Sentenza n. 835/2026
Depositata il 26/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della CAMPANIA Sezione 8, riunita in udienza il
17/12/2025 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
VERRUSIO MARIO, Presidente
RA ELIANA, RE
PASTORE FRANCESCO, Giudice
in data 17/12/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 3008/2025 depositato il 22/04/2025

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Comune di Luogo_1 - Piazzale Europa 4 80073 Luogo_1 NA
Difeso da
Difensore_3 - CF_Difensore_3
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 15393/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado NAPOLI sez.
11 e pubblicata il 07/11/2024
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. 58 IMU 2020 a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 7908/2025 depositato il
22/12/2025
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: ILLUSTRA IL PROPRIO ATTO DI APPELLO
Resistente/Appellato: ILLUSTRA LE PROPRIE CONTRODEDUZIONI

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con atto registrato con R. G. n 3008/2025, dr.ssa Ricorrente_1 ha appellato, nei confronti del Comune di Luogo_1, la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di Luogo_2 n. 15393/2024 con la quale è stato respinto il ricorso proposto dalla contribuente.
Con l'originario ricorso il contribuente aveva impugnato l'avviso di accertamento IMU n. 58 emesso in data 05/09/2023 il funzionario responsabile del settore finanziario del comune di Luogo_1, per l'anno d'imposta 2020, ha accertato a carico della Dr.ssa Ricorrente_1 l'insufficiente versamento dell'imposta municipale propria (I.M.U.) per l'importo complessivo di € 7.686,88 con la conseguente irrogazione delle relative sanzioni ed interessi, per l'immobile sito in Luogo_1 alla Indirizzo_1, assumendo trattarsi della sua abitazione principale.
Si era costituita la Amministrazione evidenziando che la Guardia di Finanza, con nota prot. 0587122/2023 del 30/10/2023, aveva accertato che i consumi di energia elettrica o idrica hanno dei picchi durante il periodo estivo e le bollette sono domiciliate presso l'abitazione di Luogo_2 e che la contribuente è anche proprietaria di un appartamento sito in Luogo_2 alla Indirizzo_2, ove risiede e dimora abitualmente sia il suo coniuge, sia i suoi figli. La ricorrente ha il medico di famiglia a Luogo_2, non a Luogo_1; nel corso dei sopralluoghi del Marzo del 2023 non è mai stata rinvenuta la ricorrente né alle 10 del mattino, né alle 05:00 pm, né alle 20:00 pm.
Nello stesso stabile nessuno vi abita perché l'intero stabile è abitato solo d'estate.
Con la impugnata decisione la Corte di Giustizia, giudice monocratico, ha respinto il ricorso ritenendo sufficiente la motivazione dell'atto impugnato e valutando ostativi alla sussistenza di una reale dimora gli elementi di cui sopra.
Con l'appello in esame la contribuente ribadisce nuovamente quanto sostenuto in primo grado, evidenziando come le note del luglio e dell'ottobre del 2023 della Gd.F, indicate nell'atto impugnato, non fossero conosciute dal contribuente, e che quella dell'ottobre 2023 fosse stata resa nota solo in sede di costituzione in giudizio.
Si è costituito il Comune sostenendo che l'atto impugnato fosse adeguatamente motivato, e che il contribuente fosse stato a conoscenza dei rilievi della GdF in quanto li ha presi in esame nelle proprie difese;
soffermandosi nuovamente sui presupposti di merito dell'accertamento.
La contribuente con successive memorie illustra ulteriormente le proprie tesi.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L'appello non merita accoglimento.
L'IMU (Imposta municipale unica), introdotta dal d.lgs. 14 marzo 2011 n. 23 e dal d.l. 6 dicembre 2011 n.
201, convertito, con modificazioni, dalla l. 22 dicembre 2011 n. 214), si pone in ideale linea di continuità con l'ICI sicché ad essa trovano applicazione i principi già consolidati sul precedente tributo, salvo casi di esplicita incompatibilità.
Secondo un orientamento consolidato della S.C:“ In tema di imposta comunale sugli immobili (ICI), l'obbligo motivazionale dell'accertamento deve ritenersi adempiuto tutte le volte in cui il contribuente sia stato posto in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestare efficacemente l'"an" ed il "quantum" dell'imposta. In particolare, il requisito motivazionale esige, oltre alla puntualizzazione degli estremi soggettivi ed oggettivi della posizione creditoria dedotta, soltanto l'indicazione dei fatti astrattamente giustificativi di essa, che consentano di delimitare l'ambito delle ragioni adducibili dall'ente impositore nell'eventuale successiva fase contenziosa, restando, poi, affidate al giudizio di impugnazione dell'atto le questioni riguardanti l'effettivo verificarsi dei fatti stessi e la loro idoneità a dare sostegno alla pretesa impositiva.” (Vedi Cass. n. 26431 del 08/11/2017).
In applicazione di tali principi si ritiene che l'atto impugnato sia ampiamente motivato, in quanto in esso risultano riportati i riferimenti normativi, i dati catastali analitici e specifici degli immobili di riferimento, nonché tutti i dati utilizzati dall'ente impositore come fonte di prova, tra i quali, e non solo, anche la nota del 7/7/2023 protocollo 18005, e successiva integrazione del 20/7/2023 protocollo 19285, con cui la Tenenza di Luogo_1 della Guardia di Finanza ha comunicato gli esiti dell'attività info-investigativa svolta in relazione ai contribuenti che hanno trasferito fittiziamente la residenza nel Comune di Luogo_1, ritenendo che questi non dimoravano abitualmente nell'immobile qualificato come abitazione principale.
Tale esposizione delle ragioni di fatto e diritto poste a fondamento dell'accertamento ha consentito al ricorrente di evincere agevolmente che gli accertamenti avevano ad oggetto l'assenza di dimora abituale nell'immobile dichiarato come abitazione principale e di articolare adeguatamente le proprie difese, cosa che risulta puntualmente avvenuta come si evince dalla compiutezza delle argomentazioni contrarie sviluppate in ricorso.
Assolto in tale modo l'onere motivazionale, l'esame si sposta sul tema della prova, e spetta alla sede contenziosa la verifica della fondatezza o meno dell'accertamento, tenuto conto che in tema di esenzioni spetta al contribuente, e non viceversa all'ente impositore, provare le condizioni di fatto che ne legittimano il riconoscimento.
Ciò trova conferma dell'orientamento consolidato della S.C. secondo cui “ In tema di IMU, l'onere motivazionale dell'accertamento è adempiuto se il contribuente è stato posto in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestare l'an e il quantum dell'imposta, non essendo a tal fine necessario indicare le ragioni giuridiche relative al mancato riconoscimento di ogni possibile esenzione prevista dalla legge ed astrattamente applicabile, poiché è onere del contribuente dedurre e provare l'eventuale ricorrenza di una causa di esclusione dell'imposta.” (Cass. n. 29845 del 2024; n. 1694 del 2018).
Quanto poi all'onere di allegazione degli atti richiamati si evidenzia che “ Nel processo tributario, ai fini della validità dell'avviso di accertamento non rilevano l'omessa allegazione di un documento o la mancata ostensione dello stesso al contribuente se la motivazione, anche se resa per relationem, è comunque sufficiente, dovendosi distinguere il piano della motivazione dell'avviso di accertamento da quello della prova della pretesa impositiva e, corrispondentemente, l'atto a cui l'avviso si riferisce dal documento che costituisce mezzo di prova” (Cass. n. 8016 del 2024), non potendosi ritenere “nullo l'avviso di accertamento motivato tramite il rinvio ad atti non allegati, attenendo la mancata allegazione al piano della prova dei fatti posti a fondamento dell'atto e non a quello della sua motivazione, con la conseguenza che gli atti su cui si fonda la motivazione per relationem possono essere prodotti in giudizio per la prima volta in appello ex art. 58, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992, ratione temporis vigente.” ( Cass. n. 16625 del 2025).
In materia è intervenuta la sentenza n. 209 del 13 ottobre 2022 della Corte Costituzionale, che ha così deciso:
dichiara l'illegittimità costituzionale dell'art. 13, comma 2, quarto periodo, del decreto-legge 6 dicembre
2011, n. 201 (Disposizioni urgenti per la crescita, l'equità e il consolidamento dei conti pubblici), convertito, con modificazioni, nella legge 22 dicembre 2011, n. 214, come modificato dall'art. 1, comma 707, lettera b), della legge 27 dicembre 2013, n. 147, recante «Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (Legge di stabilità 2014)», nella parte in cui stabilisce: «[p]er abitazione principale si intende l'immobile, iscritto o iscrivibile nel catasto edilizio urbano come unica unità immobiliare, nel quale il possessore e il suo nucleo familiare dimorano abitualmente e risiedono anagraficamente», anziché disporre: «[p]er abitazione principale si intende l'immobile, iscritto o iscrivibile nel catasto edilizio urbano come unica unità immobiliare, nel quale il possessore dimora abitualmente e risiede anagraficamente»;
2) dichiara, in via consequenziale, ai sensi dell'art. 27 della legge 11 marzo 1953, n. 87 (Norme sulla costituzione e sul funzionamento della Corte costituzionale), l'illegittimità costituzionale dell'art. 13, comma
2, quinto periodo, del d.l. n. 201 del 2011, come convertito, e successivamente modificato dall'art. 1, comma
707, lettera b), della legge n. 147 del 2013;
3) dichiara, in via consequenziale, ai sensi dell'art. 27 della legge n. 87 del 1953, l'illegittimità costituzionale dell'art. 1, comma 741, lettera b), primo periodo, della legge 27 dicembre 2019, n. 160 (Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2020 e bilancio pluriennale per il triennio 2020-2022), nella parte in cui stabilisce: «per abitazione principale si intende l'immobile, iscritto o iscrivibile nel catasto edilizio urbano come unica unità immobiliare, nel quale il possessore e i componenti del suo nucleo familiare dimorano abitualmente e risiedono anagraficamente», anziché disporre: «per abitazione principale si intende l'immobile, iscritto o iscrivibile nel catasto edilizio urbano come unica unità immobiliare, nel quale il possessore dimora abitualmente e risiede anagraficamente»;
4) dichiara, in via consequenziale, ai sensi dell'art. 27 della legge n. 87 del 1953, l'illegittimità costituzionale dell'art. 1, comma 741, lettera b), secondo periodo, della legge n. 160 del 2019;
5) dichiara, in via consequenziale, ai sensi dell'art. 27 della legge n. 87 del 1953, l'illegittimità costituzionale dell'art. 1, comma 741, lettera b), secondo periodo, della legge n. 160 del 2019, come successivamente modificato dall'art.

5-decies, comma 1, del decreto-legge 21 ottobre 2021, n. 146 (Misure urgenti in materia economica e fiscale, a tutela del lavoro e per esigenze indifferibili), convertito, con modificazioni, nella legge
17 dicembre 2021, n. 215;
Va in proposito ricordato che nel periodo di applicabilità dell'ICI, la giurisprudenza di legittimità aveva affermato che ai fini del riconoscimento della detrazione prevista dall'art. 8, comma 2, del d.lgs. n. 504 del
1992, anche a seguito della modifica introdotta dall'art. 1, comma 173, della l. n. 296 del 2006, per “abitazione principale” non dovesse necessariamente intendersi quella di residenza anagrafica, atteso che la norma introduceva una presunzione relativa che poteva essere superata dal contribuente mediante la prova contraria circa l'effettivo utilizzo quale dimora abituale del nucleo familiare, suscettibile di apprezzamento riservato alla valutazione del giudice di merito.
Con la entrata in vigore del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, convertito dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214,
Disposizioni urgenti per la crescita, l'equità e il consolidamento dei conti pubblici, risulta previsto, ex art. 13, che l'imposta municipale propria non si applicasse al possesso dell'abitazione principale e delle pertinenze della stessa, ad eccezione di quelle classificate nelle categorie catastali A/1, A/8 e A/9, per le quali doveva continuare ad applicarsi l'aliquota di cui al comma 7 e la detrazione di cui al comma 10. Lo stesso articolo precisava che per abitazione principale si intende l'immobile, iscritto o iscrivibile nel catasto edilizio urbano come unica unità immobiliare, nel quale il possessore e il suo nucleo familiare dimorano abitualmente e risiedono anagraficamente.
In relazione a quanto sopra è stato ritenuto che non fosse più possibile da parte del contribuente fornire la prova contraria alle risultanze anagrafiche, dimostrando, con elementi sottoposti alla valutazione del giudice, il diritto alle agevolazioni per l'abitazione principale, atteso che questa era, ex lege, quella nella quale il nucleo familiare dimori abitualmente e risieda anagraficamente. Valutazioni confermate dalla giurisprudenza di legittimità, che aveva infatti ritenuto che (Cass. n. 21873/2020) in tema di ICI ed IMU, ai fini dell'esenzione prevista dall'art. 8 del d.lgs. n. 504 del 1992, come modif. dall'art. 1, comma 173, lett. b, della l. n. 296 del 2006 per l'abitazione principale - per tale intendendosi, salvo prova contraria, quella di residenza anagrafica - fosse necessario che, in riferimento alla stessa unità immobiliare, tanto il possessore quanto il suo nucleo familiare “non solo vi dimorino stabilmente, ma vi risiedano anche anagraficamente, conformemente alla natura di stretta interpretazione delle norme agevolative.” Ciò in conformità all'orientamento costante espresso dalla Corte di legittimità, in ordine alla natura di stretta interpretazione delle norme agevolative (tra le molte, in tema di ICI, cfr. Cass. sez. 5, 11 ottobre 2017, n.
23833; Cass. sez. 6-5, ord. 3 febbraio 2017, n. 3011), condiviso anche dalla Corte costituzionale (cfr. Corte cost. 20 novembre 2017, n. 242).
Più di recente in tal senso si era ulteriormente pronunciato il giudice di legittimità affermando che “In tema di IMU, ai fini dell'esenzione prevista dall'art. 13, comma 2, del d.l. n. 201 del 2011, conv. con modif. dalla l.
n. 214 del 2011, come novellato dall'art. 4, comma 5, del d.l. n. 16 del 2012, conv. con modif. dalla l. n. 44 del 2012, la nozione di abitazione principale postula l'unicità dell'immobile e richiede la stabile dimora del possessore e del suo nucleo familiare, sicché non possono coesistere due abitazioni principali riferite a ciascun coniuge sia nell'ambito dello stesso Comune che in Comuni diversi.” (Cass n. 11 99 del 11 gennaio
2022).
L'unico spazio residuale veniva individuato nella possibilità di dimostrare documentalmente che la mancata registrazione anagrafica della residenza fosse imputabile esclusivamente ad un disservizio e/o a inefficienze della pubblica amministrazione, della quale il cittadino non dovesse subire gli effetti negativi.
Per completezza va osservato come, mentre la prassi applicativa in materia di IMU aveva previsto che se i coniugi avessero stabilito dimora e residenza in due immobili diversi situati nello stesso territorio comunale,
l'esenzione per l'abitazione principale sarebbe spettata per un solo immobile, permaneva il problema interpretativo nel caso dei coniugi con dimore e residenze situate in due Comuni distinti.
Su questa particolare casistica il MEF era intervenuto a suo tempo nella Circolare 3/2012, affermando che si sarebbe potuta riconoscere addirittura una doppia esenzione. Di parere diametralmente opposto si è dimostrata, come riportato, la Corte di Cassazione, che in diverse sentenze aveva avuto modo di ribadire che nel caso di residenze e dimore in due Comuni distinti, nessuno dei fabbricati avrebbe potuto essere considerato abitazione principale (e, quindi, nessuno dei due meritevole di esenzione IMU).
Sul punto è poi intervenuto il legislatore nel collegato fiscale alla Legge di Bilancio 2022, (decreto 141/2021, convertito con legge 215/2021) con un nuovo assetto normativo, a valere dal 2022, che esclude a priori la distinzione delle due casistiche eliminando il dubbio alla radice, e al tempo stesso mirando a disincentivare quei coniugi che avessero voluto eludere il Fisco stabilendo fittiziamente le due residenze in Comuni diversi, ottenendo così la duplice esenzione;
disponendo di conseguenza che se i coniugi avessero stabilito la dimora abituale e la residenza anagrafica in immobili diversi, a prescindere da quale sia il Comune, l'esenzione ai fini IMU sull'abitazione principale sarebbe scattata soltanto su uno solo dei due immobili.
Ovviamente al fine di ottenere la agevolazione in un dato Comune il contribuente avrebbe dovuto dimostrare di avere sottoposto a pagamento l'immobile in altro Comune ove il coniuge risieda;
in mancanza l'agevolazione andava legittimamente rifiutata.
Il recente intervento della Corte Costituzionale risolve la questione sulla base della principale considerazione che “Nel nostro ordinamento costituzionale non possono trovare cittadinanza misure fiscali strutturate in modo da penalizzare coloro che, formalizzando il proprio rapporto, decidono di unirsi in matrimonio o di costituire una unione civile.” La Corte osserva che “tale è invece proprio l'effetto prodotto dal censurato quarto periodo dell'art. 13, comma 2, perché, in conseguenza del riferimento al nucleo familiare ivi contenuto, sino a che non avviene la costituzione di tale nucleo, la norma consente a ciascun possessore di immobile che vi risieda anagraficamente e dimori abitualmente, di fruire pacificamente dell'esenzione IMU sull'abitazione principale, anche se unito in una convivenza di fatto: i partner in tal caso avranno diritto a una doppia esenzione, perché ciascuno di questi potrà considerare il rispettivo immobile come abitazione familiare.”
Nella decisione si aggiunge che “In un contesto come quello attuale, caratterizzato dall'aumento della mobilità nel mercato del lavoro, dallo sviluppo dei sistemi di trasporto e tecnologici, dall'evoluzione dei costumi, è sempre meno rara l'ipotesi che persone unite in matrimonio o unione civile concordino di vivere in luoghi diversi, ricongiungendosi periodicamente, ad esempio nel fine settimana, rimanendo nell'ambito di una comunione materiale e spirituale. In tal caso, ai fini del riconoscimento dell'esenzione dell'abitazione principale, non ritenere sufficiente la residenza e – si noti bene – la dimora abituale in un determinato immobile
(cioè un dato facilmente accertabile attraverso i dovuti controlli) determina una evidente discriminazione rispetto a chi, in quanto singolo o convivente di fatto, si vede riconosciuto il suddetto beneficio al semplice sussistere del doppio contestuale requisito della residenza e della dimora abituale nell'immobile di cui sia possessore.” ,
Non va peraltro disattesa la seconda parte della motivazione della sentenza della Corte Costituzionale, allorchè si sottolinea che “a difesa della struttura della norma censurata nemmeno può essere invocata una giustificazione in termini antielusivi, motivata sul rischio che le cosiddette seconde case vengano iscritte come abitazioni principali. In disparte che tale rischio esiste anche per i conviventi di fatto, va precisato che i comuni dispongono di efficaci strumenti per controllare la veridicità delle dichiarazioni, tra cui, in base a quanto previsto dall'art. 2, comma 10, lettera c), punto 2, del d.lgs. n. 23 del 2011, anche l'accesso ai dati relativi alla somministrazione di energia elettrica, di servizi idrici e del gas relativi agli immobili ubicati nel proprio territorio;
elementi dai quali si può riscontrare l'esistenza o meno di una dimora abituale.”
In tale quadro normativo e giurisprudenziale, nel quale i possessori di immobili sono soggetti al pagamento dell'imposta unica comunale (la cd. I.U.C.), introdotta dall'art. 1, commi 639 e ss., della l. 27 dicembre 2013,
n. 147 (cd. legge di stabilità 2014), che costituisce una sorta di service tax comprensiva di tre distinte forme di prelievo comunale: l'IMU (Imposta municipale unica), di natura patrimoniale (già disciplinata dal d.lgs. 14 marzo 2011 n. 23 e dal d.l. 6 dicembre 2011 n. 201, convertito, con modificazioni, dalla l. 22 dicembre 2011
n. 214), la TASI (Imposta comunale sui servizi indivisibili) e la TARI (Imposta comunale sui rifiuti), a sua volta fondata sui due presupposti impositivi del possesso di immobili, collegato alla loro natura e al loro valore, e dell'erogazione e fruizione di servizi comunali;
pur tenuto conto del mutato quadro normativo per effetto dell'intervento della Consulta, l'esenzione de quo non può essere, comunque, riconosciuta in quanto a non avere la dimora abituale nell'immobile non è il nucleo familiare del possessore ma il possessore stesso.
A seguito degli accertamenti della Guardia di Finanza è risultato quanto riportato in premessa e che qui si intende richiamato;
a fronte di tale quadro probatorio, fondato su dati documentali idonei a costituire presunzioni gravi, precise e concordanti, nessun elemento probatorio contrario è stato offerto dal ricorrente sebbene sullo stesso incomba il relativo onere.
L'appello va pertanto respinto.
Le spese del grado seguono il principio di soccombenza e si liquidano come in dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta l'appello e condanna l'appellante al pagamento delle spese e competenze del grado che si liquidano in euro 1.500,00 oltre IVA e CPA, se dovuti.