Sentenza n. 501/2026
Depositata il 23/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del LAZIO Sezione 8, riunita in udienza il 21/01/2026 alle ore 11:00 con la seguente composizione collegiale:
FILOCAMO FRANCESCO, Presidente
CHIAPPINIELLO AGOSTINO, RE
FRANGIOSA ANTONELLO, Giudice
in data 21/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 3539/2024 depositato il 16/07/2024

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Roma 1
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 1229/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado ROMA sez. 16
e pubblicata il 26/01/2024
Atti impositivi:
- AVVISO DI LIQUIDAZIONE n. 2012-3-Numero_1-000-001-2018-009 REGISTRO 2018
a seguito di discussione in camera di consiglio e visto il dispositivo n. 217/2026 depositato il
21/01/2026 Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: Chiede la riforma della sentenza di primo grado.
Resistente/Appellato: Chiede la conferma della sentenza impugnata.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La Sig.ra Ricorrente_1 proponeva ricorso avverso l' avviso di Liquidazione n.
2012/3/017645/000/001/2018/009 emesso dall'Agenzia delle Entrate —Direzione Provinciale I di Roma, evidenziando che:
-in data 17/06/2022 riceveva l'Avviso di Liquidazione sopra citato richiedente il versamento dell'imposta di registro in relazione al contratto di locazione n. 017645, anno 2012, serie 3, Identificativo
TJQ12L017645000JJ, irrogando anche sanzioni e interessi, a causa del mancato pagamento del tributo dovuto per l'annualità 2018;
-a seguito del controllo, l'Agenzia accertava un totale dovuto pari ad Euro 579,95 comprensivo di sanzioni, interessi e spese di notifica, come riportato nel seguente prospetto: Importi richiesti Valori espressi in €
Imposta di registro - locazioni 420,00 Sanzioni 126,00 Interessi 25,20 Spese di notifica 8,75 Totale richiesto
579,95 • l'Avviso di Liquidazione
presenta altri soggetti partecipanti all'atto, ovvero la Università_1
;
La ricorrente precisava che:
a) il contratto di locazione citato era stato sottoscritto in data 01/10/2012 tra la Sig.ra Ricorrente_1, ricorrente e la Università_1;
b) il contratto era inerente la locazione ad uso abitativo di persone collegate alla Università_1 per destinare l'immobile ad abitazione e/o alloggio temporaneo (c.d. uso foresteria);
c) in data 05/10/2012 la Ricorrente aveva provveduto al versamento delle imposte di registro relative al canone annuale 2012 per l'importo pari a Euro 420,00;
d) con comunicazione datata 03/12/2012 la Ricorrente provvedeva ad inviare alla Università_1 apposita raccomandata con oggetto l'esercizio dell'opzione per l'applicazione dell'imposta sostitutiva sui canoni di locazione di cui all'art_3D. lgs n._23/2011 ed infornando la Parte Conduttrice di aver esercitato l'opzione per l'applicazione dell'imposta sostitutiva sui canoni di locazione e, contemporaneamente, la rinuncia alla facoltà di richiedere l'aggiornamento del canone di locazione che sarebbe rimasto invariato nella misura di Euro
1.750,00 mensile;

e) coerentemente con l'opzione esercitata, nel corso degli anni successivi la Ricorrente provvedeva a dichiarare nella propria dichiarazione dei redditi (Modello UNICO e successivamente Modello REDDITI PF) il relativo canone di locazione indicando l'opzione per la cedolare secca e indicando i dati di registrazione del Contratto;

t) sottolineava che la cosiddetta "cedolare secca", imposta applicabile ai canoni di locazione, è disciplinata dall'art. 3 del Decreto legislativo n. 23/2011 secondo cui: "...il canone di locazione relativo ai contratti aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo e le relative pertinenze locate congiuntamente all'abitazione, può essere assoggettato, in base alla decisione del locatore, ad un'imposta, operata nella forma della cedolare secca, sostitutiva dell'imposta sul reddito delle persone fisiche e delle relative addizionali, nonché delle imposte di registro e di bollo sul contratto di locazione;
la cedolare secca sostituisce anche le imposte di registro e di bollo sulla risoluzione e sulle proroghe del contratto di locazione...". Pertanto concludeva evidenziando che i pagamenti richiesti erano relativi ad un contratto di locazione ad uso abitativo per il quale era stata effettuata l'opzione per la cedolare secca ex ad. 3 del Decreto legislativo n. 23/2011 e per il quale non erano dovute imposte di registro e chiedeva l'annullabilità dell'avviso di liquidazione impugnato.
Si costituiva l'Ufficio con memoria rilevando che l'applicazione della cedolare secca è subordinata alla prova della sussistenza di tutti i presupposti per l'applicazione del regime sostitutivo invocato: detta prova è a carico del soggetto richiedente ai sensi dell'ad. 2697 c.c. Soggiungeva inoltre che la fattispecie in esame aveva ad oggetto la verifica dell'applicabilità di un regime straordinario di tassazione, sostituivo rispetto a quello ordinario e, conseguenzialmente, con specifico riguardo al regime delle prove, è il soggetto richiedente a dover dimostrare ai sensi dell'art. 2697 cc. l'effettiva sussistenza di tutti i presupposti per l'applicabilità del particolare regime sostitutivo invocato (cfr. ex multis Cassazione n. 21069/2022, n. 6081/2022, SS.UU. n.
13145/2022, ed ulteriori conformi) ed inoltre che le disposizioni del particolare regime istituito dall'art. 3 D.
Lgs. n. 23/2011 invocato dalla contribuente vanno attuate secondo i canoni della c.d. "stretta interpretazione" di cui all'art. 14 disp. prelimin. cc. e con divieto di analogia "come tutte le norme che, diminuendo il carico fiscale, incidono sul principio di uguaglianza, il principio impositivo e quello di capacità contributiva (artt. 3,
23 e 53 Cost.)." (cfr. Cassazione n. 5178/2022, n. 14690/2022 ed ulteriori citate).
Nel merito conclude per l'infondatezza del ricorso atteso che l'ad. 3 al comma 1 del D.Lgs. n. 23/2011 dispone:
"In alternativa facoltativa rispetto al regime ordinario vigente per la tassazione del reddito fondiario ai fini dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, il proprietario o il titolare di diritto reale di godimento di unità immobiliari abitative locate ad uso abitativo può optare per il seguente regime". L' art.3 comma 2 inoltre dispone che "il canone di locazione relativo ai contratti aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo e le relative pertinenze locate congiuntamente all'abitazione, può essere assoggettato, in base alla decisione del locatore, ad un'imposta, operata nella forma della cedolare secca, sostitutiva dell'imposta sul reddito delle persone fisiche e delle relative addizionali, nonché delle imposte di registro e di bollo sul contratto di locazione". L'art.

3 - comma 6 da ultimo: "Le disposizioni ...del presente articolo non si applicano alle locazioni di unità immobiliari ad uso abitativo effettuate nell'esercizio di una attività d'impresa, o di arti e professioni.". Ai fini della puntuale comprensione della ratio e delle modalità applicative del particolare regime in esame è altresì di notevole importanza la disposizione recata dal comma 6-bis dell'art. 3 D.Lgs. 23/2011 il quale a sua volta stabilisce:
"L'opzione di cui al comma 1 può essere esercitata anche per le unità immobiliari abitative locate nei confronti di cooperative o enti senza scopo di lucro di cui al libro I, titolo Il del codice civile, purché sublocate a studenti universitari con rinuncia all'aggiornamento del canone di locazione o assegnazione."
Nel caso in esame dalla attenta lettura del contratto di locazione n. 2012/3/17645 ripassato tra l'odierna ricorrente e la Luis si ha effettiva dimostrazione dell'assenza dei presupposti per l'applicabilità dell'invocato regime della c.d. "cedolare secca", essendo in esso espressamente indicato: che "La Parte Conduttrice intende prendere in locazione l'unità immobiliare.., per destinarlo ad abitazione e/o alloggio, anche temporaneo di persone ad esso collegate da rapporto di lavoro ovvero per esercizio di funzioni' (cfr. lettera C delle Premesse del contratto, allegato 2 al ricorso di parte);
"le persone collegate alla Parte Conduttrice potranno usufruire dell'immobile in forza di contratti di comodato ovvero di sublocazione sia totale che parziale t...1 E' vietata la destinazione anche parziale, ad uso diverso da quello pattuito" (cfr. articolo 3 del contratto). Da ciò emerge che il rapporto locativo oggetto della presente lite è quindi chiaramente ed inequivocabilmente al di fuori del perimetro delineato dalle disposizioni del citato art. 3 D.Lgs. 23/2011.
La Corte di Giustizia di primo grado rigettava il ricorso.
Precisava il Collegio di primo grado che la questione all'attenzione della Corte concerne l'applicabilità o meno della cedolare secca, ossia se l'ad. 3 D.Lgs. 23/2011 consenta l'applicazione del regime di "cedolare secca" anche ai contratti stipulati tra locatore non imprenditore e conduttore imprenditore, con particolare riferimento al caso in cui il conduttore utilizzi l'immobile come abitazione per suoi dipendenti (cd. foresteria).
Continua il Collegio di primo grado, la Corte è a conoscenza del contrasto giurisprudenziale sussistente in sede di merito (la Suprema Corte non risulta essere ad oggi intervenuta) tra la posizione di chi, facendo leva sul dato strettamente letterale della norma, consente, nel caso di specie, la scelta del regime di cedolare secca (la norma richiede per il solo locatore, e non anche per il conduttore, l'assenza della qualità di esercente attività d'impresa, o di arti e e professioni) e la posizione di chi l'esclude.
Ferma restando la plausibilità di entrambe le ricostruzioni, appare maggiormente convincente - tenendo conto sia del contenuto letterale sia della ratio della norma-l'interpretazione (seguita dall'Agenzia delle Entrate con la circolare 26/E del 1° giugno 2011 e fatta propria, tra le ultime da C.T.R. Lazio 3389 del 7/7/2021) che esclude la possibilità di optare per il regime di cedolare secca.
Va, infatti, evidenziato che la normativa sulla cedolare secca è stata introdotta nell'ordinamento allo scopo di favorire l'emersione del "nero", creando un regime di favore per il proprietario persona fisica che può godere di un trattamento fiscale agevolato.
Inoltre il legislatore è intervenuto sul testo normativo nel 2014, inserendo il comma 6-bis che r. prevede che l'opzione per la cedolare secca "può essere esercitata anche per le unità immobiliari abitative locate nei confronti di cooperative edilizie per la locazione o enti senza scopo di lucro di cui al libro I, titolo Il del codice civile, purché sublocate a studenti universitarie date a disposizione dei comuni con rinuncia all'aggiornamento del canone di locazione o assegnazione".
La norma - per come è formulata - sembra introdurre un'eccezione al regime ordinario di applicabilità della cedolare secca e non avrebbe alcuna valenza innovativa se si adottasse l'interpretazione voluta dal contribuente: se, infatti, fosse già contenuto nell'originario testo normativo il principio secondo cui non vi sono limiti alla possibilità di adottare la cedolare secca, collegati alla natura di ente collettivo imprenditoriale, l'aggiunta normativa non avrebbe alcuna portata innovativa, perché già ricompresa nell'ambito applicativo della norma.
In conclusione, appare più corretto escludere la possibilità di optare per la cedolare secca nel caso di contratto stipulato con impresa commerciale che utilizzi l'immobile quale alloggio per i propri dipendenti.
Tanto più - come correttamente nota la C.T.R. Lazio nella sentenza soprarichiamata - che il contratto di foresteria ha causa diversa rispetto al contratto di locazione.
Appella il ricorrente chiedendo la riforma della sentenza di primo grado, con vittoria della spese di giudizio.
Nel merito ripropone gran parte delle deduzioni già avanzate nel giudizio di primo grado.
Si è costituito l'Agenzia delle Entrate chiedendo la conferma della sentenza impugnata.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L'appello del contribuente merita di essere accolto.
Come Precisato dal giudice di primo grado la questione concerne l'applicabilità o meno della cedolare secca, ossia se l'art. 3 D.Lgs. 23/2011 consenta l'applicazione del regime di "cedolare secca" anche ai contratti stipulati tra locatore non imprenditore e conduttore imprenditore, con particolare riferimento al caso in cui il conduttore utilizzi l'immobile come abitazione per suoi dipendenti (cd. foresteria).
La Corte in merito alla su indicata prospettazione, rileva che l'Università_1 non è un imprenditore commerciale ma svolge funzioni didattiche-scientifiche.
Tra l'altro, la norma richiede per il solo locatore, e non anche per il conduttore, l'assenza della qualità di esercente attività d'impresa, o di arti e professioni) e la posizione di chi l'esclude. Nel caso di specie il locatore
è sicuramente un privato-non imprenditore.
Relativamente alla normativa di riferimento, l'ad. 3 al comma 1 del D.Lgs. n. 23/2011 dispone: "In alternativa facoltativa rispetto al regime ordinario vigente per la tassazione del reddito fondiario ai fini dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, il proprietario o il titolare di diritto reale di godimento di unità immobiliari abitative locate ad uso abitativo può optare per il seguente regime". L' art.3 comma 2 inoltre dispone che "il canone di locazione relativo ai contratti aventi ad oggetto immobili ad uso _abitativo e le relative pertinenze locate congiuntamente all'abitazione, può essere assoggettato, in base alla decisione del locatore, ad un'imposta, operata nella forma della cedolare secca, sostitutiva dell'imposta sul reddito delle persone fisiche e delle relative addizionali, nonché delle imposte di registro e di bollo sul contratto di locazione". L'art.

3 - comma
6 da ultimo: "Le disposizioni ...del presente articolo non si applicano alle locazioni di unità immobiliari ad uso abitativo effettuate nell'esercizio di una attività d'impresa, o di arti e profigssinni ". Ai fini della puntuale comprensione della ratio e delle modalità applicative del particolare regime in esame è altresì di notevole importanza la disposizione recata dal comma 6-bis dell'ad. 3 D.Lgs. 23/2011 il quale a sua volta stabilisce: "
L'opzione di cui al comma 1 può essere esercitata anche per le unità immobiliari abitative locate nei confronti di cooperative o enti senza scopo di lucro di cui al libro I, titolo II del codice civile, purché sublocate a studenti universitari con rinuncia all'aggiornamento del canone di locazione o assegnazione."
Secondo il giudice di primo grado tale disposizione non avrebbe senso se non fosse intesa come derogatoria della disciplina generale.
Infatti, afferma testualmente nella sentenza di primo grado: "La norma (art.3, comma 6bis) - per come è formulata - sembra introdurre un'eccezione al regime ordinario di applicabilità della cedolare secca e non avrebbe alcuna valenza innovativa se si adottasse l'interpretazione voluta dal contribuente: se, infatti, fosse già contenuto nell'originario testo normativo il principio secondo cui non vi sono limiti alla possibilità di adottare la cedolare secca, collegati alla natura di ente collettivo imprenditoriale,
Invero come afferma la Suprema Corte, Sez. 5, con la sentenza n. 12079 del 7.5.2025, la disposizione si riferisce ai contratti di sublocazione, fattispecie diversa da quella all'esame. Con la su indicata sentenza, la
Suprema Corte affronta tutta la questione, riguardante interamente anche il presente giudizio, affermando:
"Questa Corte ha già affermato il principio - al quale si ritiene di dare continuità - secondo il quale, in tema di redditi da locazione, il locatore può optare per il regime della c.d.cedolare secca anche nell'ipotesi in cui il conduttore concluda il contratto di locazione ad uso abitativo nell'esercizio della sua attività professionale, atteso che l'esclusione di cui all'art. 3, comma 6, d.lgs. n. 23/2011 si riferisce esclusivamente alle locazioni di unità immobiliari ad uso abitativo effettuate dal locatore nell'esercizio di una attività d'impresa o di arti e professioni (Cass. 7 maggio 2024, n. 12395). Né possono desumersi contrari argomenti interpretativi dall'art. 3, comma 6-bis, d.lgs. n. 23/2011, ai sensi del quale l'opzione di cui al comma 1 può essere esercitata anche per le unità immobiliari abitative locate nei confronti di cooperative edilizie per la locazione o enti senza scopo di lucro di cui al libro I, titolo II del cod. civ., purché sublocate a studenti universitari e date a disposizione dei comuni con rinuncia all'aggiornamento del canone di locazione o assegnazione. In primo luogo, il comma

6-bis cit. non esclude affatto che, in base ai commi precedenti, il locatore possa esercitare l'_opgione per la cedolare secca con riferimento ad un contratto di locazione ad uso abitativo concluso con un imprenditore/ professionista e riconducibile all'attività di quest'ultimo. Inoltre, non può certo ritenersi che, posta questa premessa, il comma 6-bis dell'art. 3 del d.lgs. n. 23/2011 sia privo di effetti. Difatti, tale disposizione disciplina la possibilità per il locatore di optare per la cedolare secca in ragione non del contratto di locazione concluso con conduttori cooperative edilizie per la locazione/enti senza scopo di lucro, ma piuttosto di quello di sub-locazione con studenti universitari: possibilità che, da un lato, prescinde dal tipo di contratto "madre" concluso (che potrebbe anche non essere una locazione ad uso abitativo), ma che, dall'altro lato, esige, al fine di evitare abusi o distorsioni della cedolare secca, la successiva stipula di un contratto di sub-locazione ad uso abitativo, con rinuncia all'aggiornamento ISTAT, a favore di studenti universitari e la messa a disposizione dei Comuni". Nel caso di specie, come già su evidenziato, il locatore non è un imprenditore e la stessa Università Università_1 non svolge attività imprenditoriale, ma attività scientifica- didattica.

P.Q.M.

accoglie l'appello e condanna l'Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese di giudizio in favore del ricorrente che liquida in euro 400,00