Sentenza n. 40/2026
Depositata il 17/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di US Tributaria di primo grado di TREVISO Sezione 1, riunita in udienza il 01/12/2025 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
TITO RAFFAELE, Presidente e Relatore
CELOTTO GUIDO, Giudice
LUCA DELI, Giudice
in data 01/12/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 223/2025 depositato il 28/04/2025

proposto da

Ricorrente_1 Srl Telefono_1 - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 Telefono_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 Telefono_1 - CF_Difensore_3
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Dogane E Monopoli Uadm Veneto 4 - Sede Treviso
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. 5224 DOGANE DAZI 2019
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. 5224 DOGANE IVA IMPORTAZIONE 2019
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 361/2025 depositato il
01/12/2025
Richieste delle parti: RICORRENTE = Annullare l'atto di accertamento impugnato in quanto nullo, illegittimo e/o per insussistenza dei presupposti di cui ai motivi dedotti. In subordine ridurre la pretesa avanzata scorporando l'iva dal calcolo dei diritti dovuti e/o disporre lo sgravio degli stessi in forza degli artt. da 116
a 120 CDU. Con vittoria di onorari e spese del giudizio e condanna dell'Ufficio alla loro inegrale rifusione
RESISTENTE - NA di Treviso. = rigettare integralmente il ricorso proposto per i motivi di cui in narrativa e confermare la piena legittimità dell'avviso di revisione della dochiarazione emesso in data 13/2/2025 oggetto di impugnazione. Con vittoria delle spese del presente giudizio.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La srl Ricorrente_1 presenta ricorso avverso revisione di dichiarazione emessa dalla dogana di Treviso La ricorrente premette in fatto quanto segue. Ricorrente_1, per il tramite della società di spedizioni Società_1 S.p.a., riceveva dalla SO Ltd, società con sede in Hong Kong, rappresentata fiscalmente in Italia dalla Società_3 S.p.a., il mandato di provvedere presso l'Ufficio delle Dogane della Spezia a diverse importazioni di merci in rappresentanza diretta, fra il gennaio 2019 ed il febbraio 2020.
In data 25.11.2024 l'Ufficio delle Dogane della Spezia notificava a Ricorrente_1 S.r.l. un processo verbale di constatazione emesso nei confronti dell'importatore SO, del suo rappresentante fiscale Società_3 s.p.a. e del sig. Nominativo_1, in qualità di legale rappresentante delle società SO
e Società_3 S.p.a. Con il suddetto PVC , l'Ufficio delle Dogane della Spezia contestava il valore imponibile di una serie di importazioni di merci, effettuate dalla Società_3 S.p.a., quale rappresentante fiscale della SO
, affermando che il valore delle merci all'importazione non era rappresentato dal prezzo delle fatture di vendita dal fornitore NE alla società SO , come indicato nelle dichiarazioni di importazione, ma dal prezzo di vendita DDP fatturato da quest'ultima ai vari acquirenti italiani.
La documentazione acquisita nel corso dei controlli, in particolare le “proforme invoice” emesse dalla SO avrebbe evidenziato che le calzature importate erano state prodotte, spedite e introdotte nel territorio unionale in ragione della vendita conclusa tra la società SO e le predette società acquirenti, che avevano provveduto a pagare la fornitura già in data antecedente all'importazione.
Ad esito della verifica, i funzionari avrebbero accertato che il valore da dichiarare in NA avrebbe dovuto essere quello desumibile dalle fatture di vendite emesse dalla SO nei confronti delle citate clienti finali, in quanto “vendita avvenuta immediatamente prima che le merci venissero introdotte in tale territorio doganale”
A seguito della predetta verifica, i funzionari procedevano ad acquisire documentazione contabile presso la
Società_3 S.p.A. riguardante le operazioni di importazione di calzature a marchio REPLAY effettuate per conto della SO nel periodo 2019-2022. Ne derivava secondo l'ufficio doganale :
- che l'importo dei dazi ed iva dovuti per le importazioni oggetto di verifica fosse maggiore di quello pagato sulla base delle relative bollette di importazione per una somma totale dovuta di Euro 7.281.788,21, di cui
Euro 2.695.656,16 per dazio ed Euro 4.586.132,06 per IVA.
- che fossero, altresì, responsabili in solido, ciascuno per i maggiori diritti accertati relativamente alle dichiarazioni presentate a proprio nome, i rappresentanti doganali che avrebbero dovuto agire in regime di rappresentanza indiretta o che hanno agito in regime di rappresentanza indiretta.
- che il Ricorrente_1 srl fosse, pertanto, responsabile in solido per le somme di Euro 480.744,04 di cui 176.228,85 per dazio e 304.515,20 per Iva
Sempre nel predetto verbale veniva indicato come ufficio competente per il prosieguo e la ricezione di eventuali osservazioni difensive delle parti, l'Ufficio delle Dogane di Treviso.
Ciò esposto in fatto la srl presenta ricorso avanti a questa Corte Tributaria di primo grado affidando le sue ragioni ai seguenti motivi di ricorso:
1 ) Intervenuta prescrizione/decadenza del diritto d'accertamento.L'art. 103 del CDU prevede, infatti, che la comunicazione dell'importo dei dazi all'importazione da pagare non possa essere effettuata dopo la scadenza del termine di tre anni a decorrere dalla data in cui è sorta l'obbligazione doganale (cfr. C. Giust.
23.2.2006, C- 201/04, Molenbergnatie;
C, Giust. 16.7.2009, C- 124/08 e C- 125/08, Snauwaert;
C. Giust.
17.6.2010, C- 75/09, Agra s.r.l.).Nel caso di specie trattasi di importazioni effettuate negli anni 2019/2020 donde per tutte le importazioni il termine triennale è già ampiamente scaduto giacché la notifica del PVC è avvenuta soltanto nel mese di novembre 2024.Ma quand'anche l'Ufficio dovesse sostenere applicabile il termine più “lungo” in presenza della contestazione di un reato, la sua azione sarebbe comunque da considerarsi prescritta/decaduta in quanto tardiva è stata comunque la trasmissione della relativa “notitia criminis” alle Autorità.
2 ) Assenza di responsabilità solidale dello scrivente. Riconoscimento della rappresentanza diretta.
Illegittima contestazione della procura. Illegittima revisione del regime scelto dall'importatore. Mancato rilievo al momento della trasmissione della dichiarazione.Ricorrente_1 ha agito in rappresentanza doganale “diretta”, in relazione alle importazioni oggetto di verbale e, quindi, per conto dell'importatore SO e in nome del suo rappresentante fiscale in Italia, Società_3 S.p.a. Il Cad secondo la legge, non può, perciò, essere considerato dichiarante indiretto e, quindi, responsabile in proprio dell'obbligazione doganale, essendolo soltanto l'importatore, in nome e per conto del quale Ricorrente_1. ha presentato le dichiarazioni di importazione.
3) Insussistenza di responsabilità del Ricorrente_1. Il Ricorrente_1 S.r.l. sarebbe esente da responsabilità anche nella non creduta ipotesi in cui si volesse attribuirgli la veste di rappresentante doganale indiretto dell'importatore SO , per l'evidente assenza del presupposto della negligenza nella presentazione delle dichiarazioni doganali contestate a posteriori dall'Ufficio delle Dogane. Come, infatti, la
Corte di Cassazione ha già avuto modo di chiarire (Cass. n. 16625/2019), la responsabilità solidale anche del rappresentante doganale “indiretto” sussiste soltanto in presenza di una sua negligenza, che spetta comunque all'Ufficio dimostrare.
Dal processo verbale di constatazione , però, non emergerebbe alcuna responsabilità, nè negligenza, da parte del Ricorrente_1 nella presentazione delle dichiarazioni doganali.
4) Carenza di legittimazione attiva dell'Ufficio delle Dogane nonché carenza di legittimazione passiva del dichiarante in relazione alle importazioni fatte senza pagamento dell'imposta ex art. 8 lett. c) Dpr. 633/1972.
Le operazioni di importazione in contestazione sono state tutte effettuate ai sensi dell'art. 8 lett. c Dpr.
633/1972, ossia senza pagamento dell'imposta a fronte delle dichiarazioni di intento firmate da SO
e dal rappresentante fiscale Società_3 S.p.a., società entrambe facenti capo ad uno stesso soggetto, il sig. Senigallia. Come lo spedizioniere rappresentante indiretto non può avere contezza e, dunque, non può rispondere della veridicità o meno della dichiarazione di intenti presentata dall'importatore all'Agenzia delle Entrate, così, parimenti, nel caso di specie la maggiore IVA derivante da una dichiarazione di intento errata deve essere recuperata da parte dell'Agenzia delle Entrate nei confronti del soggetto che l'ha emessa. In base all'art. 8, lett. c, infatti, le operazioni doganali con lettera di intento sono senza pagamento dell'imposta; ciò significa che l'operazione doganale si chiude, e con essa termina la responsabilità del dichiarante, al momento della presentazione della bolletta che espone la sussistenza di una dichiarazione d'intenti: il contenuto e la veridicità dello stesso non ricadono nella responsabilità del dichiarante doganale.
(per tutte cfr. Cassazione civile sez. trib., 30/01/2006 n.2004, che ha enunciato il principio di diritto secondo il quale lo spedizioniere doganale non può essere chiamato a rispondere: "dell'omesso pagamento dell'imposta sul valore aggiunto ... rispondono solo i cessionari, i committenti e gli importatori che hanno sottoscritto la dichiarazione d'intento, non anche lo spedizioniere doganale che l'ha presentata").
5) Assenza di responsabilita' solidale del dichiarante doganale indiretto, quantomeno relativamente alla pretesa avente ad oggetto l' Iva all'importazione. Nella denegata ipotesi in cui l'esponente fosse ritenuto rappresentante indiretto dell'importatore, occorre sottolineare che, come ribadito dalla recente Corte di
US (sentenza 12 maggio 2022 nella causa C- 714/20, prod. n. 14), lo spedizioniere doganale non è soggetto passivo dell'IVA all'importazione, cosicché non si può recuperare nei suoi confronti un'imposta che deve gravare esclusivamente sul titolare della merce, legittimato alla detrazione d'imposta o alla rivalsa.
6) Sussistenza dei presupposti di sgravio ex art. 116, 117, 118, 119, 120 CDU. Sussisterebbe, nella fattispecie, l'errore delle autorità doganali, in quanto le importazioni oggetto di rettifica sono già stata controllate dai verificatori e la conformità rilevata ha ingenerato un legittimo affidamento degno di tutela.
Tali verifiche disposte appositamente per controllare la qualità e la quantità della merce, hanno potuto indagare sia la corretta classificazione, che il valore della stessa, nonché tutti gli altri elementi oggi in contestazione. In ogni caso, vale rilevare che le verifiche doganali, al pari di qualsiasi decisione delle autorità preposte ai controlli, rappresentano espressione di volontà del soggetto accertatore. Esse attestano la conformità dell'operato del soggetto dichiarante alla normativa interessata, e in quanto tali assumono la veste di “decisione” (Corte di US, 15 settembre 2011, C-138/10, DP Group EOOD vs Direktor na
Agentsia “Mitnitsi”).
L'art. 5 CDU, infatti, qualifica come decisione un “qualsiasi atto amministrativo, relativo alla normativa doganale, che deliberi su un caso particolare e abbia effetti giuridici per una o più persone determinate o determinabili”. Proprio in quanto provvedimento promanato dall'organo competente alla verifica della corretta applicazione della disciplina doganale, la decisione, relativa alla conformità del carico alla descrizione dello stesso contenuta nella dichiarazione doganale, se favorevole all'importatore, è idonea a creare in quest'ultimo un legittimo affidamento sulla correttezza del proprio operato.
Ai sensi dell'art. 27 CDU, le autorità possono annullare una decisione favorevole al destinatario, soltanto se ricorrono cumulativamente determinate condizioni: a) la decisione è stata presa sulla base di elementi inesatti;
b) il richiedente sapeva o avrebbe dovuto sapere ragionevolmente che tali elementi erano inesatti o incompleti;
c) se le informazioni fossero state diverse la decisione sarebbe stata diversa.
Per evidenti motivi di equità il Cad meriterebbe lo sgravio dei diritti pretesi, in quanto lo stesso non può trovarsi esposto per cifre così imponenti a fronte di un corrispettivo esiguo percepito.
L'Ufficio controdeduceva con ampia ed articolato atto.
Questo Collegio dopo avere proceduto alla sospensione ex art. 47 dlg 546/92 dell'atto contestato chiamava la vertenza alla pubblica udienza del 1 dicembre 2025 e qui, dopo ampia discussione fra le parti emetteva rituale dispositivo

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorso deve essere accolto.
In via preliminare, il Collegio ritiene doveroso dare atto incidenter tantum che, con la sentenza n. 340/2025 depositata poche settimane or sono (udienza del 24/11/2025), questa stessa Sezione ha già annullato gli avvisi di accertamento emessi nei confronti dell'obbligato principale, SO , e del suo rappresentante fiscale, Società_3 S.p.A., scaturenti dal medesimo PVC e fondati sul medesimo impianto accusatorio. In tale sede, questo Giudice ha già accertato l'insussistenza della pretesa tributaria sostanziale, rilevando l'assenza di prova certa circa le presunte vendite anticipate e l'avvenuta archiviazione del procedimento penale presupposto. Il venir meno dell'obbligazione principale in capo all'importatore non può che riverberarsi, per logica consequenzialità, sulla posizione del coobbligato solidale.
Allo stesso modo questo Collegio ha annullato le pretese fiscali avanzate dalla NA nei confronti di tutti gli altri doganalisti che ugualmente alla odierna srl ricorrente avevano curato le circa 500 operazioni di importazione avvenute nell'arco di circa 7/8 anni.
Tuttavia, le doglianze di parte ricorrente risultano fondate anche alla luce di autonome valutazioni che investono specificamente la posizione dello spedizioniere doganale.
Infatti anche volendo prescindere dalla qualificazione del rapporto di rappresentanza (diretta o indiretta), la pretesa erariale naufraga sull'assenza dell'elemento soggettivo richiesto dall'art. 79 CDU. La responsabilità del doganalista non è oggettiva, ma postula che egli "sapesse o avrebbe dovuto ragionevolmente sapere" dell'irregolarità. Nel caso di specie, l'Ufficio pretende di trasformare lo spedizioniere in un investigatore o in un organo di polizia giudiziaria. Se la presunta frode era talmente complessa da richiedere anni di indagini della Procura Europea e accessi documentali presso le sedi aziendali per essere ipotizzata, non è esigibile che il professionista, sulla base della documentazione ritualmente consegnatagli (formalmente ineccepibile), potesse rilevarla usando l'ordinaria diligenza. Non rientra nei compiti del doganalista sindacare le strategie commerciali o i flussi finanziari del cliente in assenza di evidenti anomalie documentali, che nel caso di specie non sono state dimostrate.
Ad ogni modo il tema merita un approfondimento.
Osserva Questo Collegio come non risulta neppure conferente , nel caso di specie e per quanto si dirà, stabilire se il ricorrente abbia agito quale rappresentante diretto o quale rappresentante indiretto;
distinzione che ha formato oggetto di ampio dibattito fra le parti.
E' noto che in ambito doganale, si distingue tra rappresentanza diretta, in cui il delegato agisce in nome e per conto del cliente, e rappresentanza indiretta, in cui il rappresentante agisce per conto dell'importatore, ma in nome proprio (art. 18 CDU). Tale distinguo è di fondamentale importanza: nel primo caso, il delegato non è mai responsabile del pagamento dei maggiori diritti in ipotesi di accertamento doganale;
al contrario, in caso di rappresentanza indiretta, è prevista, in via generale, una responsabilità solidale del dichiarante con il soggetto per conto del quale è effettuata l'operazione doganale.
Tale responsabilità solidale innanzi tutto non può estendersi all'IVA all'importazione, come ormai chiarito dalla Corte di US europea e dalla Cassazione.
Insomma in caso di rappresentanza diretta il rappresentante non è responsabile dei maggiori diritti dovuti all'importazione, in caso di rappresentanza indiretta è prevista, in via generale, una responsabilità solidale del dichiarante con il soggetto per conto del quale è effettuata l'operazione doganale (art. 77 codice doganale dell'Unione europea).
Occorre però meglio precisare la responsabilità dello spedizioniere che operi in rappresentanza indiretta.
La Corte di Cassazione, ( in un caso concreto del tutto assimilabile al presente ) con la sentenza n. 16625 del 4.8.2020, è intervenuta sul tema apportando un contributo decisivo nel limitare la responsabilità dell'operatore doganale in ordine alle sanzioni.
Nel caso di specie, un CAD aveva seguito per conto di un importatore italiano l'introduzione nel nostro Paese di 28 spedizioni di calzature sportive provenienti dalla Cina. Quello che lo spedizioniere doganale non poteva sapere – e che gli sarebbe stato noto solamente a seguito di una lunga e complessa indagine condotta dagli organismi antifrode – era la falsità dei prezzi di vendita indicati in fattura (appena 1,40 euro per paio di calzature) rispetto al valore reale di cessione dei beni importati.
Conseguentemente alla scoperta della frode, l'Ufficio aveva emesso avviso di rettifica dell'accertamento per il recupero dei maggiori dazi dovuti (non oggetto del presente giudizio) nonché atto di irrogazione di sanzione, sia nei confronti dell'importatore che dello spedizioniere doganale.
Quest'ultimo impugnava i provvedimenti sanzionatori sostenendo la propria buona fede, alla luce del fatto che l'attività illecita dell'importatore era stata scoperta dall'Autorità solo a seguito di una lunga indagine che lo spedizioniere non avrebbe mai potuto effettuare personalmente, sia per motivi di costi, di personale e di competenze.
La Corte, accogliendo le doglianze dell'operatore doganale, ha ritenuto che, in materia di sanzioni doganali, vi possa essere una corresponsabilità dello spedizioniere unicamente nei casi in cui si accerti una sua violazione del dovere di diligenza professionale. Secondo i giudici, tale evenienza era da escludersi nel caso in esame, in quanto era stato dimostrato come lo spedizioniere avesse avuto una condotta caratterizzata dal pieno rispetto dell'ordinaria diligenza professionale prevista dall'art. 1176 c.c., anche sulla scorta delle informazioni che lo stesso aveva ricevuto dal proprio cliente importatore.
Ritiene questo Collegio, in conseguenza a tale interpretazione, che qui si condivide , che essendo pacificamente esclusa ogni possibilità di responsabilità di natura oggettiva, il rappresentante doganale che agisce in rappresentanza indiretta risponde, per eventuali errori nella dichiarazione doganale, soltanto se ha violato i propri doveri di diligenza professionale, circostanza che spetta alla NA dimostrare.
Con riferimento specifico alle sanzioni doganali, la Corte di Cassazione ha espressamente delimitato le ipotesi di responsabilità degli operatori in NA: escludendo ogni automatismo in materia sanzionatoria, la SC ha sottolineato la necessità di una specifica valutazione del loro concreto operato, potendosi configurare una responsabilità soltanto qualora sia dimostrato il dolo o, quanto meno, la colpa dello spedizioniere
(Cassazione civile sez. trib., 08/05/2019, (ud. 27/03/2019, dep. 08/05/2019), n.12141 Tanto premesso osserva questo Collegio in punto di fatto che:
- La presunta esistenza di una doppia vendita ( che sarebbe la essenza della frode ) è stata riscontrata dalla dogana di La Spezia ( dopo oltre 500 importazioni avvenute nel giro di qualche anno) solo a seguito della acquisizione di alcuni files ( peraltro prodotti dagli stessi importatori ) tenuti nei sistemi informatici
- Nel corso degli anni le varie Dogane in Italia hanno eseguito plurimi controlli analitici su alcune di dette importazioni, senza mai rilevare alcunchè di illecito. E come si fa notare se la NA in oltre 500 casi non si è (sarebbe ) accorta di nulla, come si può pretendere che se ne accorga chi di importazioni ne ha curate – come terzo – solo una minima parte ?
Ancora è dato documentale che in alcuno degli atti emessi dalla NA ( accertamento di maggior valore – atto di irrogazione sanzioni ) viene addebitato al presente ricorrente un comportamento doloso e nemmeno un comportamento negligente.
La Amministrazione doganale non riesce ad enucleare elementi di fatto dai quali farne derivare una condotta a dir poco imprudente o negligente. E si è detto sopra , seguendo l'insegnamento della SC, che tale situazione psicologica va doverosamente provata da parte della AF, solo così il rappresentante indiretto può essere chiamato a rispondere a titolo solidale.
Per riconoscere un'eventuale responsabilità di natura colposa la NA avrebbe dovuto da un lato tenere conto delle informazioni di cui l'intermediario disponeva o di cui egli doveva, secondo ragione, avere conoscenza, in considerazione dei suoi obblighi contrattuali e dall'altro contestare formalmente queste specifiche evenienze negli atti impositivi e negli atti sanzionatori. Anche per dar modo di difendersi sul punto.
La responsabilità è stata quindi interpretata in questo caso solo come scaturente da responsabilità oggettiva o meglio da responsabilità solidale oggettiva.
Ma ciò non è possibile ed appare illegittimo.
Infine , vale dire che il controllo del professionista/spedizioniere concerne esclusivamente la corrispondenza tra la dichiarazione doganale e la situazione obiettiva della merce risultante dalla documentazione fornita dall'imprenditore. L'appello alla professionalità dello spedizioniere doganale certamente impone un filtro dell'operazione da effettuarsi, in base alle aspettative normali di scienza che fanno capo a tale figura giuridica, ma altrettanto certamente non impongono di trasformare lo spedizioniere in una sorta di finanziere . Consegue che non è conforme al sistema la pretesa che lo spedizioniere controlli la congruenza del prezzo indicato come valore in dogana, non rientrando ciò per nulla nelle sue competenze professionali, a meno che tale valore non sia palesemente in contrasto con altre operazioni analoghe e temporalmente legate ( come non può pretendersi che egli accerti i rapporti economici e commerciali intercorsi a monte , cioè fra l'importatore – suo cliente – e l'eventuale venditore/fabbricante )
Merita altresì accoglimento la censura relativa all'IVA. In linea con la consolidata giurisprudenza unionale
(sentenza Equoland) e di legittimità ratione temporis applicabile, l'IVA all'importazione non costituisce un dazio in senso stretto ma un tributo interno. Ne consegue che, laddove l'imposta sia stata assolta nel circuito interno mediante il meccanismo del reverse charge o l'immissione in deposito IVA (come avvenuto per le operazioni in esame), o non sia territorialmente dovuta per cessioni intracomunitarie, la pretesa di esigerla nuovamente dal dichiarante doganale si risolve in una duplicazione d'imposta contraria al principio di neutralità. L'Erario non ha subito alcun danno sostanziale, e la richiesta di pagamento al rappresentante doganale appare illegittima.
Le spese di lite seguono la soccombenza e vengono liquidate come da dispositivo. Nella quantificazione, il
Collegio tiene conto del comportamento dell'Ufficio che, pur a fronte del recente precedente specifico di questa Sezione che ha annullato la pretesa principale svelandone l'infondatezza strutturale, non ha inteso agire in autotutela per sgravare la posizione del coobbligato, costringendo la parte a coltivare il giudizio.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso e per l'effetto annulla la revisione della dichiarazione qui impugnata . Condanna la dogana di Treviso alla refusione delle spese di lite che liquida in euro 8000 oltre Iva e Cassa