Sentenza n. 888/2026
Depositata il 21/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di NAPOLI Sezione 13, riunita in udienza il 19/01/2026 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
SINISI MARCELLO, Presidente
IZ RI NA, Relatore
MAGISTRO FABIO, Giudice
in data 19/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 5281/2025 depositato il 19/03/2025

proposto da

Il Ricorrente_1 Srl - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Municipia S.p.a. - 01973900838
Difeso da
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
NA Obiettivo Valore S.r.l. - 17142801004
elettivamente domiciliato presso NA Obiettivo Valore S.r.l.
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. 175367-73867 TARI 2019 a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 626/2026 depositato il
19/01/2026
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Il Ricorrente_1 s.r.l. ha impugnato l'Avviso di Accertamento Esecutivo per omesso versamento TARI – anno 2019, Prot. 175367/73867 del 06/12/2024, notificato il 23/12/2024, per un importo complessivo di € 45.417,00, relativo agli immobili siti in NA (Indirizzo_1 ; Calata Ponticiello a Marechiaro nn. 19 e 32), ponendo a sostegno del ricorso i seguenti motivi di impugnazione:

1- errata applicazione delle sanzioni e violazione del cumulo giuridico: l'ente impositore avevanotificato avvisi di accertamento “in liquidazione” per più annualità (2019-2023), applicando per ciascun anno la sanzione del 30% ex art. 13 D.lgs. 471/1997, eludendo il principio del cumulo giuridico previsto per gli avvisi di accertamento per omessa/infedele dichiarazione (art. 12 D.lgs. 472/1997; art. 1, commi 696-697, L. 147/2013); - carenza di motivazione, errata quantificazione, mancata indicazione degli elementi essenziali (superficie tassata, categoria tariffaria, criteri di calcolo); si duole il ricorrente anche di un atto emesso senza contraddittorio preventivo, in violazione dell'art.

6-bis L. 212/2000 (come modificato dal D.lgs. 219/2023, obbligatorio dal 30 aprile 2024);- difetto di legittimazione attiva di NA Obiettivo Valore s.r.l. (società non iscritta all'albo dei soggetti abilitati ex art. 53 D.lgs. 446/1997 per la gestione delle attività di accertamento e riscossione dei tributi locali); -violazione del divieto di bis in idem ex art.

9-bis L. 212/2000 per riemissione del medesimo atto dopo l'annullamento in autotutela (per la medesima annualità d'imposta 2019 erano stati notificati due avvisi di accertamento, il secondo in sostituzione del primo, senza chiarire la natura dell'errore che aveva determinato l'annullamento in autotutela).
Si sono costituite con un unico atto NA Obiettivo Valore e Municipia s.p.a. deducendo, tra l'altro: -
l'inapplicabilità del cumulo giuridico alle sanzioni per omesso o ritardato versamento di tributi comunali: richiamano la giurisprudenza della Corte di Cassazione (sent. n. 1540/2017 e ord. n. 27068/2017), secondo cui l'art. 13 D.lgs. 471/1997 prevede una sanzione autonoma per ciascun mancato pagamento, non soggetta all'istituto della continuazione ex art. 12 D.lgs. 472/1997; richiamano, altresì, il D.Lgs. 87/2024, che esclude il cumulo giuridico per i tributi locali, confermando la legittimità dell'accertamento impugnato;
- la sufficienza della motivazione, poiché l'atto di accertamento riportava dettagliatamente i dati catastali, le superfici, gli indirizzi, la parte fissa e variabile, la TEFA e l'importo totale per ciascun cespite;
contestano che il ricorrente non abbia specificato quali elementi sarebbero carenti;
- l'assenza dell'obbligo di contraddittorio per atti di pronta liquidazione, esclusi dal contraddittorio obbligatorio ai sensi dell'art.

6-bis L. 212/2000 e relativo decreto attuativo;
- la legittimazione di NOV, società di progetto in forza di norma interpretativa sopravvenuta
(L. 21 febbraio 2025, n. 15, conv. del D.L. 202/2024, art. 3, comma 14-septies); - la legittimità dell'autotutela sostitutiva e l'insussistenza del ne bis in idem: le resistenti precisano che il precedente atto è stato annullato in autotutela, con cessazione della materia del contendere.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1.Sulla legittimazione
In punto di legittimazione, assorbe ogni questione l'evenienza che l'atto impugnato risulta emesso da
Municipia s.p.a. ed è sottoscritto “per Municipia s.p.a.” dal “dott. Nominativo_1”; non residua alcun margine di incertezza sulla provenienza dell'atto da Municipia s.p.a., soggetto pacificamente legittimato. Del resto Municipia s.p.a si è ritualmente costituita.

2.Sulla violazione del cumulo giuridico.
Occorre illustrare la disciplina applicabile "ratione temporis".
L'art. 13, D.Lgs. 471/1997 (sanzioni per omesso/ritardato versamento) prevede una sanzione autonoma per ciascun importo non versato (“30%”, oggi ridotta al 25% per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024), tradizionalmente letta in chiave di cumulo materiale anno per anno.
L'art. 12, D.Lgs. 472/1997 (concorso e continuazione), disciplina il cumulo giuridico (sanzione base aumentata) per violazioni della stessa indole o per più violazioni in continuazione, con una clausola di
“continuazione attenuata” al comma 5. L'applicabilità concreta ai tributi locali è stata oggetto di oscillazioni giurisprudenziali, specie per l'ipotesi di omesso versamento pluriennale.
Prima della riforma del sistema sanzionatorio del 2024 di cui si dirà, l'orientamento tradizionale della
Cassazione escludeva il cumulo giuridico per l'omesso/tardivo versamento, ritenendo tali violazioni autonome per ciascun anno (tra le altre, Cass. n. 1540/2017; n. 27068/2017; poi n. 5744/2021). In tale logica, opera l'art. 13 D.Lgs. 471/1997 con sanzione per ogni importo non versato. I giudici di legittimità hanno posto in evidenza che il tardivo (od omesso) versamento configura una violazione sostanziale e non meramente formale.
In tempi più recenti si sono affermate decisioni favorevoli all'applicazione del cumulo giuridico (continuazione attenuata ex art. 12, comma 5) anche in caso di omesso/insufficiente versamento per più annualità riferite al medesimo immobile/tributo (ord. Cass. n. 11432/2022; nn. 7710/2024, 10971/2024). L'orientamento, pur non consolidato, ha ammesso una sanzione unica (base aumentata dalla metà al triplo) in presenza di accertamenti identici ripetuti su più annualità.
In definitiva, prima della riforma la scelta tra cumulo giuridico e materiale dipendeva dalla ricostruzione giudiziale della “continuazione” tra le annualità (identità dell'oggetto impositivo, stessa condotta, serialità degli accertamenti), a fronte di un contrasto giurisprudenziale.

3.La riforma del sistema sanzionatorio (D.Lgs. 87/2024)
Con il D.Lgs. 87/2024 (in vigore dal 29.6.2024), attuativo della delega fiscale n. 111/2023, il legislatore è intervenuto esplicitamente sull'ambito del cumulo, chiarendo l'esclusione del cumulo giuridico per i tributi locali nelle ipotesi legate agli obblighi di pagamento;
in parallelo ha ridotto la misura ed operato altre rimodulazioni del sistema.
Non vi è dubbio che il nuove regime si applichi alle violazioni commesse dal 1° settembre 2024; tuttavia è evidente che il legislatore non ha fatto altro che sposare l'orientamento restrittivo precedente che va, dunque, in questa sede riaffermato.
In ogni caso, l'atto impugnato irroga sanzioni per omesso versamento della TARI 2019 secondo l'art. 13 D.
Lgs. 471/1997. Parte ricorrente invoca il cumulo giuridico sul presupposto di serialità degli atti su pluriennio
2019-2023, ma non allega né prova in modo puntuale gli elementi propri della continuazione attenuata
(identità dell'oggetto e dei presupposti per più annualità; accertamenti “identici”). In difetto di tale dimostrazione, la sanzione per l'anno 2019 resta autonoma ex art. 13 D.Lgs. 471/1997.

4. Sulla carenza di motivazione e sull'errata quantificazione (art. 7 L. 212/2000; art. 1, comma 162, L.
296/2006)
Il ricorrente deduce difetto assoluto di motivazione (mancata intelligibilità di “an” e “quantum”) e errata quantificazione per avere l'Ufficio tassato tre immobili anzichè due rispetto a un precedente avviso bonario.
Ai sensi dell'art. 7 L. 212/2000 e dell'art. 1, comma 162, L. 296/2006, gli atti devono essere motivati indicando presupposti di fatto, ragioni giuridiche e, se motivati “per relationem”, occorre allegare gli atti richiamati (ove non già conosciuti) o riprodurne il contenuto essenziale.
L'avviso riporta: individuazione puntuale dei cespiti (dati catastali, indirizzi), superfici e categorie tariffarie, ripartizione parte fissa/variabile, TEFA e totale dovuto;
si tratta di contenuto idoneo, in linea generale, a porre il contribuente in condizione di comprendere e contestare l' “an” e il “quantum” della pretesa. In altri termini,
l'atto contiene una motivazione sufficiente a consentire al contribuente di conoscere gli elementi essenziali ad una compiuta difesa.
Del resto, nel caso concreto, la censura resta assertiva e non allega specifici deficit motivazionali (es.: mancanza di criteri di calcolo o atti presupposti non riprodotti) tali da impedire l'intellegibilità dell'atto.

5. Sul contraddittorio endoprocedimentale.
La ricorrente invoca la nullità dell'atto per mancato contraddittorio preventivo.
Anche a voler considerare l'art.

6-bis L. 212/2000 (introdotto dal D.Lgs. 219/2023) si evidenzia che la disposizione prevede, in via generale, che gli atti autonomamente impugnabili siano preceduti da un contraddittorio informato ed effettivo, a pena di annullabilità, fatta salva l'esclusione per gli atti automatizzati/ sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale individuati con DM MEF
24.04.2024, nonché i casi di fondato pericolo per la riscossione.
Il DM 24.04.2024 ha elencato 14 tipologie di atti esclusi (prevalentemente in ambito erariale), chiarendo la ratio dell'esonero (assenza di valutazioni discrezionali suscettibili d'incidenza del dialogo preventivo). Il decreto non menziona espressamente i tributi locali, ma ciò non esclude in astratto la necessità di un contraddittorio.
Nel caso di specie, l'avviso impugnato è qualificato e motivato come accertamento per omesso versamento ed il dovuto è stato liquidato sulla base di superfici e tariffe e considerando le dichiarazioni provenienti dal medesimo contribuente;
non si tratta di modifica sostanziale sugli elementi costitutivi della pretesa;
non risultano attività istruttorie valutative da cui inferire la necessità di un apporto partecipativo idoneo a mutare l'esito.

6. Sul divieto di “bis in idem” nel procedimento tributario
L'art.

9-bis L. 212/2000, introdotto dal D.Lgs. 219/2023, riconosce al contribuente il diritto a che l'Amministrazione eserciti l'azione accertativa una sola volta per ciascun tributo e periodo d'imposta, salvo che specifiche disposizioni prevedano diversamente e ferma l'emendabilità di vizi formali e procedurali.
Nel caso in esame, risulta che un precedente avviso per il 2019 sia stato annullato in autotutela e sostituito dall'atto oggi impugnato, che gode di sua assoluta autonomia.
In tema di autotutela sostitutiva, le Sezioni Unite della Corte di Cassazione (sentenza n.30051 del 2024) hanno affermato che il potere di autotutela può essere esercitato sia per la correzione di vizi formali, che per la correzione di vizi sostanziali e può essere esercitato anche in malam partem, senza che sia necessaria la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi. La Corte ha affermato che l'Amministrazione (anche locale) può annullare l'atto viziato ed emettere un nuovo atto sostitutivo, anche in malam partem, fino alla formazione del giudicato e nel rispetto dei termini decadenziali, distinguendosi tale ipotesi dall'accertamento integrativo
(che richiede “nuovi elementi”). La sopravvenuta disciplina degli artt. 10-quater e 10-quinquies L. 212/2000 conferma la doppia dimensione di autotutela obbligatoria/facoltativa.
La Cassazione nella sentenza n. 5801/2025 ha ribadito, in ambito di tributi locali, che l'ente può annullare e notificare un nuovo atto finché non vi sia sentenza definitiva e non siano decorsi i termini di decadenza.
In tal quadro, l'unicità dell'azione accertativa ex art.

9-bis non è vulnerata ove la riemissione avvenga in sostituzione dell'atto annullato per vizi e nel rispetto dei limiti temporali: la norma, infatti, fa salve le ipotesi tipiche (es. autotutela sostitutiva) e l'emendabilità dei vizi formali/procedurali.
Il ricorso va, dunque, rigettato.

7.La controvertibilità delle questioni poste integra grave motivo epr compensare le spese di lite, alla luce della disciplina della soccombenza siccome riletta all'esito della sentenza della Corte Cost. n. 77 del
2018.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado di NA così provvede:
Rigetta il ricorso e compensa le spese.