Sentenza n. 109/2026
Depositata il 13/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di TORINO Sezione 3, riunita in udienza il 21/01/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
CA IE RI RI, Presidente
BOGGIO NN EP, Relatore
ROSSOTTO VITTORIA, Giudice
in data 21/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 428/2025 depositato il 10/03/2025

proposto da

Ricorrente_1 Soc. Coop. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Ii Di Torino
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T7G031102033 IRES-ALTRO 2018
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 39/2026 depositato il 22/01/2026 Richieste delle parti:
Come da conclusioni riportate in atti.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L'atto impugnato è l'avviso di accertamento n. T7G031102033/2024 periodo d'imposta 2018. Il valore della lite è di euro 122.899,00 (vedasi a riguardo quanto meglio rubricato in atti).
In data 11 gennaio 2023, con invito n. I00008/2023, l'Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale 2 di
Torino ha richiesto alla “Ricorrente_1 Soc. Coop.”, la documentazione contabile relativa alle annualità dal 2016 al 2018.
A seguito della consegna documentale e dell'istruttoria svolta dall'Ufficio, la Società ha ricevuto:
· per gli anni 2016 e 2017: gli inviti emessi ai sensi dell'art. 5 ter del dlgs 218 del 1997, a seguito dei quali, la Cooperativa ha deciso di accettare i rilievi e avvalersi rispettivamente del ravvedimento operoso di cui all'art. 13 del dlgs 472 del 1997 e del ravvedimento operoso speciale di cui alla legge n. 197 del
2022;
· per l'anno 2018, lo schema d'atto n. T7G031102033/2024, emesso ai sensi dell'art. 6 bis della legge n. 212 del 2000.
A fronte della mancata presentazione di osservazioni da parte della Società, l'Ufficio ha notificato l'avviso di accertamento T7G031102033 in data 13/12/2024 (allegato 4 parte resistente).
Con l'avviso di accertamento l'Ufficio ha, dapprima, inquadrato giuridicamente la natura della società, una cooperativa edilizia di abitazione a proprietà indivisa.
Il fine di tali enti si ravvisa nell'assegnazione ai soci di un alloggio in godimento a tempo indeterminato, accedendo a condizioni potenzialmente più vantaggiose rispetto a quelle del libero mercato. Gli immobili realizzati dalla cooperativa rimangono nella esclusiva proprietà della stessa, incrementandone il patrimonio, e vengono concessi ai soci assegnatari dietro pagamento di un canone di godimento. La realizzazione degli immobili viene finanziata dal versamento delle quote sociali e mediante altri contributi da parte dei soci, che integrano le spese di costruzione non coperte da mutui fondiari concessi da banche o altri istituti di credito, nonché da contributi e finanziamenti pubblici agevolati.
Le cooperative a proprietà indivisa si considerano a tutti gli effetti soggetti esercenti attività d'impresa, a cui sono applicabili le disposizioni contenute nel Titolo II del Tuir in materia di reddito d'impresa.
In ordine ai beni immobili posseduti dalle cooperative, l'Amministrazione finanziaria ritiene che i medesimi non possano essere ricondotti né fra i beni strumentali né fra i “beni merce” alla cui produzione ed al cui scambio è diretta l'attività d'impresa, ma siano piuttosto da ascrivere alla categoria degli “immobili patrimonio”, che concorrono a formare il reddito imponibile ai sensi dell'art. 90 del Tuir, come ribadito in numerosi documenti di prassi, tra cui la Risoluzione n.7/E del 2003 (allegato n. 5 di parte resistente) e la
Risoluzione n.71 del 2007 (allegato n. 6 di parte resistente).
Muovendo da tale premessa e analizzate le variazioni fiscali operate da parte della società, ai fini RE
2018, l'Ufficio ha rilevato un comportamento non coerente e contraddittorio. Infatti, da un lato, la
Cooperativa ha determinato il reddito senza applicare le previsioni di cui all'art. 90 Tuir in ordine agli
“immobili patrimonio” come invece, secondo l'Agenzia delle Entrate, sarebbe stato corretto e dall'altro ha beneficiato integralmente di agevolazioni strettamente correlate a tale particolare natura dei beni immobili, ovvero:
· la deduzione di rendite catastali delle unità immobiliari adibite ad abitazione principale da parte dei soci assegnatari in godimento per l'importo pari a euro 138.036,00 (RF 55 cod 7);
· la non imponibilità dei contributi regionali/statali erogati alle cooperative edilizie a proprietà indivisa e di abitazione per la costruzione, ristrutturazione e manutenzione ordinaria e straordinaria di immobili destinati all'assegnazione in godimento o locazione per l'importo pari a euro 92.387,00 (RF 55 cod 99).
Alla luce, dunque, della situazione contabile della società al 31/12/2018 e della dichiarazione dei redditi presentata, l'Ufficio ha provveduto al recupero a tassazione dei componenti di reddito necessari a riallineare l'imponibile dichiarato ai fini RE secondo le prescrizioni previste dall'art. 90 Tuir, muovendo i seguenti rilievi.
Rilievo n.

1 - Rivalutazioni Legge Regionale 28/1976 - euro 506.825,48
Nel 2018 Ricorrente_1 Soc. Coop. ha beneficiato di agevolazioni finanziarie per euro 50.395,25 riconosciute dalla Regione Piemonte al fine di promuovere la realizzazione dei programmi di edilizia abitativa, di cui alla legge regionale Piemonte 28/1976 - “Finanziamenti integrativi a favore delle cooperative a proprietà indivisa”. Inoltre la Cooperativa ha versato alla Regione Piemonte l'importo complessivo di euro 506.825,48, a norma dell'art. 9 della legge regionale 28/76, a titolo di restituzioni delle contribuzioni erogate dall'Ente regionale a favore della stessa. Tale importo è stato interamente dedotto dal reddito imponibile ai fini RE. Ne deriva che la Società, secondo parte resistente, ha beneficiato di un'indebita deduzione ai fini RE, considerato che le somme oggetto di versamento alla
Regione Piemonte risultano essere direttamente correlate, quali restituzioni, ai contributi/finanziamenti ricevuti a norma della legge regionale 28/1976, e non concorrenti alla formazione della base imponibile
RE ex art. 88 del Tuir. Quindi, se i contributi erogati dalla Regione non formano materia imponibile, anche le restituzioni dei predetti contributi, non formano materia deducibile.
Rilievo n.

2 - Accantonamento al fondo ammortamento finanziario immobili - euro 118.960,85.
La Società ha contabilizzato nel conto di mastro le quote di ammortamento finanziario, pari a complessivi euro 132.504,85, calcolate sugli immobili realizzati su aree in diritto di superficie, riflettente il minore valore degli stessi per la possibile cessione gratuita alla scadenza del diritto e confluite alla voce “B.12 –
Accantonamenti per rischi” del conto economico chiuso al 31/12/2018. Al riguardo, l'Ufficio ha rilevato che l'ammortamento finanziario relativo agli immobili patrimonio della cooperativa, identificabili con gli immobili destinati a civile abitazione da assegnare in godimento ai soci, era fiscalmente indeducibile ai fini
RE, ai sensi dell'art. 90 del TUIR.
Rilievo n.

3 - Fondo costruzione per euro 121.483,00
La Cooperativa ha omesso di dichiarare componenti positivi del reddito di impresa nel 2018 per un ammontare complessivo di euro 232.053,27, attraverso un articolato meccanismo contabile realizzato mediante la creazione e l'utilizzo, a partire dall'esercizio chiuso al 31/12/2002, di una “riserva indivisibile” del Patrimonio Netto – “25-7500003 - Fondo costruzione” – e del corrispondente conto dell'attivo patrimoniale “13-2500001 – Crediti verso soci” iscritto tra le immobilizzazioni finanziarie. In sintesi, una parte dei ricavi dell'esercizio, sulla base di un criterio ritenuto dall'Ufficio arbitrario e non bene specificato,
è stata impropriamente utilizzata per incrementare una riserva indivisibile di capitale del patrimonio netto invece di concorrere alla determinazione del risultato dell'esercizio.
In conclusione, con l'avviso di accertamento, l'Ufficio ha provveduto:
· ai fini RE, alla contestazione di un maggior reddito imponibile pari a euro 747.269,00 e, pertanto, una maggiore imposta pari a euro 122.899,00;
· alla rettifica delle perdite fiscali riportabili ai sensi dell'art. 84, dpr 917/1986, da euro 914.344,00 ad euro 254.567,00;
· all'irrogazione della sanzione amministrativa pari a euro 110.609,10, per violazione dell'art. 1, comma 2, dlgs 471/1997.
Parte ricorrente non condivide gli assunti dell'Amministrazione finanziaria e sviluppa i seguenti motivi di ricorso:
· violazione e falsa applicazione degli artt. 43, 90 e 104 del TUIR;

· violazione degli artt. 43, 90, 83 e 109 del TUIR in ordine alla deducibilità degli importi contestati;

· violazione e falsa applicazione degli art. 83, 85 e 88 comma 4 del TUIR in relazione alla quota accantonata alla riserva di patrimonio netto “Fondo di Costruzione”;
· illegittimità del provvedimento di irrogazione delle sanzioni ed inapplicabilità delle stesse ex art. 6, comma 2, dlgs 472/1997 e art. 8 dlgs. 546/1992

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorso è accolto.
Innanzitutto, non pare possa dubitarsi del fatto che gli immobili costruiti dalla Cooperativa e poi concessi in “godimento” ai soci costituiscano lo strumento, il mezzo indispensabile per la realizzazione dell'oggetto della stessa con la realizzazione dello scambio mutualistico. Il fatto che la cooperativa metta a disposizione dei soci degli alloggi costituisce adempimento dell'obbligazione principale (statutaria) assunta nei confronti degli stessi, nonché delle altre obbligazioni sinallagmatiche rispetto ai pagamenti effettuati dal socio, a titolo sia di quota parte del costo di realizzazione dell'edificio (corrispondente all'alloggio assegnato), sia di canone periodico. Il perseguimento, dunque, attraverso la costruzione e il godimento degli immobili a beneficio dei soci delle finalità statutarie costituisce elemento che inevitabilmente qualifica gli immobili posseduti dalla Cooperativa quali immobili strumentali, facendo riferimento, evidentemente, in questo caso, alla strumentalità per destinazione.
Il criterio di qualificazione del bene è costituito dal ruolo assunto dallo stesso nel processo produttivo di impresa: se esso diviene mezzo attraverso il quale la Società esercita l'attività statutaria e realizza così il proprio fine mutualistico, è legittimo ritenere che lo stesso abbia carattere di bene strumentale. La cooperativa a proprietà indivisa realizza un'attività di impresa solo in quanto esistono gli immobili assegnati ai soci: sostenere una tesi diversa (e dunque negare che tali beni siano strumentali all'attività di impresa) significherebbe negarne la natura imprenditoriale. Natura che evidentemente non è mai stata posta in discussione.
Nella prospettiva dell'Ufficio gli immobili destinati a civile abitazione non potrebbero mai essere qualificati come immobili strumentali dovendo essere qualificati alla stregua degli immobili patrimoniali, con la conseguente applicabilità dell'art. 90 Tuir. Ma ciò contrasta con il tenore letterale della citata disposizione che prevede l'applicazione delle regole ivi previste agli immobili che “non costituiscono beni strumentali per l'esercizio dell'impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa”.
A sostegno delle proprie tesi l'Ufficio ricorre ad alcuni documenti di prassi nei quali l'Agenzia delle
Entrate, seppur in relazione a fattispecie non pienamente assimilabili con la realtà della Cooperativa in esame, ha adottato soluzioni opposte rispetto a quanto appena evidenziato e a quanto dalla stessa statuito recentemente in risposta ad una istanza di interpello.
Nella Risoluzione n. 7 del 16 gennaio 2003, l'Amministrazione, esprimendosi sulle cooperative edilizie a proprietà indivisa, ha evidenziato come gli immobili in questione non siano qualificabili né come “immobili strumentali”, né come “immobili merce”. Tali conclusioni erano tratteggiate sulla scorta di una risalente giurisprudenza della Corte di Cassazione, più volte citata dai documenti di prassi dell'Agenzia delle
Entrate, che si è espressa, a Sezioni Unite (cfr. Cass. 1367/1984), in merito agli immobili degli Istituti
Autonomi Case PO (IACP).
Deve però segnalarsi che l'interpretazione fornita dall'Ufficio è stata smentita da un recente intervento della stessa Agenzia delle Entrate: si fa riferimento alla Risposta dell'Agenzia delle Entrate n. 28 del 5 febbraio 2019. Nel citato documento, infatti, l'Amministrazione Centrale ha assunto una posizione antitetica rispetto a quella sostenuta dall'Ufficio, proprio in merito all'identificazione dei criteri necessari per la qualifica di taluni immobili di civile abitazione quali “strumentali per destinazione” piuttosto che
“patrimonio”. Infine, la natura degli immobili della Cooperativa alla stregua di beni strumentali è stata confermata da diverse sentenze delle Commissioni Tributarie che si sono espresse, in merito a un'altra cooperativa edilizia a proprietà indivisa avente sede a Torino, oggetto di un rilievo del tutto speculare da parte della Direzione Provinciale 1 di Torino dell'Agenzia delle Entrate.
In particolare, si fa riferimento alla:
- sentenza n. 338/2022 depositata in data 7 marzo 2022 della Commissione Tributaria Regionale del
Piemonte Sezione 4, in cui si legge che “deve ammettersi senza dubbio che gli immobili di proprietà della
Cooperativa vadano qualificati come immobili strumentali 'per destinazione'”. Per la citata sentenza il perseguimento, attraverso la costruzione e il godimento degli immobili a beneficio dei soci delle finalità statutarie, qualifica gli immobili posseduti dalla Cooperativa quali immobili strumentali, per effetto della accertata strumentalità per destinazione in ambito cooperativo, in quanto il bene immobile nella fattispecie diventa il mezzo attraverso il quale la Società esercita l'attività statutaria e realizza il proprio fine mutualistico, e quindi è strumentale sia che venga assegnato in uso, sia che venga definitivamente assegnato al socio in godimento. La cooperativa a proprietà indivisa realizza, infatti, un'attività di impresa solo in quanto esistono gli immobili (beni strumentali per le finalità imprenditoriali) assegnati ai soci;

- sentenza n. 704/2022, depositata in data 21 settembre 2022, della Commissione Tributaria Provinciale di Torino Sezione 5, in cui si legge che gli immobili in possesso della Cooperativa devono essere qualificati come 'strumentali'; non può applicarsi, nella fattispecie l' art. 90 del Tuir proprio perché inerente a quei redditi degli immobili che non costituiscono beni strumentali”;
- sentenza n. 256/2024, depositata in data 1° marzo 2024, della Corte di Giustizia Tributaria di Torino,
Sezione 4, in cui si legge che “attraverso la costruzione e la concessione in godimento ai soci degli immobili la cooperativa realizza la finalità statuaria: di conseguenza gli immobili posseduti dalla
Cooperativa sono da considerarsi strumentali per destinazione in ambito cooperativo”.
Alla luce di quanto sopra argomentato, è evidente la correttezza della qualificazione dei beni immobili posseduti dalla Cooperativa come strumentali e, conseguentemente, della legittima applicazione della procedura di ammortamento finanziario disciplinata dall'art. 104 Tuir, in quanto trattasi di beni realizzati alla luce di un rapporto concessorio e che, al termine del diritto di superficie, verranno gratuitamente devoluti al Comune concedente. L'avviso di accertamento qui impugnato appare del tutto illegittimo, inoltre, in relazione al recupero della somma di euro 506.825,48 relativa ai conti “49-1161001 – Rivalutazione somme legge regionale 28/76” e
“49-1161002 – Incremento per fine ammortamento mutuo”.
L'Ufficio ha ritenuto indeducibili tali somme sulla base di una duplice considerazione, una legata all'asserita applicabilità dell'art. 90 Tuir, l'altra relativa alla correlazione delle medesime somme con proventi non tassati.
Inoltre la dimostrata strumentalità per destinazione degli immobili della Cooperativa, rende del tutto infondata l'asserita indeducibilità di tali componenti negativi in quanto relativi ad immobili patrimonio. È del tutto inconferente il richiamo all'art. 90 Tuir per giustificare l'indeducibilità di tale voce di costo.
Profili di illegittimità della contestazione dell'Ufficio si rinvengono anche in relazione all'ulteriore motivazione esposta dallo stesso.
Più in particolare, l'Ufficio ha ritenuto che la somma complessiva di euro 506.825,48 versata dalla
Cooperativa ai sensi dell'art. 9 della legge regionale n. 28 del 1976 fosse indeducibile in quanto ha valore di restituzione. Secondo l'Ufficio, l'asserita indeducibilità di tale somma deriverebbe dall'applicabilità del principio di simmetria fiscale in quanto la somma versata sarebbe collegata alle erogazioni della Regione non tassate.
Non può in alcuna misura ritenersi che le somme versate dalla Cooperativa alla Regione Piemonte siano collegate al contributo da quest'ultima ricevuto, anche alla luce di una corretta lettura dei chiarimenti resi dalla Regione Piemonte. Esplicativo di quanto appena affermato è la nota prot. 31973/DB0803 del 3 ottobre 2012 della Regione Piemonte (doc. 3 di parte ricorrente) dalla quale si evince chiaramente che le somme corrisposte dalla Cooperativa alla Regione Piemonte sono correlate al canone corrisposto dai soci alla Cooperativa e non al contributo ricevuto dalla Regione.
A prescindere dalla durata del mutuo e anche successivamente alla sua scadenza, la Cooperativa ha l'onere di versare alla Regione, senza alcun limite temporale, i canoni ad essa corrisposti dai soci. Ciò del resto risponde alle finalità di sviluppo delle politiche abitative promosse dalla Regione Piemonte che, in tal modo, ha la possibilità di utilizzare tali risorse per favorire nuovi interventi di edilizia pubblica.
Nel caso di specie, l'Ufficio ha ripreso a tassazione anche le somme contabilizzate al conto
“49-1161002 – Incremento per fine amm.to mutuo” per euro 349.081,87, costituite appunto dalle somme versate alla Regione successivamente alla scadenza dei mutui. Però l'esatto inquadramento normativo delle somme erogate alla Regione non può che condurre alla piena legittimità del comportamento della
Cooperativa.
Si tenga altresì conto, ai fini dell'accoglimento del ricorso, di alcune decisioni della giurisprudenza di merito. Più in particolare, con la sentenza n. 13 depositata in data 7 marzo 2024 della Corte di Giustizia
Tributaria di primo grado di Verbania, allegata al ricorso, è stato chiarito che “la contribuzione di cui all'articolo 9 assolve ad un'altra funzione ed è svincolata da una logica restitutoria, tanto è vero che la somma che la cooperativa edilizia a proprietà indivisa potrebbe versare, negli anni, in forza della predetta disposizione, potrebbe addirittura eccedere l'importo di quanto concesso dalla Regione ex art. 5 legge regionale 28/76. Le contribuzioni ex articolo 9, pertanto, non possono essere considerate indeducibili”
(doc. 5 di parte ricorrente).
E ancora, con riferimento a un'altra cooperativa a proprietà indivisa, la Corte di Giustizia Tributaria di
Torino ha recentemente accolto un motivo di ricorso del tutto similare a quello qui in disamina, ritenendo che “gli importi versati dalla ricorrente alla Regione sono canoni di godimento percepiti dai soci ed assoggettati a tassazione” (pag. 3, sentenza n. 1221 del 2024 della CGT di Torino, qui sub doc. 7 parte ricorrente).
Circa l'Illegittimità dell'avviso di accertamento per violazione e falsa applicazione dell'art. 88, comma 4,
Tuir in relazione alla quota accantonata alla riserva di patrimonio netto “Fondo di Costruzione” valga quanto segue. Nel contratto di assegnazione, sottoscritto dal socio, si legge che quest'ultimo “si impegna a versare entro il giorno 25 di ogni mese, gli importi previsti dagli artt. 8 e 42 dello Statuto Sociale” – che riguardano proprio le somme anticipate dalla Cooperativa computate nel Fondo Costruzione. Si tratta di somme di denaro che ogni socio, all'atto dell'assegnazione dell'immobile, si impegna a versare alla
Cooperativa in funzione, e per la salvaguardia, delle condizioni di equilibrio finanziario dello specifico intervento costruttivo. La corretta qualificazione delle somme corrisposte dai soci e destinate alla creazione e alimentazione del Fondo ne determina l'irrilevanza ai fini tributari ai sensi dell'art. 88, comma
4, Tuir. Con i versamenti di cui all'art. 88, comma 4, Tuir, i soci sopperiscono al fabbisogno di capitale della società, senza una specifica ed esplicita pattuizione da cui scaturisca l'obbligo della restituzione e pertanto questi versamenti si configurano come vere e proprie riserve di capitale da collocare in bilancio.
Si tratta in sostanza, come affermato dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione (cfr. 8587/1995) di un “tertium genus” di apporti di soci, in posizione intermedia rispetto ai finanziamenti e ai conferimenti, attuata mediante una forma negoziale atipica, e che costituiscono, in sede di bilancio, una posta del patrimonio netto della Società, neutra ai fini fiscali.
Alla luce di quanto dedotto ed argomentato circa l'infondatezza della ripresa operata dall'Ufficio nei confronti della Cooperativa, l'irrogazione delle sanzioni appare conseguentemente non dovuta.
Considerata la complessità e la particolarità della controversia le spese di lite sono compensate.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso. Spese compensate.