Sentenza n. 1273/2026
Depositata il 12/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della SICILIA Sezione 1, riunita in udienza il 23/06/2025 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
RE RD, Presidente
MICELI IA, Relatore
RUVOLO MICHELE, Giudice
in data 11/02/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello per revoca iscritto nel R.G.A. n. 4285/2024 depositato il 06/09/2024

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Trapani
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 534/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Secondo grado SICILIA sez.
8 e pubblicata il 17/01/2024
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TY9034B00070-2016 IRES-ALTRO 2009
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TY9034B00070-2016 IVA-ALTRO 2009
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 278/2026 depositato il
12/02/2026 Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Oggetto del ricorso per revocazione è la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della
Sicilia, sez. VIII, n. 534/2024, pronunciata il 21 settembre 2023, depositata il 17 gennaio 2024 e non notificata, resa a esito del giudizio (R.G.A. n. 3789/2018) introdotto con l'appello dei signori Ricorrente_1 e Nom_1 avverso la sentenza n. 1616/2017, pronunciata dalla Commissione tributaria provinciale di Trapani, sez. IV, depositata il 9 ottobre 2017, con la quale è stato rigettato il ricorso che i contribuenti hanno proposto avverso l'avviso di accertamento n. TY9034B00070/2016, emesso dalla Direzione provinciale di Trapani dell'Agenzia ed avente per oggetto il controllo della posizione fiscale della Società_1 Ltd, in materia di IRES e IVA per l'anno d'imposta 2009 e il contestuale atto di irrogazione delle sanzioni;
avviso di accertamento notificato al sig. Ricorrente_1, in qualità di presunto “rappresentante legale” della Società_1 Ltd, nonché di presunto “autore della violazione”, e al sig. Nom_1 nella qualità di presunto “autore della violazione”.
Il sig. Ricorrente_1 ha proposto ricorso per revocazione avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, n. 534/2024, meglio identificata in epigrafe, chiedendo, in accoglimento del presente ricorso, di ritenere e dichiarare sussistente l'ipotesi prevista dall'art. 395, n. 5, c.
p.c. e, conseguentemente, revocare, ai sensi dell'art. 64 ss. del d.lgs. 546 del 1992, la propria sentenza n.
534/2024, pronunciata in data 21 settembre 2023 e depositata in data 17 gennaio 2024 e, per l'effetto, disporre l'integrale annullamento dell'avviso d'accertamento impugnato, con salvezza di ogni altro diritto, azione e ragione.
L'Agenzia delle Entrate -Direzione provinciale di Trapani si è costituita in giudizio, depositando proprie controdeduzioni con le quali ha chiesto di rigettare il ricorso per revocazione e, per gli effetti, confermare la sentenza C.G.T. II grado della Sicilia 534/08/24 del 21 settembre 2023, depositata il 17 gennaio 2024.
Nel corso del giudizio, entrambe le parti hanno ritualmente depositato memorie illustrative.
La Corte, all'udienza del 23 giugno 2025, ha posto in decisione la controversia.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con un unico motivo, il contribuente propone ricorso per revocazione della sentenza ai sensi e per gli effetti dell'art. 395, n. 5 c.p.c., richiamato dall'art. 64, d.lgs. n. 546 del 1992, in quanto la sentenza è contraria ad altra sentenza precedente avente tra le parti autorità di cosa giudicata.
La revocazione è richiesta mediante formulazione di eccezione di giudicato esterno ai sensi dell'art. 21-bis del d.lgs. n. 74 del 2000, introdotto dall'art. 1, comma 1, lett. m), del d.lgs. 14 giugno 2024, n. 87, in vigore dal 29 giugno 2024 e, per espressa previsione del comma 2 del medesimo art. 21-bis, applicabile anche ai giudizi pendenti.
L'eccezione di giudicato esterno ai sensi dell'art. 21-bis, d.lgs. n. 74 del 2000, come introdotto dall'art. 1, c.
1, lett. m), d.lgs. 14 giugno 2024, n. 87, viene formulata ritenendo che debba riconoscersi automatica efficacia di giudicato alla sentenza penale di assoluzione dell'odierno ricorrente dal reato ascrittogli in dipendenze dei medesimi fatti posti a fondamento dell'avviso d'accertamento impugnato.
La sentenza penale di assoluzione è divenuta irrevocabile in data 17 settembre 2019, in pendenza del giudizio d'appello, e integra tutti gli elementi in presenza dei quali deve riconoscersi automatica efficacia di giudicato alla sentenza penale di assoluzione, poiché:
- la pronuncia è stata resa in relazione ai medesimi fatti oggetto dell'accertamento tributario;

- la sentenza è stata resa in esito alla fase dibattimentale,
- si tratta di una sentenza di assoluzione con formula piena, "perché il fatto non sussiste”;
- si tratta di sentenza divenuta irrevocabile.
L'appellante, inoltre, fa presente che sebbene la sentenza penale di assoluzione sia divenuta irrevocabile in data 17 settembre 2019 e, pertanto, il “giudicato esterno” si sia formato in pendenza del giudizio d'appello, la Corte adita non si è pronunciata sulla relativa eccezione.
Infatti, nel corso del giudizio di secondo grado i contribuenti non hanno mai eccepito la violazione dell'art. 2909 c.c., ma si sono limitati ad osservare che «l'acquisizione degli elementi istruttori raccolti nell'ambito del procedimento penale assume valore dirimente al fine di garantire a questa Corte un quadro probatorio completo e puntuale che consenta la più equa definizione della controversia fiscale» (cfr. p. 22 della memoria in appello, in atti).
La Corte, inoltre, pronunciandosi sul punto, alle pp. da 8 a 11 della sentenza, ha chiarito le ragioni per le quali, secondo l'organo giudicante, «la decisione del giudice penale, ancorché irrevocabile, non è decisiva ai fini dell'accoglimento dell'appello» (cfr. p. 8 della sentenza), ma non si è pronunciata sulla exceptio iudicati, invero, mai formulata dai contribuenti.
Il ricorso per revocazione non può essere accolto.
La novella legislativa, in vigore dal 29 giugno 2024 e introdotta dal D.lgs. 14 giugno 2024, n. 87, recante la revisione del sistema sanzionatorio tributario, ha inserito l'articolo 21-bis nel d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, incidendo in modo significativo sui rapporti tra processo penale e processo tributario. In particolare, la nuova disposizione ha previsto un automatismo tra alcune pronunce assolutorie in sede penale e la valutazione del fatto da parte del giudice tributario.
La norma recita espressamente che: “La sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l'imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, ha, in questo, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, quanto ai fatti medesimi”.
La norma, della quale la Corte di Cassazione (n. 23570/2024) ha valutato l' operatività con riguardo a decisioni penali preesistenti alla novella – si riferisce alle sole sentenze di assoluzione perché “il fatto non sussiste”
o “l'imputato non lo ha commesso”, emesse “a seguito di dibattimento”.
L'applicazione della nuova disciplina è, infatti, subordinata alla ricorrenza di tre condizioni:
-la sentenza penale deve essere stata pronunciata “in seguito a dibattimento”: sono, perciò, così esclusi dal perimetro dell'articolo 21-bis i decreti di archiviazione;
le sentenze c.d. di “patteggiamento”, le sentenze pronunciate all'esito dell'udienza preliminare o del giudizio abbreviato;

- la sentenza penale deve avere per oggetto gli stessi “fatti materiali” oggetto di valutazione nel processo tributario;

- le formule assolutorie della sentenza penale rilevanti sono esclusivamente quelle per cui “il fatto non sussiste o l'imputato non lo ha commesso”, con conseguente esclusione sia delle formule assolutorie quali
“il fatto non costituisce reato”, “l'imputato non è punibile o non è imputabile” sia delle sentenze di non doversi procedere perché il reato è estinto per prescrizione o per amnistia.
La riforma, tuttavia, ha immediatamente dato origine a numerose questioni interpretative, affrontate in modo non uniforme sia dai Giudici di merito sia dalla Giurisprudenza di legittimità. A conferma di ciò, a meno di un anno dall'entrata in vigore delle nuove disposizioni, sia le Sezioni Unite della Corte di Cassazione sia la
Corte costituzionale sono state chiamate a dirimere i profili interpretativi di maggiore complessità e rilevanza.
In particolare, con ordinanza n. 5714 del 4 marzo 2025, la Quinta Sezione della Corte di cassazione ha rimesso gli atti al Primo Presidente per l'assegnazione alle Sezioni Unite di questioni di diritto concernenti l'articolo 21-bis del d.lgs. n. 74/2000, risolte in modo difforme dalle sezioni semplici. Tali questioni riguardano, da un lato, l'individuazione dell'ambito entro cui il contribuente può far valere nel processo tributario gli effetti favorevoli derivanti dal giudizio penale e, dall'altro, il perimetro applicativo della norma con riferimento alle fattispecie assolutorie previste dal primo e dal secondo comma dell'articolo 530 c.p.p.
Successivamente, con ordinanza n. 64 del 10 marzo 2025 della Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte e con ordinanza n. 1838 del 13 maggio 2025 della Corte di giustizia tributaria di primo grado di Roma, è stata sollevata questione di legittimità costituzionale del medesimo articolo 21-bis del d.lgs. n.
74/2000, per presunta violazione di diversi parametri costituzionali, tra cui gli articoli 3, 53, 24, 97 e 111 della
Costituzione.
Ebbene, ancora ad oggi, si è in attesa delle pronunce delle due Corti e, dunque, della risoluzione delle questioni interpretative fondamentali riguardanti l'applicazione della disposizione normativa richiamata.
Pertanto, anche alla luce delle predette incertezze interpretative, tali da implicare addirittura profili di incostituzionalità della norma, questa Corte ritiene che non ricorrano i presupposti della revocazione prevista dall'art. 395, n. 5, c.p.c., soprattutto avuto riguardo all'identità soggettiva e oggettiva dei due giudicati.
In punto di diritto, per quanto riguarda i presupposti dell'azione di revocazione ex art. 395, n.5 cpc, la
Giurisprudenza di Legittimità ha espresso un indirizzo, ormai consolidato.
Cass., sez. 5, n. 21589 del 31/07/2024: In materia di giudicato esterno, questa Corte ha di recente ribadito il proprio consolidato orientamento affermando che ove formatosi nel corso del giudizio di secondo grado, qualora la sua esistenza non sia stata eccepita dalla parte interessata, la sentenza d'appello pronunciata in difformità è impugnabile con il ricorso per revocazione ex art. 395, n. 5, c.p.c. e non con quello per Cassazione, mentre, nelle ipotesi in cui l'esistenza di tale giudicato abbia costituito oggetto di eccezione ritualmente sollevata in giudizio, la sentenza d'appello difforme non è impugnabile con il ricorso per revocazione ma solo con il ricorso per cassazione (cfr. , anzitutto, Cass., Sez. U, n. 21493 del 20/10/2010,; Sez. 5, n. 22177 del 03/11/2016; Sez. 5, n. 22506 del 04/11/2015; sez.5., n. 28733/2022). In particolare, in ordine al contrasto di giudicati, l'orientamento giurisprudenziale è anch'esso consolidato e univoco.
Cass., Ord., n. 38230 del 03/12/2021: “In tema di revocazione, il contrasto di giudicati previsto dall' art. 395, n. 5), c.p.c., sussiste qualora tra le due controversie vi sia identità di soggetti e di oggetto, tale che tra le due vicende processuali sussista un'ontologica e strutturale concordanza degli estremi identificativi dei due giudizi, nel senso che la precedente sentenza deve avere ad oggetto il medesimo fatto o un fatto ad essa antitetico, non anche un fatto costituente un possibile antecedente logico, sempre che la relativa eccezione di giudicato non sia stata proposta innanzi al giudice del secondo giudizio, giacché, in caso contrario, non si verte in tema di contrasto di giudicati, ma ricorre un vizio di motivazione denunciabile ex art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.”
La sentenza da revocare deve essere, dunque, in contrasto oggettivo e insanabile con un'altra sentenza passata in giudicato, pronunciata tra le stesse parti, e, dunque, le due decisioni devono riguardare le medesime parti, essendo l'efficacia soggettiva del giudicato circoscritta, ai sensi dell'art. 2909 c.c., ai soggetti posti in condizione di intervenire nel processo e a coloro che ad essi subentrano per successione o per atto tra vivi (Cass., sez. 2, n. 2144/2022 ), e deve sussistere identità oggettiva, sia in ordine al petitum, sia alla causa petendi.
Nel caso di specie, anche in considerazione delle incertezze interpretative della Suprema Corte, che involgono profili essenziali della novella, e, in particolare, la legittimità costituzionale degli automatismi previsti tra alcune pronunce assolutorie in sede penale e la valutazione del fatto da parte del giudice tributario, non può riconoscersi che tra la sentenza penale e la sentenza di cui si chiede la revoca ricorra identità soggettiva e oggettiva.
D'altronde, lo stesso ricorrente, nella propria memoria illustrativa, ha riconosciuto di aver scelto, proprio in ragione dell'obiettiva incertezza circa il mezzo di impugnazione esperibile per far valere il giudicato penale di assoluzione formatosi prima dell'introduzione dell'articolo 21-bis, di proporre in via cautelativa sia il ricorso per revocazione sia il ricorso per cassazione.
In effetti, solo in un momento successivo alla notificazione del ricorso in revocazione, la Corte di Cassazione ha fornito chiarimenti in ordine all'efficacia temporale dell'articolo 21-bis. Accogliendo il ricorso per cassazione del contribuente, la Suprema Corte ha affermato che «tale ius superveniens si applica anche ai casi (come quello per cui è causa) in cui la sentenza penale dibattimentale di assoluzione sia divenuta irrevocabile prima dell'entrata in vigore del decreto legislativo n. 87 del 2024» (Cass., ord. n. 23570).
Ne consegue – come peraltro riconosciuto dallo stesso ricorrente– che, alla luce del principio di diritto affermato dalla Corte di Cassazione e del correlato accoglimento del ricorso, deve ritenersi desumibile la regola secondo cui, nelle ipotesi in cui la sentenza penale di assoluzione abbia acquisito efficacia di giudicato anteriormente all'entrata in vigore dell'art. 21-bis, il rimedio esperibile è il ricorso per cassazione, da proporre mediante motivo di censura per violazione di legge ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.
Nondimeno, l'obiettiva incertezza interpretativa sussistente, al momento della proposizione del ricorso, in ordine all'individuazione del rimedio esperibile nelle fattispecie in cui la sentenza penale di assoluzione fosse passata in giudicato prima dell'introduzione dell'art. 21-bis, nonché il fatto che tale incertezza sia stata superata dalla giurisprudenza di legittimità soltanto in epoca successiva all'esperimento del rimedio revocatorio, integrano giusti motivi idonei a fondare la compensazione delle spese di lite.
La Corte, pertanto, rigetta il ricorso per revocazione e, in considerazione dell'incertezza interpretativa relativa alla normativa applicabile, dispone l'integrale compensazione delle spese di giudizio tra le parti.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della SICILIA, Sezione 1, rigetta il ricorso proposto da Ricorrente_1 contro l'Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Trapani, per la revocazione della sentenza della C.G.T. di secondo grado della Sicilia n.534/2024. Dispone l'integrale compensazione tra le parti delle spese del giudizio.
Palermo, 11 febbraio 2026.
Il Giudice relatore Il Presidente
IA IC BE EL