenti dell'autorità giudiziaria o di transazioni relativi alla risoluzione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa;
[omissis]». Ancora di recente la giurisprudenza di legittimità (Cass. civ., Sez. 5, n. 15966/2024) ha escluso che, in mancanza di una norma che obblighi le società a provvedere all'ammortamento delle quote del trattamento di fine mandato degli amministratori nelle forme previste per i lavoratori dipendenti, possa applicarsi l'art. 2120 cod. civ., dettato per questi ultimi (Cass. 29/08/2022, n. 25435; Cass. 06/11/2020, n. 24848). Nell'occasione è stato precisato che tale assunto è in linea con l'ulteriore principio affermato in tema di redditi di impresa, in base al quale, in ragione del combinato disposto degli artt. 17, comma 1, lett. c), e 105 TUIR, possono essere dedotte in ciascun esercizio, secondo il principio di competenza, le quote accantonate per il trattamento di fine mandato, previsto in favore degli amministratori delle società, purché la previsione di detto trattamento risulti da un atto scritto avente data certa anteriore all'inizio del rapporto, che ne specifichi anche l'importo: in mancanza di tali presupposti trova applicazione il principio di cassa come disposto dall'art. 95, comma 5, TUIR che stabilisce la deducibilità dei compensi spettanti agli amministratori delle società nell'esercizio nel quale sono corrisposti (Cass. 10/07/2023, n. 19445, Cass. 19/10/2018, n. 26431). La citata sentenza n. 19945/2023, in particolare, ha ben chiarito che la deducibilità degli accantonamenti del trattamento di fine mandato (TFM) di competenza di ciascun esercizio è soggetta alla disciplina dell'art. 105 TUIR, il quale, al comma 1, prevede che gli accantonamenti ai fondi per le indennità di fine rapporto e ai fondi di previdenza del personale dipendente sono deducibili nei limiti delle quote maturate nell'esercizio in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali e, al comma 4, estende le disposizioni dei comma 1 e 2 anche agli accantonamenti relativi alle indennità di fine rapporto di cui alla lettera c), dell'art. 17 del d.P.R. n. 917/1986, ossia alle indennità derivanti dalla cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, tra le quali rientra il trattamento di fine mandato. Per consolidata giurisprudenza, l'art. 105, comma 4, opera un rinvio "pieno" all'art. 17, comma 1, lett. c) cit., cioè un rinvio non limitato all'identificazione della categoria del rapporto sottostante cui si riferisce l'indennità, ma esteso alle condizioni richieste dalla stessa disposizione, nel senso che ai fini della deducibilità dei relativi accantonamenti il diritto all'indennità deve risultare da atto di data certa anteriore all'inizio del rapporto (Cass. 19 agosto 2020, n. 17367; Cass. 20 luglio 2018, n. 19368). Pertanto, la circostanza che il diritto all'indennità risulti da atto di data certa anteriore all'inizio del rapporto ricorre tanto ai fini della deducibilità dei relativi accantonamenti quanto ai fini della tassazione separata. Peraltro, sotto il profilo civilistico, il compenso pagato senza una delibera preventiva non può essere ricollegato alla volontà dell'assemblea, che, ai sensi dell'articolo 2389 cod. civ., è l'unica a poterlo determinare, e, sotto il profilo tributario, il costo, ai fini della deducibilità, deve avere i requisiti di certezza e di determinabilità richiesti dall'articolo 109 d.P.R. n. 917/1986. Ne consegue che, in assenza di un espresso atto assembleare di determinazione non soltanto del generico diritto dell'amministratore alla percezione del TFM, ma anche del suo ammontare annuo, di data certa anteriore all'inizio del rapporto, conforme allo schema legale del procedimento di formazione della volontà assembleare dei soci, l'onere sostenuto dalla società risulta deducibile nell'esercizio di erogazione dell'indennità di fine mandato (ossia per cassa). In tal senso, si registra l'orientamento consolidato sia dell'Amministrazione finanziaria (Risoluzioni n. 211/E/2008 e n. 124/E/2017), sia della giurisprudenza della Cassazione (cfr., tra le altre, Cass. 3 marzo 2021, n. 5763; Cass. 20 febbraio 2020 n. 4400; Cass. n. 17367/ 2020). In conclusione, «in base al combinato disposto degli artt. 17, comma 1, lett. c) e 105 del D.P.R. n. 917 del 1986, possono essere dedotte in ciascun esercizio, secondo il principio di competenza, le quote accantonate per il trattamento di fine mandato, previsto in favore degli amministratori delle società, purché la previsione di detto trattamento risulti da un atto scritto avente data certa anteriore all'inizio del rapporto, che ne specifichi anche l'importo» (Cass. n. 17367/2020, cit.; Cass. 19 ottobre 2018, n. 26431). Nessuno degli argomenti spesi dalla parte appellante persuade nell'identificare ragioni di crisi dell'esegesi normativa ora ricostruita che identifica il carattere pieno del rinvio operato dall'art. 105, comma 4, all'art. 17, comma 1 , lett. c, TUIR su solide basi letterali, come spiegate dalla Corte di Cassazione sulla base di pronunce univoche, con le quali la tesi dell'appellante non si confronta. Nel caso di specie, non sussistevano le condizioni di legge per procedere alla deduzione immediata perché l'atto avente data certa era successivo alla nomina degli ·amministratori, oltre che privo di indicazioni circa l'importo annuale di accantonamento del TFM. Parte contribuente, quale parte soccombente, deve essere condannata a rimborsare le spese del grado che sono liquidate in euro 2.500,00, oltre accessori di legge.


P.Q.M.


La Corte di Giustizia Tributaria di II grado, definitivamente decidendo, respinge l'appello. Condanna parte appellante al pagamento in favore dell'Agenzia delle Entrate delle spese del grado che liquida in euro 2.500,00, a titolo di onorari, oltre accessori di legge dovuti. Firenze 27 gennaio 2026
Il Relatore Il Presidente Dott. Fabio Di Vizio Dott. Ugo De Carlo