Sentenza n. 40/2026
Depositata il 30/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di PADOVA Sezione 1, riunita in udienza il 28/11/2025 alle ore 10:01 con la seguente composizione collegiale:
CAMPANILE PIETRO, Presidente e Relatore
FAVARETTO SILVANO, Giudice
RUGGIERO CARMINE, Giudice
in data 28/11/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 288/2025 depositato il 28/03/2025

proposto da

Ricorrente_1 S.r.l. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Provincia Padova
Difeso da
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. 4 2024 IMP.PROV.TRASCR 2019
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 514/2025 depositato il
03/12/2025 Richieste delle parti:
Ricorrente : Accoglimento dei ricorso. In subordine, scomputo delle somme già versate ed eliminazione delle sanzioni.
Resistente : Rigetto del ricorso

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1. La S.r.l. Ricorrente_1 ha proposto ricorso avverso l'avviso di accertamento indicato in epigrafe, con il quale la Provincia di Padova ha ingiunto il pagamento dell'imposta provinciale trascrizioni (d'ora in avanti, per brevità, PT) relativa all'acquisto di autoveicoli per l'annualità 2019.

1.1. L'ente provinciale contesta una condotta abusiva della società, consistente nel trasferimento della sede legale nella Provincia autonoma di Bolzano all'esclusivo fine di ridurre l'onere fiscale relativo all'imposta provinciale di trascrizione. Tale provincia, infatti, unitamente a quella di Trento, nell'ambito della propria autonomia ha lasciato invariate le tariffe relative alla suddetta imposta, ragion per cui, come allegato dall'ente impositore, numerose società di noleggio di autoveicoli, compresa l'odierna ricorrente, avrebbero trasferito solo formalmente la sede legale in tali province, al solo scopo di conseguire un indebito vantaggio di natura fiscale.

2. Con il primo motivo la ricorrente deduce l'illegittimità dell'atto in quanto emesso oltre il termine triennale di decadenza previsto, nel Regolamento dell'ente impositore in materia di ITP, per l'accertamento.

2.1. Con il secondo profilo di censura la società contesta la legittimazione degli enti locali ad emettere accertamenti basati sulla disciplina dell'art. 10-bis della legge 212/2000.

2.2. In subordine, rileva l'assenza di un regolamento provinciale che disciplini le attività di accertamento in materia di abuso del diritto.

2.3. Si aggiunge, con un quarto profilo di censura, che “i tributi locali si evadono, non si eludono”.

2.2. Con il successivo mezzo di impugnazione parte ricorrente sostiene che le attività simulate, come quelle contestate, non rientrano nelle fattispecie accertabili mediante la disciplina dell'abuso del diritto, prevista dall'art. 10-bis della legge 212/2000.

2.3. Si deduce, altresì, con la sesta censura, carenza motivazionale e difetto di prova.

2.4. Con il settimo motivo di ricorso, la parte ricorrente contesta la configurabilità dell'abuso del diritto, sotto il profilo della natura indebita del vantaggio, in quanto sarebbero state rispettate le previsioni normative contenute nella legislazione provinciale di Bolzano.

2.6. Con la successiva censura si sostiene la sussistenza di valide ragioni di natura extrafiscale, come i risparmi sui premi assicurativi.

2.7. Nel nono motivo si sostiene che l'avviso impugnato avrebbe fatto erroneo riferimento, ai fini della contestazione dell'abuso del diritto, alla giurisprudenza in materia di esterovestizione.

2.8. Con il decimo motivo si deduce la violazione dell'art. 10-bis, comma 4, dello Statuto dei diritti del contribuente, sotto il profilo del legittimo esercizio, da parte della ricorrente, del diritto alla libertà di scelta tra regimi opzionali diversi.

2.9. La successiva censura attiene alla violazione del divieto di introduzione di imposte similari all'IVA.

2.10 Con il dodicesimo motivo la ricorrente eccepisce l'illegittimità dell'avviso di accertamento in quanto emesso dalla Provincia di Padova e non dall'Associazione_1 al quale era stato delegato il potere accertativo in materia.

2.11. Con gli ultimi motivi di impugnazione la parte ricorrente denuncia illegittimità di natura procedurale, relative, rispettivamente, a difetti di sottoscrizione dell'atto, all'errata applicazione della disciplina in materia di formazione di atti digitali e a vizi di notifica dell'atto, nonché violazione degli artt. 24 della l. n. 4 del 1929
e dell'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000.

3. In via subordinata, la ricorrente chiede lo scomputo delle somme già versate alla Provincia di Bolzano e l'annullamento delle sanzioni, adducendo assenza di colpevolezza e obiettive condizioni di incertezza. Viene altresì invocato il principio del favor rei.

4. La parte resistente nelle proprie controdeduzioni sostiene di aver fornito elementi sufficienti a dimostrare l'illecito vantaggio fiscale ottenuto e l'assenza di sostanza economica nell'operazione contestata. Ribadisce, inoltre, la correttezza del proprio operato, ritenendo infondate le eccezioni di ordine procedurale sollevate dalla parte ricorrente.

5. Entrambe le parti hanno depositato numerosi documenti e memorie illustrative.

6. All'odierna udienza, terminata la discussione, il Collegio si è riservato di depositare il dispositivo entro il termine di sette giorni, ai sensi dell'art. 35 del D.Lgs. n. 546 del 1992.

MOTIVI DELLA DECISIONE

7. Il ricorso è infondato.

8. Deve esaminarsi in primo luogo il dodicesimo motivo, con il quale si contesta alla parte resistente la carenza del potere di esercitare l'attività di accertamento, per aver delegato al riguardo l'Associazione_1.
A tale fine, premesso che non rileva in questa sede una precedente decisione di questa Corte (sentenza n. 330 del 2024), in quanto fondata su meri aspetti probatori inerenti a tale questione, riguardanti l'applicazione del principio di non contestazione, osserva il Collegio che nel presente giudizio la Provincia ha adeguatamente allegato che all'Associazione_1 sono riservate le mere attività gestionali relative all'PT, in forza del decreto ministeriale del 21 marzo 2013, art. 1, comma 3, precisando in maniera perentoria di non aver esercitato la mera facoltà di delegare i poteri relativi all'attività di verifica e di controllo.
In assenza di qualsiasi prova di una convenzione stipulata al riguardo, la censura non appare sorretta da alcun elemento probatorio.

9. Quanto ai motivi di natura procedurale, deve constatarsi, con riferimento alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento, che la parte resistente ha prodotto (doc. n. 66) il decreto in data 23 febbraio 2023, concernente la proroga, per la durata di tre anni, nel ruolo di Direttore dell'Area Gestione delle Risorse, della nomina del dottor Nominativo_1, sottoscrittore dell'avviso impugnato. Mette conto di richiamare il costante orientamento della giurisprudenza di legittimità, secondo cui, in caso di contestazione, l'Amministrazione finanziaria è tenuta a dimostrare – come è avvenuto nel presente giudizio - la sussistenza della delega (trattandosi, per altro, di delega “di firma” e non “di funzioni” : Cass., 29 marzo 2019, n. 8814; Cass., 19 aprile 2019, n. 11013), poiché viene in considerazione un atto che non attiene alla legittimazione processuale, avendo l'avviso di accertamento natura sostanziale e non processuale (Cass., 17 luglio 1919, n. 19190; Cass., 21 giugno 2016,
n. 12781; Cass., 10 luglio 2013, n. 17044).

9.1. Parimenti infondata è la censura attinente alle modalità di formazione dell'atto digitale, per altro formulata in termini generici: dall'esame delle risultanze acquisite risultano rispettate tutte le formalità richieste dalla normativa di riferimento, quali la sottoscrizione con firma digitale e l'invio tramite p.e.c . 10. Ad analoghe conclusioni si perviene in ordine ai dedotti vizi della notificazione. Infatti, a seguito del restringimento delle ipotesi di inesistenza della notificazione degli atti impositivi ad opera della giurisprudenza di legittimità, un'eventuale nullità risulterebbe sanata dalla tempestiva impugnazione dell'atto.
Deve invero ribadirsi che, non essendo predicabile l'inesistenza della notificazione se non nelle ipotesi di assenza materiale dell'atto, ovvero in quelle in cui venga posta in essere un'attività priva degli elementi costitutivi essenziali idonei a rendere riconoscibile quell'atto (Cass., Sez. U, 20 luglio 2016, n. 14916; Cass.,
8 settembre 2022, n. 26511), nella specie, ove sia ravvisabile una nullità, derivante dall'inosservanza delle disposizioni circa la persona alla quale deve essere consegnata la copia, o se vi è incertezza sulla persona a cui è fatta, o sulla data (art. 160 cod. proc. civ.) tale vizio sarebbe sanato, come previsto dall'art. 156, comma 2, cod. proc. civ., a seguito del raggiungimento dello scopo (Cass., Sez. U, n. 23620/2018; Cass.,
n. 2961/2028). Sotto tale profilo va evidenziato, quanto all'avviso di accertamento in esame, che la sua tempestiva impugnazione da parte della ricorrente dimostra l'intervenuta conoscenza dell'atto e l'effettiva possibilità di piena esplicazione delle facoltà inerenti alla sua impugnabilità.
Non può inoltre omettersi di rilevare che, poiché la notifica è avvenuta tramite il legittimo ricorso alla posta elettronica, la deduzione inerente alla mancanza di una relata di notifica disvela la natura pretestuosa del motivo.
10.1. Quanto al motivo sub 16, va osservato, in relazione alla dedotta violazione dell'art. 24 della l. n. 4 del
1924, che la validità dell'avviso di accertamento non è condizionata dalla redazione di un verbale di constatazione (Cass., 13 febbraio 2024, n. 32274; Cass., 9 marzo 2025, n. 6244). Il comma 7 dell'art. 12 della l. n. 212 del 2000 risulta abrogato per effetto del D.lgs. n. 219 del 2023.
11. L'atto impugnato si segnala per una motivazione assolutamente ampia, con illustrazione delle ragioni tanto fattuali quanto giuridiche che ne costituiscono il fondamento, tale da consentire, come dimostrano le plurime deduzioni contenute nel ricorso, il pieno esercizio del diritto di difesa. Quanto ai profili di natura probatoria, premesso che gli stessi riguardano gli aspetti fattuali e non le loro implicazioni di natura giuridica, deve rilevarsi, in linea generale, che l'essenza della fattispecie, vale a dire il trasferimento della sede legale in Bolzano, dove non era presente alcun dipendente della società ricorrente, che svolgeva ogni attività in
Veneto, non risulta contestato (sull'operatività del principio sancito dall'art. 115, comma 2, cod. proc. Civ. nel giudizio tributario, cfr., per tutte, Cass., 24 gennaio 2007, n. 1540). Giova per altro rilevare che, come sarà in seguito evidenziato, l'onere della prova in merito alla sussistenza di valide ragioni extrafiscali, “non marginali”, ai sensi del citato art. 10-bis, comma 9, compete al contribuente.
12. Passando all'esame del merito, deve esaminarsi in primo luogo l'eccezione relativa alla decadenza dal potere impositivo.
12.1. La censura non può essere accolta, in quanto fondata sull'esistenza di un termine triennale, laddove deve ritenersi sussistente una durata quinquennale per l'esercizio del potere di accertamento in esame.
12.1.1. Nel ricorso si invoca una previsione di tre anni che sarebbe desumibile dal Regolamento in materia di PT della Provincia, senza tener conto della modifica al riguardo intervenuta ed adeguatamente dimostrata dalla parte resistente. Quest'ultima invero ha prodotto (doc. n. 51) la deliberazione n. 29 adottata in data
21 dicembre 2023 (in pendenza dell'invocato termine triennale), nella quale si prevede (art. 11, comma 4 del Regolamento) che le attività di controllo e di accertamento possano svolgersi entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui il versamento dell'imposta avrebbe dovuto essere effettuato.
12.1.2. Per altro, in conformità alla previsione di un termine quinquennale per i tributi locali (l. n. 286 del
2006, art. 1, comma 161), la S.C. ha affermato la ricorrenza del termine quinquennale per l'esercizio del potere di accertamento in relazione all'imposta in esame (Cass., 20 maggio 2016, n. 10489; id., Cass., 26 giugno 2024, n. 17680). 13. Si procede, quindi, all'esame delle censure attinenti alla configurabilità dell'abuso del diritto in relazione alla fattispecie in esame, tanto in astratto quanto in concreto, sulla base di un criterio espositivo che prescinde dall'ordine della loro prospettazione.
13.1. L'abuso del diritto, inteso quale condotta che, pur utilizzando strumenti giuridici previsti dall'ordinamento, ne distorce le finalità, al solo fine di procurare vantaggi – nella specie di natura fiscale – altrimenti non consentiti, costituisce il frutto di una complessa elaborazione giurisprudenziale, che, prendendo le mosse da alcune importanti pronunce della Corte di Giustizia EU, è pervenuta all'affermazione della sua immanenza nel nostro ordinamento giuridico anche sulla base dei principi di natura costituzionale, con particolare riferimento all'art. 53 Cost. Le Sezioni unite della S.C. hanno chiarito che "in materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, il quale preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un'agevolazione o un risparmio d'imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici: tale principio trova fondamento, in tema di tributi non armonizzati (nella specie, imposte sui redditi), nei principi costituzionali di capacità contributiva e di progressività dell'imposizione, e non contrasta con il principio della riserva di legge, non traducendosi nell'imposizione di obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, bensì nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l'applicazione di norme fiscali. Esso comporta l'inopponibilità del negozio all'Amministrazione finanziaria, per ogni profilo di indebito vantaggio tributario che il contribuente pretenda di far discendere dall'operazione elusiva, anche diverso da quelli tipici eventualmente presi in considerazione da specifiche norme antielusive entrate in vigore in epoca successiva al compimento dell'operazione" (Cass., 23 dicembre 2008, n. 30055).
13.2. Mette conto di evidenziare, sotto il profilo procedimentale, che risultano rispettate le prescrizioni in tema di contraddittorio preventivo: la Provincia di Padova in data 16 ottobre 2024 invitò la società ricorrente a fornire i chiarimenti del caso, ottenendo una risposta giudicata insoddisfacente, in quanto contenente un mero rinvio a quanto comunicato in relazione alla precedente annualità (doc. nn. 48 e 49 di parte resistente).
13.3. Non appare condivisibile la deduzione relativa all'inapplicabilità dei principi in materia di abuso del diritto ed elusione ai tributi locali (secondo e quarto motivo).
Con l'introduzione dell'art. 10-bis nella legge 27 luglio 2000, n. 212, il legislatore, così superando i limiti della previdente disciplina (art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973), ha inteso unificare -come previsto dalla legge n. 23 del 2014, art.

5 - la disciplina dell'abuso del diritto e dell'elusione, estendendola a tutti i tributi, diretti ed indiretti, armonizzati e non, erariali e locali : l'inserimento nello Statuto dei diritti del contribuente, come si desume dalla piana lettura dell'art. 1, dimostra l'intento del legislatore di unificare tali discipline nei confronti di tutti gli enti impositori.
13.4. Al lume dell'evidenziata immanenza del suddetto divieto nel nostro ordinamento, appare evidente l'infondatezza del rilievo, contenuto nel terzo profilo di censura, inerente all'assenza, nel relativo regolamento dell'ente impositore, di una specifica previsione inerente alla inopponibilità di circostanze riconducibili, come si vedrà, nella fattispecie dell'abuso del diritto.
13.5. Neppure appare condivisibile la tesi (undicesimo motivo) fondata sul divieto di introdurre imposte similari all'IVA: l'imposta sulla trascrizione, per sua natura, trova la sua collocazione nella disciplina dell'imposta di registro, alla quale, per altro, è coessenziale, con alcune eccezioni riguardanti l'applicazione in misura fissa, la determinazione con criterio proporzionale.
14. Passando agli aspetti di natura fattuale, la sequenza delle condotte poste in essere in tempi diversi dalla ricorrente dimostra il pervicace perseguimento, in via esclusiva, di un disegno elusivo, in concomitanza con l'evoluzione del quadro normativo concernente l'imposta per cui è processo. 14.1. La vicenda trae origine, infatti, dalle modifiche introdotte dal D.lgs. 6 maggio 2011 n. 68 al quadro normativo inerente all'PT (la quale, sin dalla sua introduzione, conteneva un grumo essenziale di territorialità: cfr. le leggi n. 549 del 1995, art. 3, comma 48 e la n. 42 del 2009, art. 2, comma 2, lett c) : la commisurazione dell'imposta veniva trasformata da fissa a proporzionale, così determinando un significativo incremento del gettito.
Tale modifica non riguardava, tuttavia, le Province di Trento e Bolzano, presso le quali si verificava, quindi, un imponente flusso migratorio di imprese dedite al noleggio di autoveicoli e, pertanto, proprietarie di flotte di rilevanti dimensioni, le quali, in un primo momento, avevano aperto delle sedi secondarie in tali territori, nei quali, ai fini dell'iscrizione al PRA dei veicoli, dichiaravano di possedere la propria residenza, ancorché la loro attività si svolgesse altrove.
14.2. Successivamente, al fine di porre rimedio a tale situazione, veniva emanato il D.L. 10 ottobre 2012,
n. 174, che introduceva nell'art. 56 del D.lgs. n. 446 del 1997 il comma 1-bis, in forza del quale il gettito dell'PT veniva destinato “alla Provincia ove ha sede o residenza il soggetto passivo, inteso come avente causa o intestatario del veicolo”. Molte società, di conseguenza, modificavano la loro sede legale, trasferendola nella città di Bolzano.
A tale condotta non si sottraeva la ricorrente, che in data 6 aprile 2016 trasferiva la propria sede a Bolzano, dapprima in Indirizzo_1, e successivamente in Indirizzo_2.
14.3. L'amministrazione, sulla base degli accertamenti svolti, deponenti nel senso dello svolgimento da parte della Ricorrente_1 di ogni attività economica, amministrativa e societaria nella Regione Veneto, ha ritenuto che tale trasferimento della sede legale fosse esclusivamente finalizzato all'ottenimento di un vantaggio di natura fiscale, e su tale base ha fondato l'avviso di accertamento per cui è processo.
15. Non può dubitarsi della riconducibilità di tale condotta nel perimetro dell'abuso del diritto : il trasferimento della sede legale nella specie ha natura artificiosa, in quanto dagli accertamenti svolti è emersa la circostanza, per altro non adeguatamente contestata, secondo cui la “sede” in Bolzano consisterebbe in una mera domiciliazione in uno spazio di co-working, laddove tutta l'attività economica, amministrativa e direzionale della società, resa palese dalla formalizzazione delle delibere assembleari in Veneto e dalla totale assenza, in Trentino, di dipendenti della Ricorrente_1.
Giova in proposito richiamare la seguente massima : “In materia tributaria, ricorre l'abuso del diritto, enucleabile in base ai principi di capacità contributiva e di progressività ex art. 53 della Costituzione, ogni qual volta si sia in presenza di una o più costruzioni di puro artificio che, pur se non contrastanti con alcuna specifica disposizione, sono realizzate al fine di eludere l'imposizione e siano prive di sostanza commerciale ed economica. In tale prospettiva, la prova dell'elusione deve incentrarsi sulle modalità di manipolazione funzionale degli strumenti giuridici utilizzati, nonché sulla loro mancata conformità ad una normale logica di mercato in vista del raggiungimento di un vantaggio fiscale indebito. In definitiva, il giudizio sulla genuinità economica dell'operazione non può risolversi nella mera analisi dell'atto terminale dell'operazione di riorganizzazione straordinaria (nel caso di specie, la scissione societaria), bensì dovrà estendersi agli atti prodromici e successivi del programma negoziale inteso nel suo complesso” (Cass., 29 ottobre 2024, n.
27905).
15.1 Non appare, quindi, condivisibile la tesi secondo cui il mero trasferimento della sede legale costituirebbe il legittimo esercizio di una facoltà espressamente prevista dalla legge, pur affermato in alcune pronunce di merito richiamate dalla ricorrente: un'applicazione in maniera semplicistica dell'adagio “qui iure suo utitur neminem laedit” confligge con l'assenza di sostanza economica del trasferimento, nonché, in ogni caso, con l'elaborazione dottrinale e giurisprudenziale in tema di abuso del diritto, così come attualmente cristallizzata nell'art. 10-bis della L. n. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente).
15.2. Sotto il primo profilo deve rilevarsi l'infondatezza del quinto motivo, incentrato sull'incompatibilità fra la fattispecie dell'abuso del diritto e la simulazione. Invero, a prescindere dalla difficoltà di concepire l'operatività della simulazione nei riguardi di una delibera di una società commerciale (cfr., Cass. 17 luglio
2013, n. 17467), un'attenta lettura dell'avviso di accertamento consente di verificare che in esso manca qualsiasi riferimento alla simulazione dell'indicazione della sede legale: in realtà appare evidente come tale trasferimento di natura formale, onde realizzare quel vantaggio fiscale che costituisce l'aspetto soggettivo dell'abuso del diritto, fosse effettivamente voluto. Il problema che si pone, quindi, non è il contrasto fra la volontà manifestata e la reale intenzione dei dichiaranti, bensì l'utilizzo di una pur legittima facoltà, al fine esclusivo di creare le condizioni per usufruire di un vantaggio fiscale, senza che esistesse una reale ragione diversa da tale finalità, come evidenziato dalla piena operatività – sotto tutti gli aspetti - della sola sede effettiva esistente in Veneto.
15.3. In realtà, le argomentazioni dell'ente impositore circa l'impossibilità di ricondurre la mera domiciliazione in Bolzano alla nozione di sede della società meritano condivisione. Ancorché gran parte dell'elaborazione dottrinale e giurisprudenziale, tanto comunitaria, quanto di legittimità, riguardi il fenomeno dell'esterovestizione, deve ritenersi acquisito il principio secondo cui la nozione di sede, anche ai fini civilistici
(si ponga mente all'orientamento formatosi in materia fallimentare) e tributari (Cass., 22 febbraio 2023, n.
5537, in materia di imposta di registro) sia fondata su un criterio di effettività.
In ogni caso, anche a voler far coincidere la mera domiciliazione con la sede legale, la sua contrapposizione con quella effettiva è resa palese dall'art. 46, comma 2, cod. civ., secondo cui i terzi possono considerare quest'ultima “come sede della persona giuridica”.
15.4. La questione, ai fini della configurabilità dell'abuso, riguarda comunque l'esistenza o meno di ragioni extra-fiscali che abbiano consigliato il trasferimento della sede nella Provincia di Bolzano: la resistente non ha saputo indicarle;
neppure è dato di ipotizzarle. Di certo, esse non possono essere individuate nella possibilità di risparmio sulla tassazione in materia assicurativa, come pure si è suggerito (ottavo motivo), trattandosi di vantaggio (come dimostra il parallelo giudizio trattato all'odierna udienza) parimenti indebito, in quanto frutto di mera elusione. Non può dubitarsi, invero che le suddette ragioni di natura extrafiscale debbano corrispondere a finalità da considerarsi legittime nel quadro di una corretta gestione dell'impresa.
Non può omettersi di rilevare, inoltre, che non risulta adeguatamente dimostrata l'esistenza di valide ragioni extrafiscali di ordine organizzativo o gestionale tali da giustificare il trasferimento della sede, il cui onere probatorio incombeva alla ricorrente (cfr., in ordine a tale questione, la relativa motivazione della sentenza della CGT di 1° grado di Roma n. 2176 del 18 febbraio 2025, in atti allegata).
Deve pertanto ritenersi che l'unico motivo del trasferimento della sede consista nella finalità di ottenere un vantaggio di natura fiscale.
16. Il nono e il decimo motivo si soffermano sulle questioni inerenti all'assenza di sostanza economica e alla dedotta libertà di scelta tra regimi opzionali offerti dalla legge, ai sensi della l. n. 212 del 2000, art. 10-bis, comma 4.
16.1. Quanto al primo aspetto, vanno richiamate le considerazioni svolte al precedente punto 15.3, dovendosi aggiungere, in ordine al risparmio sui premi assicurativi, che la loro commisurazione avviene in base a parametri estranei alla sede legale dell'impresa. Del resto, come emerge dalla documentazione acquisita,
l'Ufficio Antifrode dell'IVASS ha reso parere negativo in merito a un'eventuale influenza sul premio assicurativo, nel caso di polizze “flotta”, della collocazione della sede legale delle società di noleggio (all.
64 di parte resistente).
16.2. In relazione al secondo profilo, valorizzato in alcune pronunce di merito allegate dalla ricorrente, giova richiamare l'art. 10-bis della l. n. 212 del 2000, che al quarto comma dispone che “resta ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali differenti offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale”. E' del tutto evidente che la puntualizzazione del rispetto, sul piano formale, della norma tributaria, non possa considerarsi estraneo alla figura dell'abuso del diritto: in caso contrario, avremmo delle ipotesi di evasione, alle quali l'elaborazione sul piano dottrinale e giurisprudenziale, poi confluita nella disciplina contenuta nel testé richiamato art. 10-bis, proprio per il suo carattere residuale, rimane estranea.
16.3. Si tratta quindi, di stabilire quando la libertà di scelta trasmoda in abuso, come tale inopponibile all'amministrazione finanziaria.
La soluzione viene normalmente rinvenuta nel carattere “indebito” del vantaggio fiscale, che va individuato nell'ipotesi in cui, attraverso un uso distorto del complesso delle norme messe a disposizione del contribuente, al formale rispetto delle stesse non si associa il raggiungimento delle finalità che ne hanno determinato l'emanazione, bensì il tradimento delle loro “rationes”. In tal senso depone la chiara formulazione del primo comma del citato art. 10-bis, che per l'appunto, descrive la fattispecie dell'abuso facendo riferimento, da un lato, al rispetto formale delle norme fiscali, e, dall'altro, all'assenza di sostanza economica e al conseguimento di un vantaggio fiscale indebito.
16.4. Nel caso di specie, poi, viene in considerazione l'indice specifico della natura indebita del vantaggio desumibile dal comma 2, lett. b) della norma in esame, vale a dire i “benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario”.
Negli scritti difensivi della parte resistente è descritto in maniera perspicua lo sviluppo normativo inerente all'istituzione dell'PT, la cui finalità è stata esplicitamente indicata nell'esigenza di dotare le Province di disponibilità finanziarie mediante l'attribuzione di tributi correlati al trasporto su gomma (Legge n. 42 del
2009, art. 12), sulla base del collegamento territoriale (Legge n. 42 del 2009, art. 2, comma 2, lettere e) e p), esplicitato con il richiamo alla residenza dell'acquirente (v. anche la l. n. 99 del 2009, art. 7, comma 3).
Per altro, in attuazione del principio secondo cui le misure delle tariffe sono sottoposte a riserva di legge, si stabiliva che esse, e quindi il criterio di calcolo proporzionale, fossero estese all'intero territorio nazionale
(D.L. n. 201 del 2011, art. 28, comma 11-bis). Non è chi non veda che tale quadro normativo delinei chiaramente quelle “finalità delle norme fiscali” e quei “principi dell'ordinamento tributario” richiamati nell'art. 10-bis, comma 2, lett. b), dello Statuto dei diritti del contribuente la cui elusione costituisce l'ubi consistam del presente procedimento.
Mette conto di aggiungere che nella relazione illustrativa concernente l'introduzione, con il D.L. n. 174 del
2012, art. 9, comma 2, lett. a), del comma 1-bis dell'art. 56 del D.lgs. n. 446 del 1997 (destinazione del gettito dell'imposta alla Provincia ove ha la sede legale o residenza il soggetto passivo), si precisa chiaramente la finalità di porre fine alla situazione “che consente di richiedere formalità di iscrizione al PRA delle province che applicano tariffe più vantaggiose, mantenendo la propria sede legale sul territorio di un'altra provincia”.
17. Al lume delle superiori considerazioni, appare evidente come il mero trasferimento, di natura formale
(se non artificiosa), della sede legale nella Provincia di Bolzano, laddove l'intera attività economica, deliberativa e amministrativa si svolgeva in Veneto, sia privo di essenza economica, nonché finalizzato al conseguimento di un vantaggio sicuramente indebito, in quanto contrastante con la “ratio” sottesa all'istituzione e alla disciplina sul piano normativo dell'PT.
18. La subordinata richiesta di scomputare le somme già versate in sede di trascrizione, pur accolta in alcune pronunce di merito, non appare meritevole di accoglimento, stante la diversità dell'ente al quale i versamenti risulterebbero effettuati. Appare invero evidente che l'art. 10-bis della l. n. 212 del 2000, laddove prescrive di tener conto di quanto versato dal contribuente, si riferisce a eventuali importi già ricevuti dal medesimo ente impositore: non appare concepibile una compensazione legale o giudiziale fra soggetti estranei al rapporto. 19. Le sanzioni irrogate, alle quali non è applicabile l'invocato principio del favor rei, esplicitamente escluso dal legislatore in maniera ritenuta legittima (Cass. 25 giugno 2025, n. 17111), appaiono fondate su un elemento soggettivo che trascende la mera colpa, stante l'evidenziata natura intenzionale della realizzazione degli indebiti vantaggi di natura fiscale. Tale elemento, di per sé tale da escludere qualsiasi difficoltà di interpretazione del quadro normativo, ove associato alla gravità complessiva del danno arrecato all'ente impositore, rende la determinazione delle sanzioni del tutto rispettosa del criterio di proporzionalità.
19.1. Il riferimento all'inapplicabilità delle sanzioni in relazione a fattispecie elusive, con citazione di risalenti arresti giurisprudenziali concernenti l'assenza di un preciso riferimento normativo, non coglie nel segno, in quanto l'annualità per cui è processo è di gran lunga successiva all'introduzione, con il D.L. n. 128 del 2015, del più volte richiamato art. 10-bis della l. n. 212 del 2000.
20. La complessità delle questioni trattate, nonché la presenza di orientamenti giurisprudenziali favorevoli all'una e all'altra prospettazione, impongono l'integrale compensazione delle spese di lite.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso. Spese compensate.