Sentenza n. 353/2026
Depositata il 20/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di FOGGIA Sezione 1, riunita in udienza il 03/12/2025 alle ore 10:00 con la seguente composizione collegiale:
D'ALESSIO ANTONIO, Presidente GRANIERI GIORGIO, Relatore SCILLITANI ROBERTO, Giudice
in data 03/12/2025 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sul ricorso n. 771/2025 depositato il 02/07/2025
proposto da
Ricorrente_1 - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Email_1 ed elettivamente domiciliato presso
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Foggia
Email_2 elettivamente domiciliato presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI INTIMAZIONE n. TVKCR0600115 REC.CREDITO.IMP 2017
- AVVISO DI INTIMAZIONE n. TVKCR0600115 REC.CREDITO.IMP 2018
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 877/2025 depositato il 03/12/2025 Richieste delle parti:
si riportano


SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

RGR n.771/25 Ricorrente_1 La società ” in persona del legale Nominativo_1 Difensore_1rappresentante, sig. , a mezzo dell'avv. , impugnava, atto di recupero n. n. TVKCR0600115/2025, notificato in data 09/04/2025 da Agenzia Entrate - Direzione Provinciale Foggia relativo alle compensazioni del credito d'imposta Ricerca e Sviluppo ex art.3 D.L. n.145/2013 e successive modifiche ed integrazioni, relative ai periodi d'imposta, anni 2017 e 2018.
Motivi ricorso Premesso che, la società attivava il progetto denominato “Tracciabilità della filiera integrata del pomodoro biologico mediante ingegnerizzazione dei processi produttivi “BioTomatoTraceability4.0”” mediante l'utilizzo del personale dipendente (intra muros), anche attraverso un contratto di ricerca Soc_1con l'Istituto di Ricerca Privato Srl., società qualificata nel settore, come da documentazione accreditata;
che l'Agenzia con invito n.I00381/2022, richiedeva l'esibizione di idonea documentazione per la verifica della legittimità di tale fruizione;
la società depositava la documentazione richiesta, evidenziando la spettanza del credito e la regolarità della richiesta “nel plafond di aliquota”. Successivamente l'Ufficio notificava l'atto di recupero con il quale chiedeva il pagamento dell'importo complessivo pari ad euro 565.591,85, di cui euro 250.549,01 a titolo di credito d'imposta di cui al D.L. 23 dicembre 2013, n.145, indebitamente utilizzato in compensazione, irrogando al contempo sanzione pari ad euro 250.549,01 calcolata in misura pari al 100% dell'importo del credito compensato, oltre ad interessi per euro 64.493,83; osserva in particolare a sostegno della legittimità del credito di Ricerca & Sviluppo oggetto di compensazione,
• Violazione dell'art.43 c.1 DPR 600/1973 - decadenza termini di accertamento;
oltre il termine quinquennale;

• Nullità per difetto di motivazione;
richiamando all'uopo un estratto incompleto e generico di un parere del MISE e, in ogni caso carente del contraddittorio endoprocedimentale;

• Violazione art. 47 Carta dei Diritti fondamentali dell'Unione europea - diritto di difesa del contribuente;

• Violazione ed errata applicazione degli artt. 41, 47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali dell'unione europea, artt.

6-bis e 12, comma 7 della l. 212/2000 e all'art. 24 della legge n.4 del 1929 e art.

5-ter del D.Lgs. n.218 del 1997 – omesso contraddittorio endoprocedimentale sostanziale – nullità dell'atto di recupero;
con riferimento a provvedimenti in materia da altre Corti di Giustizia e alla inapplicabilità del c.d. “Manuale Frascati”, da ritenersi mero documento di prassi;
come recente sentenza n.881/2020, depositata il 29.12.2020, della Corte di giustizia tributaria di 1° di Taranto Nom_2(presidente e relatore dott. ), che nel decidere su un caso analogo a quello in oggetto, ha dato un'interessante Lettura alla questione di cui si discute.
• Violazione art. 3 d.l. 145 del 2013 convertito dall'art. 1, comma 35 L. 190 del 2014 – ammissibilità all'agevolazione fiscale delle attività di ricerca industriale e sviluppo sperimentale – Nullità dell'atto;
• Illegittimità dell'atto per errata quantificazione degli importi;

• Illegittimità dell'atto di recupero per violazione dei Principi di affidamento e buona fede di cui al comma 1, 2 e 3 dell'art. 10 della Legge n.212/2000;
• Erronea sanzione applicata nella misura del 100% - violazione art.13 D.Lgs. n.471/97;
• Illegittimità delle sanzioni per violazione dell' art. 6 del D.lgs. 472/97 e art. 8 d. Lgs n. 546 del 1992
Chiede quindi, previa sospensione, per i motivi esposti, l'annullamento dell'atto, con la condanna alle spese di giudizio da distrarsi a favore del difensore costituito.
Agenzia Entrate, costituita in giudizio, evidenzia in via preliminare, che la società ha utilizzato i crediti maturati nel 2017 e 2018 in compensazione nell'anno 2018 e 2020.
Contesta puntualmente le doglianze in ricorso e in ordine ai principali motivi, rileva, la mera pretestuosità, confutando con dovizia di particolari, fonti normative e di prassi per quanto assunto dal ricorrente, in particolare, evidenziando in senso lato, che le definizioni di “ricerca fondamentale”, “ricerca applicata” e “sviluppo sperimentale” sono state mutuate nella sostanza da quelle adottate a livello internazionale per le rilevazioni statistiche nazionali in materia di spese in R&S, secondo i criteri di classificazione definiti in ambito OCSE e, più in particolare, nel c.d. “Manuale Frascati”.
Rappresenta che sostanzialmente l'attività di ricerca e sviluppo condotta dalla società con la commissionaria Soc_1 S.r.l. è riconducibile allo sviluppo ed utilizzo di metodi e strumenti software esistenti. Nella circolare n. 59990 del 09/02/2018 predisposta dal MISE vengono forniti chiarimenti sull'applicazione della disciplina nel settore software. Più precisamente vengono individuate le attività di sviluppo software che possono essere qualificate come “ricerca e sviluppo” in coerenza con i concetti ed i criteri forniti dal Manuale di Frascati;
quindi alla luce dei chiarimenti ministeriali, si ritiene la mancanza di presupposti utili a qualificare il progetto come
“Ricerca e Sviluppo”; inoltre dall'attività commissionata alla Soc_1 Lab Srl., si ritiene assimilabili agli ordinari contratti di sviluppo per la creazione di programmi non standardizzati per le specifiche esigenze della singola impresa. Le attività sono realizzate sulla base di competenze disponibili in ambito ICT ed alle capacità dell'impresa commissionaria, giusta valutazione del MISE debitamente indicata.
Rappresenta che la norma distingue tra crediti inesistenti e non spettanti e le relative conseguenze in termini sanzionatori affermati dalla più recente giurisprudenza di legittimità (Corte di Cassazione, sentenze nn. 34452/2023 e 34419/2023); che nel caso di specie ritenuti inesistenti, il termine per l'accertamento è di otto anni e non cinque.
Chiede quindi, il rigetto della sospensione e del ricorso, con la condanna alle spese di giudizio.


MOTIVI DELLA DECISIONE

La Corte, in pubblica udienza, esaminati gli atti decide come da dispositivo. Osserva il Collegio che il ricorso è infondato e quindi va rigettato.
La Corte, rileva che parte ricorrente con il primo motivo di ricorso contesta l'omessa attivazione del contraddittorio procedimentale;
si ritiene tale doglianza priva di fondamento poiché per tale fattispecie (atto di recupero) non è previsto né applicabile il richiamato principio del contraddittorio preventivo;
inoltre, l'atto è stato adottato dopo un contraddittorio cartolare (schema d'atto) che appare comunque idoneo ad assicurare la pertinente difesa procedimentale.
La Corte ritiene in via preliminare di ripercorrere la normativa applicabile al caso in esame, secondo quanto previsto, all'art.3, c.1 D.L. n.145/2013, come sostituito dall'art.1 c.35 Legge n.190/2014, e da ultimo modificato dall'art.1 c.15 Legge n.232/2016, che, riconosce a tutte le imprese che effettuano investimenti in attività di ricerca e sviluppo, “a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e fino a quello in corso al 31 dicembre 2020”, un credito d'imposta commisurato alle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media dei medesimi investimenti realizzati nei tre periodi d'imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015.

1. Le disposizioni applicative necessarie al pieno funzionamento dell'incentivo, nonché le modalità di verifica e controllo dell'effettività delle spese sostenute, le cause di decadenza e revoca del beneficio e le modalità di restituzione in caso di fruizione indebita, sono state disposte con Decreto MEF di concerto con il MISE in data 27/05/2015, pubblicato in G.U. n.174 del 29 luglio 2015. Nel corso degli anni, l'Agenzia delle Entrate con più Circolari (n.5/E del 16marzo del 2016, n. 13/E del 27 aprile 2017, n. 10/E del 16 maggio 2018 e la n. 8 del 10 aprile 2019) e risoluzioni (n. 46/E del 22 giugno 2018 e n. 40/E del 02 aprile 2019) è intervenuta fornendo chiarimenti sugli aspetti esecutivi legati al regime del credito d'imposta per ricerca e sviluppo.

2. Le attività di ricerca e sviluppo ammissibili al beneficio del credito d'imposta di cui all'art. 3 del D.L. n. 145/2013 sono state individuate ricalcando le definizioni contenute nella Comunicazione della Commissione Europea: “Disciplina degli aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione” (2014/C 198/01); a sua volta tali definizioni sono mutuate da quelle adottate a livello internazionale per le rilevazioni statistiche nazionali in materia di spese in ricerca e sviluppo, secondo i criteri di classificazione definiti in ambito OCSE e, più in particolare, nel c.d. Manuale di Frascati, concernente “Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development”. I criteri di qualificazione e classificazione contenuti nel suddetto Manuale di Frascati costituiscono, pertanto, in linea di principio la fonte interpretativa di riferimento anche agli effetti della disciplina agevolativa introdotta dal citato articolo 3 del D.L. n.145/2013.

3. In base al “Manuale Frascati”, le attività di ricerca e sviluppo sono quelle volte all'acquisizione di nuove conoscenze, all'accrescimento di quelle esistenti e all'utilizzo di tali conoscenze per nuove applicazioni. Ne consegue che una attività per essere considerata di R&S deve possedere le seguenti caratteristiche: a) Deve essere nuova. L'attività di R&S nell'ambito del progetto deve portare a risultati nuovi per le imprese e non già in diffusione nel proprio settore di appartenenza. Sono escluse dalla ricerca e sviluppo le attività volte a copiare, imitare o decodificare le conoscenze, in quanto non si tratta di conoscenze nuove. Il concetto di nuovo è utilizzato in riferimento al settore di appartenenza dell'impresa e non allo stato di conoscenza proprio dell'impresa stessa; b) Deve essere creativa. Un progetto di ricerca e sviluppo deve avere come obiettivo la creazione di nuovi concetti o idee che migliorino le conoscenze esistenti. Ciò esclude
dall'R&S qualsiasi modifica di routine di prodotti o processi;
c) Deve essere incerta (nei tempi, nei costi e nei risultati). La ricerca e lo sviluppo comportano incertezza;
all'inizio di un progetto, il tipo di risultato e il costo (compresi i tempi di realizzazione) non possono essere determinati con precisione in funzione degli obiettivi. Per la ricerca e lo sviluppo in generale, vi è incertezza sui costi o sul tempo necessario per raggiungere i risultati attesi, nonché addirittura sul raggiungimento degli obiettivi;
d) Deve essere condotta con sistematicità in modo pianificato, formale, con registrazioni sia del processo seguito che dei risultati. Per verificare ciò, occorre individuare lo scopo del progetto e le fonti di finanziamento delle attività svolte. La disponibilità di tali registrazioni è coerente con un progetto di ricerca e sviluppo volto a soddisfare esigenze specifiche e dotato di risorse umane e finanziarie proprie;
e) Deve mirare alla produzione di conoscenza trasferibile e/o riproducibile: consentire ad altri ricercatori di riprodurne i risultati nell'ambito delle loro attività di ricerca e sviluppo.
Pertanto visto che lo scopo, è l'aumento del patrimonio di conoscenze esistenti, i risultati non possono rimanere taciti (ossia rimanere nella sola mente dei ricercatori), in quanto essi, e le conoscenze associate, rischierebbero di andare perduti.

4. E, solo nel caso in cui l'attività posta in essere rientri nel perimetro della R&S, è possibile valutare a quale tipologia di attività ammissibili essa possa essere ricondotta, tra quelle in elenco all'art.3, comma 4 del DL 145/2013 e all'art.2 del decreto attuativo. In particolare, gli investimenti in R&S agevolabili (art. 2 DM) risultano: a.) lavori sperimentali o teorici svolti, aventi quale principale finalità l'acquisizione di nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni e di fatti osservabili, senza che siano previste applicazioni o usi commerciali diretti [cd. “ricerca fondamentale”]; b.) ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove conoscenze, da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti ovvero la creazione di componenti di sistemi complessi, necessaria per la ricerca industriale, a esclusione dei prototipi di cui alla lettera c) [cd. “ricerca industriale”]; c.) acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica e commerciale allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati;
può trattarsi anche di altre attività destinate alla definizione concettuale, alla pianificazione e alla documentazione concernenti nuovi prodotti, processi e servizi;
tali attività possono comprendere l'elaborazione di progetti, disegni, piani e altra documentazione, inclusi gli studi di fattibilità, purché non siano destinati a uso commerciale;
realizzazione di prototipi utilizzabili per scopi commerciali e di progetti pilota destinati a esperimenti tecnologici o commerciali, quando il prototipo è necessariamente il prodotto commerciale finale e il suo costo di fabbricazione è troppo elevato per poterlo usare soltanto a fini di dimostrazione e di convalida [cd. “sviluppo sperimentale”];produzione e collaudo di prodotti, processi e servizi, a condizione che non siano impiegati o trasformati in vista di applicazioni industriali o per finalità commerciali.
Quindi non possono essere considerate, attività R&S, “le modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti” (c.5 art.3 D.L. n.145/2013 e c.2 art.2 del Decreto Attuativo del 27 maggio 2015).
5. Come chiarito dalla Circolare n.5/E del 2016, sono escluse dal perimetro dell'agevolazione le modifiche non significative di prodotti e di processi (a titolo esemplificativo, le modifiche stagionali, le modifiche di design di un prodotto, la mera sostituzione di un bene strumentale, i miglioramenti, qualitativi o quantitativi derivanti dall'utilizzo di sistemi di produzione che sono molto simili a quelli già usati). Per contro sono agevolabili, le modifiche di processo o di prodotto che apportano cambiamenti o miglioramenti significativi delle linee e/o delle tecniche di produzione o dei prodotti (quali, ad esempio, la sperimentazione di una nuova linea produttiva, la modifica delle caratteristiche tecniche e funzionali di un prodotto).
In relazione a quanto sopra relazionato, viene in evidenza la piena e congrua motivazione dell'atto, nonché la legittimità in quanto, la questione è assorbente e preliminare, ed è indubbio, che la valutazione dell'atto di recupero, sia strettamente collegata all'applicabilità del cd. “Manuale di Frascati” che costituisce, il metodo indicato dalla Commissione Europea nell'atto di indirizzo che ha dato luogo all'agevolazione invocata.
A conforto della ritenuta infondatezza del ricorso, sovvengono altri elementi probatori, non opposti dalla società ricorrente, che consentono al Collegio di valutare la compiuta analisi istruttoria, con particolare riferimento a quanto segue
1- Non sono state riscontrate quasi mai attività progettuali riferibili ai periodi precedenti, e sono fondati quasi esclusivamente sull'attività del personale dipendente (ricerca intra muros), del quale non è documentato specifiche competenze tecniche;

2- I progetti sono assemblati attraverso implementazioni di beni strumentali immateriali (software) comunque finalizzati al rinnovo e/o modernizzazione degli apparati produttivi e non avendo riscontro con la consuntivazione dei risultati raggiunti;

3- La perizia redatta da docente del Politecnico è successiva alla effettiva realizzazione del progetto (202;
La Corte quindi rileva che l'Agenzia si è limitata a evidenziare la non correttezza della documentazione giustificativa e, come ritenuto, l'assoluta superficialità del progetto e l'assenza di un effettivo e concreto prodotto di ricerca;
e, questo, nell'ambito dei poteri accertativi dell'Ufficio, attribuiti dalle norme di rango primario, rispetto al citato D.M., avallato anche con l'ausilio di valutazioni tecniche specialistiche, da parte del MISE, comprovando l'assoluta carenza dei criteri di novità imposti dalla fattispecie, così da poter valutare l'infondatezza delle doglianze.
La Corte ritiene che l'Ufficio, abbia riportato le determinazioni cui è pervenuto, attraverso l'enunciazione della norma, per l'utilizzo un credito “inesistente”, in relazione alla contestualità che, il credito è privo, in tutto o in parte, dei suoi presupposti costitutivi e che la sua inesistenza non può essere riscontrata attraverso controlli automatizzati (art.36-bis DPR 600/1973, arti.54-bis DPR 633/1972) o mediante controlli basati sul riscontro formale della documentazione (art.36-ter DPR 600/1973).
Pertanto, la Corte ritiene di rigettare tutte le censure avanzate in ricorso;
la conoscenza di contrasti nella giurisprudenza di questa Corte consente di compensare le spese.


P.Q.M.


Rigetta il ricorso. Spese compensate
Così deciso in Foggia il 3 dicembre 2025