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Sentenza 13 febbraio 2026
Sentenza 13 febbraio 2026
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Sul provvedimento
| Citazione : | Corte di Giustizia Tributaria di primo grado Campobasso, sez. II, sentenza 13/02/2026, n. 57 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di giustizia tributaria di primo grado di Campobasso |
| Numero : | 57 |
| Data del deposito : | 13 febbraio 2026 |
Testo completo
Sentenza n. 57/2026
Depositata il 13/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di CAMPOBASSO Sezione 2, riunita in udienza il
28/11/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
PAOLITTO LIBERATO, Presidente
OS IO, RE
AMORE PELLEGRINO, Giudice
in data 28/11/2025 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sul ricorso n. 106/2025 depositato il 03/03/2025
proposto da
Ricorrente_1 Srl - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Campobasso - Indirizzo_1 86100 Campobasso CB
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO RECUPERO n. TR6CR0200047 REC.CREDITO.IMP 2016
- ATTO RECUPERO n. TR6CR0200047 REC.CREDITO.IMP 2017
- ATTO RECUPERO n. TR6CR0200047 REC.CREDITO.IMP 2018
- ATTO RECUPERO n. TR6CR0200047 REC.CREDITO.IMP 2019 a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 486/2025 depositato il
01/12/2025
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
La società Ricorrente_1 S.r.l. , con rituale ricorso, notificato a controparte e depositato telematicamente a questa Corte il 13/02/2024, ha impugnato l'atto di recupero ( notificato il 4 ottobre 2024 ) n°TR6CR0200047 scaturente dal disconoscimento del credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo riferibile agli anni dal
2016 al 2019 per i seguenti progetti denominati:
1) “Progetto_1”;
2) “Progetto_2”;
3) “Progetto_3”;
4) “Progetto_4
”;
5) “Progetto_5”;
6) “Progetto_6
”.
L'atto di recupero n°TR6CR0200047 recuperava il credito d'imposta qualificandolo come inesistente per l'importo di € 160.183,38 a titolo di credito dovuto, di € 39.131,65 a titolo di interessi e di € 160.183,38 a titolo di sanzioni e, quindi, della complessiva somma di € 359.498,41.
La società ricorrente si oppone all'atto di recupero sulla base delle seguenti eccezioni:
1) Violazione e falsa applicazione dell'art. 3 del D.L. n. 145 del 2013, anche in relazione agli artt. 7 e 8 del
DM 27 maggio 2015;
2) Violazione e falsa applicazione dell'art. 38bis del D.P.R. n. 600 del 1973 anche in relazione all'art. 13, comma 5, del D.Lgs. n. 471/1997 con riferimento ai crediti di imposta compensati negli anni 2016, 2017 e 2018;
3) Violazione e falsa applicazione dell'art. 6, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997, anche in relazione all'art. 8,
d.lgs. n. 546 del 1992 ed all'art. 10, comma 3, legge n. 212 del 2000;
4) Violazione e falsa applicazione all'art. 13 del d.lgs. n. 471/1997 con riferimento alle sanzioni applicate.
Con il primo motivo di ricorso la società eccepisce che sia onere dell'Agenzia delle Entrate, ai fini dell'emissione dell'atto di recupero, valutare nel merito gli aspetti tecnici delle attività e dimostrare, anche
In tal senso viene eccepito che la facoltà concessa all'Agenzia di avvalersi dell'assistenza tecnica del MISE si giustifica proprio con l'onere probatorio di dimostrare la non riconducibilità dell'attività al beneficio concesso.
Proseguendo con la propria narrativa, la società ritiene che quanto argomentato nel merito dall'Agenzia delle Entrate sia del tutto inconferente dal momento che non ha assunto come parametro di riferimento gli elementi indicati dall'art. 3, comma 4, del decreto-legge n. 145 del 2013 bensì solo ed esclusivamente i più stringenti parametri del Manuale di TI, atto, all'epoca, estraneo all'ordinamento giuridico italiano.
Da ultimo, prospettati i motivi ritenuti giustificativi delle incongruenze evidenziate dall'Ufficio, la società ricorrente specifica che anche ove dovessero ritenersi sussistenti tali presunte incongruenze, queste ultime inficerebbero solo le relative voci di costo e non già l'intero credito d'imposta maturato per la singola annualità.
Sostiene poi che, trattandosi di una complessa verifica di carattere tecnico-scientifico, la valutazione del progetto e i suoi esiti avrebbero richiesto il coinvolgimento dei Ministeri dell'Università e della Ricerca e dello
Sviluppo Economico.
Descrive in particolare le fasi delle ricerche sperimentali avviate per ciascun progetto e di aver depositato le copie conformi agli originali delle certificazioni del credito d'imposta e le relazioni comprovanti la riconducibilità dei progetti sviluppati dalla ricorrente ad attività di ricerca e sviluppo in data 31 gennaio 2025 in fase amministrativa.
Con il secondo motivo di ricorso la società eccepisce che, anche qualora le contestazioni fossero fondate, nel caso di specie saremmo di fronte non già ad un credito inesistente, come sostenuto dall'Agenzia delle
Entrate, bensì ad un credito non spettante, con conseguente decadenza dall'azione di recupero in relazione ai progetti portati in compensazione negli anni dal 2016 a 2018.
Con il terzo motivo di ricorso, la società ricorrente, invoca l'applicazione i dell'art. 8 del D.Lgs. 546/1992 chiedendo la disapplicazione delle sanzioni comminate, per obiettive condizioni di incertezza della normativa disciplinante il credito di imposta R&S. La società ritiene che tali condizioni di incertezza sarebbero determinate dalla disciplina normativa caratterizzata da notevole genericità e opinabilità, anche alla luce del richiamo del Manuale di TI operato dal legislatore solo nel 2019.
Con l'ultimo motivo di ricorso la ricorrente richiede, in via subordinata, l'applicazione delle sanzioni in misura ridotta.
Eccepisce, nuovamente, che il caso di specie sia inquadrabile quale credito non spettante e non come credito inesistente, con applicazione della sanzione del 30% in luogo di quella del 100%.
Descrive in particolare le fasi delle ricerche sperimentali avviate per ciascun progetto e di aver depositato le copie conformi agli originali delle certificazioni del credito d'imposta e le relazioni comprovanti la riconducibilità dei progetti sviluppati dalla ricorrente ad attività di ricerca e sviluppo in data 31 gennaio 2025 in fase amministrativa.
Riferisce di aver ottenuto un brevetto per invenzione industriale presentato al Ministero dello Sviluppo
Economico in data 17/12/2015 e ottenuto in data 02/07/2018 con numero di concessione 102015000084239 e titolo Progetto_1”.
Evidenzia di aver ottenuto, con Decreto del Ministero dell'Istruzione, dell'Università e della Ricerca n° MIUR.
AOODPFSR.REGISTRO DECRETI.0000211.31-01-2017, per il progetto dal titolo “Progetto_2”, l'erogazione di risorse per complessive € 285.712,50 di cui € 120.300,00 nella forma di contributo nella spesa, a valere sulle disponibilità del FIRST 2014, giusta riparto con decreto n.6 dell'08-01 2015 ed
€ 165.412,50 nella forma di credito agevolato, a valere sulle disponibilità del FAR per l'anno 2012.
Conclude chiedendo di dichiarare illegittimo l'atto di recupero e, per l'effetto, annullarlo in accoglimento del presente ricorso. Con vittoria di spese del giudizio.
Risulta costituita in giudizio la Direzione Provinciale di Campobasso che, con controdeduzioni resisteva.
Preliminarmente, ripercorrendo le fasi dell'accertamento, afferma che, in base al disposto degli artt. 7 e 8 del D. L. 145/2015 e ai sensi dell'art. 32 del D.P.R. 600/73, l'Ufficio ha notificato alla Ricorrente_1 S.r.l. in data 17.09.2021, l'invito n. I00285/2021, per l'esibizione della documentazione giustificativa del credito d'imposta per ricerca e sviluppo compensato dal 2016 al 2019.
In risposta al suddetto invito la società ha prodotto la documentazione di cui al prot. N. 44882 del 05.10.2021.
maturato nelle annualità 2015 e 2018, era stato indebitamente utilizzato in compensazione dalla società Ricorrente_1 S.r.l., perché inesistente in quanto privo dei presupposti costitutivi, ha recuperato ex articolo 38 bis DPR 600/73 ed art. 7bis DM 39/2024, gli importi compensati con l'utilizzo del codice tributo “6857” dal 2016 al 2019 per complessivi € 160.183,38.
Ribadisce che dalla documentazione fornita dalla società è emerso che quest'ultima non ha compiuto attività di ricerca e sviluppo nei termini disciplinati dalla normativa di settore, con la conseguente inesistenza del credito d'imposta maturato e indebitamente utilizzato in compensazione proprio perché inesistente.
Per quanto attiene il primo motivo di ricorso, dopo aver preliminarmente illustrato il quadro normativo di riferimento, la parte resistente ribadisce che dall'analisi della documentazione fornita dalla società in risposta agli inviti, sono risultati palesi elementi a riprova della circostanza che la società non aveva effettuato alcuna attività rientrante tra quelle di ricerca e sviluppo, come disciplinata dalla specifica normativa, che consentissero di godere del beneficio del credito di imposta.
Segnala che non è stata prodotta documentazione da cui possa desumersi che l'attività di ricerca e sviluppo sia stata condotta in maniera sistematica ovvero in modo pianificato, con registrazioni sia del processo seguito che dei risultati ottenuti.
Ritiene che l'Ufficio abbia legittimamente concluso per l'inesistenza dell'attività di R&S da parte della ricorrente, per assenza dei criteri indicati nel c.d. Manuale di TI, sulla base degli elementi desunti dalla documentazione esibita.
Rileva l'infondatezza delle eccezioni relative alla asserita necessità della richiesta del preventivo parere tecnico da parte dell'Ufficio.
Nella disciplina del credito d'imposta R&S non si rinviene alcuna norma con la quale si stabilisce la nullità
(o inesistenza) dell'atto di recupero perché non preceduto dal parere del M.I.S.E. o di “altro organo”.
Ribadisce che l'onere probatorio relativo alle circostanze di fatto che costituiscono il fondamento del diritto ad ottenere il credito di imposta grava - secondo le regole generali di cui all'art. 2697 c.c. - su colui che intende farlo valere e, dunque, nel caso di specie, esclusivamente sulla contribuente.
Sul punto, la giurisprudenza di legittimità, da tempo ha avuto modo di precisare che: “In tema di agevolazioni tributarie, chi vuole fare valere una forma di esenzione o di agevolazione qualsiasi deve provare, quando sul punto vi è contestazione, i presupposti che legittimano la richiesta della esenzione o agevolazione.”
(Cass.
4.10.2017 n. 23228).
Ribadisce che, dall'analisi della documentazione prodotta all'Ufficio, i documenti prodotti all'Ufficio non contenessero alcun riferimento circa l'inquadramento del progetto realizzato nelle casistiche di “ricerca fondamentale”, “ricerca applicata” e “sviluppo sperimentale” contenute nell'art. 3 del citato decreto-legge
145/2013, individuate dal legislatore ricalcando le definizioni richiamate nel paragrafo 1.3, punto 15, della
Comunicazione della Commissione Europea (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014, mutuate, a loro volta, da quelle adottate a livello internazionale in ambito OCSE e, più in particolare, nel Manuale di TI.
Ritiene che la società non avesse condotto un'attività rientrante in quella di ricerca e sviluppo, come legislativamente stabilita, sia sulla base delle criticità rilevate dall'esame della documentazione presentata sia in riferimento alle circostanze per cui: non risultava dimostrato in che modo il prototipo realizzato rappresenti una novità rispetto al patrimonio di conoscenze esistente nel settore di riferimento, mancando qualsivoglia comparazione con lo stesso;
non sono state descritte le fasi di eventuale ricerca;
non è stato descritto lo stato dell'arte preesistente al progetto;
non è stato dimostrato in che modo il prototipo realizzato rappresenti un miglioramento delle conoscenze esistenti;
non è stato chiarito, in rapporto al precedente stato dell'arte, quali siano i caratteri di novità e creatività del progetto, né quali sono le conoscenze innovative conseguite. non è stato chiarito, in relazione alle attività ordinarie dell'azienda, in quale modo i risultati dell'attività siano creativi e non routinari rispetto alle stesse;
non è stata dimostrata l'incertezza sulla effettiva raggiungibilità dei parametri qualitativi posti come obiettivo minimo.
Rileva che in merito alle spese del personale altamente qualificato risulta una grave incongruenza tra quanto certificato dal dott. Nominativo_1 e la relazione esibita dalla parte. Il primo ha certificato spese inerenti il
“Progetto_1”, la parte ha esibito una relazione inerente il progetto Progetto_2.
Ulteriore incongruenza vi è con quanto certificato dal dott. Nominativo_1 per il contratto con l'Ing. Nominativo_2 poiché il primo ha attestato oneri inerenti lo sviluppo di dispositivi inossidabili per la gestione della raccolta differenziata mentre la società ha esibito documentazione dell'Ing. Nominativo_2 inerente il progetto Progetto_5 che riguarda una macchina per effettuare un lifting non chirurgico del viso e del collo attraverso l'uso di trasduttori a tecnologia HIFU.
Conclude osservando che, in base alle considerazioni suesposte, ritiene non soddisfatti i criteri del manuale di TI, con conseguente legittimità dell'atto di recupero. Tanto risulta in piena concordanza tra l'assenza evidenziata di una documentazione tecnico-scientifica e le discusse anomalie della documentazione contabile.
Per gli altri motivi di ricorso sostiene che l'Ufficio ha legittimamente applicato la sanzione, pari al 100% dell'importo del credito d'imposta recuperato a tassazione, in applicazione dell'art. 13, comma 5, del D.Lgs
n. 471/1997.
Avendo la società utilizzato indebitamente un credito d'imposta inesistente, l'Ufficio ha legittimamente provveduto al recupero del relativo importo, maggiorato di interessi e della sanzione prevista dall'art. 13, comma 5, del D.Lgs n. 471/1997, pari al 100%.
Conclude chiedendo, nel merito, il rigetto del ricorso e la condanna della ricorrente alle spese di giudizio.
La società ricorrente, in data 05/09/2024, presenta memorie integrative con le quali ribadisce che l'art. 3, comma 11, del decreto-legge n. 145 del 2013, nel testo applicabile ratione temporis, prevedeva quale unico onere probatorio a carico dell'impresa, ai fini dell'accesso al beneficio, la produzione di “apposita documentazione contabile certificata dal soggetto incaricato della revisione legale, dal collegio sindacale o da un professionista iscritto nel Registro dei revisori legali, di cui al decreto legislativo 27 gennaio 2010, n. 39”.
Ne deriva che l'Agenzia delle Entrate, ai fini dell'emissione dell'atto di recupero, è tenuta a valutare nel merito gli aspetti tecnici delle attività sulla base della documentazione prevista dall'art. 7 e a dimostrare, anche con l'ausilio del MISE, l'insussistenza dei requisiti richiesti dalla norma.
In altri termini, in sede di controllo è onere dell'organo accertatore indicare e provare la mancanza dei presupposti, e non già del contribuente dimostrarne la sussistenza, non essendo dunque sufficiente un mero dubbio da parte dell'Agenzia per legittimare l'emissione dell'atto di recupero ma, viceversa, essendo necessario che essa accerti l'effettiva non conformità delle attività ai requisiti previsti dalla legge.
La giurisprudenza ha chiarito che la facoltà di avvalersi del supporto tecnico del MISE si trasforma in un obbligo qualora l'Agenzia non sia in grado di valutare e dimostrare autonomamente la sussistenza dei requisiti per l'agevolazione.
Per la ricorrente l'Agenzia si è limitata a una generica contestazione dei progetti, provando addirittura a dar ricadere l'onere della prova a carico del contribuente.
Cita una recente pronuncia del TAR Lazio ove si stabilisce che i criteri previsti dal Manuale OCSE non possono trovare applicazione retroattiva ai periodi d'imposta anteriori al loro recepimento normativo, avvenuto solo con l'art. 1, comma 200, della legge n. 160/2019, efficace dal periodo d'imposta 2020 (cfr.
Sentenza TAR Lazio, Roma, n. 15039 del 29-07-2025).
Riferisce che l'esistenza del brevetto n. 102015000084239, relativo al progetto “
Progetto_1” (anno 2015), costituisce di per sé prova della natura innovativa del progetto.
Sul punto appare paradossale sostenere (come paventato dall'Ufficio) che nemmeno un brevetto possa attestare la riconducibilità a un'attività di ricerca e sviluppo;
Deposita documentazione del MIUR e del MISE, che hanno finanziato rispettivamente i progetti
“Progetto_2” e “Progetto_6”, certificandone in tal modo il carattere innovativo e la riconducibilità di tali progetti alla ricerca e sviluppo;
relazioni tecnico-scientifiche redatte, secondo il modello del Ministero delle Imprese e del Made in Italy
(MIMIT), congiuntamente dal Consorzio per il Trasferimento Tecnologico – C2T (organismo di ricerca e
Centro di trasferimento tecnologico del Piano Industria 4.0, certificato ai sensi del decreto direttoriale 22 dicembre 2017 dal MISE) e da Società_1 srl (iscritta all'Albo dei certificatori dei crediti d'imposta in ricerca e sviluppo istituito dal DPCM 15 settembre 2023 - n. iscrizione 347), le quali dimostrano che ciascuno dei progetti realizzati dalla Ricorrente_1 sia riconducibile ad attività di ricerca e sviluppo e conforme ai principi contenuti nel Manuale di TI.
Sostiene che la giurisprudenza ha chiarito che i pareri tecnico-scientifici come quelli depositati in giudizio dalla Ricorrente_1, pur non avendo valore di certificazione formale ex art. 23 D.L. n. 73/2022, costituiscono validi elementi probatori, trattandosi di valutazioni rese da professionisti qualificati e competenti nel settore.
Sostiene che le Sezioni Unite della Cassazione, con la sentenza n. 34419 del 2023 ha definitivamente chiarito i criteri distintivi tra le due categorie di crediti e tali principi giurisprudenziali sono stati recentemente fatti proprio dal Ministero dell'Economia che, con l'atto di indirizzo del 1° luglio 2025, che ha esplicitato le differenze principali tra le due categorie di crediti chiarendo, tra l'altro, che un credito d'imposta deve essere considerato al più come "non spettante" nel caso in cui difetta di “qualità individuate da fonti tecniche di dettaglio non specificamente richiamate dalla normativa, primaria e secondaria, dell'agevolazione.
Di conseguenza i crediti di imposta per ricerca e sviluppo maturati fino al 2019, in difetto dei requisiti stabiliti dal Manuale OCSE di TI, in quanto non specificamente richiamati dalla normativa speciale vigente ratione temporis, non possono considerarsi «inesistenti», ma al più «non spettanti».
Presenta memorie illustrative la Direzione Provinciale di Campobasso in cui ribadisce che: “In tema di agevolazioni tributarie, chi vuole fare valere una forma di esenzione o di agevolazione qualsiasi deve provare, quando sul punto vi è contestazione, i presupposti che legittimano la richiesta della esenzione o agevolazione.” (Cass.
4.10.2017 n. 23228) principio confermato, proprio in tema di onere probatorio sui crediti ricerca e sviluppo, dalla Corte di Cassazione con l'Ordinanza n. 23740/2025 emessa dalla quinta sezione, il 23/08/2025.
Cita la Corte di Giustizia Tributaria di Campobasso, seconda sezione, con le sentenze nn. 359/2025,
360/2025, le sentenze della Corte di Giustizia Tributaria del Molise nn. 68/2/2025, 69/2/2025 e n. 231/2/2024 e la sentenza n. 143/2025 della Corte di Giustizia Tributaria del Molise.
MOTIVI DELLA DECISIONE
All'odierna udienza la causa è stata discussa e decisa.
2. – Il ricorso è fondato e va accolto.
3. – Secondo un consolidato, e risalente, orientamento interpretativo della Corte di legittimità, la pretesa impositiva risultante dall'atto impugnato delimita (per petitum e causa petendi) l'oggetto del giudizio tributario, giudizio che ha natura impugnatoria – seppur estesa al merito e, dunque, al rapporto impositivo sottostante all'atto impugnato, - e rispetto al quale l'Ufficio assume la veste di attore in senso sostanziale (cfr., ex plurimis,
Cass., 7 ottobre 2024, n. 26214; Cass., 5 marzo 2020, n. 6208; Cass., 27 giugno 2019, n. 17231; Cass., 2 luglio 2014, n. 15026, in motivazione;
Cass., 28 giugno 2012, n. 10806; Cass., 29 ottobre 2008, n. 25909).
Con specifico riferimento, poi, all'atto di recupero del credito di imposta indebitamente utilizzato dal contribuente [v. ora il d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38-bis, comma 1, lett. a) e f) in combinato disposto con la l. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, comma 1], la Corte di legittimità ha statuito che l'avviso di recupero deve essere obbligatoriamente motivato con riferimento alle ragioni giuridiche ed ai presupposti di fatto dell'azione di recupero e assume, al pari dell'avviso di accertamento, valenza di atto impositivo autonomamente impugnabile ex art. 19 d.lgs. n. 546 del 1992 (Cass., 25 luglio 2022, n. 23223; Cass., 7 aprile 2022, n. 11325; Cass., 7 luglio 2017, n. 16761; Cass., 31 marzo 2017, n. 8429; sulla natura impositiva dell'atto vedi, altresì, Cass., 7 luglio 2017, n. 16761; Cass., 31 marzo 2017, n. 8429, in motivazione).
3.1 – Quanto (ora) al discrimine tra credito di imposta inesistente o non spettante, il d.lgs. 10 marzo 2000,
n. 74, art. 1, lett. g-quater e g-quinquies [così come riformulato dal d.lgs. 14 giugno 2024, n. 87, art. 1, comma
1, lettera)], prevede che:
- «g-quater) per "crediti inesistenti" si intendono:
1) i crediti per i quali mancano, in tutto o in parte, i requisiti oggettivi o soggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento;
2) i crediti per i quali i requisiti oggettivi e soggettivi di cui al numero 1) sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici;
- g-quinquies) per "crediti non spettanti" si intendono:
1) i crediti fruiti in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti ovvero, per la relativa eccedenza, quelli fruiti in misura superiore a quella stabilita dalle norme di riferimento;
2) i crediti che, pur in presenza dei requisiti soggettivi e oggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento, sono fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito per difetto di ulteriori elementi o particolari qualità richiesti ai fini del riconoscimento del credito;
3) i crediti utilizzati in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi espressamente previsti a pena di decadenza.».
Disposizioni queste che, con alcuni profili di dettaglio, sostanzialmente non si discostano da quanto già rilevato dalla giurisprudenza di legittimità col principio di diritto secondo il quale «è applicabile la sanzione di cui all'art. 27, comma 18, d.l. n. 185 del 2008, vigente ratione temporis, ovvero, se più favorevole, quella prevista dall'art. 13, comma 5, d.lgs. n. 471 del 1997 quando il credito utilizzato è inesistente, condizione che si realizza - alla luce anche dell'art. 13, comma 5, terzo periodo, d.lgs. n. 471 del 1997, come modificato dal d.lgs. n. 158 del 2015 - allorché ricorrano congiuntamente i seguenti requisiti: a) il credito, in tutto o in parte, è il risultato di una artificiosa rappresentazione ovvero è carente dei presupposti costitutivi previsti dalla legge ovvero, pur sorto, è già estinto al momento del suo utilizzo;
b) l'inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter d.P.R. n. 600 del 1973 e all'art. 54-bis d.P.R. n. 633 del
1972; ove sussista il primo requisito ma l'inesistenza sia riscontrabile in sede di controllo formale o automatizzato, la compensazione indebita riguarda crediti non spettanti e si applicano le sanzioni previste dall'art. 13, comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997 ovvero dall'art. 13, comma 4, d.lgs. n. 471 del 1997 come modificato dal d.lgs. n. 158 del 2015 qualora ratione temporis applicabile» (Cass. Sez. U., 11 dicembre 2023,
n. 34452).
4. – Il credito di imposta in contestazione deve essere ricondotto (ratione temporis) agli orientamenti espressi dalla Comunicazione della Commissione (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014 in tema di disciplina degli aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione;
comunicazione che – nell'orientare la concessione degli aiuti in questione e, dunque, nel delinearne le (plurime) connotazioni, e condizioni di utilizzo, - espressamente prevede che «I costi ammissibili per ciascuna misura di aiuto contemplata dalla presente disciplina figurano nell'allegato I. Quando un progetto di R&S prevede vari compiti, ciascuno dei compiti ammissibili deve rientrare in una delle categorie di ricerca fondamentale, ricerca industriale o sviluppo sperimentale. Per classificare le diverse attività in base alla pertinente categoria, la Commissione si baserà sulla propria prassi nonché sugli esempi e le spiegazioni specifiche fornite nel Manuale di TI dell'OCSE» (punto 75).
4.1.- Va, difatti, rimarcato - come statuito dalla Corte di Giustizia in relazione all'ampio potere discrezionale di cui gode in materia la Commissione - che «adottando norme di condotta ed annunciando, con la loro pubblicazione, che esse verranno da quel momento in avanti applicate ai casi a cui esse si riferiscono, la
Commissione si autolimita nell'esercizio di detto potere discrezionale e non può, in linea di principio, discostarsi da tali norme, … Tuttavia, nell'ambito specifico degli aiuti di Stato, la Commissione è vincolata alle discipline da essa emanate, nei limiti in cui non si discostino dalle norme del Trattato FUE …» (così
CGUE, 8 marzo 2016, causa C-431/14P, Repubblica ellenica c. Commissione europea, punti 68 e ss.); e,
(proprio) nell'esercizio di tale potere discrezionale, «la Commissione può adottare orientamenti al fine di stabilire i criteri in base ai quali essa intende valutare la compatibilità, con il mercato interno, di misure di aiuto previste dagli Stati membri.» (CGUE, 19 luglio 2016, causa C-526/14, Ta.Ko. e altri, punto 39).
5. – Così poste le coordinate in diritto nel cui quadro va inserito ogni conseguente accertamento in fatto, occorre allora rilevare innanzitutto che l'atto in contestazione difetta di ogni (sia pur residuale) profilo di motivazione sui contenuti specifici del progetto di ricerca e sviluppo che, nella fattispecie, viene in considerazione;
e si risolve, in buona sostanza, in un complesso di argomenti che, come ben deduce la ricorrente, rivestono contenuto astratto ed indeterminato, in quanto tale sprovvisto di ogni analisi individualizzante sussumibile sotto la specifica nozione di causa petendi (fatti costitutivi) della domanda.
5.1 – I progetti in contestazione non vengono esaminato – al di là della riproduzione del loro titolo – né si dà conto – secondo le indicazioni (in tesi) rinvenienti dal cd. Manuale di TI – per quali profili in fatto – sussumibili ratione temporis nella versione di quel manuale cui la comunicazione della Commissione, come anticipato, ha inteso riferirsi – difettasse delle specifiche connotazioni (ivi) ricostruite in punto di attività di ricerca e sviluppo.
5.2 - Nei termini in cui l'atto di recupero è, in effetti, modellato, viene in considerazione un apparato motivazionale autoreferente che non si confronta con le specifiche connotazioni fattuali (ed i relativi aspetti contenutistici) dell'attività dispiegata dalla contribuente.
5.3 - E nel passaggio esplicativo ove si espone che «si ritengono pertanto non soddisfatti i criteri di legge e quelli stabiliti dal manuale di TI (novità, creatività, incertezza, sistematicità, trasferibilità e/o riproducibilità), per qualificare una attività come di R&S.», ribadito dall'Ufficio anche come motivo di non utilizzabilità del brevetto “ Il brevetto è la fotografia in un dato istante di una proprietà intellettuale da proteggere. Le attività di R/S agevolabili costituiscono un processo che si svolge nel tempo e rispettano i criteri del manuale di TI. ….................Il brevetto di per sé non fornisce nessuna garanzia che le attività anteriori siano agevolabili, cosa che può essere dimostrata solo e soltanto dalla appropriata rendicontazione delle stesse, volta a illustrare il soddisfacimento dei criteri del manuale di TI. ” e ancora “Al fine di stabilire se le attività per le quali viene richiesto il beneficio del credito d'imposta soddisfino i requisiti sostanziali per rientrare in una delle tre categorie di ricerca e sviluppo occorre far riferimento, come fonte primaria, alle definizioni di “ricerca fondamentale”, “ricerca applicata” e “sviluppo sperimentale”, contenute nel paragrafo 1.3, punto 15, della Comunicazione della Commissione Europea (2014/c 198/01) del 27 giugno 2014, recante “Disciplina degli aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione”, che costituisce pertanto fonte giuridica dell'art. 3 del citato decreto-legge n. 145/2013. Tali definizioni sono, a loro volta, sostanzialmente mutuate da quelle adottate a livello internazionale per le rilevazioni statistiche nazionali in materia di spese in ricerca e sviluppo, secondo i criteri di classificazione definiti in ambito OCSE e, più in particolare, nel c.d. Manuale di TI, concernente “Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development”: in questo senso, al punto 75 della citata Comunicazione della Commissione Europea 198/01 del 2014, viene espressamente precisato che “per classificare le diverse attività in base alla pertinente categoria, la Commissione si baserà sulla propria prassi nonché sugli esempi e le spiegazioni specifiche fornite nel Manuale di TI dell'OCSE”. “Dalle superiori considerazioni, diversamente da quanto sostenuto dalla società, si evince la legittimità dell'atto impugnato perché l'Ufficio ha esaminato e valutato l'attività svolta dalla ricorrente sulla base dei criteri legislativamente stabiliti all'art. 3, commi 4 e 5, del Decreto-legge n. 145/2015 e dall'art. 2 del decreto 22 attuativo. Uniche fonti normative applicate nella fattispecie, cui il Manuale di TI costituisce supporto tecnico”, l'atto di recupero tradisce, in buona sostanza, il deficit ricostruttivo sin qui esposto (deficit che, come anticipato, attinge gli specifici fatti costitutivi della pretesa, la cd. causa petendi dell'atto impositivo), in quanto – come anche qui ben deduce la ricorrente – nemmeno richiesto il parere che l'Agenzia (proprio per tali specifici profili di valutazione dell'attività di ricerca e sviluppo) può ottenere dal Ministero dello sviluppo economico (d.m. 27 maggio 2015, art. 8, comma 2). maggio 2015, art. 8, comma 2) .
5.4 - Laddove il parere in questione (che involge l'attività accertativa rispetto alla quale «si rendano necessarie valutazioni di carattere tecnico in ordine all'ammissibilità di specifiche attività ovvero alla pertinenza e congruità dei costi sostenuti» finisce con l'incidere (proprio) sulla ridetta causa petendi dell'atto e non anche sulla sua validità formale, siccome il parere risultando connotato da facoltatività e da un contenuto propriamente tecnico-valutativo, incidente in quanto tale sulla compiutezza (ed anche concludenza dimostrativa) dell'esposizione delle ragioni che, per specifici contenuti dell'attività di ricerca e sviluppo, connotano l'inesistenza del credito di imposta utilizzato.
5.5 - Da altro punto di osservazione la Corte, di fronte a tali affermazioni, non può non osservare che il credito d'imposta per R&S è stato introdotto dall'art. 3 del DL 145/2013 come misura incentivante per stimolare l'innovazione. Nel tempo, la definizione di “attività di ricerca e sviluppo” ha generato incertezze interpretative, specie in relazione all'individuazione dei criteri qualificanti: novità, creatività, incertezza, sistematicità e trasferibilità/riproducibilità. Nel 2024, il MIMIT ha adottato nuove linee guida fondate sull'edizione 2015 del
Manuale di TI, indicandolo come strumento tecnico per la valutazione delle attività agevolabili. Tuttavia tali criteri non possono essere applicati retroattivamente per giudicare i progetti svolti negli anni 2015–2019, in quanto l'interpretazione innovativa adottata dal Ministero dello sviluppo economico e successivamente dall'Agenzia delle Entrate è stata formalmente recepita per via normativa solo con l'art. 1, comma 200, della legge 27 dicembre 2019, n.160. Il cuore della questione risiede nella gerarchia delle fonti normative e nel principio costituzionale di legalità tributaria. Mentre la legge 160/2019 ha introdotto un espresso richiamo ai
Manuali OCSE (TI e Oslo) per la nuova disciplina del credito d'imposta applicabile dal 2020 in avanti, nel vecchio regime del DL 145/2013 nessuna norma prevedeva tale riferimento. Nel tentativo di colmare questa lacuna, l'Amministrazione aveva richiamato le Comunicazioni della Commissione europea del 2006
e del 2014, ritenendo che esse potessero giustificare un'interpretazione estensiva della disciplina. Tuttavia va respinta questa impostazione per due motivi principali: da un lato, la Comunicazione 198 del 2014 fa riferimento al Manuale di TI versione 2002, non a quello del 2015 (versione aggiornata), e utilizza una nozione di ricerca e sviluppo più ampia e flessibile, limitata al perseguimento di miglioramenti tecnici su prodotti o processi. Dall'altro lato, le stesse Comunicazioni riguardano esclusivamente gli aiuti di Stato selettivi, che richiedono notifica preventiva alla Commissione, e non si applicano a misure di carattere generale come il credito d'imposta R&S disciplinato dal DL 145/2013. Di conseguenza, il riferimento alle
Comunicazioni UE non poteva legittimare l'applicazione retroattiva del Manuale di TI 2015. Il Collegio, di conseguenza, ritiene che Il Manuale di TI costituisce un documento di prassi internazionale, privo di efficacia normativa vincolante. L'applicazione dei suoi criteri a periodi d'imposta anteriori alla sua introduzione ufficiale, avvenuta con le Linee guida MIMIT 2024, risulta inammissibile e, la Corte, sottolinea che nel periodo 2015–2019 non esisteva un obbligo di conformarsi al Manuale di TI per fruire del credito R&S. Ne consegue che l'impresa ricorrente non può essere penalizzata per non aver rispettato parametri non previsti dalla legge vigente al momento delle attività agevolate e, la diversa interpretazione sulla retroattività dei criteri OCSE, viola i principi di legalità e certezza del diritto, sia nei procedimenti di recupero da parte dell'Agenzia delle Entrate, sia nei provvedimenti ministeriali di diniego della certificazione tecnica ex art. 23 DL 73/2022.
Appare doveroso rilevare che il Legislatore, in occasione della formulazione della nuova edizione del credito d'imposta R&S in vigore a partire dal periodo d'imposta 2020 (art.1, comma 200, Legge n.160 del 27/12/2019
e successive modifiche), ha cercato, sotto il profilo della tecnica redazionale, di realizzare una maggiore puntualità del disposto normativo, anche mediante l'inserimento di diverse indicazioni precedentemente contenute solo nei chiarimenti dell'Amministrazione finanziaria. Difatti il Legislatore, al fine di individuare le attività R&S agevolabili, ha effettuano un espresso rinvio alle lett. m), q), e J) del punto 15 del par.
1.3 della
Comunicazione della Commissione Europea 2014/C/198/01, nonché ai principi generali e dei criteri contenuti nel “MANUALE DI FRASCATI” e a quelli contenuti nel “MANUALE DI OSLO”. Non deve passare inosservato che per la disciplina agevolativa introdotta dal citato art.3, D.L. n.145/2013, qui in discussione (anni d'imposta
2015-2019), i primi chiarimenti dell'Agenzia delle Entrate sull'applicazione del “MANUALE DI FRASCATI” come fonte interpretativa della normativa interna, sono stati forniti solo in epoca successiva alla fruizione del beneficio da parte delle imprese (risoluzione n.46/E/2018, risoluzione n.40/E/2019 e la circolare n.8/
E/2019).
5.6- Né, va soggiunto, può legittimamente evocarsi il consolidato orientamento interpretativo di legittimità secondo il quale l'onere della prova, in tema di agevolazioni tributarie, grava sul contribuente, atteso che, come anticipato, il requisito della motivazione dell'atto ne involge ex se la validità, e non presuppone, per l'evidente ragione legata alla sede (processuale) di svolgimento dell'onere della prova, il previo assolvimento di un siffatto onere.
5.7 - Così che in tanto può predicarsi l'assolvimento dell'onere probatorio in quanto il contribuente sia stato posto di fronte a contestazioni specifiche che, quantomeno, abbiano ad oggetto effettivi profili di fattispecie riconducibili ai presupposti del credito di imposta ex lege disciplinato;
laddove, altrimenti ragionando, la motivazione dell'atto di recupero dovrebbe risolversi nella mera negazione (nego quia nego) della spettanza del credito di imposta.
5.8 - Tesi rafforzata tenendo conto anche del brevetto per invenzione industriale presentato dalla società ricorrente al Ministero dello Sviluppo Economico in data 17/12/2015 e ottenuto in data 02/07/2018 con numero di concessione 102015000084239 e titolo “Progetto_1
”. Dalla documentazione presente in atti risulta il Decreto del
Ministero dell'Istruzione, dell'Università e della Ricerca n° MIUR.AOODPFSR.REGISTRO
DECRETI.0000211.31-01-2017, per il progetto dal titolo “Progetto_2”, con l'erogazione di risorse per complessive € 285.712,50 di cui € 120.300,00 nella forma di contributo nella spesa, a valere sulle disponibilità del FIRST 2014, giusta riparto, con decreto n.6 dell'08-01 2015 ed € 165.412,50 nella forma di credito agevolato, a valere sulle disponibilità del FAR per l'anno 2012), La Corte ricorda che, al fine di procedere con un corretto deposito brevettuale è necessario soddisfare i seguenti requisiti: -Novità: l'invenzione non deve essere compresa nello stato della tecnica e non deve essere stata ancora divulgata. Lo stato della tecnica è costituito da tutto ciò che è stato reso pubblico, prima della data del deposito del brevetto, mediante una descrizione scritta o orale, un'utilizzazione o un qualsiasi altro mezzo;
-Attività inventiva: l'invenzione deve essere originale, nuova ed essere il risultato di uno sforzo inventivo;
Applicazione industriale:
l'invenzione deve poter essere oggetto di fabbricazione ed utilizzo in campo industriale;
- Liceità: l'invenzione non deve essere contraria all'ordine pubblico e al buon costume.
Ora, le privative brevettuali sono oggetto di beneficio fiscale anche nel credito d'imposta in R&S. La Legge
160/2019 ha infatti introdotto la possibilità di portare a beneficio fiscale “le quote di ammortamento relative all'acquisto da terzi, anche in licenza d'uso, di privative industriali relative a un'invenzione industriale o biotecnologica, a una topografia di prodotto a semiconduttori o a una nuova varietà vegetale, nel limite massimo complessivo di 1.000.000 di euro e a condizione che siano utilizzate direttamente ed esclusivamente per lo svolgimento delle attività inerenti ai progetti di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d'imposta.
5.9 – Un'ulteriore notazione va, quindi riservata al profilo della lite contestata che ha riguardo alla coppia concettuale credito inesistente/credito non spettante.
Difatti, se l'atto di recupero non prende specifica posizione sulle connotazioni fattuali, e tecniche, del progetto realizzato dalla contribuente nemmeno può trovare conferma sotto il profilo delle modalità di esercizio del credito di imposta in concreto utilizzato, in quanto (così) viene in considerazione (diversamente) un credito non spettante rispetto al quale trova fondamento la denuncia di illegittimità per violazione del contraddittorio endoprocedimentale.
La l. 27 luglio 2000, n. 212, art.
6-bis, comma 1 (secondo il cui disposto «Salvo quanto previsto dal comma 2, tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo ai sensi del presente articolo.») non trova, in effetti, applicazione (solo) per gli «atti di recupero conseguenti al disconoscimento di crediti di imposta inesistenti» (secondo la disposizione di interpretazione autentica di cui d.l. 29 marzo 2024, n. 39, conv. in l.
23 maggio 2024, n. 67, art.
7-bis, comma 1), con conseguente riconduzione alle (nuove) forme del contraddittorio endoprocedimentale della contestazione che abbia ad oggetto un credito non spettante.
6. – Per quanto i rilievi sin qui svolti rivestano natura assorbente di ogni altra questione (pur in fatto) tra le parti controversa, deve rimarcarsi, da ultimo, come la consulenza di parte – che, nel processo tributario, nel quale esiste un maggiore spazio per le prove cosiddette atipiche, può costituire fonte di convincimento del giudice, che può elevarla a fondamento della decisione a condizione che spieghi le ragioni per le quali la ritenga corretta e convincente (Cass., 23 giugno 2025, n. 16793; Cass., 23 febbraio 2022, n. 6038; Cass.,
6 febbraio 2015, n. 2193) – dia specifico riscontro – non solo all'inquadramento delle attività realizzate dalla contribuente, attività che vengono condivisibilmente ascritte alle nozioni di ricerca industriale e di sviluppo sperimentale (v. la citata Comunicazione della Commissione, punto 1.3), ma anche – agli specifici contenuti
(di ricerca e sviluppo) implicati dal progetto realizzato, secondo le sue fasi di ideazione, realizzazione e di implementazione dei risultati acquisiti, attività queste che possono ricondursi ad una ricerca funzionale all'acquisizione di nuove conoscenze utilizzate per realizzare un nuovo sensore di forza per attrezzature di palestra basato su freno magnetico” e il progetto “Progetto_2”, relativo allo lo sviluppo di un sistema per il controllo delle valvole termostatiche in maniera automatica e attraverso tecnologia Bluetooth BLE, e poi allo sviluppo sperimentale di quei modelli, sviluppo che non si è risolto in mere «modifiche di routine o
…modifiche periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione e servizi esistenti e ad altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti» (così la citata
Comunicazione della Commissione nonché il d.l. 23 dicembre 2013 n. 145, art. 3, comma 5, cit.).
Tanto più che il progetto di ricerca denominato “Prototipo di sensore di forza per attrezzature di palestra basato su freno magnetico”, realizzato nel 2015, ha portato alla registrazione del brevetto n.
102015000084239 del 2014 e che tutti i progetti siano accompagnati dalle relazioni redatte sulla base del modello di certificazione elaborato dal Ministero delle Imprese e del Made in Italy (MIMIT ) oltreché siano stati realizzati con le collaborazioni dell'Università di Pisa, Scuola Superiore Sant'Anna e Politecnico di
Milano, Consorzio per il Trasferimento Tecnologico – C2T e dalla Società_1 . 7. - Le spese del giudizio vanno integralmente compensate, tra le parti, avuto riguardo sia alla novità delle questioni di fondo esaminate nel contesto di un quadro (mobile) di sviluppo (interno ed eurounitario) delle fonti di disciplina del credito di imposta in contestazione, sia alla ricorrenza di antinomiche ricostruzioni nella giurisprudenza di merito (anche di questa Corte).
P.Q.M.
La Corte, Sez. II, così provvede: - accoglie il ricorso e, per l'effetto, annulla l'atto impugnato;
- compensa integralmente, tra le parti, le spese di causa.
Depositata il 13/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di CAMPOBASSO Sezione 2, riunita in udienza il
28/11/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
PAOLITTO LIBERATO, Presidente
OS IO, RE
AMORE PELLEGRINO, Giudice
in data 28/11/2025 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sul ricorso n. 106/2025 depositato il 03/03/2025
proposto da
Ricorrente_1 Srl - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Campobasso - Indirizzo_1 86100 Campobasso CB
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO RECUPERO n. TR6CR0200047 REC.CREDITO.IMP 2016
- ATTO RECUPERO n. TR6CR0200047 REC.CREDITO.IMP 2017
- ATTO RECUPERO n. TR6CR0200047 REC.CREDITO.IMP 2018
- ATTO RECUPERO n. TR6CR0200047 REC.CREDITO.IMP 2019 a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 486/2025 depositato il
01/12/2025
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
La società Ricorrente_1 S.r.l. , con rituale ricorso, notificato a controparte e depositato telematicamente a questa Corte il 13/02/2024, ha impugnato l'atto di recupero ( notificato il 4 ottobre 2024 ) n°TR6CR0200047 scaturente dal disconoscimento del credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo riferibile agli anni dal
2016 al 2019 per i seguenti progetti denominati:
1) “Progetto_1”;
2) “Progetto_2”;
3) “Progetto_3”;
4) “Progetto_4
”;
5) “Progetto_5”;
6) “Progetto_6
”.
L'atto di recupero n°TR6CR0200047 recuperava il credito d'imposta qualificandolo come inesistente per l'importo di € 160.183,38 a titolo di credito dovuto, di € 39.131,65 a titolo di interessi e di € 160.183,38 a titolo di sanzioni e, quindi, della complessiva somma di € 359.498,41.
La società ricorrente si oppone all'atto di recupero sulla base delle seguenti eccezioni:
1) Violazione e falsa applicazione dell'art. 3 del D.L. n. 145 del 2013, anche in relazione agli artt. 7 e 8 del
DM 27 maggio 2015;
2) Violazione e falsa applicazione dell'art. 38bis del D.P.R. n. 600 del 1973 anche in relazione all'art. 13, comma 5, del D.Lgs. n. 471/1997 con riferimento ai crediti di imposta compensati negli anni 2016, 2017 e 2018;
3) Violazione e falsa applicazione dell'art. 6, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997, anche in relazione all'art. 8,
d.lgs. n. 546 del 1992 ed all'art. 10, comma 3, legge n. 212 del 2000;
4) Violazione e falsa applicazione all'art. 13 del d.lgs. n. 471/1997 con riferimento alle sanzioni applicate.
Con il primo motivo di ricorso la società eccepisce che sia onere dell'Agenzia delle Entrate, ai fini dell'emissione dell'atto di recupero, valutare nel merito gli aspetti tecnici delle attività e dimostrare, anche
In tal senso viene eccepito che la facoltà concessa all'Agenzia di avvalersi dell'assistenza tecnica del MISE si giustifica proprio con l'onere probatorio di dimostrare la non riconducibilità dell'attività al beneficio concesso.
Proseguendo con la propria narrativa, la società ritiene che quanto argomentato nel merito dall'Agenzia delle Entrate sia del tutto inconferente dal momento che non ha assunto come parametro di riferimento gli elementi indicati dall'art. 3, comma 4, del decreto-legge n. 145 del 2013 bensì solo ed esclusivamente i più stringenti parametri del Manuale di TI, atto, all'epoca, estraneo all'ordinamento giuridico italiano.
Da ultimo, prospettati i motivi ritenuti giustificativi delle incongruenze evidenziate dall'Ufficio, la società ricorrente specifica che anche ove dovessero ritenersi sussistenti tali presunte incongruenze, queste ultime inficerebbero solo le relative voci di costo e non già l'intero credito d'imposta maturato per la singola annualità.
Sostiene poi che, trattandosi di una complessa verifica di carattere tecnico-scientifico, la valutazione del progetto e i suoi esiti avrebbero richiesto il coinvolgimento dei Ministeri dell'Università e della Ricerca e dello
Sviluppo Economico.
Descrive in particolare le fasi delle ricerche sperimentali avviate per ciascun progetto e di aver depositato le copie conformi agli originali delle certificazioni del credito d'imposta e le relazioni comprovanti la riconducibilità dei progetti sviluppati dalla ricorrente ad attività di ricerca e sviluppo in data 31 gennaio 2025 in fase amministrativa.
Con il secondo motivo di ricorso la società eccepisce che, anche qualora le contestazioni fossero fondate, nel caso di specie saremmo di fronte non già ad un credito inesistente, come sostenuto dall'Agenzia delle
Entrate, bensì ad un credito non spettante, con conseguente decadenza dall'azione di recupero in relazione ai progetti portati in compensazione negli anni dal 2016 a 2018.
Con il terzo motivo di ricorso, la società ricorrente, invoca l'applicazione i dell'art. 8 del D.Lgs. 546/1992 chiedendo la disapplicazione delle sanzioni comminate, per obiettive condizioni di incertezza della normativa disciplinante il credito di imposta R&S. La società ritiene che tali condizioni di incertezza sarebbero determinate dalla disciplina normativa caratterizzata da notevole genericità e opinabilità, anche alla luce del richiamo del Manuale di TI operato dal legislatore solo nel 2019.
Con l'ultimo motivo di ricorso la ricorrente richiede, in via subordinata, l'applicazione delle sanzioni in misura ridotta.
Eccepisce, nuovamente, che il caso di specie sia inquadrabile quale credito non spettante e non come credito inesistente, con applicazione della sanzione del 30% in luogo di quella del 100%.
Descrive in particolare le fasi delle ricerche sperimentali avviate per ciascun progetto e di aver depositato le copie conformi agli originali delle certificazioni del credito d'imposta e le relazioni comprovanti la riconducibilità dei progetti sviluppati dalla ricorrente ad attività di ricerca e sviluppo in data 31 gennaio 2025 in fase amministrativa.
Riferisce di aver ottenuto un brevetto per invenzione industriale presentato al Ministero dello Sviluppo
Economico in data 17/12/2015 e ottenuto in data 02/07/2018 con numero di concessione 102015000084239 e titolo Progetto_1”.
Evidenzia di aver ottenuto, con Decreto del Ministero dell'Istruzione, dell'Università e della Ricerca n° MIUR.
AOODPFSR.REGISTRO DECRETI.0000211.31-01-2017, per il progetto dal titolo “Progetto_2”, l'erogazione di risorse per complessive € 285.712,50 di cui € 120.300,00 nella forma di contributo nella spesa, a valere sulle disponibilità del FIRST 2014, giusta riparto con decreto n.6 dell'08-01 2015 ed
€ 165.412,50 nella forma di credito agevolato, a valere sulle disponibilità del FAR per l'anno 2012.
Conclude chiedendo di dichiarare illegittimo l'atto di recupero e, per l'effetto, annullarlo in accoglimento del presente ricorso. Con vittoria di spese del giudizio.
Risulta costituita in giudizio la Direzione Provinciale di Campobasso che, con controdeduzioni resisteva.
Preliminarmente, ripercorrendo le fasi dell'accertamento, afferma che, in base al disposto degli artt. 7 e 8 del D. L. 145/2015 e ai sensi dell'art. 32 del D.P.R. 600/73, l'Ufficio ha notificato alla Ricorrente_1 S.r.l. in data 17.09.2021, l'invito n. I00285/2021, per l'esibizione della documentazione giustificativa del credito d'imposta per ricerca e sviluppo compensato dal 2016 al 2019.
In risposta al suddetto invito la società ha prodotto la documentazione di cui al prot. N. 44882 del 05.10.2021.
maturato nelle annualità 2015 e 2018, era stato indebitamente utilizzato in compensazione dalla società Ricorrente_1 S.r.l., perché inesistente in quanto privo dei presupposti costitutivi, ha recuperato ex articolo 38 bis DPR 600/73 ed art. 7bis DM 39/2024, gli importi compensati con l'utilizzo del codice tributo “6857” dal 2016 al 2019 per complessivi € 160.183,38.
Ribadisce che dalla documentazione fornita dalla società è emerso che quest'ultima non ha compiuto attività di ricerca e sviluppo nei termini disciplinati dalla normativa di settore, con la conseguente inesistenza del credito d'imposta maturato e indebitamente utilizzato in compensazione proprio perché inesistente.
Per quanto attiene il primo motivo di ricorso, dopo aver preliminarmente illustrato il quadro normativo di riferimento, la parte resistente ribadisce che dall'analisi della documentazione fornita dalla società in risposta agli inviti, sono risultati palesi elementi a riprova della circostanza che la società non aveva effettuato alcuna attività rientrante tra quelle di ricerca e sviluppo, come disciplinata dalla specifica normativa, che consentissero di godere del beneficio del credito di imposta.
Segnala che non è stata prodotta documentazione da cui possa desumersi che l'attività di ricerca e sviluppo sia stata condotta in maniera sistematica ovvero in modo pianificato, con registrazioni sia del processo seguito che dei risultati ottenuti.
Ritiene che l'Ufficio abbia legittimamente concluso per l'inesistenza dell'attività di R&S da parte della ricorrente, per assenza dei criteri indicati nel c.d. Manuale di TI, sulla base degli elementi desunti dalla documentazione esibita.
Rileva l'infondatezza delle eccezioni relative alla asserita necessità della richiesta del preventivo parere tecnico da parte dell'Ufficio.
Nella disciplina del credito d'imposta R&S non si rinviene alcuna norma con la quale si stabilisce la nullità
(o inesistenza) dell'atto di recupero perché non preceduto dal parere del M.I.S.E. o di “altro organo”.
Ribadisce che l'onere probatorio relativo alle circostanze di fatto che costituiscono il fondamento del diritto ad ottenere il credito di imposta grava - secondo le regole generali di cui all'art. 2697 c.c. - su colui che intende farlo valere e, dunque, nel caso di specie, esclusivamente sulla contribuente.
Sul punto, la giurisprudenza di legittimità, da tempo ha avuto modo di precisare che: “In tema di agevolazioni tributarie, chi vuole fare valere una forma di esenzione o di agevolazione qualsiasi deve provare, quando sul punto vi è contestazione, i presupposti che legittimano la richiesta della esenzione o agevolazione.”
(Cass.
4.10.2017 n. 23228).
Ribadisce che, dall'analisi della documentazione prodotta all'Ufficio, i documenti prodotti all'Ufficio non contenessero alcun riferimento circa l'inquadramento del progetto realizzato nelle casistiche di “ricerca fondamentale”, “ricerca applicata” e “sviluppo sperimentale” contenute nell'art. 3 del citato decreto-legge
145/2013, individuate dal legislatore ricalcando le definizioni richiamate nel paragrafo 1.3, punto 15, della
Comunicazione della Commissione Europea (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014, mutuate, a loro volta, da quelle adottate a livello internazionale in ambito OCSE e, più in particolare, nel Manuale di TI.
Ritiene che la società non avesse condotto un'attività rientrante in quella di ricerca e sviluppo, come legislativamente stabilita, sia sulla base delle criticità rilevate dall'esame della documentazione presentata sia in riferimento alle circostanze per cui: non risultava dimostrato in che modo il prototipo realizzato rappresenti una novità rispetto al patrimonio di conoscenze esistente nel settore di riferimento, mancando qualsivoglia comparazione con lo stesso;
non sono state descritte le fasi di eventuale ricerca;
non è stato descritto lo stato dell'arte preesistente al progetto;
non è stato dimostrato in che modo il prototipo realizzato rappresenti un miglioramento delle conoscenze esistenti;
non è stato chiarito, in rapporto al precedente stato dell'arte, quali siano i caratteri di novità e creatività del progetto, né quali sono le conoscenze innovative conseguite. non è stato chiarito, in relazione alle attività ordinarie dell'azienda, in quale modo i risultati dell'attività siano creativi e non routinari rispetto alle stesse;
non è stata dimostrata l'incertezza sulla effettiva raggiungibilità dei parametri qualitativi posti come obiettivo minimo.
Rileva che in merito alle spese del personale altamente qualificato risulta una grave incongruenza tra quanto certificato dal dott. Nominativo_1 e la relazione esibita dalla parte. Il primo ha certificato spese inerenti il
“Progetto_1”, la parte ha esibito una relazione inerente il progetto Progetto_2.
Ulteriore incongruenza vi è con quanto certificato dal dott. Nominativo_1 per il contratto con l'Ing. Nominativo_2 poiché il primo ha attestato oneri inerenti lo sviluppo di dispositivi inossidabili per la gestione della raccolta differenziata mentre la società ha esibito documentazione dell'Ing. Nominativo_2 inerente il progetto Progetto_5 che riguarda una macchina per effettuare un lifting non chirurgico del viso e del collo attraverso l'uso di trasduttori a tecnologia HIFU.
Conclude osservando che, in base alle considerazioni suesposte, ritiene non soddisfatti i criteri del manuale di TI, con conseguente legittimità dell'atto di recupero. Tanto risulta in piena concordanza tra l'assenza evidenziata di una documentazione tecnico-scientifica e le discusse anomalie della documentazione contabile.
Per gli altri motivi di ricorso sostiene che l'Ufficio ha legittimamente applicato la sanzione, pari al 100% dell'importo del credito d'imposta recuperato a tassazione, in applicazione dell'art. 13, comma 5, del D.Lgs
n. 471/1997.
Avendo la società utilizzato indebitamente un credito d'imposta inesistente, l'Ufficio ha legittimamente provveduto al recupero del relativo importo, maggiorato di interessi e della sanzione prevista dall'art. 13, comma 5, del D.Lgs n. 471/1997, pari al 100%.
Conclude chiedendo, nel merito, il rigetto del ricorso e la condanna della ricorrente alle spese di giudizio.
La società ricorrente, in data 05/09/2024, presenta memorie integrative con le quali ribadisce che l'art. 3, comma 11, del decreto-legge n. 145 del 2013, nel testo applicabile ratione temporis, prevedeva quale unico onere probatorio a carico dell'impresa, ai fini dell'accesso al beneficio, la produzione di “apposita documentazione contabile certificata dal soggetto incaricato della revisione legale, dal collegio sindacale o da un professionista iscritto nel Registro dei revisori legali, di cui al decreto legislativo 27 gennaio 2010, n. 39”.
Ne deriva che l'Agenzia delle Entrate, ai fini dell'emissione dell'atto di recupero, è tenuta a valutare nel merito gli aspetti tecnici delle attività sulla base della documentazione prevista dall'art. 7 e a dimostrare, anche con l'ausilio del MISE, l'insussistenza dei requisiti richiesti dalla norma.
In altri termini, in sede di controllo è onere dell'organo accertatore indicare e provare la mancanza dei presupposti, e non già del contribuente dimostrarne la sussistenza, non essendo dunque sufficiente un mero dubbio da parte dell'Agenzia per legittimare l'emissione dell'atto di recupero ma, viceversa, essendo necessario che essa accerti l'effettiva non conformità delle attività ai requisiti previsti dalla legge.
La giurisprudenza ha chiarito che la facoltà di avvalersi del supporto tecnico del MISE si trasforma in un obbligo qualora l'Agenzia non sia in grado di valutare e dimostrare autonomamente la sussistenza dei requisiti per l'agevolazione.
Per la ricorrente l'Agenzia si è limitata a una generica contestazione dei progetti, provando addirittura a dar ricadere l'onere della prova a carico del contribuente.
Cita una recente pronuncia del TAR Lazio ove si stabilisce che i criteri previsti dal Manuale OCSE non possono trovare applicazione retroattiva ai periodi d'imposta anteriori al loro recepimento normativo, avvenuto solo con l'art. 1, comma 200, della legge n. 160/2019, efficace dal periodo d'imposta 2020 (cfr.
Sentenza TAR Lazio, Roma, n. 15039 del 29-07-2025).
Riferisce che l'esistenza del brevetto n. 102015000084239, relativo al progetto “
Progetto_1” (anno 2015), costituisce di per sé prova della natura innovativa del progetto.
Sul punto appare paradossale sostenere (come paventato dall'Ufficio) che nemmeno un brevetto possa attestare la riconducibilità a un'attività di ricerca e sviluppo;
Deposita documentazione del MIUR e del MISE, che hanno finanziato rispettivamente i progetti
“Progetto_2” e “Progetto_6”, certificandone in tal modo il carattere innovativo e la riconducibilità di tali progetti alla ricerca e sviluppo;
relazioni tecnico-scientifiche redatte, secondo il modello del Ministero delle Imprese e del Made in Italy
(MIMIT), congiuntamente dal Consorzio per il Trasferimento Tecnologico – C2T (organismo di ricerca e
Centro di trasferimento tecnologico del Piano Industria 4.0, certificato ai sensi del decreto direttoriale 22 dicembre 2017 dal MISE) e da Società_1 srl (iscritta all'Albo dei certificatori dei crediti d'imposta in ricerca e sviluppo istituito dal DPCM 15 settembre 2023 - n. iscrizione 347), le quali dimostrano che ciascuno dei progetti realizzati dalla Ricorrente_1 sia riconducibile ad attività di ricerca e sviluppo e conforme ai principi contenuti nel Manuale di TI.
Sostiene che la giurisprudenza ha chiarito che i pareri tecnico-scientifici come quelli depositati in giudizio dalla Ricorrente_1, pur non avendo valore di certificazione formale ex art. 23 D.L. n. 73/2022, costituiscono validi elementi probatori, trattandosi di valutazioni rese da professionisti qualificati e competenti nel settore.
Sostiene che le Sezioni Unite della Cassazione, con la sentenza n. 34419 del 2023 ha definitivamente chiarito i criteri distintivi tra le due categorie di crediti e tali principi giurisprudenziali sono stati recentemente fatti proprio dal Ministero dell'Economia che, con l'atto di indirizzo del 1° luglio 2025, che ha esplicitato le differenze principali tra le due categorie di crediti chiarendo, tra l'altro, che un credito d'imposta deve essere considerato al più come "non spettante" nel caso in cui difetta di “qualità individuate da fonti tecniche di dettaglio non specificamente richiamate dalla normativa, primaria e secondaria, dell'agevolazione.
Di conseguenza i crediti di imposta per ricerca e sviluppo maturati fino al 2019, in difetto dei requisiti stabiliti dal Manuale OCSE di TI, in quanto non specificamente richiamati dalla normativa speciale vigente ratione temporis, non possono considerarsi «inesistenti», ma al più «non spettanti».
Presenta memorie illustrative la Direzione Provinciale di Campobasso in cui ribadisce che: “In tema di agevolazioni tributarie, chi vuole fare valere una forma di esenzione o di agevolazione qualsiasi deve provare, quando sul punto vi è contestazione, i presupposti che legittimano la richiesta della esenzione o agevolazione.” (Cass.
4.10.2017 n. 23228) principio confermato, proprio in tema di onere probatorio sui crediti ricerca e sviluppo, dalla Corte di Cassazione con l'Ordinanza n. 23740/2025 emessa dalla quinta sezione, il 23/08/2025.
Cita la Corte di Giustizia Tributaria di Campobasso, seconda sezione, con le sentenze nn. 359/2025,
360/2025, le sentenze della Corte di Giustizia Tributaria del Molise nn. 68/2/2025, 69/2/2025 e n. 231/2/2024 e la sentenza n. 143/2025 della Corte di Giustizia Tributaria del Molise.
MOTIVI DELLA DECISIONE
All'odierna udienza la causa è stata discussa e decisa.
2. – Il ricorso è fondato e va accolto.
3. – Secondo un consolidato, e risalente, orientamento interpretativo della Corte di legittimità, la pretesa impositiva risultante dall'atto impugnato delimita (per petitum e causa petendi) l'oggetto del giudizio tributario, giudizio che ha natura impugnatoria – seppur estesa al merito e, dunque, al rapporto impositivo sottostante all'atto impugnato, - e rispetto al quale l'Ufficio assume la veste di attore in senso sostanziale (cfr., ex plurimis,
Cass., 7 ottobre 2024, n. 26214; Cass., 5 marzo 2020, n. 6208; Cass., 27 giugno 2019, n. 17231; Cass., 2 luglio 2014, n. 15026, in motivazione;
Cass., 28 giugno 2012, n. 10806; Cass., 29 ottobre 2008, n. 25909).
Con specifico riferimento, poi, all'atto di recupero del credito di imposta indebitamente utilizzato dal contribuente [v. ora il d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38-bis, comma 1, lett. a) e f) in combinato disposto con la l. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, comma 1], la Corte di legittimità ha statuito che l'avviso di recupero deve essere obbligatoriamente motivato con riferimento alle ragioni giuridiche ed ai presupposti di fatto dell'azione di recupero e assume, al pari dell'avviso di accertamento, valenza di atto impositivo autonomamente impugnabile ex art. 19 d.lgs. n. 546 del 1992 (Cass., 25 luglio 2022, n. 23223; Cass., 7 aprile 2022, n. 11325; Cass., 7 luglio 2017, n. 16761; Cass., 31 marzo 2017, n. 8429; sulla natura impositiva dell'atto vedi, altresì, Cass., 7 luglio 2017, n. 16761; Cass., 31 marzo 2017, n. 8429, in motivazione).
3.1 – Quanto (ora) al discrimine tra credito di imposta inesistente o non spettante, il d.lgs. 10 marzo 2000,
n. 74, art. 1, lett. g-quater e g-quinquies [così come riformulato dal d.lgs. 14 giugno 2024, n. 87, art. 1, comma
1, lettera)], prevede che:
- «g-quater) per "crediti inesistenti" si intendono:
1) i crediti per i quali mancano, in tutto o in parte, i requisiti oggettivi o soggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento;
2) i crediti per i quali i requisiti oggettivi e soggettivi di cui al numero 1) sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici;
- g-quinquies) per "crediti non spettanti" si intendono:
1) i crediti fruiti in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti ovvero, per la relativa eccedenza, quelli fruiti in misura superiore a quella stabilita dalle norme di riferimento;
2) i crediti che, pur in presenza dei requisiti soggettivi e oggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento, sono fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito per difetto di ulteriori elementi o particolari qualità richiesti ai fini del riconoscimento del credito;
3) i crediti utilizzati in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi espressamente previsti a pena di decadenza.».
Disposizioni queste che, con alcuni profili di dettaglio, sostanzialmente non si discostano da quanto già rilevato dalla giurisprudenza di legittimità col principio di diritto secondo il quale «è applicabile la sanzione di cui all'art. 27, comma 18, d.l. n. 185 del 2008, vigente ratione temporis, ovvero, se più favorevole, quella prevista dall'art. 13, comma 5, d.lgs. n. 471 del 1997 quando il credito utilizzato è inesistente, condizione che si realizza - alla luce anche dell'art. 13, comma 5, terzo periodo, d.lgs. n. 471 del 1997, come modificato dal d.lgs. n. 158 del 2015 - allorché ricorrano congiuntamente i seguenti requisiti: a) il credito, in tutto o in parte, è il risultato di una artificiosa rappresentazione ovvero è carente dei presupposti costitutivi previsti dalla legge ovvero, pur sorto, è già estinto al momento del suo utilizzo;
b) l'inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter d.P.R. n. 600 del 1973 e all'art. 54-bis d.P.R. n. 633 del
1972; ove sussista il primo requisito ma l'inesistenza sia riscontrabile in sede di controllo formale o automatizzato, la compensazione indebita riguarda crediti non spettanti e si applicano le sanzioni previste dall'art. 13, comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997 ovvero dall'art. 13, comma 4, d.lgs. n. 471 del 1997 come modificato dal d.lgs. n. 158 del 2015 qualora ratione temporis applicabile» (Cass. Sez. U., 11 dicembre 2023,
n. 34452).
4. – Il credito di imposta in contestazione deve essere ricondotto (ratione temporis) agli orientamenti espressi dalla Comunicazione della Commissione (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014 in tema di disciplina degli aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione;
comunicazione che – nell'orientare la concessione degli aiuti in questione e, dunque, nel delinearne le (plurime) connotazioni, e condizioni di utilizzo, - espressamente prevede che «I costi ammissibili per ciascuna misura di aiuto contemplata dalla presente disciplina figurano nell'allegato I. Quando un progetto di R&S prevede vari compiti, ciascuno dei compiti ammissibili deve rientrare in una delle categorie di ricerca fondamentale, ricerca industriale o sviluppo sperimentale. Per classificare le diverse attività in base alla pertinente categoria, la Commissione si baserà sulla propria prassi nonché sugli esempi e le spiegazioni specifiche fornite nel Manuale di TI dell'OCSE» (punto 75).
4.1.- Va, difatti, rimarcato - come statuito dalla Corte di Giustizia in relazione all'ampio potere discrezionale di cui gode in materia la Commissione - che «adottando norme di condotta ed annunciando, con la loro pubblicazione, che esse verranno da quel momento in avanti applicate ai casi a cui esse si riferiscono, la
Commissione si autolimita nell'esercizio di detto potere discrezionale e non può, in linea di principio, discostarsi da tali norme, … Tuttavia, nell'ambito specifico degli aiuti di Stato, la Commissione è vincolata alle discipline da essa emanate, nei limiti in cui non si discostino dalle norme del Trattato FUE …» (così
CGUE, 8 marzo 2016, causa C-431/14P, Repubblica ellenica c. Commissione europea, punti 68 e ss.); e,
(proprio) nell'esercizio di tale potere discrezionale, «la Commissione può adottare orientamenti al fine di stabilire i criteri in base ai quali essa intende valutare la compatibilità, con il mercato interno, di misure di aiuto previste dagli Stati membri.» (CGUE, 19 luglio 2016, causa C-526/14, Ta.Ko. e altri, punto 39).
5. – Così poste le coordinate in diritto nel cui quadro va inserito ogni conseguente accertamento in fatto, occorre allora rilevare innanzitutto che l'atto in contestazione difetta di ogni (sia pur residuale) profilo di motivazione sui contenuti specifici del progetto di ricerca e sviluppo che, nella fattispecie, viene in considerazione;
e si risolve, in buona sostanza, in un complesso di argomenti che, come ben deduce la ricorrente, rivestono contenuto astratto ed indeterminato, in quanto tale sprovvisto di ogni analisi individualizzante sussumibile sotto la specifica nozione di causa petendi (fatti costitutivi) della domanda.
5.1 – I progetti in contestazione non vengono esaminato – al di là della riproduzione del loro titolo – né si dà conto – secondo le indicazioni (in tesi) rinvenienti dal cd. Manuale di TI – per quali profili in fatto – sussumibili ratione temporis nella versione di quel manuale cui la comunicazione della Commissione, come anticipato, ha inteso riferirsi – difettasse delle specifiche connotazioni (ivi) ricostruite in punto di attività di ricerca e sviluppo.
5.2 - Nei termini in cui l'atto di recupero è, in effetti, modellato, viene in considerazione un apparato motivazionale autoreferente che non si confronta con le specifiche connotazioni fattuali (ed i relativi aspetti contenutistici) dell'attività dispiegata dalla contribuente.
5.3 - E nel passaggio esplicativo ove si espone che «si ritengono pertanto non soddisfatti i criteri di legge e quelli stabiliti dal manuale di TI (novità, creatività, incertezza, sistematicità, trasferibilità e/o riproducibilità), per qualificare una attività come di R&S.», ribadito dall'Ufficio anche come motivo di non utilizzabilità del brevetto “ Il brevetto è la fotografia in un dato istante di una proprietà intellettuale da proteggere. Le attività di R/S agevolabili costituiscono un processo che si svolge nel tempo e rispettano i criteri del manuale di TI. ….................Il brevetto di per sé non fornisce nessuna garanzia che le attività anteriori siano agevolabili, cosa che può essere dimostrata solo e soltanto dalla appropriata rendicontazione delle stesse, volta a illustrare il soddisfacimento dei criteri del manuale di TI. ” e ancora “Al fine di stabilire se le attività per le quali viene richiesto il beneficio del credito d'imposta soddisfino i requisiti sostanziali per rientrare in una delle tre categorie di ricerca e sviluppo occorre far riferimento, come fonte primaria, alle definizioni di “ricerca fondamentale”, “ricerca applicata” e “sviluppo sperimentale”, contenute nel paragrafo 1.3, punto 15, della Comunicazione della Commissione Europea (2014/c 198/01) del 27 giugno 2014, recante “Disciplina degli aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione”, che costituisce pertanto fonte giuridica dell'art. 3 del citato decreto-legge n. 145/2013. Tali definizioni sono, a loro volta, sostanzialmente mutuate da quelle adottate a livello internazionale per le rilevazioni statistiche nazionali in materia di spese in ricerca e sviluppo, secondo i criteri di classificazione definiti in ambito OCSE e, più in particolare, nel c.d. Manuale di TI, concernente “Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development”: in questo senso, al punto 75 della citata Comunicazione della Commissione Europea 198/01 del 2014, viene espressamente precisato che “per classificare le diverse attività in base alla pertinente categoria, la Commissione si baserà sulla propria prassi nonché sugli esempi e le spiegazioni specifiche fornite nel Manuale di TI dell'OCSE”. “Dalle superiori considerazioni, diversamente da quanto sostenuto dalla società, si evince la legittimità dell'atto impugnato perché l'Ufficio ha esaminato e valutato l'attività svolta dalla ricorrente sulla base dei criteri legislativamente stabiliti all'art. 3, commi 4 e 5, del Decreto-legge n. 145/2015 e dall'art. 2 del decreto 22 attuativo. Uniche fonti normative applicate nella fattispecie, cui il Manuale di TI costituisce supporto tecnico”, l'atto di recupero tradisce, in buona sostanza, il deficit ricostruttivo sin qui esposto (deficit che, come anticipato, attinge gli specifici fatti costitutivi della pretesa, la cd. causa petendi dell'atto impositivo), in quanto – come anche qui ben deduce la ricorrente – nemmeno richiesto il parere che l'Agenzia (proprio per tali specifici profili di valutazione dell'attività di ricerca e sviluppo) può ottenere dal Ministero dello sviluppo economico (d.m. 27 maggio 2015, art. 8, comma 2). maggio 2015, art. 8, comma 2) .
5.4 - Laddove il parere in questione (che involge l'attività accertativa rispetto alla quale «si rendano necessarie valutazioni di carattere tecnico in ordine all'ammissibilità di specifiche attività ovvero alla pertinenza e congruità dei costi sostenuti» finisce con l'incidere (proprio) sulla ridetta causa petendi dell'atto e non anche sulla sua validità formale, siccome il parere risultando connotato da facoltatività e da un contenuto propriamente tecnico-valutativo, incidente in quanto tale sulla compiutezza (ed anche concludenza dimostrativa) dell'esposizione delle ragioni che, per specifici contenuti dell'attività di ricerca e sviluppo, connotano l'inesistenza del credito di imposta utilizzato.
5.5 - Da altro punto di osservazione la Corte, di fronte a tali affermazioni, non può non osservare che il credito d'imposta per R&S è stato introdotto dall'art. 3 del DL 145/2013 come misura incentivante per stimolare l'innovazione. Nel tempo, la definizione di “attività di ricerca e sviluppo” ha generato incertezze interpretative, specie in relazione all'individuazione dei criteri qualificanti: novità, creatività, incertezza, sistematicità e trasferibilità/riproducibilità. Nel 2024, il MIMIT ha adottato nuove linee guida fondate sull'edizione 2015 del
Manuale di TI, indicandolo come strumento tecnico per la valutazione delle attività agevolabili. Tuttavia tali criteri non possono essere applicati retroattivamente per giudicare i progetti svolti negli anni 2015–2019, in quanto l'interpretazione innovativa adottata dal Ministero dello sviluppo economico e successivamente dall'Agenzia delle Entrate è stata formalmente recepita per via normativa solo con l'art. 1, comma 200, della legge 27 dicembre 2019, n.160. Il cuore della questione risiede nella gerarchia delle fonti normative e nel principio costituzionale di legalità tributaria. Mentre la legge 160/2019 ha introdotto un espresso richiamo ai
Manuali OCSE (TI e Oslo) per la nuova disciplina del credito d'imposta applicabile dal 2020 in avanti, nel vecchio regime del DL 145/2013 nessuna norma prevedeva tale riferimento. Nel tentativo di colmare questa lacuna, l'Amministrazione aveva richiamato le Comunicazioni della Commissione europea del 2006
e del 2014, ritenendo che esse potessero giustificare un'interpretazione estensiva della disciplina. Tuttavia va respinta questa impostazione per due motivi principali: da un lato, la Comunicazione 198 del 2014 fa riferimento al Manuale di TI versione 2002, non a quello del 2015 (versione aggiornata), e utilizza una nozione di ricerca e sviluppo più ampia e flessibile, limitata al perseguimento di miglioramenti tecnici su prodotti o processi. Dall'altro lato, le stesse Comunicazioni riguardano esclusivamente gli aiuti di Stato selettivi, che richiedono notifica preventiva alla Commissione, e non si applicano a misure di carattere generale come il credito d'imposta R&S disciplinato dal DL 145/2013. Di conseguenza, il riferimento alle
Comunicazioni UE non poteva legittimare l'applicazione retroattiva del Manuale di TI 2015. Il Collegio, di conseguenza, ritiene che Il Manuale di TI costituisce un documento di prassi internazionale, privo di efficacia normativa vincolante. L'applicazione dei suoi criteri a periodi d'imposta anteriori alla sua introduzione ufficiale, avvenuta con le Linee guida MIMIT 2024, risulta inammissibile e, la Corte, sottolinea che nel periodo 2015–2019 non esisteva un obbligo di conformarsi al Manuale di TI per fruire del credito R&S. Ne consegue che l'impresa ricorrente non può essere penalizzata per non aver rispettato parametri non previsti dalla legge vigente al momento delle attività agevolate e, la diversa interpretazione sulla retroattività dei criteri OCSE, viola i principi di legalità e certezza del diritto, sia nei procedimenti di recupero da parte dell'Agenzia delle Entrate, sia nei provvedimenti ministeriali di diniego della certificazione tecnica ex art. 23 DL 73/2022.
Appare doveroso rilevare che il Legislatore, in occasione della formulazione della nuova edizione del credito d'imposta R&S in vigore a partire dal periodo d'imposta 2020 (art.1, comma 200, Legge n.160 del 27/12/2019
e successive modifiche), ha cercato, sotto il profilo della tecnica redazionale, di realizzare una maggiore puntualità del disposto normativo, anche mediante l'inserimento di diverse indicazioni precedentemente contenute solo nei chiarimenti dell'Amministrazione finanziaria. Difatti il Legislatore, al fine di individuare le attività R&S agevolabili, ha effettuano un espresso rinvio alle lett. m), q), e J) del punto 15 del par.
1.3 della
Comunicazione della Commissione Europea 2014/C/198/01, nonché ai principi generali e dei criteri contenuti nel “MANUALE DI FRASCATI” e a quelli contenuti nel “MANUALE DI OSLO”. Non deve passare inosservato che per la disciplina agevolativa introdotta dal citato art.3, D.L. n.145/2013, qui in discussione (anni d'imposta
2015-2019), i primi chiarimenti dell'Agenzia delle Entrate sull'applicazione del “MANUALE DI FRASCATI” come fonte interpretativa della normativa interna, sono stati forniti solo in epoca successiva alla fruizione del beneficio da parte delle imprese (risoluzione n.46/E/2018, risoluzione n.40/E/2019 e la circolare n.8/
E/2019).
5.6- Né, va soggiunto, può legittimamente evocarsi il consolidato orientamento interpretativo di legittimità secondo il quale l'onere della prova, in tema di agevolazioni tributarie, grava sul contribuente, atteso che, come anticipato, il requisito della motivazione dell'atto ne involge ex se la validità, e non presuppone, per l'evidente ragione legata alla sede (processuale) di svolgimento dell'onere della prova, il previo assolvimento di un siffatto onere.
5.7 - Così che in tanto può predicarsi l'assolvimento dell'onere probatorio in quanto il contribuente sia stato posto di fronte a contestazioni specifiche che, quantomeno, abbiano ad oggetto effettivi profili di fattispecie riconducibili ai presupposti del credito di imposta ex lege disciplinato;
laddove, altrimenti ragionando, la motivazione dell'atto di recupero dovrebbe risolversi nella mera negazione (nego quia nego) della spettanza del credito di imposta.
5.8 - Tesi rafforzata tenendo conto anche del brevetto per invenzione industriale presentato dalla società ricorrente al Ministero dello Sviluppo Economico in data 17/12/2015 e ottenuto in data 02/07/2018 con numero di concessione 102015000084239 e titolo “Progetto_1
”. Dalla documentazione presente in atti risulta il Decreto del
Ministero dell'Istruzione, dell'Università e della Ricerca n° MIUR.AOODPFSR.REGISTRO
DECRETI.0000211.31-01-2017, per il progetto dal titolo “Progetto_2”, con l'erogazione di risorse per complessive € 285.712,50 di cui € 120.300,00 nella forma di contributo nella spesa, a valere sulle disponibilità del FIRST 2014, giusta riparto, con decreto n.6 dell'08-01 2015 ed € 165.412,50 nella forma di credito agevolato, a valere sulle disponibilità del FAR per l'anno 2012), La Corte ricorda che, al fine di procedere con un corretto deposito brevettuale è necessario soddisfare i seguenti requisiti: -Novità: l'invenzione non deve essere compresa nello stato della tecnica e non deve essere stata ancora divulgata. Lo stato della tecnica è costituito da tutto ciò che è stato reso pubblico, prima della data del deposito del brevetto, mediante una descrizione scritta o orale, un'utilizzazione o un qualsiasi altro mezzo;
-Attività inventiva: l'invenzione deve essere originale, nuova ed essere il risultato di uno sforzo inventivo;
Applicazione industriale:
l'invenzione deve poter essere oggetto di fabbricazione ed utilizzo in campo industriale;
- Liceità: l'invenzione non deve essere contraria all'ordine pubblico e al buon costume.
Ora, le privative brevettuali sono oggetto di beneficio fiscale anche nel credito d'imposta in R&S. La Legge
160/2019 ha infatti introdotto la possibilità di portare a beneficio fiscale “le quote di ammortamento relative all'acquisto da terzi, anche in licenza d'uso, di privative industriali relative a un'invenzione industriale o biotecnologica, a una topografia di prodotto a semiconduttori o a una nuova varietà vegetale, nel limite massimo complessivo di 1.000.000 di euro e a condizione che siano utilizzate direttamente ed esclusivamente per lo svolgimento delle attività inerenti ai progetti di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d'imposta.
5.9 – Un'ulteriore notazione va, quindi riservata al profilo della lite contestata che ha riguardo alla coppia concettuale credito inesistente/credito non spettante.
Difatti, se l'atto di recupero non prende specifica posizione sulle connotazioni fattuali, e tecniche, del progetto realizzato dalla contribuente nemmeno può trovare conferma sotto il profilo delle modalità di esercizio del credito di imposta in concreto utilizzato, in quanto (così) viene in considerazione (diversamente) un credito non spettante rispetto al quale trova fondamento la denuncia di illegittimità per violazione del contraddittorio endoprocedimentale.
La l. 27 luglio 2000, n. 212, art.
6-bis, comma 1 (secondo il cui disposto «Salvo quanto previsto dal comma 2, tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo ai sensi del presente articolo.») non trova, in effetti, applicazione (solo) per gli «atti di recupero conseguenti al disconoscimento di crediti di imposta inesistenti» (secondo la disposizione di interpretazione autentica di cui d.l. 29 marzo 2024, n. 39, conv. in l.
23 maggio 2024, n. 67, art.
7-bis, comma 1), con conseguente riconduzione alle (nuove) forme del contraddittorio endoprocedimentale della contestazione che abbia ad oggetto un credito non spettante.
6. – Per quanto i rilievi sin qui svolti rivestano natura assorbente di ogni altra questione (pur in fatto) tra le parti controversa, deve rimarcarsi, da ultimo, come la consulenza di parte – che, nel processo tributario, nel quale esiste un maggiore spazio per le prove cosiddette atipiche, può costituire fonte di convincimento del giudice, che può elevarla a fondamento della decisione a condizione che spieghi le ragioni per le quali la ritenga corretta e convincente (Cass., 23 giugno 2025, n. 16793; Cass., 23 febbraio 2022, n. 6038; Cass.,
6 febbraio 2015, n. 2193) – dia specifico riscontro – non solo all'inquadramento delle attività realizzate dalla contribuente, attività che vengono condivisibilmente ascritte alle nozioni di ricerca industriale e di sviluppo sperimentale (v. la citata Comunicazione della Commissione, punto 1.3), ma anche – agli specifici contenuti
(di ricerca e sviluppo) implicati dal progetto realizzato, secondo le sue fasi di ideazione, realizzazione e di implementazione dei risultati acquisiti, attività queste che possono ricondursi ad una ricerca funzionale all'acquisizione di nuove conoscenze utilizzate per realizzare un nuovo sensore di forza per attrezzature di palestra basato su freno magnetico” e il progetto “Progetto_2”, relativo allo lo sviluppo di un sistema per il controllo delle valvole termostatiche in maniera automatica e attraverso tecnologia Bluetooth BLE, e poi allo sviluppo sperimentale di quei modelli, sviluppo che non si è risolto in mere «modifiche di routine o
…modifiche periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione e servizi esistenti e ad altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti» (così la citata
Comunicazione della Commissione nonché il d.l. 23 dicembre 2013 n. 145, art. 3, comma 5, cit.).
Tanto più che il progetto di ricerca denominato “Prototipo di sensore di forza per attrezzature di palestra basato su freno magnetico”, realizzato nel 2015, ha portato alla registrazione del brevetto n.
102015000084239 del 2014 e che tutti i progetti siano accompagnati dalle relazioni redatte sulla base del modello di certificazione elaborato dal Ministero delle Imprese e del Made in Italy (MIMIT ) oltreché siano stati realizzati con le collaborazioni dell'Università di Pisa, Scuola Superiore Sant'Anna e Politecnico di
Milano, Consorzio per il Trasferimento Tecnologico – C2T e dalla Società_1 . 7. - Le spese del giudizio vanno integralmente compensate, tra le parti, avuto riguardo sia alla novità delle questioni di fondo esaminate nel contesto di un quadro (mobile) di sviluppo (interno ed eurounitario) delle fonti di disciplina del credito di imposta in contestazione, sia alla ricorrenza di antinomiche ricostruzioni nella giurisprudenza di merito (anche di questa Corte).
P.Q.M.
La Corte, Sez. II, così provvede: - accoglie il ricorso e, per l'effetto, annulla l'atto impugnato;
- compensa integralmente, tra le parti, le spese di causa.