Sentenza n. 208/2026
Depositata il 08/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del LAZIO Sezione 5, riunita in udienza il 15/09/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale: REALI ROBERTO, Presidente
DE MASELLIS EL, AT
FIMMANO' FRANCESCO, Giudice
in data 15/09/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'istanza di riassunzione dell'appello n. 5328/2024

proposto da

Ricorrente 1 - P.IVA_1
Difeso da
Difensore 1 C/o Studio Legale Difensore 2 - CF_Difensore_1
Difensore 3 C/o Studio Legale Difensore 2 - CF_Difensore_2
Difensore 4 C/o Studio Legale Difensore 2 - CF_Difensore_3
Difensore 5 C/o Studio Legale Difensore 2 - CF_Difensore 4
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1 Rappresentante difeso da
Difensore 1 C/o Studio Legale Difensore 2 - CF_Difensore_1
Difensore 3 C/o Studio Legale Difensore 2 - CF_Difensore 2
Difensore 4 C/o Studio Legale Difensore 2 - CF_Difensore 3
Difensore 5 C/o Studio Legale Difensore 2 - CF_Difensore 4
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Divisione Contribuenti
elettivamente domiciliato presso Email_2
Ag. Entrate Direzione Provinciale Roma 1 - Via Ippolito Nievo 48 00153 Roma RM
elettivamente domiciliato presso Email_3 Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 8530/2018 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale ROMA sez. 40 e pubblicata il 17/04/2018
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK3035301939-2015 IVA-ALTRO 2010
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 2299/2025 depositato il 16/09/2025
Richieste delle parti:
Le parti sono presenti e si riportano agli atti depositati.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Ricorrente 1, in persona del Presidente del
Consiglio di Amministrazione, ha proposto ricorso in riassunzione ex art. 63 D. Lgs. n. 546/92 a seguito dell'ordinanza della Corte di Cassazione, Sez.

5-T, n.15537/2024, pronunciata il 12.04.2024, depositata il 04.06.2024, di annullamento con rinvio della sentenza della Commissione Tributaria Regionale Lazio
n.1288/2020, che aveva accolto l'appello della società avverso la sentenza n. 8530/40/2018 della
Commissione Tributaria Provinciale di Roma di rigetto del ricorso proposto dalla Ricorrente_1 contro l'avviso di accertamento n. TK3035301939/2015 per l'anno 2010, notificato il 30/03/2016, relativo ad una maggiore imposta sul valore aggiunto (IVA) di Euro 4.000.000,00 oltre sanzioni per Euro 5.000.000,00
e interessi fino alla data del 31.03.2016 per Euro 807.452,05, emesso sulla base del Processo Verbale di
Constatazione redatto il 31.10.2014 dall'Ufficio Controlli dell'Agenzia delle Entrate in relazione alla compravendita di un'area edificabile. La Commissione Tributaria Provinciale di Roma con sentenza n.
8530/40/2018, pur non ravvisando la partecipazione della Ricorrente_1 all'ipotizzato disegno fraudolento per la mancanza di riscontri oggettivi, respingeva il ricorso della Società stante l'omesso ribaltamento dei costi IVA alle consorziate. Contro tale sentenza proponeva appello la società contribuente lamentando I) Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 36 del D.Lgs. n. 546/1992 e 132 del c.p.c. -
Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 19 del D.P.R. n. 633/1972 e artt. 167 e seguenti Direttiva n.
112/2006/CE del 28 novembre 2006; II) Violazione e falsa applicazione dell'art. 57, comma 1, del D.P.R. n.
633/1972; III) Illegittimità della Sentenza per omessa pronuncia su taluni motivi del ricorso, in violazione e falsa applicazione dell'art. 112 del c.p.c., nonché per la contestuale violazione degli artt. 5 e 6 del D.Lgs. n.
472/1997. La Commissione Tributaria Regionale del Lazio con la sentenza n.1288/2020, depositata in data
11/03/2020, accoglieva l'appello della Società alla luce delle conclusioni rassegnate in sede penale dalla
Procura della Repubblica nella richiesta di archiviazione, datata 6 febbraio 2008, in cui si escludeva qualsiasi responsabilità del legale rappresentante per le fattispecie di reato ipotizzate, non ravvisandosi, in particolare,
a carico di quest'ultimo, in qualità di rappresentante pro-tempore della Ricorrente_1, "il connotato della fraudolenza richiesto per integrare la fattispecie di cui all'art. 3 del d.lgs. 74 del 2000; né una detrazione 'indebita' di IVA', conclusioni accolte dal GIP in sede. La sentenza di secondo grado veniva impugnata dall'Ufficio soccombente dinnanzi alla Suprema Corte di Cassazione denunciando: I) la violazione dell'art. 654 c.p.p. nonché dell'art. 2697 c.c. in relazione all'art. 360, comm1 1, n. 3 c.p.c. per essersi la CTR pedissequamente adeguata alle risultanze di un procedimento penale, valutando come sostanzialmente vincolante il decreto di archiviazione che ne ha costituito l'epilogo; II) nullità per omessa motivazione, avuto riguardo alla violazione dell'art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c., e 118, comma 1, disp. att. c.p.c. e dell'art. 36 d. lgs. n. 546 del 1992, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., per avere la CTR aderito acriticamente al decreto di archiviazione penale relativo a Nominativo_1. In data 4/06/2024 la Suprema Corte di Cassazione ha depositato l'Ordinanza n.15537/2024 con la quale in accoglimento del secondo motivo del ricorso principale, dichiarato assorbito il primo motivo e accolto il ricorso incidentale, ha cassato la sentenza impugnata e rinviato per un nuovo esame e per la regolazione delle spese del giudizio alla Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado del Lazio. La Corte di legittimità osserva in motivazione:" La CTR ha poggiato la motivazione della sentenza su una pedissequa adesione alle risultanze di un procedimento penale a carico di Nominativo_1, in allora rappresentante legale della Ricorrente_1. In realtà, come osservato da questa Corte, in materia di contenzioso tributario, se nessuna automatica autorità di cosa giudicata può attribuirsi alla sentenza penale irrevocabile, di condanna o di assoluzione, emessa in materia di reati fiscali, ancorché i fatti esaminati in sede penale siano gli stessi che fondano l'accertamento degli Uffici finanziari, dal momento che nel processo tributario vigono i limiti in tema di prova posti dall'art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 546 del 1992, e trovano ingresso, invece, anche presunzioni semplici, di per sé inidonee a supportare una pronuncia penale di condanna (Cass. 24 novembre
2017, n. 28174; Cass. 28 giugno 2017, n. 16262), alcun rilievo specifico assume di per sé il decreto di archiviazione emesso dal giudice penale ex art. 408 c.p.p., che non rientra neppure tra i provvedimenti dotati di autorità di cosa giudicata ai sensi dell'art. 654 c.p.p. (v. già Cass. 8 marzo 2001, n. 3423 con riferimento a fattispecie cui si applicava la previgente disciplina di cui all'art. 12 della legge n. 429 del 1982). Giova considerare che la sentenza motivata "per relationem", mediante mera adesione acritica al provvedimento emesso in sede penale, senza indicazione delle ragioni di condivisione, è affetta da nullità, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., per violazione dell'art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c., in quanto corredata da motivazione solo apparente. Con l'unico motivo di ricorso incidentale la contribuente lamenta, ai sensi dell'art. 360 n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per omessa pronuncia ex art. 112 c.p.c.; nel contempo contesta, ai sensi dell'art. 360 nn. 3 e 5 c.p.c. la violazione e falsa applicazione dell'art. 57, comma 1, d.P.R. n. 633 del
1972, per avere la CTR trascurato di pronunciarsi sul motivo d'appello riguardante la dedotta decadenza dal potere accertativo. Il motivo è fondato e va accolto. Consta in atti che la contribuente, con l'originario ricorso, aveva veicolato in giudizio la contestazione concernente la dedotta decadenza dell'Ufficio dall'esercizio del potere accertativo. Su tale questione la CTR è rimasta all'evidenza silente, trascurando di vagliarla, quindi disallineando la pronuncia dal principio di corrispondenza fra il chiesto e il pronunciato di cui all'art. 112 c.p.c....".
L'istante, richiamata la genesi del ricorso avverso l'avviso di accertamento e tutti gli scritti difensivi, eccepisce:
1) L'illegittimità dell'avviso e della sentenza di primo grado per violazione e falsa applicazione dell'art. 57, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972 nel testo applicabile ratione temporis al caso di specie (motivo di cui al
§ 2 del ricorso in appello del 15 novembre 2018). A fronte dell'intervenuto accoglimento del ricorso incidentale della Ricorrente _1 da parte della Suprema Corte, l'istante contesta e ribadisce preliminarmente che l'Avviso è stato notificato ben oltre il prescritto termine di decadenza. Invero, ai sensi dell'art. 57 del D.
P.R. n. 633/7, nel testo applicabile ratione temporis al caso di specie;
l'Avviso - relativo all'anno d'imposta
2010 avrebbe dovuto essere notificato, a pena di decadenza, "entro il 31 dicembre del quarto anno
-
successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione" e, dunque, entro il 31.12.2015. Ciò non è avvenuto, atteso che la notifica dell'Avviso è stata effettuata solamente in data 30.03.2016. 2) Illegittimità dell'avviso e della sentenza per violazione e falsa applicazione degli artt. 19 e 6 del D.P.R. n. 633/1972 e degli artt. 167 e seguenti Direttiva n. 112/2006/CE del 28 novembre 2006 (motivo di cui al § 1.2 del ricorso in appello del 15 novembre 2018). L'Ufficio ha rettificato la dichiarazione IVA presentata dalla
Ricorrente 1 per l'anno 2010, accertando una maggiore IVA per Euro 4.000.000,00 (oltre a sanzioni ed interessi), sulla scorta dell'assunto che la compravendita posta in essere nel medesimo anno tra la
Ricorrente 1 (acquirente) e la MB (cedente) con riguardo al terreno sito in Roma, loc. Tor Cervara, fosse stata effettuata nel contesto di una più ampia operazione fraudolenta in danno dell'Erario, realizzata attraverso il mancato versamento dell'imposta a debito da parte della cedente MB e la contestuale richiesta di rimborso della medesima IVA a credito da parte della Ricorrente_1. Segnatamente, il profilo fraudolento veniva collegato alla circostanza che ambedue gli enti risultavano controllati dai medesimi soggetti, riconducibili alle stesse famiglie, tutte operanti nell'ambito di un identico consorzio.

2.a) Illegittimità ed infondatezza del rilievo relativo al meccanismo di c.d. ribaltamento dei costi e della corrispondente statuizione dei primi giudici (motivo di cui al § 1.2.4 del ricorso in appello del 15 novembre 2018). I giudici di prime cure - pur avendo escluso qualsiasi concorso della Ricorrente_1 nell'ipotizzato disegno fraudolento - avevano respinto il ricorso della Società con esclusivo riguardo alla tematica del ribaltamento dei costi/IVA alle consorziate. Posto che dal giudicato interno formatosi in relazione alla estraneità della Ricorrente_1 allo schema fraudolento, discende la conseguente caducazione ed irrilevanza dei rilievi in ordine al meccanismo di c.d. ribaltamento dei costi, si ribadisce che nell'anno d'imposta in contestazione (2010), il mancato ribaltamento dell'IVA non ha assunto un autonomo rilievo ai fini dell'accertamento (non essendo stata contestata l'omessa fatturazione), ma - per esplicita ammissione dell'Ufficio (v. pag. 20 dell'Avviso, ultimo cpv.) - è stato assunto quale mero elemento atto ad avvalorare la tesi dell'Ufficio circa il coinvolgimento di Ricorrente_1 nella presunta frode fiscale. Il comportamento adottato dalla Società in riferimento all'applicazione del meccanismo del c.d. "ribaltamento costi" è stato corretto e conforme alla legge;
la CTP di Roma ha affermato un principio di immediatezza del riaddebito dell'IVA che non corrisponde alle regole di funzionamento che si era data la Ricorrente 1, è estraneo al nostro ordinamento in materia di fatturazione ed effettuazione dell'operazione ai fini IVA e si pone in contrasto con una norma fondamentale del sistema IVA, ovvero, con l'art. 6 del D.P.R. n. 633/1972, che espressamente prescrive che per le prestazioni di servizi (e tale è l'operazione di riaddebito di un costo da parte della società consortile), il momento di effettuazione dell'operazione ed il conseguente obbligo di emissione della fattura coincidono con il pagamento. Nel corso dell'anno 2010 i consorziati non hanno corrisposto alla società consortile gli importi addebitati per i ribaltamenti dei costi, in quanto Ricorrente_1 disponeva di risorse proprie per soddisfare le esigenze di liquidità, avendo ottenuto finanziamenti dal sistema bancario. In particolare, il principio su cui si fonda il legittimo comportamento adottato dalla Ricorrente_1 risiede nella circostanza che la società consortile, essendo un autonomo centro di imputazione di differenti interessi giuridici ed economici, al pari delle singole consorziate, ha operato nei confronti di queste ultime quale "mandatario senza rappresentanza”, figura giuridica per la quale trova applicazione l'articolo 3, comma 3, ultimo periodo, del D.P.R. n. 633/1972, che qualifica come prestazione di servizi l'operazione posta in essere dal mandatario senza rappresentanza, che rende o riceve servizi per conto del mandante. Il mancato ribaltamento dell'IVA ai consorziati non può assolutamente mettere in discussione il diritto alla detrazione attribuito a
Ricorrente_1 ex art. 19 del D.P.R. n. 633/1972, atteso che il suo coinvolgimento nella frode non è stato in alcun modo provato dall'Ufficio, ma presunto in funzione di condotte al più ascrivibili ad altri soggetti e che la Società appellante ha ottemperato a tutti gli obblighi derivanti dall'acquisto del terreno, ivi compresa la corresponsione al soggetto venditore dell'IVA addebitata in via di rivalsa. Il mancato ribaltamento dell'IVA avrebbe dovuto essere oggetto di specifica ed autonoma contestazione, come avvenuto attraverso gli avvisi di accertamento notificati in relazione ai successivi anni 2011-2012. Anche in dette annualità la Società ha continuato ad operare in maniera coerente, ribaltando detti costi secondo criteri di rigorosa competenza economica, ma differendo l'emissione delle relative fatture (e quindi il relativo addebito dell'IVA) al momento in cui i propri consorziati avessero provveduto al relativo pagamento.

2.b) Intervenuta dimostrazione dell'estraneità della Ricorrente_1 al meccanismo fraudolento ipotizzato dall'Ufficio (motivo di cui al
§ 1.2.2 del ricorso in appello del 15 novembre 2018). La Ricorrente_1 ha dimostrato la sua estraneità ai rapporti intercorsi tra MB e Società_5 S.r.l., relativamente al possibile utilizzo da parte del primo soggetto di una fattura per operazione inesistente emessa dal secondo soggetto. Peraltro, si evidenzia che MB, a seguito delle contestazioni formulate dall'Agenza delle Entrate, in data 05.06.2015 ha definito la propria posizione tributaria relativa all'omesso versamento dell'IVA scaturente dall'utilizzo della fattura emessa da
Società 5 S.r.l. attraverso l'istituto dell'accertamento con adesione, ai sensi del d.lgs. n. 218/1997. 2.c)
Sull'impatto dell'accertamento condotto in sede penale a fronte dello ius superveniens rappresentato dalle modifiche introdotte dal d.lgs. n. 87/2024 (motivo di cui al § 1.2.3 del ricorso in appello del 15 novembre
2018). All'esito delle indagini penali avviate a seguito della trasmissione della notizia di reato è stato radicalmente escluso qualsiasi coinvolgimento della Ricorrente_1 nell'asserito schema fraudolento, con conseguente archiviazione del procedimento iscritto a carico del legale rappresentante della Società in ragione della appurata insussistenza dei reati ascritti (all.ti 5-6); l'archiviazione disposta nel procedimento penale può essere richiamata nella presente sede di riassunzione nel pieno rispetto del rinvio disposto dalla
Suprema Corte, tenuto conto anche dello ius superveniens rappresentato dal d.lgs. n. 87/2024, da cui emerge un deciso indebolimento del sistema del c.d. doppio binario a cui il rapporto tra processo penale e processo tributario era precedentemente improntato.

2.d) Illegittimo disconoscimento della detrazione operata.
Violazione e/o falsa applicazione dell'art. 19 del D.P.R. n. 633/1972 e degli artt. 167 e seguenti Direttiva n. 112/2006/CE del 28 novembre 2006 (motivo di cui al § 1.2.1 del ricorso in appello del 15 novembre 2018).
Alla luce delle censure sin qui reiterate appare evidente che l'IVA in contestazione deve essere ammessa in detrazione atteso che manca la prova della consapevolezza della frode da parte del cessionario. 3) Nullità
e comunque illegittimità della sentenza di primo grado per violazione e/o falsa applicazione degli artt. 36 del d.lgs. n. 546/1992 e 132 del c.p.c. (motivo di cui al § 1.1 del ricorso in appello del 15 novembre 2018). Alla luce delle eccezioni e contestazioni riproposte nel precedente motivo, deve reiterarsi la censura originariamente formulata dalla Ricorrente_1 con il primo motivo di appello in ordine al carattere meramente apparente e, comunque, alla contraddittorietà ed intrinseca illogicità della motivazione addotta dai giudici di prime cure a supporto della conferma dell'avviso impugnato. 4) Illegittimità della Sentenza per omessa pronuncia su taluni motivi del ricorso, in violazione e falsa applicazione dell'art. 112 del c.p.c., nonché per la contestuale violazione degli artt. 5 e 6 del D.Lgs. n. 472/1997 (motivo di cui ai §§ 3 e 3.1 del ricorso in appello del 15 novembre 2018). Come già osservato, si rileva che dalla Sentenza di primo grado emerge un ulteriore profilo d'illegittimità, rappresentato dall'evidente violazione dell'art. 112 c.p.c., che impone il principio di corrispondenza tra "chiesto" e "pronunciato". La CTP di Roma ha, infatti, omesso di pronunciarsi sulla eccezione formulata in via subordinata dalla Società nel ricorso introduttivo circa la richiesta di disapplicazione delle sanzioni amministrative e degli interessi moratori, ai sensi dell'art. 10 della Legge n.
212/2000, dell'art. 6, comma 2, del D.Lgs. n. 472/1997 e dell'art. 8 del D.Lgs. n. 546/1992, sulla quale la
Sentenza non dispone alcunché.

4.a) Violazione dell'art. 6, d.lgs. n. 472/1997 (motivo di cui al § 3.3 del ricorso in appello del 15 novembre 2018). Si chiede nuovamente nella presente sede l'annullamento delle sanzioni irrogate nei confronti della Ricorrente_1, ovvero, la relativa disapplicazione ai sensi dell'art. 10, L. 27.7.2000, n. 212, dell'art. 6, comma 2, D.Lgs. n. 472/1997 e dell'art. 8, D.Lgs. 31.12.1992, n. 546.
Le violazioni contestate con l'avviso di accertamento, laddove sussistenti, dovrebbero infatti ritenersi essere state determinate da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni cui si riferiscono ed in particolare in ordine alla effettiva portata ed all'ambito di applicazione dell'art. 6 del D.P.R. 633/1972 in relazione al momento di effettuazione dell'operazione per il ribaltamento dei costi sostenuti dalla società consortile a favore dei propri consorziati e dall'aver fatto affidamento sull'orientamento interpretativo espresso anche dalla Corte di Cassazione (Cass., n. 27675/2013, conf.
Cass. n. 13209/2009).

4.b) Violazione dell'art. 5 del D.Lgs. n. 472/1997 (motivo di cui al § 3.2 del ricorso in appello del 15 novembre 2018). Ferma restando la specifica eccezione reiterata con il precedente motivo, è necessario ribadire come in esito al procedimento penale incardinato presso il Tribunale di Roma (all.ti
5-6), confermato dal Collegio di prime cure nella Sentenza impugnata in questa sede, emerge l'assoluta estraneità del rappresentante legale della Società rispetto alla frode fiscale ipotizzata dall'Agenzia delle entrate e, dunque, l'assenza di qualsivoglia intento cosciente e consapevole di commettere violazioni di natura tributaria. Circostanza, che - fermo il canone del c.d. doppio binario – può essere validamente assunta come indicativa della fondatezza dell'eccezione sollevata dalla Ricorrente_1 in ragione dell'identità dei fatti addotti alla base della pretesa e di quelli oggetto di accertamento nell'ambito del connesso procedimento penale.
L'Ufficio si è costituito ed ha depositato controdeduzioni al ricorso in riassunzione con cui sottolinea che i
Giudici di prime cure hanno correttamente inquadrato la fattispecie sottoposta alla propria attenzione, individuando l'autonomia delle contestazioni formulate dall'Ufficio (a. mancato ribaltamento dell'IVA alle
Società 7 e b. coinvolgimento nella frode fiscale), le quali non costituiscono l'una il presupposto dell'altra, bensì, due autonomi rilievi. Appare infondata la doglianza secondo la quale l'avviso di accertamento de quo sarebbe stato notificato oltre il termine di decadenza di cui all'articolo 57 del DPR n. 633 del 1972, nel testo applicabile ratione temporis. Assumono rilievo le tempistiche di inoltro della notizia di reato (7 novembre 2014) e di scadenza del termine ordinario (31 dicembre 2015). Nel caso di specie, l'Ufficio, oltre ad evidenziare l'illegittimo mancato ribaltamento dell' IVA, individuava gli elementi, precipuamente descritti nel PVC e trasfusi nell'avviso di accertamento, dai quali emergeva la partecipazione dell'odierna ricorrente alla frode che vedeva coinvolta la propria consorziata MB IL Industriale, avente ad oggetto proprio
I'IVA di cui all'operazione compiuta tra le due società: da un lato la MB IL industriale non versava l'IVA
a debito sulla stessa gravante in quanto, in gran parte, neutralizzata con l'IVA a credito derivante da operazioni oggettivamente inesistenti, inesistenza di dette operazioni veniva riconosciuta dalla stessa MB IL
Industriale tramite atti di adesione, senza, tuttavia, provvedere al pagamento del complessivo importo, dall'altro il Ricorrente_1 ne otteneva, illegittimamente, il rimborso. Il coinvolgimento o comunque la consapevolezza di quest'ultima alla frode perpetrata emergeva da numerosi elementi quali la pressoché medesima compagine sociale (il giorno in cui veniva stipulato l'atto di compravendita generante l'IVA di cui si discute, le società MB IL Industriale e il Ricorrente_1 erano controllate direttamente e/o indirettamente da società o persone fisiche tutte riconducibili ai medesimi soggetti economici -i cui nominativi possono essere riscontrati nell'avviso di accertamento); i membri del Consiglio di Amministrazione di entrambe le società erano in gran parte gli stessi. Appare evidente che detti elementi non costituissero un
"generico sospetto" di una eventuale attività illecita quanto, piuttosto, elementi atti a far sorgere in capo all'Ufficio un obbligo, invero l'obbligo di denuncia. In merito all'illegittimità del mancato ribaltamento dell'IVA
e correttezza della pronuncia di primo grado, il mancato ribaltamento dell'IVA alle Società 7 è rilievo autonomo rispetto al denunciato coinvolgimento della società nella frode fiscale. L'Ufficio non contesta, in generale, il c.d. meccanismo di ribaltamento dei costi come pare far intendere la parte quanto, piuttosto,
l'assenza di ribaltamento dell'IVA in presenza del ribaltamento del relativo costo. La società consortile spiegava, in sede di verifica, che era in attesa del pagamento onde poter emettere la fattura e, quindi, ribaltare l'IVA. Detta fattura non veniva mai emessa in quanto l'IVA veniva detratta e chiesta a rimborso dalla società stessa. Il modus operandi della società consortile è stato differente nei due anni successivi: nel 2011
e nel 2012, la società, in relazione a determinati costi, non provvedeva, come nel 2010, ad un immediato ribaltamento degli stessi, bensì, attendeva l'emissione della fattura. Alla luce della dimostrata emissione,
l'Ufficio, in sede di conciliazione, provvedeva allo scorporo, dall'importo accertato, dell'IVA fatturata, onde evitare una duplicazione d'imposta. Dalle argomentazioni svolte ex adverso emergeva che la Società non ribaltava l'IVA nell'anno 2010 in quanto l'attività consortile veniva inquadrata dalla risoluzione n. 355/E fra le attività dei servizi, per cui, nell'ambito di tale attività, era legittimo non fatturare ai propri consorziati il ribaltamento dei costi sostenuti fino al pagamento dei corrispettivi pattuiti: la Società non emetteva alcuna fattura in quanto non aveva ricevuto alcun pagamento dalle consorziate a copertura delle spese sostenute, ed appostava in bilancio una voce a titolo di fatture da emettere che consentiva il pareggio economico.
Tuttavia, tale condotta non appare corretta in quanto, ai fini dell'imponibilità IVA, la Società Consortile opera quale mandatario senza rappresentanza, ossia nell'interesse, ma non nel nome dei consorziati. In ragione di ciò, i terzi che forniscono beni e/o servizi sono tenuti a eseguire la fatturazione nei confronti della società consortile, la quale provvede alla ripartizione pro quota tra i consorziati degli oneri sostenuti, emettendo le relative fatture e riaddebitando l'imposta pagata. Proprio in tal senso, come si evince dalla risoluzione n.
355/E del 14 novembre 2002, nelle fatture di ribaltamento emesse nei confronti dei propri consorziati il consorzio, quale mandatario senza rappresentanza, dovrà esporre, a titolo di rivalsa, l'IVA pagata ai fornitori per i servizi acquistati nell'interesse dei consorziati medesimi, quali mandanti [...]. Appare del tutto evidente che la Ricorrente_1 avrebbe dovuto ribaltare, anche ai fini dell'IVA, la fattura ricevuta dalla Società 6 SPA, annullando di fatto il credito IVA, come correttamente rilevato dal Collegio di primo grado. Inoltre, pur volendo dare seguito alla tesi di controparte, secondo la quale il consorzio non emetteva fatture in quanto in "attesa dei relativi pagamenti” (pagamenti che, però, ad oggi parrebbe mai essere avvenuti), emerge che le consorziate, nel corso degli anni, avevano già effettuato parte dei cosiddetti "pagamenti". In particolare, nell'anno 2010 (a parte il capitale sociale versato e sottoscritto), i soci di
Ricorrente 1 versavano la somma di euro 4.450.000,00, registrati come "debiti verso soci". Nel 2011, le somme versate dalle consorziate si incrementavano di altri euro 1.250.000,00, (di cui euro 900.000,00 registrati stavolta come "versamenti soci in c/futuro aumento di capitale sociale"). Nel 2012, arrivavano ulteriori finanziamenti dai soci per euro 2.076.093,00. Tali flussi finanziari venivano classificati in bilancio quali
"finanziamenti" o "versamenti in conto capitale” e giammai, ovviamente, a titolo di quei “pagamenti” che, a detta della parte, sarebbero stati necessari al fine di ribaltare anche l'IVA: la società, seppur investita dell'onere di fornire spiegazioni da parte dei verificatori, non forniva nessuna valida argomentazione. Infine, occorre sottolineare che l'assunto di controparte secondo il quale il proprio operato risulta esente da vantaggio per sé o per le consorziate (in quanto se avesse operato il ribaltamento dell'IVA - oltre ai costi - queste ultime avrebbero potuto compensare i loro debiti, ovvero avrebbero chiesto, a loro volta, un rimborso dell'imposta all'erario), non risulta corretto: come osservato dai Giudici di prime cure, detta asserzione appare semplicistica e, comunque, non provata, non era certo automatico che queste ultime avrebbero avuto le condizioni giuridiche per ottenere il rimborso (requisiti di cui all'articolo 30 del DPR n. 633 16 del 1972).
Difatti, si può osservare che, per l'anno d'imposta 2010, tutte le Società 7 chiudevano la dichiarazione IVA a credito, e quindi non avrebbero avuto modo di compensare alcunché. Alcune consorziate non godevano dei requisiti richiesti, prima fra tutte la società MB IL Industriale, soggetto ad altissima pericolosità fiscale, parte attiva nella frode IVA (come riconosciuto dagli stessi amministratori), società sostanzialmente non operativa, senza possibilità di operare compensazioni IVA, né tantomeno chiedere un rimborso. Quanto sopra descritto dimostra che il coinvolgimento nelle operazioni fraudolente non era ritenuto dall'Amministrazione quale presupposto per la contestazione del mancato ribaltamento dell'IVA alle
Società 7, ma, piuttosto, una contestazione che, oltre alla sua autonomia, avvalorava e confermava l'impianto probatorio a sostegno della contestata partecipazione o consapevolezza della frode. È, pertanto, evidente che il Ente_Religioso_1 di prime cure comprendeva la diversità e autonomia delle contestazioni e correttamente rigettava le doglianze di controparte, confermando la legittimità della ripresa erariale. II. Sulla rilevanza del decreto penale di archiviazione La Suprema Corte di Cassazione, con l'ordinanza di rinvio n. 15537 del 2024, ha accolto il motivo di ricorso formulato dall'Ufficio alla luce di una acritica adesione dei
Giudici di seconde cure al decreto penale di archiviazione, statuendo che, in materia di contenzioso tributario, alcun rilievo specifico assume di per sé il decreto di archiviazione. Con il proprio ricorso in riassunzione, controparte richiama il disposto dell'articolo 21-bis del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, introdotto dal decreto legislativo 14 giugno 2024, n. 87; invero la novella non può avere alcun impatto nel caso di specie, atteso che l'applicazione della norma richiamata afferisce ai procedimenti in corso nei quali, nel parallelo processo penale, il contribuente sia stato assolto "perché il fatto non sussiste o l'imputato non lo ha commesso" con sentenza irrevocabile, pronunciata a seguito di dibattimento. Quindi, non può non rilevarsi che il decreto di archiviazione così come le sentenze penali assolutorie emesse con formule diverse dalle due formule "piene" sopra menzionate continueranno a non esplicare, anche dopo l'entrata in vigore della riforma, efficacia di giudicato nel processo tributario, ciò in quanto tali formule assolutorie sono da ritenersi inidonee ad escludere ex se i fatti fiscalmente rilevanti. Per l'effetto, la fattispecie de qua dovrà essere improntata al "principio del doppio binario”. Appare priva di fondamento la richiesta di annullamento o disapplicazione delle sanzioni;
non è stato contestato il "ribaltamento del costo" (quindi, il momento in cui attuare il ribaltamento), bensì quest'ultimo senza il relativo ribaltamento dell'IVA. La società consortile non ha mai emesso la fattura con il ribaltamento dell'IVA; mantenendo per sé il credito IVA maturato per poi detrarlo e, per la parte rimanente, chiederlo a rimborso. Per gli anni d'imposta 2011 e 2012, la società non ha provveduto a ribaltare immediatamente i costi - come accaduto nel caso di specie -, ma ha provveduto, nel 2016, una volta ricevuti i pagamenti, al ribaltamento dei costi e dell'IVA. Nel caso di specie, non è ravvisabile alcuna incertezza sulla portata applicativa della norma quanto, piuttosto, un comportamento finalizzato a mantenere, illegittimamente, per sé un vantaggio tributario. Per l'effetto, si ritiene che l'eccezione in disamina non sia meritevole di accoglimento.
Le parti hanno depositato memorie
In data odierna la controversia è stata assunta in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

La Corte, decidendo in sede di rinvio, ritiene non meritevole di accoglimento l'appello della Ricorrente 1. In merito alla decadenza dall'azione si ricorda che in data 30 marzo 2016, l'Ufficio notificava alla Ricorrente 1, Società Consortile a responsabilità limitata, l'avviso di accertamento n.
TK3035301939/2015, relativo all'anno d'imposta 2010, emesso alla stregua dei rilievi contenuti nel processo verbale di constatazione del 31 ottobre 2014. Assumono rilievo i tempi di inoltro della notizia di reato, 7 novembre 2014, e di scadenza del termine ordinario, 31 dicembre 2015. La trasmissione della notizia di reato è intervenuta entro la scadenza del termine ordinario di decadenza. Nel caso di specie, per il 2010 il termine ordinario scadeva il 31 dicembre 2015; la denuncia è stata trasmessa nel mese di novembre 2014, dunque con ampio anticipo rispetto al termine di decadenza, con conseguente piena operatività del raddoppio. La successiva archiviazione del procedimento penale è irrilevante poiché l'efficacia del raddoppio è ancorata non alla fondatezza della notitia criminis, ma alla sola tempestiva trasmissione della denuncia.
La giurisprudenza di legittimità ha precisato che "la proroga dei termini di accertamento è consentita a condizione che sussista una violazione comportante l'obbligo di denuncia per alcuno dei reati di cui al D. Lgs. n. 74 del 2000 e che la denuncia sia stata presentata o trasmessa, da parte dell'A.F. o della GdF, entro e non oltre gli ordinari termini di accertamento" (Cass., Sez. V, ord. n. 5247/2025; Cass. n. 8181/2025). Nel caso di specie sussistevano i presupposti dell'obbligo di denuncia;
l'Ufficio individuava gli elementi, richiamati nel PVC e trasfusi nell'avviso di accertamento, dai quali emergeva quantomento la conoscibilità da parte della Ricorrente_1 della frode che vedeva coinvolta la propria consorziata MB IL Industriale, avente ad oggetto proprio l'IVA di cui all'operazione compiuta tra le due società: la MB IL industriale non versava l'IVA a debito sulla stessa gravante in quanto, in gran parte, neutralizzata con l'IVA a credito derivante da operazioni oggettivamente inesistenti, inesistenza di dette operazioni, come evidenziato dall'appellato ufficio, riconosciuta dalla stessa MB IL Industriale tramite atti di adesione. In particolare, la consapevolezza in capo alla Ricorrente_1 della frode perpetrata era basata su elementi oggettivi quali la pressoché medesima compagine sociale, basti considerare che il giorno in cui veniva stipulato l'atto di compravendita generante l'IVA oggetto di accertamento, le società MB IL Industriale e
Ricorrente 1 erano controllate direttamente e/o indirettamente da società o persone fisiche tutte riconducibili ai medesimi soggetti economici;
i membri del Consiglio di Amministrazione di entrambe le società erano in gran parte gli stessi come evidenziato nell'avviso di accertamento e nel PVC. I richiamati elementi risultano idonei a configurare in capo all'Ufficio l'obbligo di denuncia e non consentono di ritenere che l'amministrazione finanziaria abbia fatto un uso pretestuoso e strumentale delle disposizioni in materia di raddoppio dei termini, prognosi avallata dalla circostanza che la scadenza del termine ordinario per l'esercizio del potere impositivo era ancora lontana al momento della presentazione della denuncia. Non è pertanto intervenuta alcuna decadenza dall'azione. Né elementi in tal senso possono trarsi dalla successiva archiviazione del procedimento penale. La Suprema Corte di Cassazione, con l'ordinanza di rinvio n. 15537 del 2024, ha accolto il motivo di ricorso formulato dall'Ufficio alla luce di una acritica adesione dei Giudici di seconde cure al decreto penale di archiviazione, statuendo che, in materia di contenzioso tributario, alcuna specifica valenza può riconoscersi, di per sé, al decreto di archiviazione, privo dell'autorità di giudicato. Nessun rilievo assume il disposto dell'articolo 21-bis del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, introdotto dal decreto legislativo 14 giugno 2024, n. 87, che fa riferimento alla sentenza irrevocabile emessa all'esito del dibattimento. L'intervenuta archiviazione del procedimento penale non assume rilievo ai fini della valutazione della legittimità dell'avviso di accertamento attesa l'autonoma rilevanza dell'omesso ribaltamento dell'IVA, come correttamente ritenuto dal primo giudice. In relazione a quanto accaduto nel 2010 l'Ufficio rappresenta che la Società ricorrente veniva costituita il 19 aprile 2010 e l'oggetto sociale prevedeva la realizzazione di un unico progetto urbanistico finalizzato alla riqualificazione di un'area sita nel Comune di Roma, località
Tor Cervara. All'atto della sua costituzione la Società Consortile aveva un capitale sociale pari ad euro
50.000,00 interamente versato. In data 2 agosto 2010, l'assemblea approvava l'acquisto di terreni siti nel
Comune di Roma, di proprietà del socio Società _6 SPA, per mq. 21.160 circa al prezzo di euro
20.000.000 (venti milioni di euro). In data 4 agosto 2010, veniva stipulato l'atto di compravendita tra la Ricorrente_1 e la consorziata MB al prezzo convenuto di euro 20.0000.000, più IVA pari ad euro 4.000.000
(20%), per un totale di euro 24.000.000. Contestualmente la Società 3 emetteva la fattura n. 1, del 4 agosto 2010, per un imponibile di euro 20.000.000,00 più IVA. Dal controllo effettuato sul bilancio di verifica della Ricorrente_1 emergeva che il valore del terreno edificabile non era stato indicato tra le immobilizzazioni materiali o tra le rimanenze d'esercizio, bensì era stato iscritto nello stato patrimoniale
- crediti verso consorziati per ribaltamento costi per fatture da emettere alle Società _7. Il costo dell'operazione, quindi, veniva ribaltato alle Società _7, sotto forma di ricavi alla voce di conto
Ribaltamento costi c/costruzione per euro 20.122.500. Ai fini dell'IVA la Società consortile non emetteva le relative fatture alle consorziate, mantenendo in capo a sé il credito IVA di euro 4.000.000,00. In sede di verifica, la società specificava che il conseguente ribaltamento avveniva sotto forma di fatture da emettere alle Società 7. Da quanto accertato emerge che la Ricorrente_1 n^on ^ha ^assolto all'onere del ribaltamento dell'IVA pur avendo ribaltato sulle consorziate il costo del terreno. La società non ha mai prodotto la fattura con ribaltamento dell'IVA, a differenza di quanto avvenuto con riferimento agli anni
2011 e 2012, e l'IVA, oggetto di accertamento, non è stata mai ribaltata, ma, in parte, utilizzata in detrazione e, in parte, chiesta a rimborso. Come statuito dalla Corte di Cassazioe il consorzio costituito per gli scopi previsti dall'art. 2602 c.c., non potendo avere per sé alcun vantaggio, in quanto lo stesso, al pari dell'eventuale svantaggio, appartiene unicamente e solo alle imprese consorziate, ha l'obbligo di ribaltare sulle stesse, secondo i criteri di legge o quelli legittimamente fissati dallo statuto, se non elusivi della causa consortile e delle relative norme fiscali, tutte le operazioni economiche realizzate da una o più imprese consorziate, oppure dallo stesso consorzio con strutture proprie o con impiego di imprese terze, sicché le singole consorziate sono tenute ad emettere fattura - ai fini IVA - nei confronti del consorzio in proporzione della quota consortile, per il ribaltamento dei proventi delle commesse ad essa attribuiti, nonché autofattura, in proporzione della quota consortile, per il ribaltamento dei relativi costi (Sez. 5, Sentenza n. 13360 del 17/05/2019).
La giurisprudenza di legittimità ha, altresì, chiarito in tema d'IVA che in caso di mandato senza rappresentanza tra consorzio e società consorziata, i rapporti tra mandatario e mandante perdono la loro neutralità assurgendo a presupposti per l'applicazione del tributo, la cui base imponibile corrisponde al corrispettivo per il servizio reso o ricevuto dal mandatario senza rappresentanza, in un caso diminuito e nell'altro aumentato della provvigione, sicché dal punto di vista fiscale, non è legittima alcuna differenza tra quanto fatturato dalla società consortile al terzo committente e quanto fatturato dal consorziato alla società consortile, salvo quella corrispondente all'entità delle provvigioni o al costo di specifici servizi resi dal consorzio al terzo committente
(Sez. 5 , Ordinanza n. 16654 del 22/06/2025). I richiamati principi di diritto trovano applicazione anche nella fattispecie in esame, sotto l'angolo del mandato senza rappresentanza e delle sue conseguenze per l'erario ai fini dell'imposta armonizzata. In aderenza alle richiamate pronunce la risoluzione n. 888/1986 del
Ministero delle finanze ha precisato che: "... il consorzio, a differenza delle società, non deve conseguire l'utile (né correre l'alea) dell'opera, per poi dividerlo tra le imprese consorziate, ma deve restare estraneo al risultato, in utile o in perdita, dell'affare, risultato che deve invece prodursi direttamente in capo alle consorziate. Coerentemente il rendiconto del consorzio, che assolve sostanzialmente alla funzione del conto economico, viene interessato, nel dare, dai costi di gestione e di esercizio, e nell'avere, dai contributi periodici versati dalle imprese, i quali, come già ritenuto dalla scrivente in altre analoghe occasioni, rappresentano i ricavi del consorzio, e non viene invece interessato alle somme corrisposte dall'ente appaltante: somme che, riversate dal consorzio pro quota alle imprese consorziate, ne costituiscono i ricavi, e contrapponendosi ai costi (comprensivi dei contributi periodici versati al consorzio) fanno si che il risultato positivo o negativo dell'appalto si realizzi direttamente in capo alle singole imprese". La Società consortile non ha scopo di lucro, la sua finalità è mutualistica e cioè di organizzazione comune per la disciplina o lo svolgimento di determinate fasi delle rispettive imprese consorziate. La Ricorrente _1 non ha mai emesso la fattura con il ribaltamento dell'IVA ed ha mantenuto per sé il credito IVA maturato per poi detrarlo e, per la parte rimanente, chiederlo a rimborso. Diversamente per gli anni d'imposta 2011 e 2012, la società non ha provveduto a ribaltare immediatamente i costi - come accaduto nel caso di specie -, ma ha provveduto, nel 2016, una volta ricevuti i pagamenti, al ribaltamento dei costi e dell'IVA.
Non sussistono i presupposti per l'annullamento delle sanzioni. Nel caso di specie, alla luce delle considerazioni che precedono, non è ravvisabile alcuna incertezza sulla portata e sull'ambito applicativo della norma di cui all'art. 6 dpr 633/1972, quanto, piuttosto, un comportamento finalizzato a mantenere, illegittimamente, un vantaggio tributario. Non ricorrono, in particolare, i presupposti individuati dalla giurisprudenza di legittimità secondo cui sussiste incertenzza normativa quando “la disciplina normativa da applicare si articoli in una pluralità di prescrizioni, con un coordinamento concettualmente difficoltoso per equivocità di contenuto, derivante da elementi positivi di confusione, il cui onere di allegazione grava sul contribuente"(Cass. n. 18031 del 2013). Assume, peraltro, rilievo il fatto che la stessa società ricorrente per gli anni d'imposta 2011 e 2012 ha provveduto al ribaltamento dei costi e dell'IVA in applicazione della medesima normativa.
Sulla scorta delle considerazioni che precedono l'appello della Ricorrente_1 non è meritevole di accoglimento.
La specificità delle questioni trattate giustifica la compensazione delle spese dei vari gradi di giudizio.

P.Q.M.

a) Respinge l'appello; b) spese dei vari gradi compensate.