Sentenza n. 83/2026
Depositata il 14/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della LOMBARDIA Sezione 21, riunita in udienza il
12/01/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
LABRUNA SALVATORE, Presidente e Relatore
LAUDIERO VINCENZO, Giudice
MONFREDI MARIANTONIETTA, Giudice
in data 12/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 3618/2024 depositato il 10/12/2024

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Como
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 236/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado COMO sez. 1 e pubblicata il 16/07/2024
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9K01QC00719-2023 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9K01QC00719-2023 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9K01QC00719-2023 IRPEF-ALTRO 2017
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 8/2026 depositato il 13/01/2026 Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

(CONCISA ESPOSIZIONE DELLO

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
A CURA DEL RELATORE)

MOTIVI DELLA DECISIONE

(
Si dà atto della discussione in pubblica udienza, con seduta collegiale telematica come da processo verbale. Dopo che il Segretario ha chiamato la causa, il Giudice relatore espone alla Corte i fatti e le questioni della controversia, come riportati nei contrapposti atti defensionali;
successivamente il
Presidente ammette le parti costituite presenti alla discussione in contraddittorio. Per facilità di lettura, ove ritenuto utile ai fini della chiarezza espositiva, è stato qui contemperato il canone della concisa esposizione con quello dell'autosufficienza della sentenza, riportando stralci testuali essenziali di quanto, versato in atti, sia stato ritenuto rilevante ai fini della decisione concretamente adottata. Per il resto, facendo riferimento a quanto prescritto dal c.p.c. (in virtù del rinvio dinamico di cui all'art. 1, c.2, d.lgs.
546/1992) si rinvia agli atti defensionali delle parti, alla documentazione versata nel fascicolo di causa e al verbale della seduta, come contenuti nel fascicolo d'ufficio.
Oggetto del processo è l'accertamento indicato in frontespizio, emesso dalla Agenzia delle Entrate -
Direzione provinciale di Como nei confronti di Ricorrente_1 per maggiori imposta sul reddito delle persone fisiche, addiz. regionale e comunale, irrogazione sanzioni, liquidazione di interessi e spese di notifica per l'anno di imposta 2017, notificato il 17/01/2024.
La controversia riguarda l'applicazione dell'Accordo 1974 tra Italia e Svizzera sui lavoratori c.d.
“frontalieri”. L'accertamento impugnato si fonda sulle risultanze di un PVC -elevato in data 5 luglio 2023 da Guardia di Finanza – Compagnia di Olgiate Comasco a chiusura di una verifica fiscale generale eseguita nell'ambito di una più ampia indagine nei confronti di contribuenti persone fisiche residenti in
Italia nella fascia di confine profonda 20 Km, che risultavano sia titolari di quote di maggioranza in società
a garanzia limitata (s. a g.l.) con sede in Svizzera, sia dipendenti delle s. a g.l. di cui erano soci, qualificandosi così come lavoratori frontalieri, ai fini fiscali.
Non ritenendo tale situazione quella disciplinata dall'articolo 15, comma 4, della Convenzione, non riconosceva la sussistenza di un rapporto di lavoro dipendente, secondo la normativa fiscale italiana, disconoscendo il rapporto di lavoro dipendente della socia sig.ra Ricorrente_1 con la Società_1, riprendeva a tassazione i redditi percepiti dalla contribuente per € 105.000/00 complessivi.
Contro quest'atto Ricorrente_1 ha proposto tempestivo ricorso presso la Corte di Giustizia Tributaria di 1° di Como, cui resisteva l'Agenzia delle Entrate - Direzione provinciale di Como.
L'impugnata sentenza di prime cure considera e ritiene che: “il ricorso debba essere rigettato.
Ricorrente_1 contesta la violazione dell'art. 43, comma 1 del DPR n. 600/1973, sostenendo che l'Ufficio avrebbe notificato tardivamente l'avviso di accertamento per l'annualità 2017, i cui termini di decadenza sarebbero scaduti il 31/12/2023. Secondo la ricorrente l'Ufficio avrebbe tenuto conto della proroga di 85 giorni prevista dalla normativa emergenziale del D.L. n. 34/2020. Contrariamente a quanto sostenuto da Ricorrente_1, l'emissione dell'atto in data 15/01/2024 e la successiva notifica alla ricorrente del 17/01/2024 sono state tempestive in base all'art.

5-ter del D.lgs. n. 218/1997. Infatti, poiché tra la prima data di comparizione (6 ottobre 2023) e la data di decadenza del potere accertativo (31 dicembre 2023) intercorrevano meno di 90 giorni, il termine di decadenza per la notificazione dell'atto impositivo è stato automaticamente prorogato di 120 giorni. Questo è previsto dal comma 3-bis dell'art. 5 del D.lgs.
165/2018, il quale stabilisce che, se tra la data di comparizione e quella di decadenza dell'amministrazione dal potere di notificazione dell'atto impositivo intercorrono meno di 90 giorni, il termine è prorogato di 120 giorni, in deroga al termine ordinario. Nel caso specifico, ciò significa che il termine è prorogato fino al 30 aprile 2024. Pertanto, l'Ufficio non ha usufruito di alcuna proroga dei termini prevista dalla normativa emergenziale. La mancata sottoscrizione da parte del Direttore dell'Ufficio:
Secondo l'articolo 42 del Dpr 600/1973, il capo dell'ufficio può sottoscrivere l'atto direttamente o delegare la firma a un altro impiegato della carriera direttiva. L'avviso di accertamento oggetto di causa include tutte le informazioni necessarie per identificare il funzionario di Terza Area che ha sottoscritto l'atto, il dott.
Nominativo_2, e il delegante, il dott. Nominativo_3, Direttore provinciale di Como. (l'Agenzia convenuta ha anche prodotto l'atto di delega n. 34 del 6 luglio 2023 con cui il Direttore provinciale delega il dott. Nominativo_2 alla sottoscrizione degli avvisi di accertamento con imponibile fino a € 600.000,00, con validità dal 10 luglio 2023 al 31 gennaio 2024). La ricorrente sostiene la violazione della normativa comunitaria e nazionale riguardante il giusto processo e l'obbligo di contraddittorio preventivo;
inoltre, afferma che l'Ufficio non avrebbe considerato le deduzioni difensive presentate nel processo verbale di constatazione trasmesso il 4 settembre 2023. Per quanto riguarda l'omesso contraddittorio, l'Ufficio, dopo aver notificato l'invito n. T9KI1QC00316/2023, ha invitato la contribuente a presentarsi per instaurare il contraddittorio ai sensi dell'art.

5-ter del D.lgs 218/97, garantendo la conoscibilità dell'atto e delle richieste dell'Amministrazione. Il 6 ottobre 2023, prot. n. 127504, si è svolto il primo incontro di contraddittorio, durante il quale il delegato della contribuente ha chiesto un rinvio per valutare le criticità contestate.
Successivamente, il 20 ottobre 2023, prot. n. 134403, è stato richiesto un ulteriore rinvio. Durante
l'incontro del 10 novembre 2023, prot. n. 0143546, il delegato della contribuente ha contestato l'obbligo tributario richiesto dall'Ufficio e ha dissentito sull'interpretazione giuridica della fattispecie in questione. Il contraddittorio, dunque, è stato pieno ed effettivo. Per quanto riguarda l'omessa valutazione delle memorie difensive, l'avviso di accertamento per smentisce testualmente tale eccezione in quanto riporta le analitiche risposte alle eccezioni di Ricorrente_1. Ricorrente_1 contesta l'assenza di motivazione dell'atto impugnato, come richiesto dall'art. 7 dello Statuto dei contribuenti, sostenendo che l'Ufficio ha fatto riferimento alla posizione del fratello della ricorrente, Nominativo_4, che ha definito la sua posizione rispetto alle stesse contestazioni. il riferimento alla posizione del fratello nella motivazione è molto sintetico e deve ritenersi pertinente per l'analogia della situazione di fatto e di diritto;
non si tratta certo di un riferimento che esaurisce la motivazione del provvedimento. Ricorrente_1, poi, sostiene che nei rapporti internazionali non è richiesto alcun vincolo di subordinazione e anche un lavoratore autonomo può essere considerato frontaliere. Per quanto riguarda il concetto di lavoratore frontaliere, i redditi da lavoro dipendente percepiti in un altro Stato sono generalmente imponibili in Italia in base al principio della tassazione mondiale del reddito. Tuttavia, in base alla Convenzione tra Italia e Svizzera e agli accordi successivi, i redditi da lavoro dipendente dei residenti in specifici comuni italiani vicini al confine svizzero sono imponibili esclusivamente in Svizzera. Al contrario, i redditi dei residenti in comuni oltre la fascia di 20 km dal confine sono imponibili anche in Italia, con una franchigia di 7.500 euro. Nel caso della ricorrente, è emerso che non può essere considerata una lavoratrice dipendente frontaliere, mancando il requisito della dipendenza, la cui caratteristica principale è la etero-direzione. La ricorrente ha contemporaneamente l'effettivo ruolo di socia e di presidente della gerenza, con poteri di firma individuale della stessa società svizzera Società_1. Questa condizione è incompatibile con il ruolo di dipendente (non si può essere dipendenti di se stessi). La qualificazione di "frontaliero" svizzero si applica ai lavoratori residenti in comuni entro 20 km dal confine svizzero che svolgono attività di lavoro dipendente. La mancanza di subordinazione e la detenzione di poteri significativi all'interno della società impediscono di qualificare la contribuente come lavoratrice dipendente frontaliere. La correttezza di questa lettura è confermata dal fatto che il contratto d'impiego stipulato tra Società_1 Sagl e l'odierna ricorrente Ricorrente_1 è stato firmato proprio e solo da Ricorrente_1, nel duplice ruolo di datore di lavoro e di collaboratrice (così dimostrando l'assenza di subordinazione). Anche lo statuto della società attribuisce poteri concreti poteri direttivi all'assemblea dei soci, ulteriore prova della mancanza di subordinazione. Il gerente legale della società, una figura obbligatoria in Svizzera, è meramente formale e priva di reale ingerenza nella gestione societaria, come dimostrato dall'attività del gerente Nominativo_5 in diverse società e come risulta dalle dichiarazioni della stessa ricorrente che ha precisato che il Nominativo_5 si occupa solo di aspetti amministrativi e non gestori della Società_1. In conclusione, la situazione di Ricorrente_1 non può essere inquadrata nella previsione dell'articolo 15 della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Svizzera. La mancanza di subordinazione esclude l'applicabilità delle disposizioni relative ai lavoratori dipendenti. Pertanto, i redditi percepiti sono soggetti a tassazione sia in Svizzera che in Italia secondo l'art. 16 della Convenzione, che disciplina i redditi derivanti da attività direttive e amministrative. La tassazione su base mondiale implica che i redditi di fonte estera siano imponibili in
Italia, salvo diverse e specifiche disposizioni delle Convenzioni internazionali (come nel caso di specie). Il concetto di “etero-determinazione” che caratterizza il lavoratore subordinato è un concetto giuridico universalmente condiviso e che trova fondamento anche nella Convenzione italo-svizzera (Cfr. art. 17 convenzione citata). La richiesta di riconoscimento di un importo di € 9.600,74 sul maggiore imponibile accertato, presentata come costi sostenuti per lo spostamento dal luogo di lavoro abituale non può essere accolta per mancanza di idonea documentazione comprovante l'effettività dei costi sostenuti. La richiesta di riconoscimento di credito ex art. 165 TUIR: l'art. 165, comma 8 del TUIR prevede che la detrazione non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di mancata indicazione dei redditi prodotti all'estero. Poiché la contribuente non ha dichiarato in Italia i redditi oggetto di contestazione, non è possibile riconoscere il credito per le imposte pagate in Svizzera. Illegittima irrogazione delle sanzioni per violazione degli artt. 5 e 16 del D.lgs. 472/1997 e dell'art. 10 Legge 212/2000: Ricorrente_1 ha chiesto in via subordinata la disapplicazione delle sanzioni ai sensi dell'art. 10 dello Statuto dei diritti del contribuente, sostenendo che vi sarebbe una obiettiva incertezza normativa.
La giurisprudenza di legittimità ha chiarito che l'onere di dimostrare l'esistenza di elementi di confusione normativa ricade sulla parte processuale che li invoca: nel caso di specie, il concetto di lavoratore dipendente evocato dalla norma sui frontalieri (norma unitaria e chiaramente applicabile ai lavoratori italiani che lavorano – come dipendenti – in Svizzera) è molto chiaro e di immediata comprensibilità; non sussiste alcuna incertezza normativa. Anche questa domanda, quindi, deve essere rigettata. L'eccezione relativa al difetto di sottoscrizione dell'atto impugnato risulta del tutto pretestuosa: come analiticamente replicato dall'?ufficio, “l'avviso di accertamento, riporta tutti i dati necessari all'identificazione del funzionario di Terza Area che ha sottoscritto l'atto (dott. Nominativo_2), nonché del soggetto delegante dott. Nominativo_3 in qualità di Direttore provinciale di Como” inoltre l'ufficio produce “l'atto di delega n. 34 del 6 luglio 2023 r.i. n. 5262 con il quale il Direttore provinciale delega il dott. Nominativo_2 alla sottoscrizione degli avvisi di accertamento con imponibile fino a € 600.000,00, con efficacia dal 10 luglio
2023 al 31 gennaio 2024”. Da queste considerazioni deriva il rigetto del ricorso con condanna della ricorrente al pagamento delle spese processuali che liquida in via equitativa in euro 1.000,00.
Contro questa dettagliata ed esaustiva sentenza:
Ricorrente_1 ha interposto tempestivo appello per l'annullamento dell'accertamento, riproponendo -ai fini e per gli effetti di cui all'art. 56, d.lgs. 546/1992- le medesime questioni ed eccezioni già dedotte con il ricorso introduttivo e, censurandone carente motivazione ed omesse pronunce, in particolare ha dedotto:
“a) mancata dichiarazione di nullità dell'avviso per decadenza del potere accertativo dell'agenzia…; b) nullità della sentenza per non aver dichiarato la nullità dell'avviso in conseguenza dell'omessa sottoscrizione dell'atto da parte del direttore dell'Ufficio in assenza di prova dell'esistenza di un valido provvedimento di delega a sottoscrivere l'atto conferita ad altro funzionario in possesso dei necessari requisiti ed inoltre per mancata pronuncia sull'esistenza di un obbligo di allegazione della delega di firma
(il presente motivo viene contro dedotto nelle pagine da 5 a 9 nel prosieguo del presente ricorso); c) nullità della sentenza per non aver annullato l'atto originariamente impugnato per violazione del contraddittorio, violazione del diritto di difesa del contribuente, dei principi generali del giusto processo e dei principi comunitari, difetto di contraddittorio preventivo in violazione del DL 218/1997, dell'art.

6-bis
Legge 27/07/2000, n. 212 e dell'art. 41, carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea, e art . 24 e 97 cost. ital. e art. 1, legge n. 241/1990 (il presente motivo viene contro dedotto nelle pagine da 9 a 17 nel prosieguo del presente ricorso); d). nullità della sentenza per mancata declaratoria di nullità dell'avviso di accertamento per violazione dei principi generali in tema di motivazione degli atti amministrativi e di applicazione delle norme tributarie, violazione ed errata applicazione dell'art. 169 del TUIR, dell'art. 75 del
D.P.R. 600/73 e dell'Accordo tra Italia e Svizzera inerente i lavoratori frontalieri sottoscritto nel 1974 e della Convenzione Italia/Svizzera contro le doppie imposizioni (il presente motivo viene controdedotto nelle pagine da 17 a 31 nel prosieguo del presente ricorso); e). nullità della sentenza per mancata rideterminazione dei maggiori imponibili accerta (il presente motivo viene controdedotto nelle pagine da
32 a 33 nel prosieguo del presente ricorso); f). nullità della sentenza per violazione dell'art. 165 del d.P.R.
22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), alla luce della Convenzione contro le doppie imposizioni siglata da
Italia e Svizzera nonché degli ar . 3 e 53 Costituzione Italiana, richiesta di riconoscimento di credito ex art. 165 TUIR, eccezione di incostituzionalità dell'art. 165 8 comma del Decreto Presidente della Repubblica
22/12/1986, n. 917 (il presente motivo viene contro dedotto nelle pagine da 33 a 36 nel prosieguo del presente ricorso); g). nullità della sentenza per mancata declaratoria di illegittima irrogazione delle sanzioni per violazione degli art. 5 e 16 del DLgs 472/1997 e dell'art. 10 Legge 212/2000 (il presente motivo viene contro dedotto nelle pagine da 36 a 39 nel prosieguo del presente ricorso).
Agenzia delle Entrate - Direzione provinciale di Como si è costituita in giudizio replicando e contestando tutto quanto ex adverso dedotto ed eccepito, con le medesime argomentazioni già in motivazione dell'atto impugnato e nei propri precedenti atti defensionali.
Visti gli atti di causa ed esaminati i documenti versati in atti, ritenuti sufficienti gli elementi istruttori acquisiti, il Collegio trattiene la causa in decisione ai sensi dell'art. 35 d.lgs. n° 546/1992, così deliberando.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di 2° grado della Lombardia, sezione 21^, definitivamente pronunciando, ogni altra domanda ed eccezione assorbita e/o disattesa, respinge l'appello di parte privata;
conferma la sentenza n° 236/1/2024 della Corte di Giustizia Tributaria 1° di Como, depositata il 16/7/2024. Condanna altresì, parte privata soccombente al pagamento a Agenzia delle Entrate - Direzione provinciale di Como delle spese del grado qui liquidate complessivamente ex art. 15, c.

2-ter, d.lgs. 546/92, in € 3.505/00 (per: esborsi sostenuti, diritti, onorari al lordo degli oneri previdenziali e fiscali di legge), oltre 15% di spese generali, ridotte del 20%, ex art. 15, c.

2-sexies, d. lgs. n. 546/1992. Così deciso in Milano, nella camera di consiglio del 12 gennaio 2026.