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Sentenza 15 gennaio 2026
Sentenza 15 gennaio 2026
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Sul provvedimento
| Citazione : | Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado Piemonte, sez. III, sentenza 15/01/2026, n. 45 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte |
| Numero : | 45 |
| Data del deposito : | 15 gennaio 2026 |
Testo completo
Sentenza n. 45/2026
Depositata il 15/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del PIEMONTE Sezione 3, riunita in udienza il
13/11/2025 alle ore 11:00 con la seguente composizione collegiale:
PASI FABRIZIO, Presidente
RINALDI ETTORE, Relatore
CURATOLO ROBERTO, Giudice
in data 13/11/2025 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sull'appello n. 324/2024 depositato il 02/05/2024
proposto da
Ag. Entrate Direzione Provinciale Ii Di Torino
elettivamente domiciliato presso Email_1
contro
Resistente_1 - CF_Resistente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 264/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado TORINO sez. 1
e pubblicata il 08/03/2024
Atti impositivi:
- AVVISO DI LIQUIDAZIONE n. TT300983193376 SUCCESSIONI E DONAZIONI 2022
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 668/2025 depositato il
14/11/2025 Richieste delle parti:
Conclusioni parte appellante Direzione Provinciale II di Torino,
in accoglimento del presente atto di appello ed in riforma della sentenza appellata: I) Nel merito dichiarare pienamente legittimo, anche in punto passività disconosciute,Ø l'avviso di liquidazione n. TT300983193376,
e, quindi, confermare la debenza dell'imposta di successione ancora dovuta;
II) In via di mero subordine nella denegata e non creduta ipotesi in cui codesta Corte di Giustizia nonØ volesse accogliere la domanda proposta in via principale, rideterminare il differenziale di imposta di successione, ancora dovuta dall'odierno
Appellato, come da proposta di mediazione formulata dall'Ufficio in data 25.11.2022 già agli atti di causa;
III) con vittoria di spese, diritti ed onorari ex art. 15 D.Lgs. n. 546/1992 perØ entrambi i gradi di giudizio come da nota spese allegata.
Conclusioni parte appellata previa reiezione dell'appello avversario, confermare integralmente la sentenza indicata in epigrafe con condanna della controparte al pagamento di diritti, spese ed onorari di entrambi i gradi di giudizio.
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
In data 26.04.2021 si apriva la successione del signor Nominativo_1, a seguito della quale, il patrimonio relitto veniva devoluto ex lege al di lui figlio, Resistente_1, odierno appellato. In data 21.09.2021 il signor Resistente_1 presentava la dichiarazione di successione telematica registrata al numero 21/88888/574935 nella quale veniva esposto un asse ereditario netto di € 5.126.686,00 così composto: - valore immobili (EE1) pari ad € 1.142.858,00; - valore aeromobili, navi ed imbarcazioni per € 250.000,00; - valore azioni, obbligazioni e altri titoli e/o quote sociali (EE3) per importo pari ad € 4.322.938,00; - totale valori altri beni (EE5) per importo pari ad € 441.970,00; per un attivo ereditario pari ad € 6.157.766,00 e passività per € 118.997,00.
In data 28.07.2022, l'Ufficio notificava a mezzo PEC un secondo avviso di liquidazione, sostitutivo del primo, portante l'imposta di € 205.076,19. L'imposta veniva rettificata escludendo dal calcolo della base imponibile la presunzione di cui all'art. 9, c. 2, D.Lgs. n. 346/1990, mentre veniva confermata l'esclusione delle passività per € 118.997,81 (doc. 3 prodotto dall'Ufficio in primo grado). In data 29.07.2022, il signor Resistente_1 versava la quota di imposta di successione non contestata, pari ad € 200.348,88, trattenendosi, invece, l'importo differenziale di € 4.718,56, valore economico della presente controversia, portato dalle passività disconosciute dall'Ufficio per complessivi € 118.997,81. In data 01.08.2022, il sig. Resistente_1 presentava istanza di reclamo (poi divenuta ricorso) con la quale chiedeva che venisse dichiarata: “(…) la nullità e/o annullabilità parziale dell'avviso di liquidazione n. TT3/00983193376 notificato in data 01.06.2022, (…)” e rideterminato:
“(…) l'importo dell'imposta di successione in € 200.348,88, già interamente versate dal contribuente, per i motivi tutti di cui ai punti I e II del presente atto”. L'Ufficio richiedeva l'integrazione della documentazione, volta a provare l'inerenza delle passività indicate in dichiarazione di successione per complessivi € 118.997,81 con corrispondenti cespiti dichiarati nell'attivo, ai sensi dell'art. 22, c. 1, D.Lgs. n. 346/1990. L'Ufficio, in data
25.11.2022, formulava proposta di rideterminazione della pretesa sulla base della documentazione allegata alla dichiarazione di successione, (prot. n. 209109/2022 - doc. 4 già agli atti), con la quale riconosceva in deduzione dall'asse ereditario solo i debiti di € 3.254,00 ed € 2.021,00 contratti con la Società_1 per l'acquisto di titoli finanziari dichiarati all'attivo dell'asse ereditario. Con la stessa proposta veniva confermato, invece, il disconoscimento di passività per € 67.900,00 in quanto la Parte non aveva dimostrato l'inerenza di queste con corrispondenti voci dell'attivo. Parimenti veniva confermata la indeducibilità della passività portata dal finanziamento n. numero finanziamento 1, contratto con Banca_1, in quanto relativa all'acquisto dell'autovettura Land Rover targata Targa_1, acquistata in data 13.06.2019 dal de cuius e ceduta, a stretto giro dall'apertura della successione, dal signor Resistente_1 in data 09.06.2021. Anche in questo grado di giudizio, l'appellante Ufficio, a meri fini deflattivi del contenzioso e ferma restando la piena legittimità dell'atto impugnato e l'integrale debenza della quota di imposta di successione ancora dovuta, riformula la proposta transattiva nei medesimi termini economici di cui sopra. Con il ricorso introduttivo, il contribuente sollevava due motivi di ricorso: “IN DIRITTO: I) In punto correttezza della documentazione e prova dei debiti ereditari da dedurre dalla massa imponibile;
II) In punto nullità e/
o annullabilità parziale della rettifica e liquidazione per omessa motivazione”.
La Corte di Giustizia Tributaria di I° grado di Torino, con la sentenza n. 264/01/24, depositata il
8.3.2024, accoglieva il ricorso del contribuente con condanna dell'Agenzia delle Entrate alla refusione delle spese di lite liquidate in € 1.200,00, oltre accessori di legge e CUT. Nella impugnata sentenza, in merito al primo motivo di reclamo sollevato da Controparte, si legge che: “Il ricorso è fondato. Dispone l'art. 20 del T.
U.S., in ordine alle passività deducibili, che dette poste siano costituite dai debiti del defunto esistenti alla data di apertura della successione e dalle spese mediche e funerarie. La Suprema Corte ha ormai da tempo precisato che, in linea generale, in base all'art. 20 del D.Lgs n. 346/90 tutti i debiti sono deducibili, purché sussistano le condizioni e le dimostrazioni di cui agli art. 21 e 23, mentre l'art. 22 prende in esame solo particolari ipotesi di non deducibilità (o di deducibilità a determinate condizioni) di alcuni debiti, come quelli contratti per l'acquisto di beni o di diritti non compresi nell'attivo ereditario. Ne consegue che, ai fini della deducibilità, non è necessario che i debiti siano stati contratti per l'acquisto di beni o diritti compresi nell'attivo ereditario, ben potendo anche debiti diversi da questi essere deducibili, ove ricorrano i presupposti indicati nelle altre norme sopra indicate (Cass. n. 2531/2003). In altri termini, secondo l'interpretazione giurisprudenziale dominante, l'articolo 20, comma 1, del TUS esprime un principio di generale deducibilità dei debiti del de cuius, salvi i limiti posti dal comma 1 dell'articolo 22 che riguarda le sole poste negative realizzatesi per l'acquisto di beni o diritti non compresi nell'attivo ereditario. Nel caso di specie i debiti contratti dal de cuius non riconosciuti dall'Ufficio non riguardano tale ultima categoria di beni. Invero, con riferimento al finanziamento Banca_1 contratto dal signor Nominativo_1 , padre del ricorrente, per l'acquisto dell'autovettura Land Rover nell'anno 2019 (per il quale residuava, al momento dell'apertura della successione, un debito di € 44.789,00) è pacifico che l'autovettura è entrata nell'attivo ereditario e nella piena disponibilità dell'erede, tanto che quest'ultimo ha poi provveduto a rivenderla. Né per la deducibilità delle passività, l'erede è onerato di provare che i debiti siano stati contratti dal de cuius al fine di acquistare beni e/o diritti esposti nell'attivo ereditario, posto che la deducibilità dei debiti della massa ereditaria è subordinata alle condizioni e alle dimostrazioni, integranti sistema di prova legale, prescritte dagli artt. 21 e ss. del d.lgs. n. 346 del 1990, senza potersi dare rilievo a mezzi diversi da quelli previsti dalla legge, sicché, ove si tratti di debiti verso istituti di credito, risulta necessaria e sufficiente la sola produzione del certificato di cui all'art. 23, comma 2, del d.lgs. cit. (C. 15449/2019). Ciò vale, in particolare, per la passività rappresentata dal debito residuo di € 38.459,00, portata dal mutuo chirografario acceso presso la A_, per il prestito personale Banca_5 n. 20048085110612 per l'importo pari ad € 10.181,46 e per il contratto di finanziamento erogato dalla Banca_2 S.C.p.A. per il quale residuava un debito di importo pari ad
€ 19.259,83: somme che costituiscono ora debiti a carico dell'erede e, indipendentemente dal loro soddisfacimento, vanno portati in deduzione dall'attivo ereditario, in quanto passività dell'asse ereditario.
Quanto alle residue voci, l'Ufficio ha già riconosciuto in deduzione, nella propria proposta di mediazione formulata in data 25.11.2022, la passività rappresentata dal finanziamento contratto con la Banca_3
per complessivi E 5.275,00 (utilizzato per l'acquisto di n. 211 strumenti finanziari partecipativi non quotati Società_2). Ne consegue l'annullamento integrale dell'avviso di liquidazione impugnato anche per quanto riguarda le passività non riconosciute”.
L'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale II di Torino, propone appello deducendo come MOTIVI:
1) Erroneità della pronuncia di prime cure per violazione dell'art. 112 c.p.c.. Con il primo motivo di gravame,
l'appellante Ufficio deve eccepire l'erroneità della sentenza, qui impugnata, laddove il primo Giudice ha disposto: “(…) l'annullamento integrale dell'avviso di liquidazione impugnato anche per quanto riguarda le passività non riconosciute”. La pronuncia, nei termini di cui sopra, non è corretta in quanto, così statuendo, la CGT di primo grado, in violazione dell'art. 112 c.p.c., è andata oltre la domanda azionata dal Contribuente.
Con il ricorso introduttivo del giudizio di primo grado, infatti, il Contribuente ha parzialmente impugnato l'avviso di liquidazione TT3/01066187376, per la quota di imposta di successione (pari ad € 4.718,56) portata dal disconoscimento di passività ereditarie per complessivi € 118.997,81. La parziale impugnazione dell'atto de quo è di tutta evidenza sulla base dei seguenti elementi fattuali: Controparte ha versato l'imposta di successione non contestata, pari ad €ü 200.348,88, in data 29.07.2022, così prestandovi acquiescenza;
nella domanda conclusionale rivolta al Giudice di primo grado, la Parteü chiedeva di: “- accertare la nullità
e/o l'annullabilità parziale dell'avviso di liquidazione n. TT3/00983193376 notificato in data 01.06.2022, (…), rideterminare l'importo dell'imposta di successione in € 200.348,88, già interamente versata dal contribuente”; il valore di causa, dichiarato dal Ricorrente ai fini del C.U.T., alü momento della iscrizione della causa a ruolo, era di € 4.718,56, ovvero nella quota di imposta di successione portata dal disconoscimento delle passività di cui sopra. Alla luce di quanto sopra, si chiede, pertanto, la riforma della sentenza gravata, stante l'evidente erroneità sul punto.
2) In punto correttezza della documentazione e prova dei debiti ereditari da dedurre dalla massa imponibile.
Con il secondo motivo di gravame, l'appellante Ufficio eccepisce la contraddittoria e, financo, la non corretta applicazione, da parte dei primi Giudici, del principio giurisprudenziale formatosi in punto deducibilità delle passività del de cuius dall'attivo ereditario. Si legge, infatti, in sentenza che: “La Suprema Corte ha ormai da tempo precisato che, in linea generale, in base all'art. 20 del D.Lgs n. 346/90 tutti i debiti sono deducibili, purché sussistano le condizioni e le dimostrazioni di cui agli art. 21 e 23, mentre l'art. 22 prende in esame solo particolari ipotesi di non deducibilità (o di deducibilità a determinate condizioni) di alcuni debiti, come quelli contratti per l'acquisto di beni o di diritti non compresi nell'attivo ereditario. Ne consegue che, ai fini della deducibilità, non è necessario che i debiti siano stati contratti per l'acquisto di beni o diritti compresi nell'attivo ereditario, ben potendo anche debiti diversi da questi essere deducibili, ove ricorrano i presupposti indicati nelle altre norme sopra indicate (Cass. n. 2531/2003)” (doc. 1). Sostanzialmente i primi Giudici affermano l'esistenza di un generalizzato principio di deducibilità di tutti i debiti del de cuius, anche laddove non: “(…) siano stati contratti per l'acquisto di beni o diritti compresi nell'attivo ereditario, ben potendo anche debiti diversi da questi essere deducibili, ove ricorrano i presupposti indicati nelle altre norme sopra indicate
(Cass. n. 2531/2003)” (doc. 1). La CGT di primo grado di Torino, in sostanza, disattende completamente la previsione di necessaria “correlazione e/o inerenza” delle passività dichiarate a corrispondenti cespiti dell'attivo, così come previsto dall'art. 22, c. 1, T.U.S.. La sentenza gravata sul punto è errata in quanto esclude completamente l'applicabilità del requisito dell' “inerenza”, di cui al comma 1 dell'articolo 22, ai fini della deducibilità delle passività. Tale esclusione non tiene conto che questo principio è “complementare” e concorrente con quelli riconosciuti dagli artt. 21 e 23 D.Lgs. n. 346/1990. E valga quanto segue. L'articolo
21 del D.Lgs. n. 346/1990, rubricato “Condizioni di deducibilità dei debiti”, prevede, al comma primo, la prova certa di maturazione del debito che deve risultare da “atto scritto di data certa anteriore all'apertura della successione”. I successivi commi, dal 2 al 6, disciplinano specifiche ipotesi di debiti del defunto inerenti all'esercizio di impresa, quindi non rilevano nel caso di specie. Unico riferimento normativo rilevante nel caso che ci occupa è che i debiti risultino da atto scritto avente data certa anteriore all'apertura della successione, profilo questo che non è in contestazione in quanto la Parte ha allegato i documenti rilasciati dai diversi istituti di credito dai quali emergono i debiti contratti dal de cuius. Altra condizione di deducibilità delle passività ereditate, necessaria ma di per sé non sufficiente, è quella prevista dall'art. 23, rubricato
“Dimostrazione dei debiti”, con la quale viene richiesto all'erede di produrre “(…) in originale o in copia autentica, il titolo o il provvedimento di cui all'art. 21, comma 1”. Con l'articolo 22, rubricato “Limiti alla deducibilità dei debiti”, il Legislatore ha disposto la deducibilità delle passività (per le quali è dimostrato il titolo e la data certa a mente dei due articoli di cui sopra), a condizione che queste siano state contratte per l'acquisto di beni o diritti ricompresi nell'attivo ereditario. Viene quindi richiesto un requisito di “inerenza” tra le passività portate in deduzioni e corrispondenti cespiti dell'attivo. Sui sopra citati articoli si è pronunciata, ribadendo il suo granitico ed univoco orientamento in argomento, la Suprema Corte che, con due recenti arresti, ha avuto modo di affermare che: “Il principio invocato dall'agenzia è corretto poiché l'art 22 del D.
Lgs. 346/1990 dispone che non sono deducibili i debiti contratti per l'acquisto di beni o di diritti non compresi nell'attivo ereditario;
ai sensi dell'art 9 del D.Lgs. 346/1990 l'attivo ereditario (ai fini fiscali) è costituito da tutti i beni e i diritti che formano oggetto della successione, ad esclusione di quelli non soggetti all'imposta a norma degli articoli 2, 3, 12 e 13. Da ciò consegue che non possono dedursi i debiti contratti per acquistare le quote per le quali è stato chiesto il regime di esenzione dell'imposta di successione sul trasferimento delle quote stesse, ai sensi dell'art 3 dello stesso D.Igs. e che, pertanto, ai fini della liquidazione dell'imposta non vengono compresi nell'attivo ereditario” (Cass. Civ., sent. 5 aprile 2022, n. 10891). Con l'ordinanza 7 dicembre
2021, n. 38987, la Suprema Corte, richiamando un suo precedente (Cass. Civ. 2531/03), ha espressamente statuito che: “(…) “l'articolo 20 stabilisce il principio generale che la passività deducibili sono costituite dai debiti del defunto esistenti alla data di apertura della successione senza escludere alcun tipo di debito dalla deducibilità purché però sussistano ai fini di quest'ultima le condizioni stabiliti dagli articoli da 21 a 24 del T.
U. in esame. (…) gli articoli 21 e 23 riguardano le condizioni di deducibilità dei debiti e la loro dimostrazione
(atto scritto con data certa anteriore all'apertura della successione, validità per gli imprenditori ai fini della deducibilità dei debiti portati dalle scritture contabili obbligatorie, produzione in originale o copia autentica del titolo etc.) mentre l'articolo 22 prende in esame delle ipotesi particolari di non deducibilità o di deducibilità
a condizioni particolari di debiti, tra cui quella presa in esame dalla sentenza impugnata relativa alla non deducibilità dei debiti contratti per l'acquisto di beni o diritti non compresi nell'attivo ereditario. (…). In conclusione, il sistema di deduzione dei debiti dalla massa ereditaria può ricostruirsi nel seguente sintetico modo: tutti i debiti sono deducibili purché sussistano le condizioni e le dimostrazioni di cui agli articoli 21 e
23 del testo unico, solo alcuni debiti particolari non sono deducibili o lo sono soltanto a condizioni particolari ai sensi dell'art. 22.”” (Cass. Civ., cit.). In sostanza, l'erroneità della pronuncia è individuabile laddove la
Corte di primo grado non ha ritenuto di valutare ed individuare la necessaria correlazione tra passività ed attività dell'asse ereditario. Comunque si tenga in debita considerazione che, né in sede di presentazione della dichiarazione di successione né in sede di mediazione né, successivamente, nel giudizio di primo grado, Controparte ha prodotto documentazione idonea a provare l'inerenza delle passività disconosciute dall'Ufficio a corrispondenti cespiti dell'attivo ereditario esposto in dichiarazione di successione.
3) Erroneità della pronuncia nel merito delle passività disconosciute in deduzione dall'attivo ereditario caduto in successione.
• Contratto di finanziamento Banca_1 n. numero finanziamento 1 del 13.06.2019 per il residuo debito di € 44.789,00 (quadrorigo ED2) Questa passività è riconducibile al finanziamento contratto dal signor Nominativo_1 per l'acquisto dell'autovettura Land Rover, targata Targa_1, in data 17.06.2019. Il debito residuo all'apertura della successione ammontava ad € 44.789,25. Tale debito, inconfutabilmente acceso per l'acquisto dell'autovettura de qua, non poteva essere dedotto dall'attivo ereditario per un duplice ordine di motivi. In primo luogo tale debito è stato contratto dal de cuius per l'acquisto di un bene che non è stato (e, peraltro, non doveva essere) indicato nell'attivo ereditario, così come disposto dall'art. 12 T.U.S., a mente del quale:
“Non concorrono a formare l'attivo ereditario: (…); l) i veicoli iscritti nel pubblico registro automobilistico”. Il recupero di detta passività, pertanto, ha trovato giustificazione sul presupposto che si tratta di una passività che non ha corrispondenza in alcuna voce imponibile dell'attivo (e, quindi, non concorrono all'incremento dell'attivo ereditario). Peraltro, si consideri che tale passività non è mai gravata sul signor Resistente_1, rilevato che lo stesso ha provveduto a vendere l'autovettura ereditata a stretto giro dall'apertura della successione, così estinguendo tale debito. Quindi si tratta di una passività priva di inerenza e riscontro con una corrispondente voce dell'attivo ereditario. Le autovetture, infatti, non devono essere indicate in dichiarazione di successione sicché non possono essere indicate neppure le passività maturate sui finanziamenti contratti per acquistarle. In secondo luogo, tale passività non poteva comunque essere portata in deduzione dall'attivo ereditario sul presupposto che il signor Resistente_1 ha estinto il finanziamento a seguito di cessione dell'autovettura, avvenuta in data 09.06.2021, per l'importo di € 50.000,00. L'asserzione dei primi Giudici, a mente della quale: “(…) con riferimento al finanziamento Banca_1 contratto dal signor Nominativo_1, padre del ricorrente, per l'acquisto dell'autovettura Land Rover nell'anno 2019 (per il quale residuava, al momento dell'apertura della successione, un debito di € 44.789,00) è pacifico che l'autovettura è entrata nell'attivo ereditario e nella piena disponibilità dell'erede, tanto che quest'ultimo ha poi provveduto a rivenderla” (doc. 1), non può essere condivisa. L'autovettura è caduta in successione unitamente agli altri beni del de cuius, ma non è stata (peraltro, non doveva neppure essere) indicata in dichiarazione di successione, sicché il suo valore non ha concorso all'incremento dell'attivo ereditario ai fini fiscali. Peraltro, si consideri che Controparte stessa non l'ha inserita nella dichiarazione di successione con ciò, implicitamente, riconoscendo che le autovetture non concorrono all'incremento del valore dell'attivo ereditario.
• Mutuo chirografario n. 26/28/90894 intestato a Nominativo_1 acceso presso A_ (esposto nel quadrorigo ED 1 della dichiarazione). La passività rappresentata dal debito residuo di € 38.459,00, portata dal mutuo chirografario acceso presso la A_ , è stata oggetto di disconoscimento in quanto Controparte non ha dimostrato né che tale mutuo sia stato contratto per l'acquisto di beni o diritti compresi nell'attivo ereditario né che tale passività rispetti i requisiti richiesti dagli artt. 21 a 24 T.U.S.. Controparte, come sopra detto, non ha dimostrato, né in sede di presentazione di dichiarazione di successione né in sede di procedimento di mediazione, a che titolo e/o per quale immobile il de cuius avesse stipulato il suindicato contratto di mutuo (del quale, infatti, non è mai stata prodotta copia!). In ultimo deve altresì evidenziarsi che l'odierno Appellato non ha neppure dimostrato di essersi accollato il mutuo, nell'importo del residuo debito di 38.459,00, e di averlo continuato a sostenere. In altri termini, il Contribuente non ha dimostrato i motivi e/o le finalità sottesi all'accensione del mutuo da parte del de cuius, ossia i requisiti richiesti dagli artt. 21 e
23, T.U.S., per la sua deducibilità nonché per consentire all'Ufficio di esperire i dovuti controlli circa la sua ammissione al passivo. Nonostante quanto sopra, i primi Giudici hanno affermato che: “Né per la deducibilità delle passività, l'erede è onerato di provare che i debiti siano stati contratti dal de cuius al fine di acquistare beni e/o diritti esposti nell'attivo ereditario, posto che la deducibilità dei debiti della massa ereditaria è subordinata alle condizioni e alle dimostrazioni, integranti sistema di prova legale, prescritte dagli artt. 21 e ss. del d.lgs. n. 346 del 1990 , senza potersi dare rilievo a mezzi diversi da quelli previsti dalla legge, sicché, ove si tratti di debiti verso istituti di credito, risulta necessaria e sufficiente la sola produzione del certificato di cui all'art. 23, comma 2, del d.lgs. cit. (C. 15449/2019). Ciò vale, in particolare, per la passività rappresentata dal debito residuo di € 38.459,00, portata dal mutuo chirografario acceso presso la A_” (doc. 1). Anche su questo punto la sentenza merita di essere integralmente riformata. Medesime considerazioni devono svilupparsi per le altre passività disconosciute:
• Prestito personale Banca_5 n. 20048085110612 (quadrorigo ED3) Anche per tale debito, pari ad
€ 10.181,46, è stata disconosciuta la deducibilità sul presupposto che Controparte non ha dimostrato l'afferenza di detto contratto di finanziamento con alcuna voce dell'attivo né l'accollo dello stesso. Per quello che consta allo scrivente Ufficio tale passività potrebbe essere stata contratta per mere esigenze di liquidità del de cuius, o di soggetti terzi, che non trovano riscontro in elementi dell'attivo ereditario. Anche in questa ipotesi Controparte non ha documentato le finalità per cui è stato contratto il finanziamento, ai sensi degli artt. 21 e 23 T.U.S., con la conseguenza che l'Ufficio non è stato posto nelle condizioni di verificare l'esistenza dei requisiti di deducibilità della passività, così come statuito dalla già citata pronuncia di legittimità n.
9957/2015.
• Contratto di finanziamento erogato dalla Banca_2 S.C.p.A. in data 18.05.2020 di importo pari ad
€ 19.259,83 (quadrorigo ED5). Anche tale debito è stato oggetto di disconoscimento, in sede di liquidazione della dichiarazione di successione, in quanto Controparte non ha dimostrato, neppure in sede di procedimento di mediazione, che il finanziamento sia servito per l'acquisto di un bene o un diritto indicato nell'attivo ereditario oppure fosse comunque deducibile in quanto conforme alle condizioni di deducibilità richieste dei citati artt.
21 e 23 T.U.S..
Coerentemente con quanto fin qui esposto, l'Ufficio aveva riconosciuto, a meri fini deflattivi del contenzioso
(come risulta dalla proposta di mediazione formulata dall'Ufficio in data 25.11.2022 – doc. 4), le passività portate dal finanziamento n. 121703 erogato da Società_1 S.r.l. in quanto la Parte ha dimostrato che le somme finanziate sono state utilizzate per l'acquisto di n. 211 strumenti finanziari partecipativi non quotati Società_2, poi esposti dall'Erede nell'attivo ereditario nel quadrorigo EO3. Tale passività, come detto, per meri fini deflattivi del contenzioso e sul presupposto che su questa Controparte aveva prodotto più corroborante documentazione circa la sua inerenza ad una corrispondente voce dell'attivo ereditario, era stata riconosciuta deducibile in quanto conforme al dettato normativo di cui all'art. 22, c. 1, T.U.S.. Se, pertanto, potrebbe essere riconosciuta, anche in questa sede, la deducibilità di quest'ultima passività, non altrettanto può affermarsi in merito alle passività rappresentante dal contratto di finanziamento Banca_1 n. numero finanziamento 1 del 13.06.2019 per il residuo debito di € 44.789,00 (quadrorigo ED2), dal mutuo chirografario n. 26/28/90894 intestato a Nominativo_1 acceso presso A_ (esposto nel quadrorigo ED1 della dichiarazione), dal prestito personale Banca_5 n. 20048085110612 (quadrorigo ED3) e, infine, dal contratto di finanziamento erogato dalla Banca_2 S.C.p.A. in data 18.05.2020 di importo pari ad
€ 19.259,83 (quadrorigo ED5); passività queste, in ordine alle quali si chiede la integrale riforma della sentenza impugnata.
CONTRODEDUZIONI Resistente_1
)n punto asserita violazione dell'art. 112 c.p.c. Come è noto a tutti, l'art. 112 c.p.c. vieta al Giudice di ampliare o modificare l'oggetto della domanda (c.d. petitum) e di decidere su ciò che non sia stato richiesto.
Il consolidato orientamento della Corte di Cassazione statuisce come "… la violazione del principio della corrispondenza fra il chiesto e il pronunciato, fissato dall'art. 112 c.p.c., sussiste quando il giudice attribuisca,
o neghi, ad alcuno dei contendenti un bene diverso da quello richiesto e non compreso, nemmeno virtualmente, nella domanda, oppure ponga a fondamento della decisione fatti e situazioni estranei alla materia del contendere" (Cass. civ., sent. n. 22753/19, che richiama Cass. civ. n. 906/18). Su tali basi giurisprudenziali, le eccezione della controparte dovranno essere rigettate per due ordini di motivi:
1. Corretta qualificazione giuridica dei fatti.
2. Corretto accoglimento del bene giuridico richiesto. Il dispositivo della sentenza è la decisione vera e propria, scritta in modo sintetico e diretto. La Corte decide di dichiarare, disporre, condannare, ordinare o vietare solo dopo aver spiegato – con la motivazione – per quali ragioni logico-giuridiche è arrivato a questa soluzione. Nel caso che ci occupa, la Corte – nel proprio
P.Q.M.
– “… accoglie il ricorso e condanna parte resistente al pagamento delle spese di lite ….” Ciò evidenzia come la decisione della Corte giudicante sia stata assolutamente in linea con quanto richiesto dal ricorrente e non vi sia stato alcun annullamento integrale dell'avviso di liquidazione. Accogliendo tout court le domande del ricorrente, la Corte è chiaramente rimasta nel perimetro dell'art. 112 c.p.c. Infatti, la frase riportata nella motivazione ed utilizzata dall'Agenzia delle Entrate per paventare una violazione dell'art. 112 c.p.c. deve essere interpretata tenendo conto del complessivo pensiero della Corte.
II) In punto deducibilità delle passività L'Agenzia delle Entrate ribadisce in appello di aver correttamente interpretato la normativa circa la deducibilità delle passività del de cuius dall'attivo ereditario. Secondo detta interpretazione della controparte, ogni debito ereditato, per essere deducibile, deve essere sottoposto al principio di “correlazione e/o inerenza” di cui all'art. 22, comma I del T.U. n. 346/1990. Nei fatti, l'Agenzia delle Entrate ha disconosciuto tutti i debiti per i quali (legittimamente) il figlio non era a conoscenza della causa né poteva dimostrare un'inerenza e/o correlazione con beni o diritti ricompresi nell'attivo ereditario
(es: finanziamento personale) oppure perché asseritamente esclusi dall'asse ereditario (finanziamento auto).
Detta interpretazione – estremamente restrittiva – viola la legge e la giurisprudenza conforme che riconoscono, in capo all'erede, un generale diritto di deducibilità di tutti i debiti in base all'art. 20 del D.Lgs
346/90 “ … purché sussistano tutte le condizioni e le dimostrazioni di cui agli artt. 21 e 23, mentre l'art. 22 prende in esame solo particolari ipotesi di non deducibilità (o di deducibilità a determinate condizioni) di alcuni debiti, come quelli contratti per l'acquisto di beni o di diritti non compresi nell'attivo ereditario. Ne consegue che, ai fini della deducibilità, non è necessario che i debiti siano stati contratti per l'acquisto di beni o diritti compresi nell'attivo ereditario, ben potendo anche debiti diversi da questi essere deducibili, ove ricorrano i presupposti indicati nelle altre norme sopra indicate …” (Cass. n. 2531/2003). Sul punto, è anche dirimente la Cassazione civile , sez. trib. , 07/06/2019 , n. 15449 la quale si esprime dichiarando come “…
In tema di imposta sulle successioni, la deducibilità dei debiti della massa ereditaria è subordinata alle condizioni e alle dimostrazioni, integranti sistema di prova legale, prescritte dagli artt. 21 e ss. del d.lgs. n.
346 del 1990, senza potersi dare rilievo a mezzi diversi da quelli previsti dalla legge, sicché, ove si tratti di debiti verso istituti di credito, la produzione del certificato di cui all'art. 23, comma 2, del d.lgs. cit., è necessaria anche quando vi sia riscontro in altri documenti, pur costituenti prova legale e, al tempo stesso, è sufficiente, anche in mancanza di ulteriori risultanze …” Né per la deducibilità delle passività, l'erede è onerato di provare che i debiti siano stati contratti dal de cuius al fine di acquistare beni e/o diritti esposti nell'attivo ereditario, posto che la deducibilità dei debiti della massa ereditaria è subordinata alle condizioni e alle dimostrazioni, integranti sistema di prova legale, prescritte dagli artt. 21 e ss. del d.lgs. n. 346 del 1990 , senza potersi dare rilievo a mezzi diversi da quelli previsti dalla legge, sicché, ove si tratti di debiti verso istituti di credito, risulta necessaria e sufficiente la sola produzione del certificato di cui all'art. 23, comma 2, del d.lgs. cit. (C.
15449/2019). Ciò vale, in particolare, per la passività rappresentata dal debito residuo di € 38.459,00, portata dal mutuo chirografario acceso presso la A_ , per il prestito personale Banca_5 n. 20048085110612 per l'importo pari ad € 10.181,46 e per il contratto di finanziamento erogato dalla
Banca_2 S.C.p.A. per il quale residuava un debito di importo pari ad € 19.259,83: somme che costituiscono ora debiti a carico dell'erede e, indipendentemente dal loro soddisfacimento, vanno portati in deduzione dall'attivo ereditario, in quanto passività dell'asse ereditario …” Da ultimo, si vuole porre l'attenzione su alcune richieste svolte nei confronti dell'attuale ricorrente da parte dell'Agenzia delle Entrate anche in sede di liquidazione dell'imposta e ribadite in primo e secondo grado, ovvero: la pretesa prova di essersi accollato i debiti di tutti i mutui e finanziamenti accessi dal de cuius (vedasi pag. 14 e 15 dell'appello). Tale peculiare richiesta sembra non considerare che l'accettazione di eredità non può essere sottoposta a condizione ed a termine e, quindi, è in re ipsa l'accollo delle poste passive che non possono essere separate da quelle attive. **** Per concludere, il sig. Resistente_1 ripropone – in questa sede – l'ulteriore eccezione, che non è stata accolta in primo grado, di nullità e/o annullabilità parziale della rettifica e liquidazione per omessa motivazione al solo fine di ottenere, comunque, la conferma della sentenza appellata. Infatti, in sede di rettifica e liquidazione della maggior imposta, l'Ufficio avrebbe dovuto contestare quanto affermato dal contribuente, dimostrando la sussistenza delle condizioni di indeducibilità anche alla luce di quanto previsto dall'art. 34, comma II del TUS che così recita “..l'avviso di rettifica e liquidazione della maggior imposta deve contenere (…) l'indicazione delle passività e degli oneri in tutto o in parte inesistenti, con la specifica degli elementi di prova contraria alle attestazioni e agli altri documenti prodotti dal dichiarante …” Nulla di tutto ciò è avvenuto né con il primo avviso di liquidazione né con l'atto di rettifica in autotutela né con il secondo atto di liquidazione che nulla spiegano o chiariscono del perché ben € 118.997,81 di passività certificate e documentate dai vari creditori istituzionali privati non siano state accolte.
MOTIVI DELLA DECISIONE
Motivo di appello I) che lamenta una pronuncia in violazione dell'art. 112 c.p.c., il motivo è da respingere, aldilà di una frase contenuta nella motivazione ciò che rileva ai fini della corrispondenza tra richiesto e pronunciato è il dispositivo che condensa appunto la decisione, il dispositivo “… accoglie il ricorso e condanna parte resistente al pagamento delle spese di lite ….” si riferisce – come è ovvio – a quella parte di avviso impugnato relativo ai soli 118.997,81 euro che, effettivamente, viene annullato integralmente. La restante parte dell'avviso di liquidazione, non essendo stata impugnata, non sarà neanche oggetto di annullamento.
Il contribuente ha spontaneamente prestato acquiescenza parziale all'avviso di liquidazione pagando, nei termini di legge, più di 200.000 euro e il presente ricorso è stato radicato solo per il disconoscimento di
€ 118.997,81 di passività da parte dell'Agenzia delle Entrate.
Motivo di appello II) In punto correttezza della documentazione e prova dei debiti ereditari da dedurre dalla massa imponibile. La sentenza di primo grado ha deciso per l'accoglimento del ricorso in base al seguente principio di diritto mutuato da giuriprudenza di legittimità “tutti i debiti sono deducibili, purché sussistano le condizioni e le dimostrazioni di cui agli art. 21 e 23, mentre l'art. 22 prende in esame solo particolari ipotesi di non deducibilità (o di deducibilità a determinate condizioni) di alcuni debiti, come quelli contratti per l'acquisto di beni o di diritti non compresi nell'attivo ereditario. Ne consegue che, ai fini della deducibilità, non è necessario che i debiti siano stati contratti per l'acquisto di beni o diritti compresi nell'attivo ereditario, ben potendo anche debiti diversi da questi essere deducibili, ove ricorrano i presupposti indicati nelle altre norme sopra indicate (Cass. n. 2531/2003)”. La sentenza di primo grado, in sostanza, disattende completamente la previsione di necessaria “correlazione e/o inerenza” delle passività dichiarate a corrispondenti cespiti dell'attivo, così come previsto dall'art. 22, comma 1, T.U.S..
La pronuncia deve essere riformata, anche alla luce di una più recente giurisprudenza di legittimità. Le norme applicabili sono gli artt. 21, 22 e 23 del T.U.S; l'articolo 21 del D.Lgs. n. 346/1990, rubricato “Condizioni di deducibilità dei debiti”, prevede, al comma primo, la prova certa di maturazione del debito che deve risultare da “atto scritto di data certa anteriore all'apertura della successione”, profilo questo che non è in contestazione in quanto il contribuente ha allegato i documenti rilasciati dai diversi istituti di credito. Altra condizione di deducibilità delle passività ereditate, necessaria ma di per sé non sufficiente, è quella prevista dall'art. 23, rubricato “Dimostrazione dei debiti”, con la quale viene richiesto all'erede di produrre “(…) in originale o in copia autentica, il titolo o il provvedimento di cui all'art. 21, comma 1”, profilo anche queto non in contestazione.
Rimane l'articolo 22, rubricato “Limiti alla deducibilità dei debiti”, il Legislatore ha disposto la deducibilità delle passività (per le quali è dimostrato il titolo e la data certa a mente dei due articoli di cui sopra), a condizione che queste siano state contratte per l'acquisto di beni o diritti ricompresi nell'attivo ereditario.
Viene quindi richiesto un requisito di “inerenza” tra le passività portate in deduzioni e corrispondenti cespiti dell'attivo. La Suprema Corte, con due recenti arresti, ha avuto modo di affermare che: “Il principio invocato dall'agenzia è corretto poiché l'art 22 del D.Lgs. 346/1990 dispone che non sono deducibili i debiti contratti per l'acquisto di beni o di diritti non compresi nell'attivo ereditario;
ai sensi dell'art 9 del D.Lgs. 346/1990
l'attivo ereditario (ai fini fiscali) è costituito da tutti i beni e i diritti che formano oggetto della successione, ad esclusione di quelli non soggetti all'imposta a norma degli articoli 2, 3, 12 e 13. Da ciò consegue che non possono dedursi i debiti contratti per acquistare le quote per le quali è stato chiesto il regime di esenzione dell'imposta di successione sul trasferimento delle quote stesse, ai sensi dell'art 3 dello stesso D.Igs. e che, pertanto, ai fini della liquidazione dell'imposta non vengono compresi nell'attivo ereditario” (Cass. Civ., sent.
5 aprile 2022, n. 10891). Con l'ordinanza 7 dicembre 2021, n. 38987, la Suprema Corte, richiamando un suo precedente (Cass. Civ. 2531/03), ha espressamente statuito che: “(…) “l'articolo 20 stabilisce il principio generale che le passività deducibili sono costituite dai debiti del defunto esistenti alla data di apertura della successione senza escludere alcun tipo di debito dalla deducibilità purché però sussistano ai fini di quest'ultima le condizioni stabiliti dagli articoli da 21 a 24 del T.U. in esame. (…) gli articoli 21 e 23 riguardano le condizioni di deducibilità dei debiti e la loro dimostrazione (atto scritto con data certa anteriore all'apertura della successione, validità per gli imprenditori ai fini della deducibilità dei debiti portati dalle scritture contabili obbligatorie, produzione in originale o copia autentica del titolo etc.) mentre l'articolo 22 prende in esame delle ipotesi particolari di non deducibilità o di deducibilità a condizioni particolari di debiti, tra cui quella presa in esame dalla sentenza impugnata relativa alla non deducibilità dei debiti contratti per l'acquisto di beni o diritti non compresi nell'attivo ereditario.
Entrando nel merito degli specifici rilievi operati dall'Ufficio (motivo 3 appello):
Contratto di finanziamento Banca_1 n. numero finanziamento 1 del 13.06.2019 per il residuo debito di € 44.789,00 (quadrorigo ED2) Questa passività è riconducibile al finanziamento contratto dal signor Nominativo_1 per l'acquisto dell'autovettura Land Rover, targata Targa_1, in data 17.06.2019. Il debito residuo all'apertura della successione ammontava ad € 44.789,25. Tale debito, inconfutabilmente acceso per l'acquisto dell'autovettura de qua, non poteva essere dedotto dall'attivo ereditario per un duplice ordine di motivi. In primo luogo tale debito è stato contratto dal de cuius per l'acquisto di un bene che non è stato (e, peraltro, non doveva essere) indicato nell'attivo ereditario, così come disposto dall'art. 12 T.U.S., a mente del quale:
“Non concorrono a formare l'attivo ereditario: (…); l) i veicoli iscritti nel pubblico registro automobilistico”. Il recupero di detta passività, pertanto, ha trovato giustificazione sul presupposto che si tratta di una passività che non ha corrispondenza in alcuna voce imponibile dell'attivo (e, quindi, non concorrono all'incremento dell'attivo ereditario), come previsto dall'art. 22, comma 1. T.U.S., non concorrendo il valore dell'auto all'incremento dell'attivo ereditario, simmetricamente, non può concorrere, tra le passività deducibili. Non
c'è, infatti, alcuna corrispondenza e/o inerenza tra la passività portata in deduzione e una corrispondente voce dell'attivo.
• Mutuo chirografario n. 26/28/90894 intestato a Nominativo_1 acceso presso A_ (esposto nel quadrorigo ED 1 della dichiarazione). La passività rappresentata dal debito residuo di € 38.459,00, portata dal mutuo chirografario acceso presso la A_, è stata oggetto di disconoscimento in quanto il contribuente non ha dimostrato né che tale mutuo sia stato contratto per l'acquisto di beni o diritti compresi nell'attivo ereditario né che tale passività rispetti i requisiti richiesti dagli artt. da 21 a 24 T.U.S., ciò sia in sede di presentazione di dichiarazione di successione che nel procedimento di mediazione, non risulta a che titolo e/o per quale immobile il de cuius avesse stipulato il suindicato contratto di mutuo (del quale, infatti, non è mai stata prodotta copia).
• Prestito personale Banca_5 n. 20048085110612 (quadrorigo ED3) Anche per tale debito, pari ad
€ 10.181,46, è stata disconosciuta la deducibilità sul presupposto che Controparte non ha dimostrato l'afferenza di detto contratto di finanziamento con alcuna voce dell'attivo né l'accollo dello stesso. L'Ufficio precisa che ove tale passività sia stata contratta per mere esigenze di liquidità del de cuius, o di soggetti terzi, continua a permanere il mancato riscontro in elementi dell'attivo ereditario che giustificherebbe a sua deducibilità.
• Contratto di finanziamento erogato dalla Banca_2 S.C.p.A. in data 18.05.2020 di importo pari ad
€ 19.259,83 (quadrorigo ED5). Anche tale debito è stato oggetto di disconoscimento, in sede di liquidazione della dichiarazione di successione, in quanto il contribuente non ha dimostrato, neppure in sede di procedimento di mediazione, che il finanziamento sia servito per l'acquisto di un bene o un diritto indicato nell'attivo ereditario oppure fosse comunque deducibile in quanto conforme alle condizioni di deducibilità richieste dei citati artt. 21 e 23 T.U.S..
*Contratto finanziamento n. 121703 erogato da Società_1 S.r.l. , per il quale l'Ufficio nel motivo i appello ammette che il contribuente ha dimostrato che le somme finanziate sono state utilizzate per l'acquisto di n. 211 strumenti finanziari partecipativi non quotati Società_2, poi esposti dall'Erede nell'attivo ereditario nel quadrorigo EO3.
L'appello trova pertanto parziale accoglimento, con conferma dei rilievi di indeducibilità indicati nell'avvio di liquidazione impugnato ad eccetto del Contratto finanziamento n. 121703 erogato da Società_1 S.r.l. , la parziale e reciproca soccombenza consente la compensazione delle spese per entrambi i gradi di giudizio.
P.Q.M.
In parziale accoglimento dell'appello, conferma il provvedimento di liquidazione con esclusione delle passività portate dal finanziamento n. 121703 erogato da Società_1 s.r.l. Dichiara compensate le spese di entrambi i gradi di giudizio.
Depositata il 15/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del PIEMONTE Sezione 3, riunita in udienza il
13/11/2025 alle ore 11:00 con la seguente composizione collegiale:
PASI FABRIZIO, Presidente
RINALDI ETTORE, Relatore
CURATOLO ROBERTO, Giudice
in data 13/11/2025 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sull'appello n. 324/2024 depositato il 02/05/2024
proposto da
Ag. Entrate Direzione Provinciale Ii Di Torino
elettivamente domiciliato presso Email_1
contro
Resistente_1 - CF_Resistente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 264/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado TORINO sez. 1
e pubblicata il 08/03/2024
Atti impositivi:
- AVVISO DI LIQUIDAZIONE n. TT300983193376 SUCCESSIONI E DONAZIONI 2022
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 668/2025 depositato il
14/11/2025 Richieste delle parti:
Conclusioni parte appellante Direzione Provinciale II di Torino,
in accoglimento del presente atto di appello ed in riforma della sentenza appellata: I) Nel merito dichiarare pienamente legittimo, anche in punto passività disconosciute,Ø l'avviso di liquidazione n. TT300983193376,
e, quindi, confermare la debenza dell'imposta di successione ancora dovuta;
II) In via di mero subordine nella denegata e non creduta ipotesi in cui codesta Corte di Giustizia nonØ volesse accogliere la domanda proposta in via principale, rideterminare il differenziale di imposta di successione, ancora dovuta dall'odierno
Appellato, come da proposta di mediazione formulata dall'Ufficio in data 25.11.2022 già agli atti di causa;
III) con vittoria di spese, diritti ed onorari ex art. 15 D.Lgs. n. 546/1992 perØ entrambi i gradi di giudizio come da nota spese allegata.
Conclusioni parte appellata previa reiezione dell'appello avversario, confermare integralmente la sentenza indicata in epigrafe con condanna della controparte al pagamento di diritti, spese ed onorari di entrambi i gradi di giudizio.
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
In data 26.04.2021 si apriva la successione del signor Nominativo_1, a seguito della quale, il patrimonio relitto veniva devoluto ex lege al di lui figlio, Resistente_1, odierno appellato. In data 21.09.2021 il signor Resistente_1 presentava la dichiarazione di successione telematica registrata al numero 21/88888/574935 nella quale veniva esposto un asse ereditario netto di € 5.126.686,00 così composto: - valore immobili (EE1) pari ad € 1.142.858,00; - valore aeromobili, navi ed imbarcazioni per € 250.000,00; - valore azioni, obbligazioni e altri titoli e/o quote sociali (EE3) per importo pari ad € 4.322.938,00; - totale valori altri beni (EE5) per importo pari ad € 441.970,00; per un attivo ereditario pari ad € 6.157.766,00 e passività per € 118.997,00.
In data 28.07.2022, l'Ufficio notificava a mezzo PEC un secondo avviso di liquidazione, sostitutivo del primo, portante l'imposta di € 205.076,19. L'imposta veniva rettificata escludendo dal calcolo della base imponibile la presunzione di cui all'art. 9, c. 2, D.Lgs. n. 346/1990, mentre veniva confermata l'esclusione delle passività per € 118.997,81 (doc. 3 prodotto dall'Ufficio in primo grado). In data 29.07.2022, il signor Resistente_1 versava la quota di imposta di successione non contestata, pari ad € 200.348,88, trattenendosi, invece, l'importo differenziale di € 4.718,56, valore economico della presente controversia, portato dalle passività disconosciute dall'Ufficio per complessivi € 118.997,81. In data 01.08.2022, il sig. Resistente_1 presentava istanza di reclamo (poi divenuta ricorso) con la quale chiedeva che venisse dichiarata: “(…) la nullità e/o annullabilità parziale dell'avviso di liquidazione n. TT3/00983193376 notificato in data 01.06.2022, (…)” e rideterminato:
“(…) l'importo dell'imposta di successione in € 200.348,88, già interamente versate dal contribuente, per i motivi tutti di cui ai punti I e II del presente atto”. L'Ufficio richiedeva l'integrazione della documentazione, volta a provare l'inerenza delle passività indicate in dichiarazione di successione per complessivi € 118.997,81 con corrispondenti cespiti dichiarati nell'attivo, ai sensi dell'art. 22, c. 1, D.Lgs. n. 346/1990. L'Ufficio, in data
25.11.2022, formulava proposta di rideterminazione della pretesa sulla base della documentazione allegata alla dichiarazione di successione, (prot. n. 209109/2022 - doc. 4 già agli atti), con la quale riconosceva in deduzione dall'asse ereditario solo i debiti di € 3.254,00 ed € 2.021,00 contratti con la Società_1 per l'acquisto di titoli finanziari dichiarati all'attivo dell'asse ereditario. Con la stessa proposta veniva confermato, invece, il disconoscimento di passività per € 67.900,00 in quanto la Parte non aveva dimostrato l'inerenza di queste con corrispondenti voci dell'attivo. Parimenti veniva confermata la indeducibilità della passività portata dal finanziamento n. numero finanziamento 1, contratto con Banca_1, in quanto relativa all'acquisto dell'autovettura Land Rover targata Targa_1, acquistata in data 13.06.2019 dal de cuius e ceduta, a stretto giro dall'apertura della successione, dal signor Resistente_1 in data 09.06.2021. Anche in questo grado di giudizio, l'appellante Ufficio, a meri fini deflattivi del contenzioso e ferma restando la piena legittimità dell'atto impugnato e l'integrale debenza della quota di imposta di successione ancora dovuta, riformula la proposta transattiva nei medesimi termini economici di cui sopra. Con il ricorso introduttivo, il contribuente sollevava due motivi di ricorso: “IN DIRITTO: I) In punto correttezza della documentazione e prova dei debiti ereditari da dedurre dalla massa imponibile;
II) In punto nullità e/
o annullabilità parziale della rettifica e liquidazione per omessa motivazione”.
La Corte di Giustizia Tributaria di I° grado di Torino, con la sentenza n. 264/01/24, depositata il
8.3.2024, accoglieva il ricorso del contribuente con condanna dell'Agenzia delle Entrate alla refusione delle spese di lite liquidate in € 1.200,00, oltre accessori di legge e CUT. Nella impugnata sentenza, in merito al primo motivo di reclamo sollevato da Controparte, si legge che: “Il ricorso è fondato. Dispone l'art. 20 del T.
U.S., in ordine alle passività deducibili, che dette poste siano costituite dai debiti del defunto esistenti alla data di apertura della successione e dalle spese mediche e funerarie. La Suprema Corte ha ormai da tempo precisato che, in linea generale, in base all'art. 20 del D.Lgs n. 346/90 tutti i debiti sono deducibili, purché sussistano le condizioni e le dimostrazioni di cui agli art. 21 e 23, mentre l'art. 22 prende in esame solo particolari ipotesi di non deducibilità (o di deducibilità a determinate condizioni) di alcuni debiti, come quelli contratti per l'acquisto di beni o di diritti non compresi nell'attivo ereditario. Ne consegue che, ai fini della deducibilità, non è necessario che i debiti siano stati contratti per l'acquisto di beni o diritti compresi nell'attivo ereditario, ben potendo anche debiti diversi da questi essere deducibili, ove ricorrano i presupposti indicati nelle altre norme sopra indicate (Cass. n. 2531/2003). In altri termini, secondo l'interpretazione giurisprudenziale dominante, l'articolo 20, comma 1, del TUS esprime un principio di generale deducibilità dei debiti del de cuius, salvi i limiti posti dal comma 1 dell'articolo 22 che riguarda le sole poste negative realizzatesi per l'acquisto di beni o diritti non compresi nell'attivo ereditario. Nel caso di specie i debiti contratti dal de cuius non riconosciuti dall'Ufficio non riguardano tale ultima categoria di beni. Invero, con riferimento al finanziamento Banca_1 contratto dal signor Nominativo_1 , padre del ricorrente, per l'acquisto dell'autovettura Land Rover nell'anno 2019 (per il quale residuava, al momento dell'apertura della successione, un debito di € 44.789,00) è pacifico che l'autovettura è entrata nell'attivo ereditario e nella piena disponibilità dell'erede, tanto che quest'ultimo ha poi provveduto a rivenderla. Né per la deducibilità delle passività, l'erede è onerato di provare che i debiti siano stati contratti dal de cuius al fine di acquistare beni e/o diritti esposti nell'attivo ereditario, posto che la deducibilità dei debiti della massa ereditaria è subordinata alle condizioni e alle dimostrazioni, integranti sistema di prova legale, prescritte dagli artt. 21 e ss. del d.lgs. n. 346 del 1990, senza potersi dare rilievo a mezzi diversi da quelli previsti dalla legge, sicché, ove si tratti di debiti verso istituti di credito, risulta necessaria e sufficiente la sola produzione del certificato di cui all'art. 23, comma 2, del d.lgs. cit. (C. 15449/2019). Ciò vale, in particolare, per la passività rappresentata dal debito residuo di € 38.459,00, portata dal mutuo chirografario acceso presso la A_, per il prestito personale Banca_5 n. 20048085110612 per l'importo pari ad € 10.181,46 e per il contratto di finanziamento erogato dalla Banca_2 S.C.p.A. per il quale residuava un debito di importo pari ad
€ 19.259,83: somme che costituiscono ora debiti a carico dell'erede e, indipendentemente dal loro soddisfacimento, vanno portati in deduzione dall'attivo ereditario, in quanto passività dell'asse ereditario.
Quanto alle residue voci, l'Ufficio ha già riconosciuto in deduzione, nella propria proposta di mediazione formulata in data 25.11.2022, la passività rappresentata dal finanziamento contratto con la Banca_3
per complessivi E 5.275,00 (utilizzato per l'acquisto di n. 211 strumenti finanziari partecipativi non quotati Società_2). Ne consegue l'annullamento integrale dell'avviso di liquidazione impugnato anche per quanto riguarda le passività non riconosciute”.
L'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale II di Torino, propone appello deducendo come MOTIVI:
1) Erroneità della pronuncia di prime cure per violazione dell'art. 112 c.p.c.. Con il primo motivo di gravame,
l'appellante Ufficio deve eccepire l'erroneità della sentenza, qui impugnata, laddove il primo Giudice ha disposto: “(…) l'annullamento integrale dell'avviso di liquidazione impugnato anche per quanto riguarda le passività non riconosciute”. La pronuncia, nei termini di cui sopra, non è corretta in quanto, così statuendo, la CGT di primo grado, in violazione dell'art. 112 c.p.c., è andata oltre la domanda azionata dal Contribuente.
Con il ricorso introduttivo del giudizio di primo grado, infatti, il Contribuente ha parzialmente impugnato l'avviso di liquidazione TT3/01066187376, per la quota di imposta di successione (pari ad € 4.718,56) portata dal disconoscimento di passività ereditarie per complessivi € 118.997,81. La parziale impugnazione dell'atto de quo è di tutta evidenza sulla base dei seguenti elementi fattuali: Controparte ha versato l'imposta di successione non contestata, pari ad €ü 200.348,88, in data 29.07.2022, così prestandovi acquiescenza;
nella domanda conclusionale rivolta al Giudice di primo grado, la Parteü chiedeva di: “- accertare la nullità
e/o l'annullabilità parziale dell'avviso di liquidazione n. TT3/00983193376 notificato in data 01.06.2022, (…), rideterminare l'importo dell'imposta di successione in € 200.348,88, già interamente versata dal contribuente”; il valore di causa, dichiarato dal Ricorrente ai fini del C.U.T., alü momento della iscrizione della causa a ruolo, era di € 4.718,56, ovvero nella quota di imposta di successione portata dal disconoscimento delle passività di cui sopra. Alla luce di quanto sopra, si chiede, pertanto, la riforma della sentenza gravata, stante l'evidente erroneità sul punto.
2) In punto correttezza della documentazione e prova dei debiti ereditari da dedurre dalla massa imponibile.
Con il secondo motivo di gravame, l'appellante Ufficio eccepisce la contraddittoria e, financo, la non corretta applicazione, da parte dei primi Giudici, del principio giurisprudenziale formatosi in punto deducibilità delle passività del de cuius dall'attivo ereditario. Si legge, infatti, in sentenza che: “La Suprema Corte ha ormai da tempo precisato che, in linea generale, in base all'art. 20 del D.Lgs n. 346/90 tutti i debiti sono deducibili, purché sussistano le condizioni e le dimostrazioni di cui agli art. 21 e 23, mentre l'art. 22 prende in esame solo particolari ipotesi di non deducibilità (o di deducibilità a determinate condizioni) di alcuni debiti, come quelli contratti per l'acquisto di beni o di diritti non compresi nell'attivo ereditario. Ne consegue che, ai fini della deducibilità, non è necessario che i debiti siano stati contratti per l'acquisto di beni o diritti compresi nell'attivo ereditario, ben potendo anche debiti diversi da questi essere deducibili, ove ricorrano i presupposti indicati nelle altre norme sopra indicate (Cass. n. 2531/2003)” (doc. 1). Sostanzialmente i primi Giudici affermano l'esistenza di un generalizzato principio di deducibilità di tutti i debiti del de cuius, anche laddove non: “(…) siano stati contratti per l'acquisto di beni o diritti compresi nell'attivo ereditario, ben potendo anche debiti diversi da questi essere deducibili, ove ricorrano i presupposti indicati nelle altre norme sopra indicate
(Cass. n. 2531/2003)” (doc. 1). La CGT di primo grado di Torino, in sostanza, disattende completamente la previsione di necessaria “correlazione e/o inerenza” delle passività dichiarate a corrispondenti cespiti dell'attivo, così come previsto dall'art. 22, c. 1, T.U.S.. La sentenza gravata sul punto è errata in quanto esclude completamente l'applicabilità del requisito dell' “inerenza”, di cui al comma 1 dell'articolo 22, ai fini della deducibilità delle passività. Tale esclusione non tiene conto che questo principio è “complementare” e concorrente con quelli riconosciuti dagli artt. 21 e 23 D.Lgs. n. 346/1990. E valga quanto segue. L'articolo
21 del D.Lgs. n. 346/1990, rubricato “Condizioni di deducibilità dei debiti”, prevede, al comma primo, la prova certa di maturazione del debito che deve risultare da “atto scritto di data certa anteriore all'apertura della successione”. I successivi commi, dal 2 al 6, disciplinano specifiche ipotesi di debiti del defunto inerenti all'esercizio di impresa, quindi non rilevano nel caso di specie. Unico riferimento normativo rilevante nel caso che ci occupa è che i debiti risultino da atto scritto avente data certa anteriore all'apertura della successione, profilo questo che non è in contestazione in quanto la Parte ha allegato i documenti rilasciati dai diversi istituti di credito dai quali emergono i debiti contratti dal de cuius. Altra condizione di deducibilità delle passività ereditate, necessaria ma di per sé non sufficiente, è quella prevista dall'art. 23, rubricato
“Dimostrazione dei debiti”, con la quale viene richiesto all'erede di produrre “(…) in originale o in copia autentica, il titolo o il provvedimento di cui all'art. 21, comma 1”. Con l'articolo 22, rubricato “Limiti alla deducibilità dei debiti”, il Legislatore ha disposto la deducibilità delle passività (per le quali è dimostrato il titolo e la data certa a mente dei due articoli di cui sopra), a condizione che queste siano state contratte per l'acquisto di beni o diritti ricompresi nell'attivo ereditario. Viene quindi richiesto un requisito di “inerenza” tra le passività portate in deduzioni e corrispondenti cespiti dell'attivo. Sui sopra citati articoli si è pronunciata, ribadendo il suo granitico ed univoco orientamento in argomento, la Suprema Corte che, con due recenti arresti, ha avuto modo di affermare che: “Il principio invocato dall'agenzia è corretto poiché l'art 22 del D.
Lgs. 346/1990 dispone che non sono deducibili i debiti contratti per l'acquisto di beni o di diritti non compresi nell'attivo ereditario;
ai sensi dell'art 9 del D.Lgs. 346/1990 l'attivo ereditario (ai fini fiscali) è costituito da tutti i beni e i diritti che formano oggetto della successione, ad esclusione di quelli non soggetti all'imposta a norma degli articoli 2, 3, 12 e 13. Da ciò consegue che non possono dedursi i debiti contratti per acquistare le quote per le quali è stato chiesto il regime di esenzione dell'imposta di successione sul trasferimento delle quote stesse, ai sensi dell'art 3 dello stesso D.Igs. e che, pertanto, ai fini della liquidazione dell'imposta non vengono compresi nell'attivo ereditario” (Cass. Civ., sent. 5 aprile 2022, n. 10891). Con l'ordinanza 7 dicembre
2021, n. 38987, la Suprema Corte, richiamando un suo precedente (Cass. Civ. 2531/03), ha espressamente statuito che: “(…) “l'articolo 20 stabilisce il principio generale che la passività deducibili sono costituite dai debiti del defunto esistenti alla data di apertura della successione senza escludere alcun tipo di debito dalla deducibilità purché però sussistano ai fini di quest'ultima le condizioni stabiliti dagli articoli da 21 a 24 del T.
U. in esame. (…) gli articoli 21 e 23 riguardano le condizioni di deducibilità dei debiti e la loro dimostrazione
(atto scritto con data certa anteriore all'apertura della successione, validità per gli imprenditori ai fini della deducibilità dei debiti portati dalle scritture contabili obbligatorie, produzione in originale o copia autentica del titolo etc.) mentre l'articolo 22 prende in esame delle ipotesi particolari di non deducibilità o di deducibilità
a condizioni particolari di debiti, tra cui quella presa in esame dalla sentenza impugnata relativa alla non deducibilità dei debiti contratti per l'acquisto di beni o diritti non compresi nell'attivo ereditario. (…). In conclusione, il sistema di deduzione dei debiti dalla massa ereditaria può ricostruirsi nel seguente sintetico modo: tutti i debiti sono deducibili purché sussistano le condizioni e le dimostrazioni di cui agli articoli 21 e
23 del testo unico, solo alcuni debiti particolari non sono deducibili o lo sono soltanto a condizioni particolari ai sensi dell'art. 22.”” (Cass. Civ., cit.). In sostanza, l'erroneità della pronuncia è individuabile laddove la
Corte di primo grado non ha ritenuto di valutare ed individuare la necessaria correlazione tra passività ed attività dell'asse ereditario. Comunque si tenga in debita considerazione che, né in sede di presentazione della dichiarazione di successione né in sede di mediazione né, successivamente, nel giudizio di primo grado, Controparte ha prodotto documentazione idonea a provare l'inerenza delle passività disconosciute dall'Ufficio a corrispondenti cespiti dell'attivo ereditario esposto in dichiarazione di successione.
3) Erroneità della pronuncia nel merito delle passività disconosciute in deduzione dall'attivo ereditario caduto in successione.
• Contratto di finanziamento Banca_1 n. numero finanziamento 1 del 13.06.2019 per il residuo debito di € 44.789,00 (quadrorigo ED2) Questa passività è riconducibile al finanziamento contratto dal signor Nominativo_1 per l'acquisto dell'autovettura Land Rover, targata Targa_1, in data 17.06.2019. Il debito residuo all'apertura della successione ammontava ad € 44.789,25. Tale debito, inconfutabilmente acceso per l'acquisto dell'autovettura de qua, non poteva essere dedotto dall'attivo ereditario per un duplice ordine di motivi. In primo luogo tale debito è stato contratto dal de cuius per l'acquisto di un bene che non è stato (e, peraltro, non doveva essere) indicato nell'attivo ereditario, così come disposto dall'art. 12 T.U.S., a mente del quale:
“Non concorrono a formare l'attivo ereditario: (…); l) i veicoli iscritti nel pubblico registro automobilistico”. Il recupero di detta passività, pertanto, ha trovato giustificazione sul presupposto che si tratta di una passività che non ha corrispondenza in alcuna voce imponibile dell'attivo (e, quindi, non concorrono all'incremento dell'attivo ereditario). Peraltro, si consideri che tale passività non è mai gravata sul signor Resistente_1, rilevato che lo stesso ha provveduto a vendere l'autovettura ereditata a stretto giro dall'apertura della successione, così estinguendo tale debito. Quindi si tratta di una passività priva di inerenza e riscontro con una corrispondente voce dell'attivo ereditario. Le autovetture, infatti, non devono essere indicate in dichiarazione di successione sicché non possono essere indicate neppure le passività maturate sui finanziamenti contratti per acquistarle. In secondo luogo, tale passività non poteva comunque essere portata in deduzione dall'attivo ereditario sul presupposto che il signor Resistente_1 ha estinto il finanziamento a seguito di cessione dell'autovettura, avvenuta in data 09.06.2021, per l'importo di € 50.000,00. L'asserzione dei primi Giudici, a mente della quale: “(…) con riferimento al finanziamento Banca_1 contratto dal signor Nominativo_1, padre del ricorrente, per l'acquisto dell'autovettura Land Rover nell'anno 2019 (per il quale residuava, al momento dell'apertura della successione, un debito di € 44.789,00) è pacifico che l'autovettura è entrata nell'attivo ereditario e nella piena disponibilità dell'erede, tanto che quest'ultimo ha poi provveduto a rivenderla” (doc. 1), non può essere condivisa. L'autovettura è caduta in successione unitamente agli altri beni del de cuius, ma non è stata (peraltro, non doveva neppure essere) indicata in dichiarazione di successione, sicché il suo valore non ha concorso all'incremento dell'attivo ereditario ai fini fiscali. Peraltro, si consideri che Controparte stessa non l'ha inserita nella dichiarazione di successione con ciò, implicitamente, riconoscendo che le autovetture non concorrono all'incremento del valore dell'attivo ereditario.
• Mutuo chirografario n. 26/28/90894 intestato a Nominativo_1 acceso presso A_ (esposto nel quadrorigo ED 1 della dichiarazione). La passività rappresentata dal debito residuo di € 38.459,00, portata dal mutuo chirografario acceso presso la A_ , è stata oggetto di disconoscimento in quanto Controparte non ha dimostrato né che tale mutuo sia stato contratto per l'acquisto di beni o diritti compresi nell'attivo ereditario né che tale passività rispetti i requisiti richiesti dagli artt. 21 a 24 T.U.S.. Controparte, come sopra detto, non ha dimostrato, né in sede di presentazione di dichiarazione di successione né in sede di procedimento di mediazione, a che titolo e/o per quale immobile il de cuius avesse stipulato il suindicato contratto di mutuo (del quale, infatti, non è mai stata prodotta copia!). In ultimo deve altresì evidenziarsi che l'odierno Appellato non ha neppure dimostrato di essersi accollato il mutuo, nell'importo del residuo debito di 38.459,00, e di averlo continuato a sostenere. In altri termini, il Contribuente non ha dimostrato i motivi e/o le finalità sottesi all'accensione del mutuo da parte del de cuius, ossia i requisiti richiesti dagli artt. 21 e
23, T.U.S., per la sua deducibilità nonché per consentire all'Ufficio di esperire i dovuti controlli circa la sua ammissione al passivo. Nonostante quanto sopra, i primi Giudici hanno affermato che: “Né per la deducibilità delle passività, l'erede è onerato di provare che i debiti siano stati contratti dal de cuius al fine di acquistare beni e/o diritti esposti nell'attivo ereditario, posto che la deducibilità dei debiti della massa ereditaria è subordinata alle condizioni e alle dimostrazioni, integranti sistema di prova legale, prescritte dagli artt. 21 e ss. del d.lgs. n. 346 del 1990 , senza potersi dare rilievo a mezzi diversi da quelli previsti dalla legge, sicché, ove si tratti di debiti verso istituti di credito, risulta necessaria e sufficiente la sola produzione del certificato di cui all'art. 23, comma 2, del d.lgs. cit. (C. 15449/2019). Ciò vale, in particolare, per la passività rappresentata dal debito residuo di € 38.459,00, portata dal mutuo chirografario acceso presso la A_” (doc. 1). Anche su questo punto la sentenza merita di essere integralmente riformata. Medesime considerazioni devono svilupparsi per le altre passività disconosciute:
• Prestito personale Banca_5 n. 20048085110612 (quadrorigo ED3) Anche per tale debito, pari ad
€ 10.181,46, è stata disconosciuta la deducibilità sul presupposto che Controparte non ha dimostrato l'afferenza di detto contratto di finanziamento con alcuna voce dell'attivo né l'accollo dello stesso. Per quello che consta allo scrivente Ufficio tale passività potrebbe essere stata contratta per mere esigenze di liquidità del de cuius, o di soggetti terzi, che non trovano riscontro in elementi dell'attivo ereditario. Anche in questa ipotesi Controparte non ha documentato le finalità per cui è stato contratto il finanziamento, ai sensi degli artt. 21 e 23 T.U.S., con la conseguenza che l'Ufficio non è stato posto nelle condizioni di verificare l'esistenza dei requisiti di deducibilità della passività, così come statuito dalla già citata pronuncia di legittimità n.
9957/2015.
• Contratto di finanziamento erogato dalla Banca_2 S.C.p.A. in data 18.05.2020 di importo pari ad
€ 19.259,83 (quadrorigo ED5). Anche tale debito è stato oggetto di disconoscimento, in sede di liquidazione della dichiarazione di successione, in quanto Controparte non ha dimostrato, neppure in sede di procedimento di mediazione, che il finanziamento sia servito per l'acquisto di un bene o un diritto indicato nell'attivo ereditario oppure fosse comunque deducibile in quanto conforme alle condizioni di deducibilità richieste dei citati artt.
21 e 23 T.U.S..
Coerentemente con quanto fin qui esposto, l'Ufficio aveva riconosciuto, a meri fini deflattivi del contenzioso
(come risulta dalla proposta di mediazione formulata dall'Ufficio in data 25.11.2022 – doc. 4), le passività portate dal finanziamento n. 121703 erogato da Società_1 S.r.l. in quanto la Parte ha dimostrato che le somme finanziate sono state utilizzate per l'acquisto di n. 211 strumenti finanziari partecipativi non quotati Società_2, poi esposti dall'Erede nell'attivo ereditario nel quadrorigo EO3. Tale passività, come detto, per meri fini deflattivi del contenzioso e sul presupposto che su questa Controparte aveva prodotto più corroborante documentazione circa la sua inerenza ad una corrispondente voce dell'attivo ereditario, era stata riconosciuta deducibile in quanto conforme al dettato normativo di cui all'art. 22, c. 1, T.U.S.. Se, pertanto, potrebbe essere riconosciuta, anche in questa sede, la deducibilità di quest'ultima passività, non altrettanto può affermarsi in merito alle passività rappresentante dal contratto di finanziamento Banca_1 n. numero finanziamento 1 del 13.06.2019 per il residuo debito di € 44.789,00 (quadrorigo ED2), dal mutuo chirografario n. 26/28/90894 intestato a Nominativo_1 acceso presso A_ (esposto nel quadrorigo ED1 della dichiarazione), dal prestito personale Banca_5 n. 20048085110612 (quadrorigo ED3) e, infine, dal contratto di finanziamento erogato dalla Banca_2 S.C.p.A. in data 18.05.2020 di importo pari ad
€ 19.259,83 (quadrorigo ED5); passività queste, in ordine alle quali si chiede la integrale riforma della sentenza impugnata.
CONTRODEDUZIONI Resistente_1
)n punto asserita violazione dell'art. 112 c.p.c. Come è noto a tutti, l'art. 112 c.p.c. vieta al Giudice di ampliare o modificare l'oggetto della domanda (c.d. petitum) e di decidere su ciò che non sia stato richiesto.
Il consolidato orientamento della Corte di Cassazione statuisce come "… la violazione del principio della corrispondenza fra il chiesto e il pronunciato, fissato dall'art. 112 c.p.c., sussiste quando il giudice attribuisca,
o neghi, ad alcuno dei contendenti un bene diverso da quello richiesto e non compreso, nemmeno virtualmente, nella domanda, oppure ponga a fondamento della decisione fatti e situazioni estranei alla materia del contendere" (Cass. civ., sent. n. 22753/19, che richiama Cass. civ. n. 906/18). Su tali basi giurisprudenziali, le eccezione della controparte dovranno essere rigettate per due ordini di motivi:
1. Corretta qualificazione giuridica dei fatti.
2. Corretto accoglimento del bene giuridico richiesto. Il dispositivo della sentenza è la decisione vera e propria, scritta in modo sintetico e diretto. La Corte decide di dichiarare, disporre, condannare, ordinare o vietare solo dopo aver spiegato – con la motivazione – per quali ragioni logico-giuridiche è arrivato a questa soluzione. Nel caso che ci occupa, la Corte – nel proprio
P.Q.M.
– “… accoglie il ricorso e condanna parte resistente al pagamento delle spese di lite ….” Ciò evidenzia come la decisione della Corte giudicante sia stata assolutamente in linea con quanto richiesto dal ricorrente e non vi sia stato alcun annullamento integrale dell'avviso di liquidazione. Accogliendo tout court le domande del ricorrente, la Corte è chiaramente rimasta nel perimetro dell'art. 112 c.p.c. Infatti, la frase riportata nella motivazione ed utilizzata dall'Agenzia delle Entrate per paventare una violazione dell'art. 112 c.p.c. deve essere interpretata tenendo conto del complessivo pensiero della Corte.
II) In punto deducibilità delle passività L'Agenzia delle Entrate ribadisce in appello di aver correttamente interpretato la normativa circa la deducibilità delle passività del de cuius dall'attivo ereditario. Secondo detta interpretazione della controparte, ogni debito ereditato, per essere deducibile, deve essere sottoposto al principio di “correlazione e/o inerenza” di cui all'art. 22, comma I del T.U. n. 346/1990. Nei fatti, l'Agenzia delle Entrate ha disconosciuto tutti i debiti per i quali (legittimamente) il figlio non era a conoscenza della causa né poteva dimostrare un'inerenza e/o correlazione con beni o diritti ricompresi nell'attivo ereditario
(es: finanziamento personale) oppure perché asseritamente esclusi dall'asse ereditario (finanziamento auto).
Detta interpretazione – estremamente restrittiva – viola la legge e la giurisprudenza conforme che riconoscono, in capo all'erede, un generale diritto di deducibilità di tutti i debiti in base all'art. 20 del D.Lgs
346/90 “ … purché sussistano tutte le condizioni e le dimostrazioni di cui agli artt. 21 e 23, mentre l'art. 22 prende in esame solo particolari ipotesi di non deducibilità (o di deducibilità a determinate condizioni) di alcuni debiti, come quelli contratti per l'acquisto di beni o di diritti non compresi nell'attivo ereditario. Ne consegue che, ai fini della deducibilità, non è necessario che i debiti siano stati contratti per l'acquisto di beni o diritti compresi nell'attivo ereditario, ben potendo anche debiti diversi da questi essere deducibili, ove ricorrano i presupposti indicati nelle altre norme sopra indicate …” (Cass. n. 2531/2003). Sul punto, è anche dirimente la Cassazione civile , sez. trib. , 07/06/2019 , n. 15449 la quale si esprime dichiarando come “…
In tema di imposta sulle successioni, la deducibilità dei debiti della massa ereditaria è subordinata alle condizioni e alle dimostrazioni, integranti sistema di prova legale, prescritte dagli artt. 21 e ss. del d.lgs. n.
346 del 1990, senza potersi dare rilievo a mezzi diversi da quelli previsti dalla legge, sicché, ove si tratti di debiti verso istituti di credito, la produzione del certificato di cui all'art. 23, comma 2, del d.lgs. cit., è necessaria anche quando vi sia riscontro in altri documenti, pur costituenti prova legale e, al tempo stesso, è sufficiente, anche in mancanza di ulteriori risultanze …” Né per la deducibilità delle passività, l'erede è onerato di provare che i debiti siano stati contratti dal de cuius al fine di acquistare beni e/o diritti esposti nell'attivo ereditario, posto che la deducibilità dei debiti della massa ereditaria è subordinata alle condizioni e alle dimostrazioni, integranti sistema di prova legale, prescritte dagli artt. 21 e ss. del d.lgs. n. 346 del 1990 , senza potersi dare rilievo a mezzi diversi da quelli previsti dalla legge, sicché, ove si tratti di debiti verso istituti di credito, risulta necessaria e sufficiente la sola produzione del certificato di cui all'art. 23, comma 2, del d.lgs. cit. (C.
15449/2019). Ciò vale, in particolare, per la passività rappresentata dal debito residuo di € 38.459,00, portata dal mutuo chirografario acceso presso la A_ , per il prestito personale Banca_5 n. 20048085110612 per l'importo pari ad € 10.181,46 e per il contratto di finanziamento erogato dalla
Banca_2 S.C.p.A. per il quale residuava un debito di importo pari ad € 19.259,83: somme che costituiscono ora debiti a carico dell'erede e, indipendentemente dal loro soddisfacimento, vanno portati in deduzione dall'attivo ereditario, in quanto passività dell'asse ereditario …” Da ultimo, si vuole porre l'attenzione su alcune richieste svolte nei confronti dell'attuale ricorrente da parte dell'Agenzia delle Entrate anche in sede di liquidazione dell'imposta e ribadite in primo e secondo grado, ovvero: la pretesa prova di essersi accollato i debiti di tutti i mutui e finanziamenti accessi dal de cuius (vedasi pag. 14 e 15 dell'appello). Tale peculiare richiesta sembra non considerare che l'accettazione di eredità non può essere sottoposta a condizione ed a termine e, quindi, è in re ipsa l'accollo delle poste passive che non possono essere separate da quelle attive. **** Per concludere, il sig. Resistente_1 ripropone – in questa sede – l'ulteriore eccezione, che non è stata accolta in primo grado, di nullità e/o annullabilità parziale della rettifica e liquidazione per omessa motivazione al solo fine di ottenere, comunque, la conferma della sentenza appellata. Infatti, in sede di rettifica e liquidazione della maggior imposta, l'Ufficio avrebbe dovuto contestare quanto affermato dal contribuente, dimostrando la sussistenza delle condizioni di indeducibilità anche alla luce di quanto previsto dall'art. 34, comma II del TUS che così recita “..l'avviso di rettifica e liquidazione della maggior imposta deve contenere (…) l'indicazione delle passività e degli oneri in tutto o in parte inesistenti, con la specifica degli elementi di prova contraria alle attestazioni e agli altri documenti prodotti dal dichiarante …” Nulla di tutto ciò è avvenuto né con il primo avviso di liquidazione né con l'atto di rettifica in autotutela né con il secondo atto di liquidazione che nulla spiegano o chiariscono del perché ben € 118.997,81 di passività certificate e documentate dai vari creditori istituzionali privati non siano state accolte.
MOTIVI DELLA DECISIONE
Motivo di appello I) che lamenta una pronuncia in violazione dell'art. 112 c.p.c., il motivo è da respingere, aldilà di una frase contenuta nella motivazione ciò che rileva ai fini della corrispondenza tra richiesto e pronunciato è il dispositivo che condensa appunto la decisione, il dispositivo “… accoglie il ricorso e condanna parte resistente al pagamento delle spese di lite ….” si riferisce – come è ovvio – a quella parte di avviso impugnato relativo ai soli 118.997,81 euro che, effettivamente, viene annullato integralmente. La restante parte dell'avviso di liquidazione, non essendo stata impugnata, non sarà neanche oggetto di annullamento.
Il contribuente ha spontaneamente prestato acquiescenza parziale all'avviso di liquidazione pagando, nei termini di legge, più di 200.000 euro e il presente ricorso è stato radicato solo per il disconoscimento di
€ 118.997,81 di passività da parte dell'Agenzia delle Entrate.
Motivo di appello II) In punto correttezza della documentazione e prova dei debiti ereditari da dedurre dalla massa imponibile. La sentenza di primo grado ha deciso per l'accoglimento del ricorso in base al seguente principio di diritto mutuato da giuriprudenza di legittimità “tutti i debiti sono deducibili, purché sussistano le condizioni e le dimostrazioni di cui agli art. 21 e 23, mentre l'art. 22 prende in esame solo particolari ipotesi di non deducibilità (o di deducibilità a determinate condizioni) di alcuni debiti, come quelli contratti per l'acquisto di beni o di diritti non compresi nell'attivo ereditario. Ne consegue che, ai fini della deducibilità, non è necessario che i debiti siano stati contratti per l'acquisto di beni o diritti compresi nell'attivo ereditario, ben potendo anche debiti diversi da questi essere deducibili, ove ricorrano i presupposti indicati nelle altre norme sopra indicate (Cass. n. 2531/2003)”. La sentenza di primo grado, in sostanza, disattende completamente la previsione di necessaria “correlazione e/o inerenza” delle passività dichiarate a corrispondenti cespiti dell'attivo, così come previsto dall'art. 22, comma 1, T.U.S..
La pronuncia deve essere riformata, anche alla luce di una più recente giurisprudenza di legittimità. Le norme applicabili sono gli artt. 21, 22 e 23 del T.U.S; l'articolo 21 del D.Lgs. n. 346/1990, rubricato “Condizioni di deducibilità dei debiti”, prevede, al comma primo, la prova certa di maturazione del debito che deve risultare da “atto scritto di data certa anteriore all'apertura della successione”, profilo questo che non è in contestazione in quanto il contribuente ha allegato i documenti rilasciati dai diversi istituti di credito. Altra condizione di deducibilità delle passività ereditate, necessaria ma di per sé non sufficiente, è quella prevista dall'art. 23, rubricato “Dimostrazione dei debiti”, con la quale viene richiesto all'erede di produrre “(…) in originale o in copia autentica, il titolo o il provvedimento di cui all'art. 21, comma 1”, profilo anche queto non in contestazione.
Rimane l'articolo 22, rubricato “Limiti alla deducibilità dei debiti”, il Legislatore ha disposto la deducibilità delle passività (per le quali è dimostrato il titolo e la data certa a mente dei due articoli di cui sopra), a condizione che queste siano state contratte per l'acquisto di beni o diritti ricompresi nell'attivo ereditario.
Viene quindi richiesto un requisito di “inerenza” tra le passività portate in deduzioni e corrispondenti cespiti dell'attivo. La Suprema Corte, con due recenti arresti, ha avuto modo di affermare che: “Il principio invocato dall'agenzia è corretto poiché l'art 22 del D.Lgs. 346/1990 dispone che non sono deducibili i debiti contratti per l'acquisto di beni o di diritti non compresi nell'attivo ereditario;
ai sensi dell'art 9 del D.Lgs. 346/1990
l'attivo ereditario (ai fini fiscali) è costituito da tutti i beni e i diritti che formano oggetto della successione, ad esclusione di quelli non soggetti all'imposta a norma degli articoli 2, 3, 12 e 13. Da ciò consegue che non possono dedursi i debiti contratti per acquistare le quote per le quali è stato chiesto il regime di esenzione dell'imposta di successione sul trasferimento delle quote stesse, ai sensi dell'art 3 dello stesso D.Igs. e che, pertanto, ai fini della liquidazione dell'imposta non vengono compresi nell'attivo ereditario” (Cass. Civ., sent.
5 aprile 2022, n. 10891). Con l'ordinanza 7 dicembre 2021, n. 38987, la Suprema Corte, richiamando un suo precedente (Cass. Civ. 2531/03), ha espressamente statuito che: “(…) “l'articolo 20 stabilisce il principio generale che le passività deducibili sono costituite dai debiti del defunto esistenti alla data di apertura della successione senza escludere alcun tipo di debito dalla deducibilità purché però sussistano ai fini di quest'ultima le condizioni stabiliti dagli articoli da 21 a 24 del T.U. in esame. (…) gli articoli 21 e 23 riguardano le condizioni di deducibilità dei debiti e la loro dimostrazione (atto scritto con data certa anteriore all'apertura della successione, validità per gli imprenditori ai fini della deducibilità dei debiti portati dalle scritture contabili obbligatorie, produzione in originale o copia autentica del titolo etc.) mentre l'articolo 22 prende in esame delle ipotesi particolari di non deducibilità o di deducibilità a condizioni particolari di debiti, tra cui quella presa in esame dalla sentenza impugnata relativa alla non deducibilità dei debiti contratti per l'acquisto di beni o diritti non compresi nell'attivo ereditario.
Entrando nel merito degli specifici rilievi operati dall'Ufficio (motivo 3 appello):
Contratto di finanziamento Banca_1 n. numero finanziamento 1 del 13.06.2019 per il residuo debito di € 44.789,00 (quadrorigo ED2) Questa passività è riconducibile al finanziamento contratto dal signor Nominativo_1 per l'acquisto dell'autovettura Land Rover, targata Targa_1, in data 17.06.2019. Il debito residuo all'apertura della successione ammontava ad € 44.789,25. Tale debito, inconfutabilmente acceso per l'acquisto dell'autovettura de qua, non poteva essere dedotto dall'attivo ereditario per un duplice ordine di motivi. In primo luogo tale debito è stato contratto dal de cuius per l'acquisto di un bene che non è stato (e, peraltro, non doveva essere) indicato nell'attivo ereditario, così come disposto dall'art. 12 T.U.S., a mente del quale:
“Non concorrono a formare l'attivo ereditario: (…); l) i veicoli iscritti nel pubblico registro automobilistico”. Il recupero di detta passività, pertanto, ha trovato giustificazione sul presupposto che si tratta di una passività che non ha corrispondenza in alcuna voce imponibile dell'attivo (e, quindi, non concorrono all'incremento dell'attivo ereditario), come previsto dall'art. 22, comma 1. T.U.S., non concorrendo il valore dell'auto all'incremento dell'attivo ereditario, simmetricamente, non può concorrere, tra le passività deducibili. Non
c'è, infatti, alcuna corrispondenza e/o inerenza tra la passività portata in deduzione e una corrispondente voce dell'attivo.
• Mutuo chirografario n. 26/28/90894 intestato a Nominativo_1 acceso presso A_ (esposto nel quadrorigo ED 1 della dichiarazione). La passività rappresentata dal debito residuo di € 38.459,00, portata dal mutuo chirografario acceso presso la A_, è stata oggetto di disconoscimento in quanto il contribuente non ha dimostrato né che tale mutuo sia stato contratto per l'acquisto di beni o diritti compresi nell'attivo ereditario né che tale passività rispetti i requisiti richiesti dagli artt. da 21 a 24 T.U.S., ciò sia in sede di presentazione di dichiarazione di successione che nel procedimento di mediazione, non risulta a che titolo e/o per quale immobile il de cuius avesse stipulato il suindicato contratto di mutuo (del quale, infatti, non è mai stata prodotta copia).
• Prestito personale Banca_5 n. 20048085110612 (quadrorigo ED3) Anche per tale debito, pari ad
€ 10.181,46, è stata disconosciuta la deducibilità sul presupposto che Controparte non ha dimostrato l'afferenza di detto contratto di finanziamento con alcuna voce dell'attivo né l'accollo dello stesso. L'Ufficio precisa che ove tale passività sia stata contratta per mere esigenze di liquidità del de cuius, o di soggetti terzi, continua a permanere il mancato riscontro in elementi dell'attivo ereditario che giustificherebbe a sua deducibilità.
• Contratto di finanziamento erogato dalla Banca_2 S.C.p.A. in data 18.05.2020 di importo pari ad
€ 19.259,83 (quadrorigo ED5). Anche tale debito è stato oggetto di disconoscimento, in sede di liquidazione della dichiarazione di successione, in quanto il contribuente non ha dimostrato, neppure in sede di procedimento di mediazione, che il finanziamento sia servito per l'acquisto di un bene o un diritto indicato nell'attivo ereditario oppure fosse comunque deducibile in quanto conforme alle condizioni di deducibilità richieste dei citati artt. 21 e 23 T.U.S..
*Contratto finanziamento n. 121703 erogato da Società_1 S.r.l. , per il quale l'Ufficio nel motivo i appello ammette che il contribuente ha dimostrato che le somme finanziate sono state utilizzate per l'acquisto di n. 211 strumenti finanziari partecipativi non quotati Società_2, poi esposti dall'Erede nell'attivo ereditario nel quadrorigo EO3.
L'appello trova pertanto parziale accoglimento, con conferma dei rilievi di indeducibilità indicati nell'avvio di liquidazione impugnato ad eccetto del Contratto finanziamento n. 121703 erogato da Società_1 S.r.l. , la parziale e reciproca soccombenza consente la compensazione delle spese per entrambi i gradi di giudizio.
P.Q.M.
In parziale accoglimento dell'appello, conferma il provvedimento di liquidazione con esclusione delle passività portate dal finanziamento n. 121703 erogato da Società_1 s.r.l. Dichiara compensate le spese di entrambi i gradi di giudizio.