Sentenza n. 2673/2026
Depositata il 20/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di ROMA Sezione 6, riunita in udienza il 02/02/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
CECINELLI GUIDO, Presidente
ZITELLI MARA, OR
RIZZI ANTONIO, Giudice
in data 02/02/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 3457/2025 depositato il 03/02/2025

proposto da

Ricorrente S.r.l. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Roma 1
elettivamente domiciliato presso dp.1roma@pce.agenziaentrate.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO D RECUPERO n. TK3CR65003962024 REC.CREDITO.IMP 2016
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 1167/2026 depositato il
02/02/2026
Richieste delle parti:
come in motivazione

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso notificato all'Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale I di Roma Ufficio controlli. in data
22/01/2025 e depositato il 03/02/2025, la Ricorrente srl impugna l'atto di recupero n. TK3CR6500396 2024, notificato il 28 novembre 2024 ex art. 38-bis D.P.R. 600/73, concernete il recupero del credito d'imposta ricerca e sviluppo (art. 3 del D.L. n. 145/2013) utilizzato in compensazione, presuntivamente ritenuto inesistente, in relazione all'anno d'imposta 2016 (anno di utilizzo), maturato nel 2015, per complessivi
€ 28.947,45 oltre interessi per € 9.324,93 e la sanzione del 100%, per una pretesa complessiva di euro
67.219,83.
L'atto di recupero seguiva l'invio del questionario ricevuto in data 09/02/2021 per la verifica della sussistenza del credito al quale la ricorrente aveva ottemperato inviando a mezzo pec tutta la documentazione richiesta.
Deduce:

1. Violazione e falsa applicazione dell'art. 3 D.L. 145/2013 (vigente dal 1.1.2015 al 31.12.2016), del relativo
Decreto attuativo M.E.F., G.U. n. 174 del 27 luglio 2015 e della Circolare N. 5/E del 16 marzo 2016 dell'Agenzia delle Entrate. - Conseguente Violazione dell'art. 10 Legge 212/2000 (tutela dell'affidamento) e art. 97 Cost.
(corretta azione amministrativa).
Sostiene l'illegittimità dell'operato dell'ufficio in quanto in riferimento al periodo d'imposta la normativa in vigore per il credito d'imposta R&S era dettata dall'art. 3 del D.L. 145 del 23.12.2013, convertito nella legge n. 9 del 21.02.2014 e successivamente modificato dall' art.1 della legge n.190 del 23.12.2014 con vigenza al 01.01.2015 (norma rimasta in vigore fino al 31.12.2016).
Ai sensi dell'art 3 comma 4 lettera b) del d.l. 145 del 2013, testo vigente ratione temporis, il credito di imposta veniva riconosciuto per la ricerca diretta ad acquisire nuove conoscenze da utilizzare “per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti”.
Il progetto di ricerca e sviluppo era stato quindi realizzato nel pieno rispetto della normativa pro tempore vigente per come interpretata dall'Agenzia delle entrate nell'ambito della circolare n. 5/E/2016, osservando come fonte interpretativa di riferimento il Manuale di OS.
l'Ufficio fonda l'atto di recupero sulla base delle Risoluzioni n. 46/E del 22 giugno 2018 e n. 40/E del 2 aprile
2019, che fanno leva sulla Circolare del M.I.S.E. n. 59990 pubblicata il 9 febbraio 2018 in cui viene affermato, per la prima volta, che la fonte interpretativa per la corretta applicazione del credito R&S è il Manuale di
SC, secondo cui affinché un'attività innovativa è eleggibile al credito R&S, questa deve prevedere il superamento di un ostacolo scientifico o tecnologico, producendo un beneficio per l'intera economia, evidenziando come non possano essere ritenute ammissibili le attività che apportano un ampliamento delle conoscenze a livello della singola impresa.

2. Effettività della spesa sostenuta per il Progetto_1.: infondatezza ed erroneità delle contestazioni operate dall'Ufficio.

3. Nel merito, il progetto di ricerca risponde anche ai criteri del manuale di OS e SC (ultime edizioni), come asseverato nella relazione tecnica a firma del Prof. Nominativo_1. Consegue la illegittimità e/o la nullità dell'atto di recupero emanato in eccesso di potere in violazione e/o falsa applicazione dell'art. 21- octies della L. 7.8.1990, n. 241, e vizio di motivazione in violazione dell'art. 7, Legge 212/2000.
Nel caso di specie l'eccesso di potere sussiste in ragione del fatto che l'Ufficio ha motivato l'atto di recupero senza avere le competenze tecniche necessarie per valutare l'attività svolta dalla società.

4.Illegittimità dell'atto di recupero per errato inquadramento della fattispecie “credito inesistente;
conseguente decadenza del potere di accertamento.

5. in subordine eccepisce l'inapplicabilità del D.Lgs. 472/97 e dell'art. 10 (tutela dell'affidamento) della L.
212/2000, in relazione alle obiettive condizioni d'incertezza sulla norma di cui all'art. 3, D.L. 145/2013 vigente ratione temporis (2015-2016).
Si è costituita in giudizio l'Agenzia delle Entrate sostenendo che la documentazione prodotta è risultata carente in merito alla dimostrazione dell'effettività e della quantificazione delle spese sostenute per l'attività
Sottolinea che nella fattispecie l'attività di ricerca portata avanti dalla società nell'anno 2015 non rispettava i criteri di qualificazione e classificazione contenuti nel c.d. “Manuale di SC”, criteri che costituiscono in linea di principio fonte interpretativa di riferimento anche agli effetti della disciplina agevolativa introdotta dal citato articolo 3 del Decreto-legge 23 dicembre 2013, n. 145. In particolare l'ufficio ha accertato la carenza di “ innovazione”.
Quanto alla carenza del parere del M.I.S.E., sostiene che il decreto attuativo prevede solo la possibilità e non l'obbligo.
Ritiene infine che il credito esaminato risulta inesistente, in quanto carente del presupposto costitutivo e non essendo la sua inesistenza non è controllabile tramite controlli di cui all'art. 36-bis e 36-ter, e quindi non applicabile il termine quinquennale.
La ricorrente ha depositato memorie.

MOTIVI DELLA DECISIONE

La Corte, in via preliminare, ritiene, debba essere affrontata la questione della decadenza dal potere di accertamento, esaminata alla luce della qualificazione del credito come inesistente o non spettante.
La recente giurisprudenza ha definitivamente chiarito i criteri distinti tra le due categorie. La Corte di
Cassazione ha affermato quindi il seguente principio di diritto: “in tema di compensazione di crediti o eccedenze d'imposta da parte del contribuente, all'azione di accertamento dell'erario si applica il più lungo termine di otto anni, di cui all'art. 27, comma 16, D.L. n. 185 del 2008, quando il credito utilizzato è inesistente, condizione che si realizza - alla luce anche dell'art. 13, comma 5, terzo periodo, D.lgs. n. 471 del 1997, come modificato dal D.Lgs. n. 158 del 2015 - allorché ricorrano congiuntamente i seguenti requisiti: a) il credito, in tutto o in parte, è il risultato di una artificiosa rappresentazione ovvero è carente dei presupposti costitutivi previsti dalla legge ovvero, pur sorto, è già estinto al momento del suo utilizzo;
b) l'inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter D.P.R. n. 600 del 1973 e all'art. 54-bis D.P.R.
n. 633 del 1972 ; ove sussista il primo requisito ma l'inesistenza sia riscontrabile in sede di controllo formale o automatizzato, la compensazione indebita riguarda crediti non spettanti e si applicano i termini ordinari per l'attività di accertamento.” (sentenze nn. 34443, 34444 e 34445 del 161.11.2021. Più recentemente tale orientamento è stato confermato dalla Cassazione a Sezioni Unite con la sentenza n. 34419 dell'11 dicembre 2023, che ha ribadito l'esistenza di una differenza sostanziale tra crediti inesistenti e crediti non spettanti, cui conseguono diversi termini per l'attività di accertamento e diversi livelli di sanzioni.
Sul punto questa stessa sezione, in diversa composizione, ha rilevato che il D.Lgs. n. 87 del 2024, in conformità con i pronunciamenti delle Sezioni Unite della Cassazione ed al fine di far fronte alle difficoltà teoriche ed applicative della previgente disciplina, “introduce all'articolo 1, comma 1, del D.Lgs. 74/2000 le lettere g.quater) e g-quinquies) in forza delle quali per crediti inesistenti si intendono: 1) i crediti per i quali mancano, in tutto o in parte, i requisiti oggettivi o soggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento;
2) i crediti per i quali i requisiti oggettivi e soggettivi di cui al numero 1 sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici. Sono invece da intendersi crediti non spettanti (g-quinquies): 1) i crediti fruiti in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti ovvero, per la relativa eccedenza, quelli fruiti in misura superiore a quella stabilita dalle norme di riferimento;
2) i crediti che pur in presenza dei requisiti soggettivi ed oggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento, sono fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito per difetto di ulteriori elementi o particolari qualità richiesti ai fini del riconoscimento del credito;
3) i crediti utilizzati in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi espressamente previsti a pena di decadenza.
Nel caso di specie la documentazione originariamente inviata dalla Società all'Ufficio attesta quanto meno, che da parte della società non sia stata posta in essere alcuna rappresentazione artificiosa dell'attività di ricerca posta in essere e, tanto meno, che tale rappresentazione potesse essere qualificabile dall'Ufficio, in sede di controllo, come “fraudolenta” e “attuata con documenti materialmente o ideologicamente falsi” come specificato attraverso il citato comma "g-quater" introdotto nel sistema normativo in conformità dei pronunciamenti delle Sezioni Unite.
Al contrario, prendendo a riferimento i criteri introdotti con il comma "g-quinquies", (applicabili anche retroattivamente in quanto di natura interpretativa e conformi agli indirizzi giurisprudenziali di legittimità) la fattispecie in esame doveva essere ricondotta dall'Ufficio all'ipotesi del credito che pur in presenza dei requisiti soggettivi ed oggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento, risultava fondato su “fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito per difetto di ulteriori elementi o particolari qualità richiesti ai fini del riconoscimento”.
Ed infatti nelle memorie di costituzione in giudizio dell'Agenzia delle Entrate, con specifico riferimento ai documenti presentati, non mette in discussione l'effettivo sostenimento delle spese e la loro contabilizzazione, ma deduce che non sono state fornito per l'Ing. Nominativo_2 per ciascun giorno le ore impiegate nello svolgimento delle attività agevolabili;
che sono state prodotte fatture emesse dal professionista nelle quali non è riportata alcuna indicazione nel merito dell'attività svolta;
contesta che le ore lavorate complessivamente dedicate dai dipendenti nell'anno alle sole attività di R&S superano quelle dedicate all'attività ordinaria dell'azienda, ecc..
Il tenore letterale delle richiamate argomentazioni svolte dall'Ufficio, contrariamente a quanto rappresentato nelle controdeduzioni, porterebbe ad ipotizzare quindi violazioni di carattere istruttorio, carenze documentali e/o inadempimenti di carattere amministrativo imputabili alla Società piuttosto che a rappresentazioni fraudolente attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi.
Tutto ciò porta a considerare il credito non riconosciuto dall'ufficio come credito al più qualificabile come non spettante e, in quanto tale, sottoposto al termine decadenziale breve quinquennale previsto per l'accertamento ex art. 38 bis del DPR n. 600/73.
Inoltre la Corte giudica fondate le argomentazioni di parte ricorrente in ordine alla violazione e falsa applicazione dell'art. 3 D.L. 145/2013. L'Agenzia delle Entrate ha infatti contestato l'indebita detrazione di un credito d'imposta maturato nel 2015, nel pieno rispetto della normativa e delle indicazioni di prassi all'epoca vigente (in particolare il Manuale di
OS e la circolare n. 5/E del 16 marzo 2016), sulla base del Manuale di SC che ha stabilito una interpretazione più stringente dei requisiti per poter accedere al credito d'imposta, stabilendo che l'attività svolta, per rientrare nel novero della Ricerca e Sviluppo deve essere: innovativa, creativa, dai risultati incerti, sistematica e trasferibile/riproducibile; interpretazione fornita per la prima volta dal MISE nel 2018.
Le questioni trattate di carattere assorbente rispetto alle altre dedotte in giudizio, esonera il giudicante all'esame delle ulteriori questioni attinenti il merito della controversia.
Pertanto l'atto impugnato deve essere annullato;
le spese di giudizio devono essere compensate tra le parti considerata la novità della questione affrontata e la non uniformità della giurisprudenza al riguardo.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso. Spese compensate.