Sentenza n. 8/2026
Depositata il 07/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell' UMBRIA Sezione 2, riunita in udienza il 17/09/2025 alle ore 11:30 con la seguente composizione collegiale:
TEMPERINI FRANCESCO, Presidente
PISCITELLI RI, Relatore
AMOVILLI PAOLO, Giudice
in data 17/09/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 101/2025 depositato il 29/03/2025

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Terni
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 161/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado TERNI sez. 1 e pubblicata il 30/07/2024
Atti impositivi:
- AVVISO ISCRIZIONE IPOTECARIA n. N. 10976202300000250000 IRES-ALTRO
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 201/2025 depositato il
17/09/2025
Richieste delle parti: Ricorrente/Appellante: in accoglimento dell'appello, riformare la sentenza di primo grado;
con vittoria di spese ed onorari del doppio grado di giudizio.
Resistente/Appellata: in via principale, dichiarare inammissibile l'appello e, in via subordinata, respingerlo;
con condanna dell'appellante al pagamento delle spese dei due gradi di giudizio.
Le parti insistono sulle proprie tesi e concludono come in atti.
La Corte trattiene la causa in decisione.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Il Sig. Ricorrente_1 ha proposto appello contro l'Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Terni, per la riforma della sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Terni n.161/2024, che ha respinto il suo ricorso avverso il preavviso di iscrizione ipotecaria n.10976202300000250000, notificato il 26/10/2023 dall'Agenzia Entrate – Riscossione (AdER) di Terni, relativo alle cartelle di pagamento con iscrizioni a ruolo per gli anni dal 2012 al 2021, di IRPEF e addizionali, contributi INPS, imposta di registro, diritto CCIAA e contributo Consorzio di bonifica, per l' importo complessivo di euro 1.946.276,16.
Il contribuente impugnava il suddetto preavviso di iscrizione ipotecaria, con ricorso alla Corte di Giustizia
Tributaria di primo grado di Terni, notificato solo all'Agenzia delle Entrate di Terni, per due motivi:
1) gli importi degli avvisi di accertamento e delle cartelle di pagamento per gli anni dal 2012 al 2016 erano inesigibili;
rilevanza del giudicato esterno delle sentenze penali n. 5479/2022 del Tribunale di Catania e n.
620/2023 del Tribunale di Terni, di assoluzione con formula piena del contribuente per le ipotesi di reato emerse dall'attività investigativa della Guardia di Finanza, da cui sono scaturiti anche gli avvisi di accertamento per gli anni d'imposta dal 2012 al 2017;
2) illegittimità dell'atto impugnato, in quanto l'Agenzia delle Entrate - Riscossione avrebbe mantenuto l'iscrizione ipotecaria preannunciata con la comunicazione n.1097620220000086000, annullata dalla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Terni, con sentenza 83/01/2023. A tale iscrizione, mai cancellata nonostante la sentenza innanzi riportata, sarebbe stato aggiunto un ulteriore preavviso fondato sugli stessi titoli.
Si costituiva l'Agenzia delle Entrate che definiva preliminarmente la propria competenza per le somme iscritte a ruolo e, in particolare, relative:
- agli esiti della liquidazione ex 36 bis del DPR n. 600/1973, per gli anni dal 2017 al 2020, riportate in quattro cartelle di pagamento;

- alle imposte sui redditi di cui agli avvisi di accertamento esecutivi per gli anni 2015 e 2016;
- all'ultimo terzo delle imposte dovuto dal contribuente per gli accertamenti degli anni 2012, 2013 e 2014, in seguito al non accoglimento dell'appello da parte di questa Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado, con sentenza n. 261/01/2022.
Rilevava altresì l'inammissibilità del ricorso ai sensi del combinato disposto di cui agli artt. 21 e 19, comma
3, del D.Lgs. n. 546/1997, in quanto l'atto impugnato poteva essere censurato solo per vizi propri e non inerenti al merito della pretesa tributaria, considerato che gli atti prodromici erano stati tutti regolarmente notificati al contribuente, come da documentazione depositata.
La pretesa poi di far valere nel giudizio gli esiti delle sentenze penali favorevoli al contribuente si manifestava infondata, perché il procedimento tributario non riguardava gli avvisi di accertamento, già confermati da due
Corti di Giustizia Tributaria, ormai coperti da giudicato.
Inoltre, le doglianze del contribuente non potevano riguardare tutti i carichi di cui all'atto impugnato, comprensivo anche delle iscrizioni a ruolo degli esiti ex 36 bis del DPR n. 600/1973 e degli omessi versamenti, pertanto estranei agli accertamenti che avevano recepito le attività di verifica della Guardia di Finanza.
Infine, l'Agenzia delle Entrate ribadiva che:
- I due accertamenti esecutivi relativi agli anni 2015 e 2016 non erano più impugnabili in quanto resi definitivi;

- La pretesa tributaria di cui agli avvisi di accertamento riguardanti gli anni 2012, 2013 e 2014 si era cristallizzata, in quanto il 1° febbraio 2024 era scaduto il termine per presentare ricorso per Cassazione avverso la sentenza di questa Corte di Giustizia Tributaria, n. 261/01/2022, che non aveva accolto l'appello del contribuente;

- Infondata appariva l'eccezione riguardante la duplicazione dell'iscrizione ipotecaria sugli immobili di proprietà del ricorrente per gli stessi crediti.
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Terni, con sentenza n.161/01/2024, dichiarava il ricorso inammissibile ai sensi dell'art. 19, comma 3, del D.Lgs. 546/1992; inoltre, riconosceva la cristallizzazione della pretesa tributaria relativa ai tre avvisi di accertamento riguardanti gli anni 2012-2013-2014 a seguito dello spirare del termine per impugnare la sentenza di secondo grado n. 261/01/2022, che ne aveva confermato la legittimità e riconosceva che gli atti per i quali erano state eseguite le due iscrizioni ipotecarie erano differenti.
Il contribuente ha presentato appello, contestando:
- L'inammissibilità del ricorso ai sensi del citato art. 19, comma 3, del D.Lgs. n.546/1992, alla luce delle sentenze penali di assoluzione concernenti i medesimi fatti fondanti la pretesa tributaria, per cui gli avvisi di accertamento per gli anni d'imposta 2015, 2016 e 2017, notificati sulla scorta degli elementi di prova raccolti nel PVC della Guardia di Finanza, sarebbero stati travolti dalla sentenza di proscioglimento n.
620/2023 del Tribunale di Terni e sarebbero quindi privi di efficacia;

- Gli atti impositivi riguardanti gli anni d'imposta 2012, 2013 e 2014 non sarebbero definitivi, perché, anche se la sentenza di questa Corte di Giustizia Tributaria n. 261/01/2022 non è stata impugnata per Cassazione
è stata oggetto di richiesta di revocazione e avverso la sfavorevole pronuncia n.139/01/2024, che ha definito quest'ultimo procedimento, è stato proposto ricorso per Cassazione;

- Pur riconoscendo l'inapplicabilità al processo tributario di quanto disposto dall'art. 654 c.p.p., l'appellante ritiene che gli esiti del giudizio penale possano essere valutati dal giudice tributario in ordine alla coincidenza dei fatti sui quali si è definitivamente pronunciato dal Giudice penale con quelli contestati in sede tributaria.
Inoltre, la Legge n. 130/2022 ha introdotto nell'ordinamento il principio per cui la sentenza assolutoria con formula piena, resasi definitiva, ha efficacia di giudicato nel processo tributario facendo venir meno il “doppio binario”. Pertanto, la sentenza del Tribunale di Terni deve avere efficacia nel presente giudizio ed essere posta a fondamento della riforma della sentenza di primo grado.
Si è costituita l'Agenzia delle Entrate, che ha ribadito:
- l'inammissibilità dell'appello, in quanto il contribuente non può motivare l'impugnazione di un atto del procedimento di riscossione, opponibile solo per vizi propri, con argomenti riferiti al merito della pretesa tributaria;
l'atto opposto è tardivo, in quanto è stato preceduto dalla regolare notifica delle cartelle e degli avvisi di accertamento esecutivi in esso indicati;
-non è possibile riconoscere l'efficacia al giudicato penale nel presente procedimento.
La sentenza di secondo grado (n. 261/01/2022), che ha confermato la legittimità degli avvisi di accertamento per gli anni 2012, 2013 e 2014, dalla cui pronuncia sono scaturiti i successivi atti di riscossione e l'iscrizione ipotecaria oggetto del presente giudizio, non è stata mai impugnata, rendendosi quindi definitiva. Il contribuente ha preferito incardinare un procedimento di revocazione, argomentando l'insorgenza di un fatto nuovo rappresentato dalla sentenza di assoluzione da parte del Tribunale di Terni. La Corte di Giustizia
Tributaria di secondo grado dell'Umbria, con sentenza n. 139/01/2024, ha respinto il ricorso per revocazione;

- Anche la vertenza relativa agli avvisi di accertamento 2015 e 2016 si è conclusa in primo grado con la dichiarazione di inammissibilità del ricorso prodotto oltre il termine di cui all'art. 21 del D. Lgs. 546/1992
(Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Terni, sentenza n. 5/01/2023): tale pronuncia si è resa definitiva il 10 giugno 2024.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il Collegio osserva preliminarmente che la comunicazione preventiva di iscrizione ipotecaria n.10976202300000250000 dell'importo di euro 1.946.276,16, regolarmente notificata al contribuente in data
26/10/2023, riporta anche gli avvisi di addebito INPS n. 40920220000840634000 di euro 4.378,72 e n.
40920220001585139000 di euro 3.247,88, per contributi I.V.S. per gli anni 2020 e 2021. Com'è noto, in materia di contributi previdenziali non versati, la competenza non è del giudice tributario, ma esclusivamente di quello ordinario, anche se la pretesa iniziale è effettuata mediante cartella di pagamento (Cassazione SS.
UU 28/11/2018, n. 30752).
Per quanto riguarda, dunque, la competenza di questa Corte per le imposte relative alle cartelle di pagamento e agli avvisi di accertamento esecutivi indicati nella su indicata comunicazione, esaminati gli atti del fascicolo processuale, si deduce quanto segue:
- Le cartelle di pagamento n.10920150003717306000 notificata l'8/08/2015, n.10920220007496413000 notificata il 30/11/2022 e n. 10220220008032674000 notificata il 16/12/2022, contengono le iscrizioni a ruolo con sanzioni e interessi, rispettivamente, del diritto annuale Camera di commercio dell'anno 2012 di euro
327,11, del contributo Consorzio di bonifica degli anni 2019 e 2020 e dell'imposta di registro su atti giudiziari del 2020 di euro 1.307,73;
- Le cartella di pagamento n. 10920220005022007000 e n. 10920230002530903000, notificate il 23/12/2022
e il 26/06/2023, contengono le iscrizioni a ruolo degli esiti della liquidazione ex art. 36 bis del DPR n. 600/1973 delle dichiarazioni dei redditi, presentate dal contribuente, per l'anno 2018 e per l'anno 2019 (importi iscritti a ruolo, con sanzioni e interessi, euro 17.918,55 ed euro 1.527,76);
- La cartella di pagamento n. 10920220007496312000, notificata il 30/11/2022, contiene l'iscrizione a ruolo degli esiti del controllo ex art. 36 ter del DPR n. 600/1973 della dichiarazione dei redditi per l'anno 2017, presentata dal contribuente (importo iscritto a ruolo, con sanzioni e interessi, euro 8.021,66);
- Le intimazioni di pagamento n. T3QIPRN000132022, n. T3QIPRN000142022 e T3QIPRN000152022 sono state notificate successivamente ai rispettivi avvisi di accertamento esecutivi n. T3Q010300947/2019 per l'anno d'imposta 2012, n. T3Q010300950/2019 per l'anno d'imposta 2013 e n. T3QIPRN000152022 per l'anno d'imposta 2014, che si basano sulla verifica fiscale della Guardia di Finanza di Terni, per gli anni dal
2012 al 2018. Le stesse riguardano le iscrizioni dell'ultimo terzo dell'IRPEF e delle addizionali e i due terzi delle sanzioni, ai sensi dell'art. 68, comma 1, lett. c) del D.Lgs, n. 546/1992, dovuti dal contribuente in seguito alla sentenza di questa Corte di Giustizia Tributaria (ex Commissione tributaria regionale dell'Umbria) n.
261/2022, pronunciata il 4/07/2022 e depositata il 1°/09/2022, che ha respinto il suo appello avverso gli avvisi di accertamento per gli anni 2012, 2013 e 2014;
- Gli avvisi di accertamento esecutivi n. T3Q010300538/2020, relativo all'anno 2015 e n.
T3Q010200237/2021, relativo all'anno 2016, notificati il 15/12/2021, sono stati affidati all'Agenzia Entrate
Riscossione in data 22/06/2022, ai sensi dell'art. 14 del DPR 602/73, in quanto si sono resi definitivi per mancata impugnazione. Il contribuente ha proposto ricorso tardivamente alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Terni, che con sentenza n. 05/01/2023, pronunciata il 2/01/2023, depositata il 9/01/2023, non ha accolto la richiesta preliminare del contribuente di essere riammesso nei termini a causa di gravi condizioni psicofisiche e morte della madre avvenuta il 9/05/2022 e, quindi, ha dichiarato inammissibile il ricorso. La stessa sentenza non è stata appellata e si è resa definitiva.
Il consolidato orientamento di legittimità ha statuito che in tema di riscossione frazionata dei tributi in pendenza del processo tributario, il citato art. 68 del D.Lgs. n. 546/1992 ha natura di regola generale e si pone come disposizione speciale, espressamente indicata come capace di derogare ad ogni altra disciplina di settore, donde l'Ufficio può procedere alla riscossione frazionata sull'importo fissato dalla sentenza di merito che rimodula il dovuto, in conformità alla natura di annullamento-merito rivestita dalla giurisdizione tributaria.
La riscossione delle imposte, in caso di accertamento, richiedeva il necessario intervento dell'agente della riscossione, incaricato ex lege di procedere previa iscrizione a ruolo. La riforma dell'esecutività dell'atto impositivo ha reso inutile tale intervento e anche l'emissione della cartella di pagamento, assegnando all'avviso di accertamento o rettifica la funzione di atto in base al quale possono essere direttamente richieste le somme dovute, a titolo di imposta, sanzioni e interessi. In caso di impugnazione dell'avviso di accertamento la riscossione del tributo con i relativi interessi è consentita in misura frazionata: 1/3 in pendenza del giudizio di primo grado ex art. 15 D.P.R. 602/1973; 2/3 dopo la sentenza di primo grado che respinge il ricorso ex art. 68 del D.Lgs. n.546/1992; il residuo ammontare dopo la sentenza favorevole di secondo grado. La riscossione frazionata delle sanzioni invece è possibile ai sensi dell'art. 19 del D.lgs. 472/97 in combinato con l'art. 68 del D.Lgs. n.546/1992 per 2/3 dopo la sentenza di primo grado che respinge il ricorso e il residuo ammontare dopo la sentenza di secondo grado.
Da quanto sopra esposto e considerato, le somme dovute dal contribuente per imposte, interessi e sanzioni contenute nelle cartelle di pagamento e negli avvisi di accertamento esecutivi riportati nel preavviso di iscrizione ipotecaria sono corretti e l'operato dell'Agenzia Entrate e dell'Agenzia Entrate Riscossione risulta pienamente legittimo.
Deve essere comunque ribadito che gli stessi avvisi di accertamento rappresentano solo una parte del debito tributario indicato nel preavviso di iscrizione ipotecaria.
Il contribuente non censura l'atto dell'Agenzia Entrate Riscossione per vizi propri, ma per motivi afferenti il merito degli avvisi di accertamento esecutivi, la cui efficacia sarebbe stata travolta dalla sentenza n. 620/2023 del 5/06/2023, depositata il 28/06/2023 e divenuta irrevocabile il 14/11/2023, emessa a definizione del procedimento penale innanzi al Tribunale di Terni, con cui lo stesso contribuente è stato assolto perché il fatto non sussiste in ordine ai reati contestati ex artt.81 e 110 del c.p. ed ex artt. 4 e 10 del D.Lgs. n.74/2000.
Secondo il contribuente la sentenza penale dovrebbe avere efficacia nel presente giudizio ed essere posta a fondamento della riforma della sentenza di primo grado.
Tale assunto è privo di fondamento, alla luce di quanto sopra esposto e considerato, che conferma la legittimità delle iscrizioni a ruolo e degli avvisi di accertamento esecutivi e del procedimento di riscossione.
Ad ogni buon fine, è utile riportare l'orientamento della Corte di legittimità nella recente ordinanza n. 26467 depositata il 1°/10/2025 in ordine ai rapporti tra processo penale e processo tributario, e all'applicazione dell'art. 21 bis del D.Lgs.n.74/2000: “la sentenza penale irrevocabile di assoluzione dal reato tributario, emessa con la formula “perché il fatto non sussiste”, non spiega automaticamente efficacia di giudicato nel processo, ancorché i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l'Amministrazione finanziaria ha promosso l'accertamento nei confronti del contribuente, ma può, ma può essere presa in considerazione come possibile fonte di prova dal giudice tributario, il quale, nell'esercizio dei propri poteri di valutazione, deve rilevarne la rilevanza nell'ambito specifico in cui detta decisione è destinata ad operare”.
Da ultimo la Cassazione a SS.UU., con ordinanza del 9/12/2025, n. 31961 ha chiarito che la definizione della questione relativa agli effetti della sentenza penale irrevocabile di assoluzione nel processo tributario ai sensi del citato art. 21-bis del D.Lgs. n. 74/2000 (c.d. giudicato penale tributario) richiede la previa decisione delle questioni di legittimità costituzionale già sollevate da diverse Corti di giustizia tributaria. Il tema centrale – come noto – attiene all'efficacia vincolante, in ogni stato e grado del processo tributario, della sentenza penale dibattimentale di assoluzione “perché il fatto non sussiste” o “perché l'imputato non lo ha commesso”, quando i fatti materiali accertati coincidono con quelli rilevanti ai fini impositivi. L'automatismo del vincolo derivante dal giudicato penale di assoluzione comprimerebbe il diritto di difesa dell'Amministrazione finanziaria, la quale resta estranea al processo penale e non può incidere sull'accertamento dei fatti destinati a vincolare quello tributario, con possibile lesione degli artt. 3, 24 e 111 della Costituzione. Inoltre, è stato rilevato il rischio di una disparità di trattamento rispetto ai modelli degli artt. 651 e 652 c.p.p. che subordinano l'efficacia extra penale del giudicato alla partecipazione – almeno potenziale – del danneggiato. Infine,
l'annullamento automatico dell'atto impositivo può determinare una disuguaglianza: il contribuente assolto beneficerebbe, infatti, dell'eliminazione della pretesa anche qualora abbia manifestato capacità contributiva, mentre ciò non avverrebbe né nei confronti del contribuente condannato, né per coloro che abbiano commesso violazioni esclusivamente amministrative (ove l'ammontare potenzialmente evaso è inferiore alla soglia penalmente rilevante), casi nei quali non è applicabile la disciplina dell'art. 21-bis. Tali questioni, ritenute pregiudiziali, incidono anche sulla definizione dell'esatto perimetro applicativo dell'art. 21-bis, con particolare riguardo all'assoluzione pronunciata ai sensi dell'art. 530, comma 2, c.p.p. – disposizione che consente il proscioglimento quando la prova del fatto sia mancante, insufficiente o contraddittoria – tema sul quale la giurisprudenza di legittimità non ha espresso un orientamento uniforme, pur non avendo il legislatore previsto alcuna distinzione tra le diverse formule assolutorie.
Il Collegio, confermando la legittimità del preavviso di iscrizione ipotecaria, respinge l'appello del contribuente. Le spese di giudizio seguono la soccombenza.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell'Umbria respinge l'appello. Condanna l'appellante al pagamento delle spese di lite liquidate in euro 10.000,00 (diecimila/00) oltre accessori di legge.