Sentenza n. 317/2026
Depositata il 26/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di MILANO Sezione 12, riunita in udienza il 19/01/2026 alle ore 15:00 con la seguente composizione collegiale:
MIETTO MASSIMO, Presidente
CHIARENZA CLAUDIO, Relatore
GAROFALO CARMELO, Giudice
in data 19/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 2600/2025 depositato il 01/06/2025

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Ii Di Milano
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9D01F300982 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9D01F300982 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9D01F300982 IRPEF-REDDITI LAVORO DIPENDENTE E
ASSIMILATI 2017
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 115/2026 depositato il
22/01/2026
Richieste delle parti: Per la ricorrente (Dott.ssa Difensore_1):
1) in via principale, annullare l'avviso di accertamento per l'anno 2017;
2) in via subordinata, dichiarare non dovute le somme reclamate da parte avversa;

3) Con vittoria di spese e onorari di giudizio, da distrarsi a favore del procuratore antistatario.
Per la resistente Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale II di Milano:
1) Rigettare il ricorso in quanto infondato;

2) La condanna della ricorrente alle spese di giudizio.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1. Con ricorso notificato all'Agenzia delle Entrate in data 14 maggio 2025 e depositato il 1° giugno 2025, la ricorrente chiede l'annullamento dell'avviso di accertamento n. T9D01F300982/2025, notificato il 18 marzo
2025, con la quale l'Agenzia ha chiesto il pagamento, per l'anno di imposta 2017, di € 5.540,00 per IRPEF,
€ 368,00 per addizionale regionale, € 213,00 per addizionale comunale, € 7.345,20 per sanzioni ed € 1.440,37 per interessi.
L'avviso di accertamento, premesso che la contribuente non ha presentato la dichiarazione dei redditi, motiva la ripresa fiscale sulla base delle risposte fornite a seguito di notifica del questionario, rilevando che, ai sensi dell'art. 19 della convenzione Italia/Brasile per evitare le doppie imposizioni, il reddito prodotto in qualità di dipendente del Consolato del Brasile è imponibile in Italia in quanto la remunerazione è pagata dal Brasile, il servizio a favore del Brasile è stato svolto in Italia e la contribuente è residente in Italia non al fine di svolgere l'attività lavorativa. Infatti, la stessa è residente dal 24 giugno 2005, mentre ha iniziato l'attività lavorativa presso il Consolato solo in data 3 ottobre 2011.

2. La ricorrente, premesso che prima della notifica dell'avviso non ha ricevuto lo schema d'atto previsto dall'art. 6 della L. n. 212/2000, espone, in fatto, che il 28 novembre 2019 aveva risposto al questionario, rilevando di essere dipendente del Consolato del Brasile e di avere solo la cittadinanza Brasiliana.
Con il primo motivo di ricorso la ricorrente lamenta il difetto di motivazione dell'atto impugnato, in quanto l'Ufficio, nonostante i redditi siano di fonte estera, ha applicato la norma nazionale. I redditi consolari, invece, godono di esenzione ai sensi dell'art. 49 della Convenzione di Vienna del 24 aprile 1963, come confermato dalla giurisprudenza di Cassazione citata in ricorso.
L'Agenzia ha invece fondato l'accertamento sulla base dell'art. 19 della convenzione Italia/Brasile contro le doppie imposizioni. Ma anche sulla base di quest'ultima norma la ricorrente, che presta servizio a favore dello Stato brasiliano, non è soggetta all'imposizione fiscale dello Stato italiano.
Con il secondo, ottavo e nono motivo di ricorso la ricorrente passa in rassegna la giurisprudenza di
Cassazione e di merito che militerebbe a favore dell'esenzione del reddito prodotto prestando servizio presso il Consolato. L'esenzione prevista dal citato art. 49 della Convenzione di Vienna avrebbe infatti carattere oggettivo, risultando irrilevante la residenza fiscale del lavoratore, che, in fattispecie, ha solo la nazionalità brasiliana.
Anche applicando correttamente l'art. 19 della convenzione contro la doppia imposizione si perverrebbe al medesimo esito, che il potere impositivo spetta al solo Stato brasiliano, in quanto tutte le norme convenzionali prevalgono sulle norme nazionali in materia. Con il terzo ed il quarto motivo di ricorso la ricorrente evidenzia di essersi recata in Italia nel 2005 attratta dalla possibilità di lavorare nel Consolato brasiliano. Aveva partecipato, negli anni 2008 e 2009, a due concorsi banditi per l'assunzione ma non li aveva superati. Solo nel 2011 vinse il concorso e prese servizio.
Contesta, inoltre, l'affermazione fatta dall'Agenzia che sarebbe stata residente dal 2005, in quanto da tale data la stessa avrebbe avuto in Italia il solo domicilio fiscale, non la residenza.
Con il quinto e sesto motivo di ricorso la ricorrente afferma di avere assolto gli obblighi tributari in Brasile, ivi presentando la dichiarazione dei redditi, mentre il Consolato aveva indicato nella CU italiana il reddito quale esente. Non essendo dovuta alcuna dichiarazione fiscale in Italia, l'avviso di accertamento risulta prescritto il 31 dicembre 2023. Pertanto, la notifica effettuata il 18 marzo 2025 è tardiva.
Con il settimo motivo di ricorso la ricorrente fa presente che l'esenzione prevista dalla Convenzione di Vienna trova conferma nell'art. 4 del D.P.R. n. 601/1973, che estende l'esenzione anche agli impiegati delle rappresentanze consolari degli Stati esteri che non siano cittadini italiani né italiani non appartenenti alla
Repubblica.
Con il decimo motivo di ricorso la ricorrente osserva che già nel 2003 l'Agenzia aveva inviato ad alcuni dipendenti del Consolato una richiesta di chiarimenti sui redditi percepiti in funzione dei servizi resi. Gli stessi avevano dato spiegazioni analoghe a quelle indicate in ricorso. Inoltre, già dal 1998 il Consolato del Brasile aveva intrattenuto corrispondenza sul trattamento fiscale dei dipendenti.
Con l'undicesimo motivo di ricorso, la ricorrente rileva che comunque non sarebbero applicabili le sanzioni ai sensi dell'art. 10-ter della L. n. 212/2000, considerata la plurima giurisprudenza indicata in ricorso che riconosce il diritto all'esenzione dei redditi consolari.
Con il dodicesimo motivo di ricorso la ricorrente richiama il principio di capacità contributiva previsto dall'art. 53 Cost., in quanto i redditi sono già tassati in Brasile.

3. L'Agenzia delle Entrate si è costituita con controdeduzioni depositate in data 4 luglio 2025.
La resistente premette di avere già notificato alla ricorrente negli anni precedenti ulteriori avvisi di accertamento aventi le medesime motivazioni di quello oggetto del giudizio. In particolare, l'avviso di accertamento emesso nel 2019 relativo all'anno di imposta 2013 era stato definito in sede di accertamento con adesione;
per gli avvisi emessi nel 2020 e nel 2021 rispettivamente per gli anni si imposta 2014 e 2015, dalla stessa impugnati, i giudizi venivano decisi in primo grado a favore dell'Agenzia ed erano stati poi definiti in appello mediante definizione agevolata delle liti pendenti;
per l'anno 2016 l'avviso emesso nel 2024 è stato impugnato, ed il relativo giudizio si è concluso con sentenza n. 1412/20/25 depositata il 27 marzo 2025, anch'essa favorevole all'ufficio. Dal 2018 tali redditi sono dichiarati in Italia.
L'Agenzia premette che l'avviso di accertamento è stato emesso ai sensi dell'art. 41-bis del D.P.R. n.
600/1973, e, pertanto, rientra in quegli atti per i quali l'art.

6-bis dello Statuto del Contribuente non prevedono il contraddittorio obbligatorio.
In ordine alla contestata carenza di motivazione, la resistente rileva che, al contrario, la motivazione sia congrua, in quanto richiama l'art. 19 della Convenzione contro le doppie imposizioni, secondo la quale il reddito consolare deve essere assoggettato all'imposizione italiana, in quanto la ricorrente ha prestato servizio in Italia ed era residente già dal 2005, mentre ha iniziato l'attività lavorativa al Consolato solo a fine
2011, e quindi non era divenuta residente al solo scopo di rendere i servizi per lo Stato brasiliano.
La motivazione comunque ha consentito alla ricorrente di difendersi approfonditamente nel merito.
L'Agenzia rileva che anche la Convenzione di Vienna esclude dall'esenzione non solo in base alla cittadinanza, ma anche chi ha la residenza in modo permanente, come la ricorrente, come si evince dal combinato disposto dall'art. 19 della convenzione contro le doppie imposizioni, dalle disposizioni della convenzione di Vienna e dall'art. 4 del D.P.R. n. 601/1973. Inoltre, l'art. 49 della Convenzione di Vienna si applica solo agli stranieri non residenti nello Stato in cui prestano la loro attività, come si evince dall'art. 1, comma 3, e dall'art. 71 della stessa convenzione, che disciplina i “cittadini o residenti permanenti nello stato di Residenza”. Diventa quindi dirimente il concetto di “residenza permanente”. Pertanto, l'art. 4 del D.P.R. n. 601/1973 non confligge con l'art. 49 della Convenzione e anche l'art. 19 della convenzione contro le doppie imposizioni esclude l'esenzione ove la residenza fiscale in Italia non sia stata acquisita dal cittadino straniero solo in funzione della prestazione lavorativa svolta presso lo Stato estero.
L'Ufficio ritiene, inoltre, non perfettamente pertinente la giurisprudenza citata nel ricorso, che attiene ai rapporti tra convenzioni, senza avere adeguatamente valutato la questione della residenza permanente che esclude l'esenzione prevista dall'art. 49.
In ordine all'excursus personale e professionale contenuto in ricorso, l'Agenzia ritiene inverosimile la circostanza che il trasferimento in Italia, avvenuto nel 2005, sia correlabile all'assunzione in servizio presso il Consolato, avvenuto oltre sei anni dopo, non avendo la ricorrente comprovato l'effettiva partecipazione ai concorsi banditi nel 2008 e nel 2009. Inoltre, dall'anagrafe tributaria risulta che la ricorrente aveva trasferito la residenza dal 24 giugno 2005, come si desume dal fatto che il dato è stato acquisito direttamente dall'anagrafe del Comune di Milano. Infine, l'art. 2, comma 2, del TUIR prevede, per radicare il potere impositivo dello Stato, l'iscrizione all'anagrafe della popolazione residente o il possesso nel territorio dello
Stato del domicilio o della residenza ai sensi del codice civile.
La ricorrente è coniugata con un cittadino italiano, circostanza che conferma la residenza permanente della stessa e del suo nucleo familiare in Italia già dal 2005, e non per prestare servizio presso il Consolato.
La resistente evidenzia, inoltre, che la ricorrente non ha fornito la prova che i redditi sono stati effettivamente dichiarati e tassati in Brasile, non risultando alcun versamento delle imposte per il reddito erogato dal
Consolato.
L'accertamento dell'anno 2017 non era decaduto, in quanto, ai sensi dell'art. 43 del D.P.R. n. 633/1972
(rectius D.P.R. n. 600/1973), il termine di accertamento quando la dichiarazione è stata omessa è di 7 anni, scadenti il 31 dicembre 2025.
Le controdeduzioni contengono un approfondito esame della giurisprudenza di merito in materia.
Infine, in ordine all'applicabilità delle sanzioni ai sensi dell'art. 10 dello Statuto del contribuente, l'Agenzia rileva che non è rilevante la corrispondenza del Consolato indicata in ricorso, in quanto la ricorrente negli anni precedenti aveva già ricevuto identici avvisi di accertamento per gli anni 2013, 2014, 2015 e 2016, circostanza da cui si evince che sulla legittimità dell'applicazione dell'esenzione non si è formato alcun legittimo affidamento.

3. Con memoria depositata in data 8 gennaio 2026, la ricorrente ribadisce le argomentazioni esposte in ricorso e confuta le argomentazioni contenute nelle controdeduzioni. La ricorrente evidenzia, tra l'altro, di avere presentato in data 22 dicembre 2025 apposita istanza di autotutela. Lo stesso ufficio ha annullato in sede di autotutela altri avvisi di accertamento simili per riscontrata inesistenza del presupposto impositivo.
Osserva, quindi, profili di responsabilità precontrattuale dell'Ufficio per la condotta contraria ai principi di correttezza e buona fede. Insite, inoltre, che l'ufficio ha violato il diritto al contraddittorio procedimentale.

4. In data 15 gennaio 2026 l'Agenza delle Entrate ha depositato in giudizio il provvedimento di diniego dell'istanza di autotutela, notificato in pari data, con cui si ribadiscono le medesime argomentazioni contenute nelle controdeduzioni sopra succintamente descritte.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. In via preliminare, la Corte ritiene che l'avviso di accertamento impugnato sia stato emesso dall'Agenzia delle Entrate entro il termine di decadenza previsto dalla legge.
Infatti, oggetto dell'accertamento sono i redditi prodotti dalla ricorrente nell'anno 2017, che avrebbero dovuto essere dichiarati nell'anno 2018. Poiché la dichiarazione non è stata presentata, il termine di decadenza per l'emissione dell'avviso era di sette anni a decorrere dall'anno successivo a quello in cui la dichiarazione
è stata omessa, con scadenza il 31 dicembre 2025 (art. 43, comma 2, del D.P.R. n. 600/1973).

2. La Corte ritiene infondata anche la contestazione inerente la violazione del contraddittorio previsto dall'art.

6-bis della L. n. 212/2000. Infatti, l'art.

6-bis, comma 2, esclude il contraddittorio per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni individuati con decreto del Ministero dell'Economia e delle Finanze. In particolare, l'art. 2, comma 1, lett. b) del citato
D.M. esclude dall'obbligo di contraddittorio previsto dall'art.

6-bis, tra gli altri, gli accertamenti parziali di cui all'art. 41-bis del D.P.R. n. 600/1973, qual è l'avviso di accertamento impugnato, che comunque è stato preceduto dalla notifica di apposito questionario. Tramite il questionario la ricorrente ha potuto esporre all'Ufficio le proprie argomentazioni a difesa.

3. Nel merito, la Corte ritiene di aderire alla giurisprudenza che ha trattato gli avvisi di accertamento già adottati dall'amministrazione nei confronti dell'odierna ricorrente per i precedenti anni di imposta, come descritto nella precedente esposizione in fatto (CTP di Milano, Sez. 17, 10 maggio 2022, n. 1325; id., Sez.
3, 17 novembre 2022, n. 3155; id., Sez. 20, 27 marzo 2025, n. 1412).
Dalla documentazione in atti si evince che la ricorrente ha la cittadinanza Brasiliana e risiede a Milano dal
24 giugno 2005, anche avendo in Italia il proprio centro di interessi economici e familiari (comunque, ai sensi dell'art. 2, comma 2, del D.P.R. n. 917/186, è sufficiente il domicilio nel territorio dello Stato per essere soggetto passivo in Italia delle imposte sui redditi ivi prodotte).
L'altra circostanza rilevante è costituita dal fatto che la stessa ha iniziato il rapporto di impiego con il Consolato brasiliano a fine dicembre del 2011, sei anni e mezzo dopo avere acquisito la residenza in Italia. Tale distanza temporale porta ad escludere che la ricorrente sabbia trasferito la propria residenza in Italia per poter svolgere il rapporto di lavoro con il Consolato. La stessa, quindi, al tempo dell'assunzione in servizio, era “residente permanente” presso lo Stato in cui si trova il Consolato datore di lavoro, ai sensi dell'art. 1, comma 3, della Convenzione sulle relazioni consolari conchiusa a Vienna il 24 aprile 1963.
L'art. 1, comma 3, in esame prevede, per i cittadini o per i residenti permanenti, che il loro stato particolare
è disciplinato dall'art. 71 della convenzione, e non dal Capo II, Sezione II, della stessa, in cui è inscritto l'art. 49 che prevede l'esenzione fiscale reclamata in ricorso (in termini, Cass., Sez. Trib., 19 gennaio 2023, n.
1663, che, per l'analoga norma contenuta nella Convenzione di Vienna del 18 aprile 1961 sulle relazioni diplomatiche, afferma che l'esenzione fiscale si applica al personale delle missioni diplomatiche “purché essi non siano cittadini dello Stato accreditatario (nella specie: la Santa Sede) e non vi abbiano la residenza permanente … (regola analoga vale per i dipendenti dei consolati)”.
L'art. 71, comma 2, della convenzione dispone, infatti, che “Gli altri membri del posto consolare che sono cittadini o residenti permanenti dello Stato di residenza, i membri della loro famiglia e i membri della famiglia dei funzionari consolari di cui al paragrafo 1 del presente articolo, godono delle agevolezze, dei privilegi e delle immunità solamente in quanto siano loro accordati da questo Stato”.
Posta, quindi, l'inapplicabilità dell'art. 49 della convenzione, condivisibilmente l'Agenzia delle Entrate ha individuato la disciplina del reddito da sottoporre a tassazione nell'art. 19 della convenzione Italia/Brasile contro le doppie imposizioni, in quanto la ricorrente è cittadina Brasiliana che ha prodotto in Italia il reddito derivante dalle retribuzioni pagate dallo Stato contraente, in correspettivo di servizi resi a detto Stato, che la lett. a) attribuisce alla tassazione di quello Stato (in fattispecie il Brasile). L'art. 19, lett. b), dispone, diversamente, che tale reddito è imponibile nell'altro Stato (l'Italia) quando i servizi sono resi in detto Stato
(il Consolato brasiliano è in Italia) e la persona fisica (la ricorrente) sia residente in detto Stato (sempre l'Italia) e non sia divenuta residente “al solo scopo di rendervi i servizi”. Come detto, la ricorrente aveva posto la sua residenza in Italia già dal giugno 2005, ha qui formato la propria famiglia ed ha in Italia i propri interessi economici e personali, acquisendo lo stato di residente permanente (che rende inapplicabile l'art. 49 della convenzione di Vienna), circostanze di fatto che escludono che la stessa sia divenuta residente al solo scopo di prestare servizio presso il Consolato, in cui è stata assunta alla fine del 2011.
Applicando l'art. 19 della convenzione Italia/Brasile contro le doppie imposizioni il reddito prodotto in Italia per il rapporto di impego presso il Consolato del Brasile deve quindi essere soggetto all'imposizione italiana.
Nemmeno, in fattispecie, risulta applicabile l'art. 4, comma 2, del D.P.R. n. 601/1973, in quanto non è dedotto in ricorso né comprovato in atti la sussistenza del rapporto di reciprocità con lo Stato brasiliano richiesto dalla norma (“l'esenzione stabilita nel comma precedente si applica, a condizione di reciprocità, anche ai consoli, agli agenti consolari e agli impiegati delle rappresentanze diplomatiche e consolari degli Stati esteri, che non siano cittadini italiani né italiani non appartenenti alla Repubblica”).

4. La Corte ritiene, invece, di discostarsi dalle sentenze precedentemente citate in ordine al trattamento sanzionatorio, in quanto reputa che, in fattispecie, non sussistano i presupposti per applicare l'art. 10 della
L. 212/2000. Se, infatti, in relazione ai precedenti avvisi di accertamento potevano ritenersi sussistenti le condizioni di incertezza interpretativa sulle norme da applicare, l'avviso di accertamento oggetto del presente giudizio, che riguarda l'anno 2017, è stato emesso quando già le decisioni adottate per gli anni di imposta precedenti (principalmente nell'anno 2022) erano note alla ricorrente, che avrebbe potuto provvedere a regolarizzare la propria posizione fiscale. Pertanto, in relazione all'accertamento dei redditi dell'anno 2017, non sussisteva alcun affidamento o incertezza in ordine all'imposizione in Italia dei redditi non dichiarati.
Restano assorbite, nella presente decisione, tutte le ulteriori istanze e deduzioni proposte dalle parti.

5. Le spese seguono la soccombenza e si liquidano in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna parte ricorrente al pagamento delle spese processuali che si liquidano, in favore dell'ente resistente costituito, in € 1.200,00.
Milano, li 19 gennaio 2026
Il Relatore Il Presidente
DI HI AS TT