Sentenza n. 70/2026
Depositata il 21/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del PIEMONTE Sezione 2, riunita in udienza il 02/12/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
PASSERO GIULIANA, Presidente MICHELONE FABIO, Relatore POZZO ELVIRA, Giudice
in data 02/12/2025 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sull'appello n. 280/2025 depositato il 17/03/2025
proposto da
Ag. Entrate Direzione Provinciale Verbano-Cusio-Ossola - Via Quarantadue Martiri 153 28922
NI VB
elettivamente domiciliato presso Email_1
contro
Resistente_1 - CF_Resistente_1 Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Email_2 ed elettivamente domiciliato presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 7/2025 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado VERBANIA sez. 2 e pubblicata il 15/01/2025
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T7X01CL000742024 IRPEF-ALIQUOTE 2016
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 770/2025 depositato il 04/12/2025
Richieste delle parti: CONCLUSIONI DI PARTE APPELLANTE
«Chiede alla Corte di Giustizia Tributaria adita di riformare integralmente la sentenza impugnata e, per l'effetto, di confermare la legittimità dell'operato dell'Ufficio, con vittoria di spese per entrambi i gradi di giudizio, come da nota spese allegata».
CONCLUSIONI DI PARTE APPELLATA
«Voglia la Spettabile Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado adita, premesse tutte le declaratorie del caso, in accoglimento delle deduzioni del contribuente e tenuto conto della reiterazione avente ad oggetto le eccezioni, deduzioni, argomentazioni e questioni non trattate dalla sentenza di prime cure, reiectiis contrariis:
- rigettare l'appello dell'Ufficio, in quanto inammissibile e, in ogni caso, infondato in fatto ed in diritto e, per l'effetto, confermare integralmente la appellata sentenza n. 07/2025 della Sezione n. 2 della Corte di Giustizia Tributaria di I grado di NI.
Con vittoria di spese e compenso del presente grado di giudizio, oltre a rimborso forfettario spese generali al 15% e ad accessori di legge».


SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
1.1. - Con atto inviato a controparte con pec 17 marzo 2025 l'Agenzia delle entrate, Direzione Provinciale di Verbano - Cusio - Ossola, propose appello per la riforma della sentenza n. 7/02/25 emessa dalla Corte di giustizia tributaria di primo grado di NI, depositata il 15 gennaio 2025 e notificata il 16 gennaio 2025. Il 17 marzo 2025 ne inserì copia sulla piattaforma del processo tributario telematico.
Narrò che controparte per l'anno d'imposta 2016 era residente ad Ornavasso (VB) nonché lavoratore frontaliero per la società elvetica «Società_1» con sede a GA (Canton Ticino), percependo un reddito di 95.818 CHF, equivalenti a euro 82.280, senza tuttavia dichiararlo in Italia.
Espose che il contribuente si difese deducendo essere un lavoratore frontaliero e invocando l'applicazione dell'Accordo Italia - Svizzera del 3 ottobre 1974 secondo cui l'imposizione doveva esclusivamente essere effettuata nello Stato in cui fu svolta l'attività lavorativa (Svizzera), escludendo così l'obbligo dichiarativo in Italia. Soggiunse che a tale eccezione replicò evidenziando come il suddetto regime di tassazione esclusiva si applicasse solo ai lavoratori frontalieri residenti nei comuni della c.d. «fascia di confine» (ossia quelli siti in un raggio di 20 chilometri dal confine di Stato) e con attività lavorativa prestata in determinati Cantoni elvetici (ossia Ticino, ON e LE). In altri termini essendo il Resistente_1 residente ad Ornavasso, ovvero un Comune ubicato al di fuori della predetta fascia, l'Ufficio ritenne applicabile il regime di tassazione concorrente della Convenzione del 1976 tra Italia e Svizzera per evitare le doppie imposizioni.
Precisò poi che il giudice di primo grado così si espresse: «Come rimarcato dall'Agenzia nell'atto di costituzione in giudizio, Accordo e Convenzione sono due atti normativi distinti, che in comune hanno solo la data di entrata in vigore, ma si applicano a soggetti diversi, ma tale constatazione non implica alcuna conclusione sulla vertenza in giudizio. Ed invero lo “Accordo tra la
Svizzera e l'Italia relativo alla imposizione dei lavoratori frontalieri ed alla compensazione finanziaria a favore dei Comuni italiani di confine”, come si desume dallo stesso titolo, disciplina da una parte l'imposizione dei lavoratori frontalieri e dall'altra la compensazione finanziaria a favore dei Comuni italiani di confine. Ne discende che, in assenza di una specifica indicazione normativa, ritenere che dalla individuazione di quei Comuni consegua una restrizione del concetto di frontalieri ed un implicito requisito di residenza in quei Comuni per essere ritenuti frontalieri appare, ad avviso di questa Corte, un'evidente forzatura interpretativa. Come rileva la stessa Agenzia quel decreto è poi anche ripreso nel D.L. 193/2016, convertito in legge n. 225/2016, ma anche in tale contesto il legislatore, come ben avrebbe facilmente potuto, non ha inteso collegare la nozione di frontaliere con lo elenco dei Comuni soggetti a compensazione;
con ciò vieppiù appalesando che chiunque si reca quotidianamente a lavorare in quei Cantoni è un frontaliere , ma che lo accordo con la Svizzera implica che la compensazione concerna esclusivamente i Comuni di confine che, secondo logica, sono quelli
Resistente_1più “danneggiati” cioè con il maggior numero di residenti frontalieri. Il ricorso del sig. va pertanto accolto con condanna dell'Ufficio a rifondere le spese di lite liquidate come in dispositivo».
Per la riforma della predetta sentenza, meglio tratteggiato il quadro normativo, propose i seguenti motivi:
a) in ordine al thema decidendum censurò la decisione per aver ritenuto il giudice provinciale l'Accordo italo-svizzero applicabile a ogni lavoratore frontaliero, senza considerare che il beneficio della tassazione esclusiva in Svizzera fu concesso come compensazione finanziaria esclusivamente a favore dei Comuni italiani ubicati entro i venti chilometri dal confine.
Asserì in particolare che la C.G.T. NI erroneamente ridusse la questione a un mero problema definitorio (“individuazione della definizione di lavoratore frontaliere”) quando invece la stessa era l'individuazione dell'ambito di applicazione del regime di tassazione esclusiva previsto dall'Accordo limitatamente ai soggetti residenti in uno dei Comuni di confine. In altri termini censurò la C.G.T. che non essendosi minimamente confrontata con questa argomentazione emise una sentenza viziata da motivazione apparente;

b) violazione e/o falsa applicazione di norme convenzionali e dell'accordo italo-svizzero, contestando l'applicazione del regime di tassazione esclusiva in Svizzera a un lavoratore residente oltre 20 chilometri dal confine. Per meglio dire propose un'interpretazione restrittiva ancorante il beneficio fiscale alla finalità compensativa dell'Accordo, escludendo dal perimetro applicativo i residenti oltre la fascia di confine per evitare squilibri finanziari e disparità di trattamento non giustificate dalla ratio dell'intesa bilaterale;

c) violazione e/o falsa applicazione di legge da parte dei giudici di primo grado, i quali non avrebbero riconosciuto la natura di norma speciale dell'Accordo del 3 ottobre 1974 (Accordo
Italia-Svizzera sui lavoratori frontalieri) rispetto alla Convenzione contro le doppie imposizioni
(Convenzione). Asserì aver il collegio errato nella qualificazione del rapporto gerarchico-sistematico tra Accordo del 1974 e Convenzione contro le doppie imposizioni, con conseguenze dirette sul regime fiscale applicabile. In particolare rimproverò i giudici di primo grado per aver liquidato la questione con un'affermazione generica (“atti distinti applicabili a soggetti diversi”), senza cogliere la rilevanza decisiva della natura speciale dell'Accordo. Per meglio dire come dovesse essere assunta un'integrazione sistemica tra le due norme in quanto l'art. 15, § 4 della Convenzione rinvia espressamente all'Accordo per la disciplina dei frontalieri, stabilendo che gli articoli 1-5 dell'Accordo
«costituiscono parte integrante della presente Convenzione» a dimostrazione di un corpus normativo unitario in cui l'Accordo è incorporato formalmente nella Convenzione costituendo lex specialis rispetto all'art. 15, § 1 della Convenzione, dettante la regola generale per i redditi di lavoro dipendente prodotti all'estero. Di conseguenza come la norma speciale prevalga su quella generale solo qualora siano integrati tutti i presupposti applicativi, mancando i quali opererebbe la disciplina generale dell'art. 15, § 1 della Convenzione, che prevede un regime di tassazione concorrente del cespite. In altri termini criticò il collegio di prime cure per non aver fatto buon governo delle fonti nella loro gerarchia oltre che applicato i corretti criteri ermeneutici alle norme speciali di favore, con conseguente errata applicazione del regime fiscale al caso concreto;

d) difetto di motivazione della sentenza impugnata, per omessa considerazione delle difese dell'Ufficio e della documentazione prodotta. Lamentò in particolare come i giudici di primo grado completamente pretermisero l'esame della documentazione probatoria, articolata nell'elenco ufficiale dei Comuni beneficiari dei ristorni identificante puntualmente i Comuni italiani ai quali i suddetti
Cantoni effettivamente versarono le compensazioni finanziarie previste dall'Accordo del 1974 ovvero una lista oggettivamente portante l'ambito territoriale di operatività del regime agevolato. Quindi la documentazione dell'Amministrazione fiscale svizzera con l'individuazione dei lavoratori frontalieri stricto sensu residenti nei Comuni italiani verso i quali operano i ristorni oltre che gli altri lavoratori
“latu sensu frontalieri”: categoria residuale non ricompresa nel meccanismo compensativo. Infine non considerarono, come risultante dai documenti da esso prodotti, che il contribuente già fruì in Svizzera delle detrazioni per carichi di famiglia, riducendo conseguentemente la base imponibile elvetica.
1.2. – Il contribuente con atto depositato sulla piattaforma del processo tributario telematico il 7 maggio 2025 si costituì in giudizio.
Riesposti i fatti di causa propose le proprie contro deduzioni. Vale a dire:
a) inammissibilità del ricorso in appello dell'Ufficio. In particolare eccepì non aver parte appellante mosso alcuna critica alla impugnata decisione non avendo individuato la disposizione normativa presupposto dell'esenzione ossia la residenza in un Comune di confine. Inoltre denunciò come i due motivi di appello proposti non intaccassero i presupposti logici e giuridici della decisione impugnata ossia non considerò che la sentenza suddetta in realtà applicò alla lettera l'art. 1 dell'Accordo. Inoltre come non dimostrò essere la documentazione non esaminata concludente rispetto all'orientamento decisorio della Corte di primo grado;

b) infondatezza in fatto ed in diritto del ricorso in appello dell'Ufficio. Denunciò come il testo dell'1 cit. non facesse alcun cenno al requisito della necessaria residenza in un Comune di confine racchiudendo l'accordo del 1974 una disciplina tributaria rivolta ai lavoratori (art. 1) ed una disciplina finanziaria (artt. 2, 3, 4 e 5) relativa alle compensazioni finanziarie (ristorni) a favore degli Enti territoriali di confine. Inoltre che l'Ufficio creò un requisito implicito (residenza) per restringere l'agevolazione fiscale in contrasto con il tenore testuale della norma e con il principio secondo cui, nel dubbio, deve prevalere l'interpretazione più favorevole al contribuente;

c) infondatezza delle pretese esposte nell'avviso di accertamento sia sotto il profilo fattuale, sia per palese violazione dell'art. 1 dell'accordo tra Italia e Svizzera del 3 ottobre 1974 e dell'art. 12 delle preleggi. In particolare asserì che la ricostruzione dell'Ufficio si basasse sulla risoluzione 28 marzo 2017 n. 38/E7 e sul D.M. 4 agosto 2016 (relativo alla ripartizione della compensazione finanziaria ai
Comuni di confine) e come il contribuente non essendo residente in un Comune sopra individuato avrebbe dovuto dichiarare i redditi in Italia, applicando la franchigia di euro 7.500 prevista dall'art. 75 della Legge n. 147 del 2013. Denunciò poi errori di calcolo e di doppia imposizione per non aver tenuto conto l'Agenzia delle entrate degli assegni familiari, esclusi dalla base imponibile Irpef sia per la legislazione italiana che per quella elvetica. Inoltre lamentò come l'Ufficio ignorò il pregresso pagamento delle imposte sul reddito versate all'erario estero e di fatto tassando lo stesso reddito due volte.
Reiterò poi le eccezioni, questioni e deduzioni difensive riportate nel contesto del ricorso di primo grado sulle quali il Collegio di prime cure non si pronunciò, vale a dire:
d) interpretazione letterale dell'Accordo del 1974 sostenendo come l'art. 1 stabilisse che i redditi dei frontalieri siano imponibili solo nello Stato dove si svolge l'attività, senza menzionare alcun limite di distanza dal confine. Inoltre meglio precisò la definizione di «lavoratore frontaliero» secondo il senso corrente del termine risultante dal vocabolario della lingua italiana oltre che richiamare i lavori parlamentari preparatori. Per meglio dire come per «frontaliere» si debba intendere chi attraversa quotidianamente il confine per lavorare e rientrando in Italia, indipendentemente dalla distanza della residenza dal confine di Stato. Inoltre richiamò la volontà del legislatore emergendo dagli atti parlamentari che anche città come Milano e Varese avevano lavoratori frontalieri a dimostrazione della inesistenza all'epoca del limite dei 20 chilometri;

e) illegittimità dell'avviso impugnato, per violazione della riserva di legge consacrata dall'art. 23 della Costituzione e di ulteriori molteplici norme espressione del principio di legalità, tra le quali le disposizioni dello Statuto del Contribuente racchiuse negli articoli 2 e 3. Soggiunse poi come non dovesse essere assunta, in luogo della riserva di legge, la prassi interpretativa quale fonte dell'obbligazione tributaria. Rimarcò poi come il decr. 4 agosto 2016 disciplinante una materia finanziaria (la compensazione economica tra autorità svizzere e Comuni di confine) non potesse contenere alcuna disposizione dedicata espressamente a disciplinare il rapporto tributario tra lo Stato e il lavoratore frontaliero;

f) illegittimità dell'avviso impugnato, per falsa applicazione e violazione dell'art. 2 dell'accordo tra Italia e Svizzera del 23 dicembre 2020 e per violazione della regola della irretroattività delle disposizioni sfavorevoli al contribuente. Richiamò la nuova convenzione ed in particolare l'art. 2, lett. b, dell'Accordo del 2020 introducente espressamente la definizione di «lavoratore frontaliero» che include il requisito della residenza fiscale in un comune situato, parzialmente o totalmente, entro la fascia dei 20 chilometri dal confine. Inoltre come tale legge di carattere innovativo non possa che valere per il futuro e non per il passato (ovvero ai fatti di causa) pena la violazione del principio di irretroattività delle disposizioni tributarie sfavorevoli al contribuente, sancito dagli articoli 23 e 25 della Costituzione e dallo Statuto del contribuente;

g) illegittimità dell'avviso di accertamento, per violazione della tutela dell'affidamento del contribuente e del principio di buona fede, consacrati dall'art. 2 della Costituzione e dall'art. 10 dello
Statuto del contribuente. Invocò i principi citati avendo egli fatto affidamento sul tenore testuale dell'art. 1 dell'Accordo del 1974;
h) illegittimità dell'avviso impugnato per violazione dell'art. 3 e dell'art. 53 della Costituzione. In particolare denunciò la violazione del principio di eguaglianza e non discriminazione (art. 3 della
Carta) per aver l'Ufficio discriminato i lavoratori sulla base dell'elemento della distanza della residenza dal confine, ovvero una libera e insindacabile scelta costituzionalmente tutelata. Inoltre la violazione del principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.) per avergli imposto un prelievo tributario decisamente superiore rispetto ad altri lavoratori frontalieri percipienti un reddito identico o addirittura maggiore del suo in Canton Ticino, ma residenti in un Comune di confine;

i) eccezione di decadenza dalla facoltà accertativa dell'Ufficio a seguito dello spirare del termine quinquennale in assenza di notificazione dell'atto impositivo, ai sensi del co. 1 dell'art. 43 del
D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. In particolare eccepì l'intervenuta decadenza quinquennale dal potere di accertamento in capo all'Ufficio. 1.3. – L'Agenzia delle entrate propose il 14 novembre 2025 breve memoria. In particolare riespose le proprie difese e richiamò alcuni precedenti giudiziari a suo favore.
1.4. – Il contribuente depositò il 21 novembre 2025 breve memoria puntualizzando alcuni argomenti di difesa.
All'odierna pubblica udienza, udita l'esposizione del relatore, sentite le parti presenti, che illustrarono le rispettive posizioni processuali, la Corte decise il giudizio.


MOTIVI DELLA DECISIONE

2.0. – Il ricorso dell'Ufficio non merita favore.
2.1. – Deve questa Corte in primo luogo rilevare che la controversia è pacificamente relativa ad un reddito di lavoro dipendente che il contribuente percepì per l'anno in contestazione dal proprio datore di lavoro elvetico. Altrettanto indiscusso che il contribuente era all'epoca dei fatti «frontaliere».
Infine è punto fermo che si debba applicare nel caso in giudizio il disposto dell'art. 15 della legge 23 dicembre 1978, n. 943 (cioé la legge di ratifica ed esecuzione della Convenzione tra il nostro Paese e la
Confederazione svizzera per evitare le doppie imposizioni).
Ovvero che in linea generale tale norma individua lo Stato beneficiario delle imposte relative ad un lavoratore stabilendo al co. 1 che: «Salve le disposizioni degli articoli 16, 18 e 19 [che regola casi che in questa sede non rilevano], i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di un'attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell'altro Stato contraente. Se l'attività
è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal titolo sono imponibili in questo altro Stato». Mentre al co. 2: «Nonostante le disposizioni del paragrafo 1, le remunerazioni che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di una attività dipendente svolta nell'altro Stato contraente sono imponibili soltanto nel primo Stato se: a) il beneficiario soggiorna nell'altro Stato per un periodo o periodi che non oltrepassano in totale 183 giorni nel corso dell'anno fiscale considerato;
e b) le remunerazioni sono pagate da o a nome di un datore di lavoro che non è residente dell'altro Stato;
e c) l'onere delle remunerazioni non è sostenuto da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha nell'altro Stato».
Cosicché in linea teorica un lavoratore che tutti i giorni fosse andato in Svizzera per prestare la propria attività di lavoratore dipendente nello stabilimento di una impresa elvetica avrebbe pagato le imposte nel nostro Paese.
Occorre però meglio considerare alcuni profili della predetta questione. Vale a dire che è ancor vero che il predetto soggetto avrebbe dovuto dichiarare i redditi nel nostro Paese. Tuttavia egli, all'atto della liquidazione del tributo, avrebbe avuto diritto a godere della detrazione delle imposte pagate all'estero nei modi previsti dall'art. 165 del Decreto Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.
917 (in continuità sostanziale con il disposto dell'art. 18 del Decreto Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 597). Quindi all'effetto pratico lo Stato italiano avrebbe percepito dei tributi ma gli stessi sarebbero stati decurtati dalle imposte trattenute in Svizzera al dipendente (il quale ben avrebbe potuto chiedere, come detto, la applicazione della predetta misura interna per evitare le doppie imposizioni). Cosicché per questa platea di contribuenti (fenomeno peraltro, per comune esperienza, non affatto limitato nelle dimensioni) non si sarebbe realizzato appieno il disposto dell'art. 53 della
Carta. Ancor più nel dettaglio questi contribuenti pur rispettosi della legge avrebbero però versato di fatto imposte in misura limitata rispetto ad altri analoghi contribuenti non frontalieri, pur avendo gli stessi diritti sociali ed economici degli altri contribuente (banalmente tutti i servizi sociali quali, ad esempio, quelli realizzati dagli enti territoriali per figli dei residenti quali scuolabus, mensa scolastica e così via). E d'altra parte i Cantoni della Confederazione in questo caso avrebbero introitato tributi senza dover riconoscere di fatto alcun diritto economico e sociale a tali contribuenti (facendo l'esempio precedente un lavoratore frontaliere difficilmente avrebbe potuto usufruire della mensa scolastica di GA o lo scuolabus per i propri figli in età scolare e così via).
Per porre rimedio a questa situazione i due Stati suddetti previdero all'ultimo co. dell'art. 15 in parola che: «Il regime fiscale applicabile ai redditi ricevuti in corrispettivo di un'attività dipendente dei lavoratori frontalieri è regolato dall'Accordo tra l'Italia e la Svizzera relativo alla imposizione dei lavoratori frontalieri ed alla compensazione finanziaria a favore dei Comuni italiani di confine, del 3 ottobre 1974, i cui articoli da 1 a 5 costituiscono parte integrante della presente Convenzione»
(facendo riferimento al testo vigente ratione temporis).
Esaminando ora il testo del suddetto accordo del 1974 (poi ratificato con legge 26 luglio 1975, n. 386) occorre da subito rilevare, che come da quanto sopra detto, nelle premesse si prese atto che:
«un numero elevato di lavoratori frontalieri residenti in Italia esercita un'attività dipendente in
Svizzera». Inoltre che nella definizione dell'intesa si tenne conto: «delle spese per opere e servizi pubblici che alcuni Comuni italiani di confine sostengono a causa dei loro residenti che lavorano come frontalieri nei Cantoni dei ON, del Ticino e del LE» decidendo così che: «la Confederazione
Svizzera ed i Cantoni dei ON, del Ticino e del LE, in uno spirito di cooperazione economica e sociale, versino una compensazione finanziaria adeguata ai Comuni italiani in questione». Inoltre che il testo del suddetto accordo previde all'art. 1 che: «I salari, gli stipendi e gli altri elementi facenti parte della remunerazione che un lavoratore frontaliero riceve in corrispettivo di una attività dipendente sono imponibili soltanto nello Stato in cui tale attività è svolta». Quindi all'art. 2 stabilì che: «Ognuno dei cantoni dei ON, del Ticino e del LE verserà ogni anno a beneficio dei comuni italiani di confine una parte del gettito fiscale proveniente dalla imposizione - a livello federale, cantonale e comunale - delle remunerazioni dei frontalieri italiani, come compensazione finanziaria delle spese sostenute dai comuni italiani a causa dei frontalieri che risiedono sul loro territorio ed esercitano un'attività dipendente sul territorio di uno dei detti cantoni». Inoltre che le autorità elvetiche avrebbero versato le predette somme annualmente presso un conto della Tesoreria centrale dello Stato italiano, il quale avrebbe provveduto «a trasferire dette somme ai comuni nei quali risieda un adeguato numero di frontalieri, d'intesa - per i criteri di ripartizione e di utilizzo - con i competenti organi delle regioni di confine interessate» (cfr. artt. 3 e 4 acc. cit.). Per le predette somme poi: «Il Ministro per le finanze, di concerto con il Ministro per il tesoro, sentite le regioni Lombardia,
Piemonte e la provincia autonoma di Bolzano, nonché i comuni frontalieri interessati, determinerà, annualmente, i criteri di ripartizione e di utilizzazione dei fondi […] (cfr. art. 5 della legge 26 luglio
1975, n. 386).
2.2. - Fatta questa premessa è d'uopo ora scrutinare le due tesi contrapposte circa l'interpretazione di tale accordo, considerata la sua natura speciale rispetto alla legge ordinaria
(convenzionale). Da una parte vi è la tesi dell'Ufficio secondo cui la disciplina portata dall'accordo appena cit. sarebbe unitaria. Ovvero che: «il “beneficio” della tassazione esclusiva (trattamento fiscale indubbiamente più favorevole rispetto alla tassazione concorrente) è stato accordato solo a fronte della previsione di specifici ristorni (compensazioni finanziarie) da versarsi ad opera dei Cantoni Ticino,
ON, LE “… a benefìcio dei Comuni italiani di confine”». In sintesi che il regime fiscale agevolato per i frontalieri spetterebbe solo per i frontalieri residenti nei suddetti enti territoriali di confine.
Dall'altra la tesi del contribuente, sposata dal giudice provinciale, secondo cui: «L'accordo del
1974 racchiude al proprio interno due distinte discipline: la disciplina del rapporto d'imposta del lavoratore frontaliero italiano e svizzero, che si esaurisce nell'art. 1 e la disciplina in materia di compensazioni finanziarie a favore dei comuni italiani di confine, sostanziantesi nelle previsioni portate dagli articoli 2, 3, 4 e 5 dell'accordo».
2.3. – Così inquadrata la questione questa Corte ritiene di aderire alla tesi del contribuente. Per meglio dire ritiene che non si sia perfetta sovrapposizione tra la figura del frontaliere di cui all'art. 1 e la figura del frontaliere residente in un comune di cui agli artt. 2 – 5 dell'accordo. Ossia che la figura del frontaliere contiene al suo interno quella del frontaliere residente in uno dei suddetti comuni.
Orbene innanzi tutto è da considerare che nel testo dell'accordo il riferimento è genericamente ai frontalieri indipendentemente da dove risiedano. Così ad esempio è il primo co. dell'art. 2 nella parte in cui si presero in considerazione i: «frontalieri che risiedono sul loro territorio ed esercitano un'attività dipendente sul territorio di uno dei detti cantoni [ossia ON, del Ticino e del LE]»
Al secondo comma poi l'art. 2 rinviò alle somme «pagate durante l'anno solare dai frontalieri italiani»
A questo si aggiunga che ai sensi del cpv dell'art. 4 «Le autorità italiane provvederanno a trasferire dette somme ai comuni nei quali risieda un adeguato numero di frontalieri, d'intesa - per i criteri di ripartizione e di utilizzo - con i competenti organi delle regioni di confine interessate».
Ma soprattutto a favore di questa tesi è l'esame del decreto del Ministero delle finanze – 23 giugno 1981 con il quale, in base al disposto dell'art. 5 della legge 26 luglio 1975, n. 386, fu disciplinata la: «prima applicazione dell'accordo fra l'Italia e la Svizzera di cui in premessa, si riferiscono all'intera compensazione finanziaria dovuta per gli anni dal 1974 al 1979». All'art. 3 il
Ministero individuò, per la prima volta il criterio che si sarebbe mantenuto nel tempo (cfr. il D.M. 28 febbraio 1983, il D.M. 11 luglio 1986, il D.M. 9 settembre 1988, il D.M. 19 maggio 1990, il D.M. 9 settembre 1994, il D.M. 8 maggio 1997, il D.M. 23 marzo 1998, il D.M. 20 aprile 2000, il D.M. 2 agosto 2002, il D.M. 13 luglio 2004, il D.M. 19 settembre 2006, il D.M. 25 luglio 2008, il D.M. 7 ottobre 2010, il D.M. 18 luglio 2012, il D.M. 7 agosto 2014, il D.M. 4 agosto 2016 ed il D.M. 27 luglio 2018). Ossia che: «La ripartizione delle somme affluite per compensazione finanziaria viene limitata ai comuni il cui territorio sia compreso, in tutto od in parte, nella fascia di 20 km dalla linea di confine con l'Italia dei tre cantoni dei ON, del Ticino e del LE». Cosicché: «La ripartizione è operata sulla base della “quota pro-capite”, ottenuta dividendo l'importo globale della compensazione finanziaria, versata dai tre cantoni summenzionati per il sessennio 1974-79, per il numero complessivo dei lavoratori frontalieri residenti nel corso dell'anno 1979 nei “comuni di confine” ed i quali abbiano svolto, durante lo stesso anno 1979, attività dipendente in uno dei tre cantoni in discorso».
Da quanto sopra esposto è palese che la suddetta previsione (di cui agli artt. da 2 a 5) è relativa al ristoro a favore dei comuni italiani della parte delle imposte riscosse nei suddetti tre Cantoni. Ma è di tutta evidenza che la ripartizione fu operata solo a favore di alcuni Comuni per tutte le somme comunque incassate. Per meglio dire per come fu impostato il provvedimento secondario di riparto i tre Cantoni versavano allo Stato Italiano la quota parte di tutte le imposte riscosse per i lavoratori italiani frontalieri svolgenti la loro attività oltre confine indipendentemente dalla loro residenza (quali ad esempio, potrebbero casi di scuola i frontalieri della città di Milano ovvero di quelli residenti a [...]tutti i giorni al lavoro in Svizzera prendendo un aereo) e poi che lo Stato italiano attribuiva secondo un criterio da esso stabilito le somme incassate.
Ora se si seguisse la tesi dell'Ufficio, ovvero che l'atto è da intendersi in modo unitario e quindi da interpretare in senso ascendente (quindi solo i soggetti residenti nella fascia di confine sarebbero beneficiari dell'esenzione dei redditi prodotto in Svizzera), ne deriverebbe la conseguenza che, con una interpretazione unitaria ma in senso discendente, la Confederazione non sarebbe stata costretta a versare le imposte trattenute per i suddetti lavoratori frontalieri milanesi o romani. O molto più concretamente per tutti quei lavoratori che andavano in Svizzera tutti i giorni magari percorrendo distanze maggiori ma in modo più celere (essendo il criterio utilizzato dal Mef semplice nella sua concezione ma avulso completamente dall'attualità dei trasporti). Per ancora meglio dire da una stretta correlazione tra il primo articolo dell'accordo e gli artt. da 2 a 5 cit. ne deriva che se il compenso percepito era imponibile anche in Italia per i frontalieri non residenti nella fascia di confine si sarebbe applicata la tassazione prevista dai primi commi dell'art. 15 della Convenzione e che di conseguenza per questi lavoratori la Confederazione elvetica non sarebbe stata costretta ad effettuare la rimessa delle imposte trattenute. Il che porta ad una ermeneutica non accoglibile.
Inoltre che questa Corte non ritiene che un semplice decreto ministeriale che stabilisce i criteri di ripartizione delle somme in parola possa modificare una convenzione internazionale stipulata da due Stati. Tanto è vero che anche la stessa Amministrazione finanziaria in assenza del suddetto decreto ministeriale ritenne comunque spettante l'esenzione ai frontalieri. Infatti nella prassi risalente così si espresse: «Pur nella considerazione della circostanza che tale Accordo non può, allo stato, ritenersi operante non essendo ancora esaurite le formalità connesse allo scambio degli strumenti di ratifica tra i
Paesi contraenti, questa Direzione Generale ha, com'è noto, fin dal 1975 (D.U. relativa ai redditi realizzati nel 1974) autorizzato la provvisoria applicazione dell'Accordo stesso, riconoscendo per i redditi di lavoro dipendente realizzati in Svizzera dai lavoratori frontalieri l'esenzione in Italia e quindi l'esclusione dalle relative dichiarazioni dei redditi;
dichiarazioni queste che in ogni caso i lavoratori in parola erano obbligati a presentare qualora titolari di redditi diversi da quello proveniente dall'attività subordinata svolta nella Confederazione Elvetica» (cfr. Min. Finanze - Imposte Dirette, ris. 28 marzo 1979 n. 2367. Ex multis ris. 28 marzo 1979 n. 367, 1° giugno 1978 n. 464 e circ. 14 giugno 1979 n. 31).
Vale a dire che aderendo alla tesi dell'Ufficio ricorrente il contribuente non avrebbero in assenza del suddetto decreto interministeriale potuto godere dell'agevolazione, quando fu la stessa
Amministrazione finanziaria a sostenere il contrario.
In definitiva l'appello dell'Ufficio non merita favore e l'impugnata decisione deve essere confermata.
Assorbiti gli altri motivi proposti dalle parti.
2.4. – Sussistono giusti motivi, considerata la novità e la complessità delle questioni trattate, per compensare tra le parti le spese del grado.


P.Q.M.

La Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, sez. II, definitivamente pronunciando,
rigetta
rigetta l'appello promosso da Ag. Entrate Direzione Provinciale Verbano-Cusio-Ossola e per l'effetto
rigetta
rigetta l'appello promosso da Ag. Entrate Direzione Provinciale Verbano-Cusio-Ossola e per l'effetto conferma la sentenza di primo grado.
Compensa le spese.
Così deciso in Torino, allì 2 dicembre 2025
IL GIUDICE ESTENSORE IL PRESIDENTE
Dott. Fabio Michelone Avv. Giuliana Passero