Sentenza n. 752/2026
Depositata il 22/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della CAMPANIA Sezione 22, riunita in udienza il
19/01/2026 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
DE LUCA MAURO, Presidente
PA CO, OR
DEL GIUDICE BRUNO, Giudice
in data 19/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 4547/2025 depositato il 16/06/2025

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale Ii Di Napoli - Piazza Duca Degli Abruzzi, 31 80142 Napoli NA
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Ii Di Napoli
elettivamente domiciliato presso Email_1
Resistente_1 Cooperativa Di Produzione E Lavoro - P:Iva_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 18919/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado NAPOLI sez.
4 e pubblicata il 20/12/2024
Atti impositivi:
- ATTO RECUPER n. TF5CRMD00521 REC.CREDITO.IMP 2019 a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: accogliere appello
Resistente/Appellato: rigettare l'appello

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con l'avviso di recupero n. TF5CRMD00521, notificato in data 11.12.2023 alla ricorrente Resistente_1 Società Cooperativa di Produzione e Lavoro, l'Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale II di Napoli recuperava il credito d'imposta maturato ed usufruito nella misura di € 35.090,05, regolarmente utilizzato in compensazione in virtù del progetto in ambito R&S, denominato “ Studio del fenomeno osservabile afferente la gestione dei trasporti nella logistica”, in una alla irrogazione delle relative sanzioni e degli interessi maturati.
Avverso il richiamato avviso di recupero, la Res_1 proponeva rituale opposizione, eccependo la illegittimità dello stesso per motivazione insufficiente e contraddittoria nella parte in cui contesta la inesistenza del credito, ma conferma l'attività di ricerca;
violazione dell'onere della prova;
violazione del principio della riserva di legge e di capacità contributiva;
violazione degli artt. 42 DPR 600/73 , 2697 C.C. ,3 del D.L.
145/13 , 23 e 53 Cost , 13 , c 5 D.Lgs 472/97 e 24 Cost in combinato disposto e dell'art. 2697 C.C.
Si costituiva l'Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale II di Napoli la quale concludeva per la infondatezza dell'opposizione.
Con la sentenza n. 18919/24 del 20.12.2024, La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di NAPOLI accoglieva parzialmente il ricorso.
Per quel che rileva, il primo giudice evidenziava che << … Nelle varie evoluzioni normative dell'articolo 3 del D.L n. 145/2013, le spese per acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzazione di nuove conoscenze allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per l'innovazione dei prodotti e/o dei processi produttivi o servizi nuovi hanno potuto beneficiare -entro certi limiti - di un credito di imposta a valere sul periodo di imposta successivo rispetto a quello in cui i costi erano stati sostenuti.
La norma, tuttavia, non individua tassativamente quali le spese ricomprese in tale agevolazione, con la conseguenza che la disposizione ha comportato diverse complessità applicative. La diffusione e la disponibilità di numerose tecnologie e tecniche di avanguardia nei settori di riferimento e, dunque,
l'assenza dell'elemento della novità è criterio imprescindibile per l'individuazione del perimetro delle attività agevolabili.
E ciò, principalmente, sulla base di quanto contenuto nel c.d. Manuale di CA che definisce il perimetro oggettivo della R&S individuando cinque criteri essenziali per definirla e cioè novità, creatività, incertezza tecnologica, sistematicità e trasferibilità… l'Agenzia ha contestato la legittimità dell'utilizzo del credito di imposta R&S, principalmente per l'assenza del richiamato elemento della novità... la spettanza del credito è stata contestata dall'ufficio in quanto la società non ha apportato nessuna innovazione al mercato, ma semplicemente ha svolto una analisi e comparazione dei rapporti tra logistica ed economia, peraltro estratta da una tesi di dottorato rinvenuta nel web coincidente con il dossier presentato dalla ricorrente.
In tale ottica che il Collegio condivide, l' attività di tipo innovativo intrapresa dalla contribuente non può rientrare nel campo di applicazione del credito d'imposta poichè essa non si caratterizza per la presenza di reali contenuti di ricerca e sviluppo secondo i criteri di classificazione e qualificazione indicati dal cd. Manuale CA … Peraltro, la richiesta di parere al MISE costituisce una facoltà e non un obbligo per l'Agenzia…
Va accolto ,invece, il rilievo circa la natura da attribuirsi al credito indebitamente compensato …
Qualificare come inesistente il credito calcolato su presupposti tecnici erronei, alla luce dei requisiti previsti dal Manuale di CA non appare adeguato .
Nel caso di questioni interpretative ,infatti come nella specie, relativi alla insussistenza dei criteri previsti dal Manuale di CA, il credito indebitamente compensato non può dirsi “inesistente”, ma eventualmente “non spettante” con le conseguenti minori implicazioni sotto il profilo sanzionatorio.
In conclusione , la sanzione da applicarsi è quella del 30% del credito utilizzato…>>.
Avverso tale sentenza, l'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale II di Napoli ha proposto appello.
La Resistente_1 Società Cooperativa di Produzione e Lavoro ha proposto appello incidentale.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Preliminarmente va esaminato l'appello incidentale che, se accolto, comporterebbe l'integrale accoglimento del ricorso della contribuente e l'assorbimento dell'appello principale.
L'atto di appello incidentale, al netto di sovrabbondanti richiami precedenti giurisprudenziali, anche su questioni irrilevanti ai fini dell'accoglimento del gravame, in quanto non connesse con la chiara ratio che regge la decisione di primo grado, si articola sostanzialmente sui seguenti motivi:
1) < contestazione erariale richiamando solo le indicazioni prive di carattere normativo e cogente del Manuale di CA senza considerare il dettato normativo, unica fonte del diritto … >> (pag. 30);
2) Il concetto di novità andrebbe interpretato in senso relativo e non assoluto. < la ipotesi di “sviluppo sperimentale”, declinazione della nozione di ricerca, così definita dal legislatore unionale nella Comunicazione della Commissione UE (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014, paragrafo
1.3., punto 15, recante “Disciplina degli Aiuti di Stato a favore della Ricerca, sviluppo e innovazione” e anche nell'art. 3, quarto comma, del D.L. n. 145/2013 e nell'art. 2 del d.m. 27 maggio 2015)>> (pag. 31);
3) < la Società ha eccepito il vizio di eccesso di potere...>>, posto che l'Ufficio avrebbe dovuto acquisire il parere del MISE>>, necessario per fare una valutazione di tipo tecnico o tecnologico/scientifico del requisito della novità (pagg. 42 e ss).
4) < omettendo si pronunciarsi, la specifica e autonoma doglianza avente a oggetto la richiesta di disapplicazione delle sanzioni per evidente sussistenza delle condizioni di obiettiva incertezza>> (pag.
45). 5) < dedotto vizio afferente la violazione del contraddittorio… [perché] l'Ufficio non ha esperito il contraddittorio endoprocedimentale rispetto all'atto di recupero oggetto del presente giudizio>> (pag. 48).
I motivi sono infondati.
L'art. 3 L. 145/2013 recita (ai co. 4 e 5 art. 3 cit.):
<<

4. Sono ammissibili al credito d'imposta le seguenti attività di ricerca e sviluppo:
a) lavori sperimentali o teorici svolti, aventi quale principale finalità l'acquisizione di nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni e di fatti osservabili, senza che siano previste applicazioni o utilizzazioni pratiche dirette;

b) ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove conoscenze, da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti ovvero la creazione di componenti di sistemi complessi, necessaria per la ricerca industriale, ad esclusione dei prototipi di cui alla lettera c);
c) acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica e commerciale allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati;
puo' trattarsi anche di altre attività destinate alla definizione concettuale, alla pianificazione e alla documentazione concernenti nuovi prodotti, processi e servizi;
tali attività possono comprendere l'elaborazione di progetti, disegni, piani e altra documentazione, purchè non siano destinati a uso commerciale;
realizzazione di prototipi utilizzabili per scopi commerciali e di progetti pilota destinati a esperimenti tecnologici o commerciali, quando il prototipo è necessariamente il prodotto commerciale finale e il suo costo di fabbricazione è troppo elevato per poterlo usare soltanto a fini di dimostrazione e di convalida;

d) produzione e collaudo di prodotti, processi e servizi, a condizione che non siano impiegati o trasformati in vista di applicazioni industriali o per finalità commerciali>>;
con la precisazione di cui al comma 5, involgente tutte le dette attività: <<

5. Non si considerano attività di ricerca e sviluppo le modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti>>.
È la legge stessa, prima ancora che il manuale di CA, che subordina alla caratteristica della novità
l'ammissibilità al credito d'imposta dell'attività di ricerca e sviluppo.
Pertanto, il richiamo al Manuale di CA nell'atto di recupero, e quindi nella sentenza, non è ad una fonte normativa, ma ad una fonte istruttoria tecnica definitoria universale (recte globale). In altri, termini, il
Manuale di CA è preso dall'AdE, nell'atto di recupero qui impugnato, quale strumento tecnico qualificatore, a dimostrazione ulteriore della correttezza della sua decisione, considerando la rilevanza manifestata a tal fine dalla Commissione U.E. nella valutazione propria alla stregua della Comunicazione
2014/C 198/01.
La sentenza appellata ha dunque correttamente negato la spettanza del credito di imposta, per l'assenza di un requisito essenziale, in quanto < semplicemente ha svolto una analisi e comparazione dei rapporti tra logistica ed economia, peraltro estratta da una tesi di dottorato rinvenuta nel web coincidente con il dossier presentato dalla ricorrente>>. La circostanza che la pretesa attività di ricerca fatta dalla contribuente sia stata estratta da una tesi di dottorato rinvenuta sul web, che l'appellante non ha neppure confutato con l'appello incidentale, è decisiva per escludere il carattere di novità e, dunque, il diritto al credito di imposta.
Peraltro, neppure con il ricorso in primo grado, la contribuente contestò tale decisiva circostanza, benchè
l'avviso impugnato indicasse con precisione gli estremi di tale documento (si tratta della tesi di dottorato presentata all'Università di Trieste col Titolo: “I DRIVER DEL GLOBAL LOGISTICS NETWORK DESIGN
NEL LEGAME ECONOMIA, TRASPORTI E LOGISTICA – ASPETTI TEORICI E CASI APPLICATIVI”. OR: prof. Nominativo_1 Dottorando: Nominativo_2 - anno accademico 2009/2010, anche allegata all'avviso di accertamento: cfr. ivi, pagg. 8-9), ed anche il sito internet ove era stato reperito (https://www.openstarts.units.it/server/api/core/bitstreams/ae38c212-268e-4bfe-a1b8-
8a10bee7624a/content).
Del resto, nella fattispecie di causa, l'onere della allegazione e prova dei presupposti è a carico del contribuente (Sez. 5, Ordinanza n. 5288 del 2024: «Incombe sul contribuente, il quale invochi il riconoscimento di un credito d'imposta, l'onere di provare i fatti costitutivi dell'esistenza del credito>>).
Sicchè, anche per tale motivo, l'appellante incidentale avrebbe dovuto ribadire e dimostrare, nel presente grado, l'esistenza del carattere di novità della specifica attività svolta. Ma non lo ha fatto, essendo irrilevanti a tal fine tutte le considerazioni svolte sul fatto che il carattere di novità sarebbe da intendere in senso relativo e non assoluto.
Infatti, qualunque sia il modo di intendere il carattere di novità, esso sicuramente non sussiste quando il prodotto sia stato copiato da altri. E per giungere a questa conclusione non è certo necessario acquisire il parere del MISE che, come ha già osservato il primo giudice, è meramente facoltativo.
Per il resto, l'affermazione sub 2, secondo cui, < declinazione della nozione di ricerca>>, è altresì apodittica, nella misura in cui l'appellante incidentale non l'ha motivata con un puntuale riferimento al suo contenuto ed alla documentazione che avrebbe dovuto comprovarla.
*****
Il relazione alla doglianza sub 5), va evidenziato che, effettivamente, il primo giudice ha omesso di pronunciarsi, posto che la contribuente aveva dedotto che <<… l'Ufficio ha violato il diritto al contraddittorio “preventivo” previsto dall'art. 41 della Carta dei Diritti Fondamentali dell'U.E. (c.d. Carta di
Nizza, che, ai sensi dell'art. 6 T.U.E., ha lo stesso valore giuridico dei trattati istitutivi dell'U.E.), il quale deve essere rispettato “nell'attuazione del diritto dell'Unione” ai sensi dell'art. 51, par. 1 della Carta medesima>>.
Tuttavia, la doglianza è infondata nel merito, perché << In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali c.d. "a tavolino", nella disciplina applicabile prima dell'entrata in vigore dell'art.

6-bis della l. n. 212 del 2000 (introdotto dall'art. 1, comma 1, lett. e, del d.lgs. n. 219 del 2023, a sua volta richiamato e interpretato ex artt. 7 e 7-bis del d.l. n. 39 del 2024, convertito con modd. dalla l. n.
67 del 2024), l'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale vige, quanto ai tributi cd. non armonizzati, solo se espressamente previsto, mentre ha valenza generalizzata per soli tributi cd. armonizzati, comportando la relativa violazione l'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, fittizia o strumentale, tale essendo quella non idonea a determinare un risultato diverso del procedimento impositivo, secondo una valutazione probabilistica ex ante spettante al giudice di merito>> (Sez. U - , Sentenza n. 21271 del 25/07/2025).
Nella fattispecie di causa, non essendo applicabile, ratione temporis, l'art.

6-bis della l. n. 212 del 2000, il vizio dedotto non sussiste. Peraltro, dall'avviso di accertamenti impugnato, risulta (e la circostanza non è contestata) che la sua emissione fu preceduta dall'invito alla Res_1, ex art. 32 D.P.R. 600/73 e art. 51 D.P.R. 633/72, n. I00674/2021 per l'anno d'imposta 2019, a produrre tutta la documentazione utile a riscontrare l'ammissibilità dell'attività di ricerca e sviluppo svolta nel 2018, nell'accezione rilevante ai fini del riconoscimento del beneficio, nonché la sussistenza dei requisiti di effettività, congruità e pertinenza delle spese sostenute afferenti le attività di ricerca e sviluppo svolte, alla base del suddetto credito d'imposta fruito in compensazione nonché i criteri di determinazione dello stesso.
Di conseguenza, poiché le modalità per la realizzazione del contraddittorio endoprocedimentale non sono a forma vincolata, essendo sufficiente assicurare l'effettività dello stesso, indipendentemente dagli strumenti in concreto adottati, quali il ricorso a procedure partecipative o l'impiego di altri meccanismi finalizzati all'interlocuzione preventiva, come l'inoltro di questionari ed il riconoscimento dell'accesso agli atti (Sez. 5 - , Ordinanza n. 18489 del 08/07/2024), deve ritenersi avvenuto anche il contraddittorio endoprocedimentale.
*****
Il relazione alla doglianza sub 4), va evidenziato che anche in questo caso, effettivamente, il primo giudice ha omesso di pronunciarsi, posto che la contribuente aveva dedotto che <<… debbono essere disapplicate le sanzioni irrogate dall'Ufficio, pari al 100% del credito d'imposta per R&S utilizzato in compensazione ex art. 13, comma 5 del D.Lgs. n. 471/1997, per la sussistenza di obiettive incertezze normative in ordine alla precisa individuazione delle attività agevolate, ex artt. 8 del D.Lgs. n. 546/1992, 6, comma 2, del D.Lgs. n. 472/1997 e 10, comma 2, della legge n. 212/2000, ovvero per la sussistenza di un errore sul fatto non determinato da colpa del contribuente ex art. 6, comma 1, del D.Lgs. n.
472/1997>>.
Tuttavia, anche questa doglianza è infondata nel merito.
Infatti, accertata la circostanza che la dedotta attività di ricerca e sviluppo si risolse nell'utilizzo della tesi di dottorato reperita sul web, non rileva nessuna incertezza normativa e/o errore di fatto non determinato da colpa del contribuente. Di conseguenza, le sanzioni sono sicuramente applicabili.
*****
Con unico motivo di appello, l'Ufficio sostiene che il primo giudice abbia errato nel ridurre la sanzione applicata, sul presupposto che il credito indebitamente compensato non può dirsi “inesistente” ma solo
“non spettante”.
A dire dell'appellante, nella fattispecie, sussistendone i presupposti, si applica l'art. 13, comma 5, D. Lgs.
471/1997, secondo cui “Nel caso di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute è applicata la sanzione dal cento al duecento per cento della misura dei crediti. Si intende inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli articoli 36- bis e 36-ter del decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e l'articolo 54-bis del decreto del Presidente della
Repubblica 26 ottobre 1972, n. 33”.
Il motivo è fondato.
La giurisprudenza ha così chiarito la differenza tra “credito inesistente” e “credito non spettante”: < tema di compensazione di crediti o eccedenze d'imposta da parte del contribuente, all'azione di accertamento dell'erario si applica il più lungo termine di otto anni, di cui all'art. 27, comma 16, d.l. n. 185 del 2008, quando il credito utilizzato è inesistente, condizione che si realizza - alla luce anche dell'art. 13, comma 5, terzo periodo, d.lgs. n. 471 del 1997, come modificato dal d.lgs. n. 158 del 2015 – allorché ricorrano congiuntamente i seguenti requisiti: a) il credito, in tutto o in parte, è il risultato di una artificiosa rappresentazione ovvero è carente dei presupposti costitutivi previsti dalla legge ovvero, pur sorto, è già estinto al momento del suo utilizzo;
b) l'inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli di cui agli artt.
36-bis e 36-ter d.P.R. n. 600 del 1973 e all'art. 54-bis d.P.R. n. 633 del 1972; ove sussista il primo requisito ma l'inesistenza sia riscontrabile in sede di controllo formale o automatizzato, la compensazione indebita riguarda crediti non spettanti e si applicano i termini ordinari per l'attività di accertamento>> (Sez.
U - , Sentenza n. 34419 del 11/12/2023).
Tenuto conto di quanto si è detto innanzi sulla circostanza che Res_1 ha presentato come propria attività di ricerca i risultati di una tesi di dottorato rinvenuta sul web (e si ribadisce che la contribuente non ha contestato o, comunque, giustificato in qualche modo tale circostanza), il credito deve reputarsi inesistente, perché sicuramente privo dei presupposti costitutivi (se non addirittura frutto di una artificiosa rappresentazione) e non riscontrabile in sede di controllo formale o automatizzato. Di conseguenza, ai sensi del citato art. 13, comma 5, D. Lgs. 471/1997, appare legittima e congrua la sanzione applicata nella misura del 100% dei crediti inesistenti utilizzati in compensazione.
*****
Alla luce delle considerazioni svolte, l'appello incidentale va rigettato, mentre va accolto quello principale, con il conseguente rigetto del ricorso originario proposto dal contribuente.
All'accoglimento dell'appello, consegue il dovere di regolamentazione delle spese del doppio grado del giudizio (Sez. L, Sentenza n. 18837 del 30/08/2010) che seguono la soccombenza e vanno liquidate in dispositivo in considerazione del valore della causa e delle questioni trattate.

P.Q.M.

la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania – sez. 22, così provvede:
-accoglie l'appello principale e rigetta il ricorso proposto dal contribuente;

-rigetta l'appello incidentale;

-condanna il contribuente al pagamento delle spese del doppio grado del giudizio liquidate, rispettivamente, in € 1.100,00 per il primo grado, ed in € 1.500,00 per il presente grado di appello, oltre accessori come per legge.
Così deciso in data 19.1.2026.
Il Giudice est. Il Presidente
dott. Francesco Pastore dott. Mauro de Luca