Sentenza n. 2527/2026
Depositata il 17/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di ROMA Sezione 1, riunita in udienza il 20/01/2026 alle ore 10:00 con la seguente composizione collegiale:
PROIETTI ROBERTO, Presidente e Relatore
AMBROSIO LUIGI, Giudice
PARISI TOMMASO, Giudice
in data 20/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 5586/2025 depositato il 28/02/2025

proposto da

Ricorrente_1 - PIricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Roma 3
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- CONTESTAZIONE n. TK7CO0100513-2024 IVA-ALTRO 2022
- sul ricorso n. 5589/2025 depositato il 28/02/2025 proposto da
Ricorrente_1 - PIricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Rappresentato da Rappresentante_1i - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Roma 3
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK7030102424-2024 IVA-ALTRO 2022
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 743/2026 depositato il
27/01/2026
Richieste delle parti:
Parte ricorrente: come da ricorsi e memorie del 9 gennaio 2026;
Parte resistente: come da atti di controdeduzioni;

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con distinti ricorsi RG n. 5586/2025 e n. 5589/2025, MA NI S.r.l. ha impugnato, rispettivamente,
l'atto di contestazione n. TK7CO0100513/2024 (avente ad oggetto la sanzione per un omesso versamento dell'IVA risultante dalla dichiarazione annuale) e l'avviso di accertamento n. TK7030102424/2024 (avente ad oggetto una maggiore IVA pari a euro 320.188,03 oltre sanzioni per euro 290.169,20 e interessi per euro
22.865,02 per un complessivo ammontare di euro 633.222,25) entrambi relativi al periodo d'imposta 2022
e notificati a mezzo PEC in data 19 dicembre 2024.
I due atti impugnati attengono ai lavori commissionati alla Società dai Comuni Bellegra, Castel Madama,
Licenza, DE, IO e CO, nel corso del periodo d'imposta 2022, a fronte dei quali, secondo l'Agenzia delle Entrate, l'Impresa ha emesso fatture applicando l'aliquota IVA agevolata del 10% anziché quella ordinaria del 22%.
In entrambi i giudizi la Società ha proposto le medesime seguenti censure: - nullità dell'atto emanato dall'Agenzia delle Entrate per eccesso di potere, difetto di motivazione, assenza delle competenze tecniche per eseguire valutazioni in materia edilizio-urbanistica, violazione dell'art. 21-octies, l.n. 241/1990 e art. 42,
d.P.R. n. 600/1973; - nullità dell'atto per vizio di motivazione, erroneo inquadramento della fattispecie in esame nell'alveo delle opere di urbanizzazione, violazione delle disposizioni contenute nei nn. 127-quinquies e 127-quaterdecies, Tabella A, Parte III, allegata al d.P.R. n. 633/1972, art. 42, d.P.R. n. 600/1973 e art. 7,
l.n. 212/2000; - erroneo inquadramento degli interventi realizzati e violazione delle relativa normativa di riferimento.
Sono state, inoltre, contestate le sanzioni applicate, deducendo analoghe censure nei due giudizi, di seguito indicate: - illegittima ed erronea applicazione delle sanzioni per obiettiva incertezza normativa e assenza di finalità di evasione, art. 6, comma 2, d. lgs. 472/97, art. 10, l.n. 212/2000, art. 8, d. lgs. 546/1992; - illegittimità delle sanzioni irrogate, perché le violazioni contestate sarebbero state commesse, al più, per errore incolpevole sul fatto;
- illegittimità della sanzione per omesso versamento stante la qualifica di responsabile del versamento in capo ai comuni committenti – violazione art. 13, c. 1, d. lgs. 471/97 in combinato disposto con art. 17-ter, d.P.R. 633/1972; - illegittimità della sanzione per omesso versamento in quanto assorbita nella sanzione di infedele fatturazione di operazioni imponibili;
- errata determinazione delle sanzioni complessivamente irrogate per violazione delle disposizioni sul “cumulo giuridico” di cui all'art. 12 del d.lgs.
n. 472/97; - sopravvenuta illegittimità parziale delle sanzioni irrogate a seguito delle modifiche introdotte dal d.lgs. 14 giugno 2024, n. 87, giusto il principio del “favor rei”.
L'Agenzia delle Entrate, costituitasi in entrambe le cause, ne ha chiesto la riunione e ha controdedotto alle censure di parte ricorrente, sostenendo l'infondatezza dei due ricorsi e chiedendone il rigetto.
In particolare, l'Agenzia delle Entrate – richiamata la normativa di riferimento e l'orientamento della Corte di Giustizia Europea di cui alla sentenza 9 novembre 2017, causa C-499/16 AZ, in base al quale le esenzioni e le deroghe all'aliquota ordinaria IVA devono essere interpretate in senso restrittivo – ha ritenuto che le opere eseguite dalla Società ricorrente non rientrassero tra quelle oggetto dei nn. 127 quinquies e 127 septies della Tabella A, parte terza, allegata al DPR n. 633/72, che prevedono l'applicazione dell'IVA nella misura ridotta del 10 per cento per le opere di urbanizzazione primaria e secondaria e per le prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto relativi alla costruzione delle opere, degli impianti e degli edifici di cui al n. 127-quinquies.
Con memorie e documentazione depositata il 9 gennaio 2026, la parte ricorrente ha ribadito le proprie ragioni.
A seguito dell'udienza del 20 gennaio 2026, i due giudizi sono stati riuniti in considerazione delle evidenti ragioni di connessione soggettiva e oggettiva, e le cause sono state trattenute per la decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Il Collegio osserva che i due atti impugnati sono stati adottati sulla base del processo verbale di verifica del 13 dicembre 2023, relativo al trattamento fiscale nell'anno 2022 delle operazioni svolte dalla Società con diverse pubbliche amministrazioni, ai sensi dell'art. 17 ter del DPR n. 633/72, che disciplina il meccanismo dello 'split payment' (scissione dei pagamenti), in base al quale l'IVA addebitata in fattura deve essere versata direttamente dalle amministrazioni pubbliche all'Erario, anziché al fornitore di beni e servizi.
All'esito della disamina degli atti relativi agli interventi oggetto di giudizio, è stata negata la possibilità di applicare l'aliquota IVA del 10%, richiamando il n. 127 quinquies della Tabella A, parte terza, allegata al DPR
633/72, che prevede l'applicazione dell'IVA nella misura ridotta del 10 per cento, per le 'opere di urbanizzazione primaria e secondaria elencate nell'art. 4 della L 29/09/1964 n. 847, integrato dall'art. 44 della L 22/10/1971 n. 865', ed il n. 127 septies della medesima Tabella A, che prevede la medesima aliquota del 10 per cento per le 'prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto relativi alla costruzione delle opere, degli impianti e degli edifici di cui al n. 127-quinquies'.
Al riguardo, si è ritenuto che le opere appaltate alla Società non rientrassero nell'ambito di applicazione della normativa indicata, in quanto non qualificabili quali opere di urbanizzazione o prestazioni di servizi dipendenti da opere di urbanizzazione, consistendo nella messa in sicurezza di vie pubbliche riguardanti la regimentazione delle acque (Comune di Bellegra); nella messa in sicurezza e sistemazione idraulica del
Fosso dell'Empiglione, rischio di esondazione (Comune di Castel Madama); nella messa in sicurezza del torrente Licenza da loc. Ponte Macaruta, sede del parco regionale Monti Lucretili, ricostruzione sponde argini (Comune di Licenza); nella messa in sicurezza del tratto viario di Indirizzo_1, al fine di rendere agibile e sicuro il transito degli autoveicoli e dei pedoni lungo il tratto interessato (Comune di DE): in interventi urgenti finalizzati a ridurre il rischio idrogeologico gravante sull'area, arrestare l'aumento del degrado di un'area ad alta propensione al dissesto, recuperare e restituire le aree in oggetto alla collettività fornendo loro una migliore valorizzazione ambientale, ripristinare la funzionalità della strada comunale considerevolmente ammalorata (Comune di IO): in un intervento di mitigazione del rischio idrogeologico del versante Sud … restauro paramenti murari, sistemazione della pavimentazione … in Sampietrino di Indirizzo_2 (Comune di CO); (cfr. atto di contestazione impugnato pagg. 7-20).

2. La Società ha contestato gli atti impugnati evidenziando – anche mediante una perizia tecnica prodotta in giudizio - che l'aliquota IVA agevolata del 10% è prevista non soltanto per le opere di urbanizzazione ex numero 127-quinquies e per le prestazioni di servizi ex numero 127 septies, ma anche per gli interventi di recupero, ristrutturazione urbanistica e risanamento conservativo, di cui all'art. 3 del D.
P.R. n. 380/2001 (ex numero 127-quaterdecies della Tabella A, parte III, allegata al D.P.R. n. 633/1973); e affermando che dalla documentazione prodotta in causa si desumerebbe che gli interventi in questione rientrano tra quelli per i quali è consentito applicare l'aliquota ridotta, in quanto le Amministrazioni appaltanti hanno indicato:
- gli interventi relativi al Comune di Bellegra negli atti di gara (in particolare, capitolato speciale e relazione tecnica: doc. 4 e 5 di parte ricorrente), ove si prevede l'ammontare dell'appalto indicando l'importo complessivo dei lavori e dei relativi oneri e (nella relativa tabella) l'aliquota del 10% per tali lavori;

l'Amministrazione comunale ha confermato l'aliquota indicata sulla base di quanto stabilito negli atti di gara e della qualificazione di tali opere come interventi di restauro e risanamento conservativo e di urbanizzazione
(cfr. nota del 16/01/2025: doc. 7 di parte ricorrente);
- le opere da realizzare nel Comune di Castel Madama nella delibera di Giunta n. 139/2019 (doc. 10 di parte ricorrente) ove è indicata l'IVA applicabile distinguendo l'aliquota (ordinaria o agevolata) sulla base della natura delle prestazioni indicate nella relazione generale del progetto definitivo (doc. 9 di parte ricorrente); con nota del 25 luglio 2024 a firma del R.U.P. (doc. 12 di parte ricorrente), è stata ribadita l'aliquota
IVA agevolata al 10% (ai sensi del citato n. 127-quaterdecies) in considerazione delle natura di
“ristrutturazione urbanistica” dell'intervento, ex art. 3, comma 1, lett. f), D.P.R. n. 380/2001;
- gli interventi relativi al Comune di Licenza nel contratto di appalto del 28 dicembre 2021, rep. n. 431
e, anche sulla base del piano di manutenzione del progetto definitivo esecutivo e del quadro tecnico economico, è stata indicata l'aliquota IVA agevolata del 10% prevista per interventi di ristrutturazione urbanistica (cfr. doc. 13 e 14 di parte ricorrente), confermando tale valutazione con nota del responsabile dell'Ufficio tecnico comunale del 3 luglio 2024 prot. n. 2517 (doc. 16 di parte ricorrente);
- gli interventi relativi al Comune di DE nella relazione tecnica del progetto definitivo esecutivo
(doc. 17 di parte ricorrente), indicando per le opere l'aliquota agevolata IVA del 10% nel bando di gara (cfr. quadro riepilogativo di spesa: doc. 18 di parte ricorrente), a differenza dell'aliquota applicata ordinaria del
22% applicata ai corrispettivi pagati per rilievi, indagini, progettazione, contabilità e collaudo, confermandola con nota prot. n. 3548 del responsabile dell'UTC del 3 luglio 2024 (doc. 20 di parte ricorrente);
- le opere da eseguire nel Comune di IO nel contratto di appalto rep. n. 3 del 31 agosto
2021 e nella relazione tecnico illustrativa (doc. 21 e 22 di parte ricorrente), predeterminando l'aliquota IVA del 10% nel quadro economico e nel contratto di appalto (cfr. doc. 21 e 23 di parte ricorrente) e confermando tali determinazioni con nota prot. n. 1928 del 22.7.2024 a firma del R.U.P. (doc. 25 di parte ricorrente);
- gli interventi relativi al Comune di CO quali opere di natura tecnico-urbanistica qualificabili quali interventi di restauro e risanamento conservativo per i quali è stata indicata l'IVA agevolata al 10% ai sensi del n. 127- quaterdecies, Tabella A, Parte III, allegata al D.P.R. n. 633/1972 (cfr. nota del Responsabile dell'Ufficio tecnico comunale in data 26 luglio 2024 prot. n. 6375: doc. 26 e 27 di parte ricorrente).

3. In giudizio l'Agenzia delle Entrate ha:
- ribadito che le opere oggetto di causa non rientrano nell'ambito di applicazione di cui ai numeri 127- quinquies e 127-septies della Tabella A, parte terza, allegata al D.P.R. n. 633/1972, che prevede l'aliquota
IVA ridotta per le opere di urbanizzazione primaria e secondaria e per le prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto relativi alla costruzione delle opere, degli impianti e degli edifici di cui al n. 127-quinquies;
- affermato che, comunque, è mancata la prova relativa al fatto che i lavori effettuati dalla Società rientrassero nell'ambito di applicazione della disciplina che consente di applicare l'IVA del 10%;
- posto in dubbio la firma delle note (doc. 7, 12, 16, 20, 25, 27, di parte ricorrente) con le quali le Amministrazioni comunali hanno ribadito l'applicazione dell'IVA ridotta sulla base della qualificazione degli interventi, eccependo la loro utilizzabilità ex art. 32 DPR n. 600/1973.

4. Il Collegio osserva che entrambe le parti hanno sostenuto le proprie ragioni interpretando la normativa di riferimento e la documentazione in loro possesso al fine di qualificare gli interventi oggetto di giudizio per giungere alle rispettive conclusioni.
Al riguardo, si rileva che la determinazione dell'IVA (ordinaria o agevolata) va operata - nel rispetto della normativa agevolativa contenuta nella Tabella A, Parte III, allegata al D.P.R. n. 633/1972, da interpretare in senso restrittivo, recando esenzioni e deroghe all'aliquota ordinaria IVA (cfr. CGE sent. 9 novembre 2017, causa C-499/16 AZ) –, all'esito di una complessa attività di inquadramento tecnico-urbanistico degli interventi, che richiede particolari conoscenze tecniche di cui sono in possesso le Amministrazioni locali competenti, alle quali compete, in ultima analisi, la qualificazione degli stessi e la relativa classificazione urbanistica (cfr. risposte AdE agli interpelli n. 229 del 6 aprile 2021 e n. 51 del 12 febbraio 2019).
Pertanto, nel caso di specie, la qualificazione tecnica degli interventi tra quelli di urbanizzazione primaria o secondaria, ristrutturazione urbanistica, restauro, risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia o altro – secondo le diverse posizioni delle parti in causa -, rientra tra i compiti spettanti alle amministrazioni locali che hanno commissionato le opere.
Dalla documentazione prodotta in giudizio emerge che le Amministrazioni comunali appaltanti, mediante gli atti di gara, la relativa documentazione tecnica e i contratti di appalto, hanno individuato gli interventi da eseguire e indicato le aliquote IVA applicabili alle varie voci di spesa, distinguendo tra quelle cui è stata ritenuta applicabile l'IVA al 10% e le altre alle quali applicare l'IVA al 22%. In sostanza, la Società ha eseguito gli interventi e fatturato i relativi importi comprensivi dell'IVA quantificata sulla base di quanto indicato dagli
Enti appaltanti negli atti di gara e nella relativa documentazione tecnica. Gli importi delle prestazioni e le aliquote IVA applicabili sono state predeterminate e confermate con le successive note prodotte in giudizio
(doc. 7, 12, 16, 20, 25, 27, di parte ricorrente) qualificando gli interventi in questione come lavori di restauro, risanamento conservativo e ristrutturazione urbanistica ex art. 3 del D.P.R. n. 380 del 2001, rientranti nell'ambito di applicazione del n. 127- quaterdecies, Tabella A, Parte III, allegata al D.P.R. n. 633/1972 (cfr. risposte AdE agli interpelli n. 51/2019 e n. 184/2022).
L'Agenzia resistente, in sede processuale, ha posto in dubbio la firma delle note (doc. 7, 12, 16, 20, 25, 27, di parte ricorrente) con le quali le Amministrazioni comunali, successivamente al processo verbale di verifica del 13 dicembre 2023, hanno ribadito l'applicazione dell'IVA ridotta sulla base della citata qualificazione degli interventi, e ne ha eccepito l'utilizzabilità ex art. 32 DPR n. 600/1973.
Al riguardo, va rilevato che la norma richiamata dall'Agenzia prevede l'inutilizzabilità di atti e documenti che consegue in modo automatico all'inottemperanza all'invito di cui all'art. 32, n. 4), D.P.R. n. 600/1973 (cfr.
Cassazione n. 11608/2019). Tuttavia, la giurisprudenza ha chiarito che tale sanzione di inutilizzabilità opera solo in presenza di un invito specifico corredato da un avvertimento circa le conseguenze della mancata ottemperanza (Cass. civ., Sez. V, ord. 4 agosto 2025, n. 22508) mentre, dagli atti di causa, non risulta che l'invito del 3 ottobre 2024 recasse tali caratteristiche.
Riguardo alle firme delle medesime note, va rilevato che tali documenti risultano protocollati e sottoscritti dai funzionari responsabili con firma digitale o con firma autografa e timbro dell'Amministrazione (Comune di Bellegra); sicché, non appaiono contestabili sotto questo profilo.

5. Sulla base delle considerazioni che precedono, devono ritenersi fondate le censure di parte ricorrente inerenti alla valutazione degli interventi oggetto delle citate gare pubbliche in relazione alla normativa di riferimento contenuta nel d.P.R. n. 633/1972.
L'accoglimento, per le ragioni indicate, delle citate censure e delle relative domande di annullamento, consente di ritenere assorbiti i motivi di ricorso proposti anche in via subordinata per contestare le sanzioni applicate.

6. Sussistono giustificati motivi – legati alla complessità delle questioni trattate e della normativa di riferimento – per disporre la compensazione delle spese tra le parti in causa.

P.Q.M.

La Corte accoglie i ricorsi riuniti. Spese compensate. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del
20 gennaio 2026. Il Pres. relatore Roberto Proietti