missimario 482 1 1 /15 REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE Аск TERZA SEZIONE PENALE UDIENZA PUBBLICA DEL 22/01/2015 Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: SENTENZA Dott. ALDO FIALE - Presidente N. 275/2015 Dott. RENATO GRILLO - Rel. Consigliere - REGISTRO GENERALE N. 22374/2014 Dott. SILVIO AMORESANO - Consigliere - Dott. GASTONE ANDREAZZA - Consigliere - Dott. ALDO ACETO - Consigliere - ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da: UN PI N. IL 31/03/1941 avverso la sentenza n. 5649/2012 TRIBUNALE di GENOVA, del 30/09/2013 visti gli atti, la sentenza e il ricorso udita in PUBBLICA UDIENZA del 22/01/2015 la relazione fatta dal Consigliere Dott. RENATO GRILLO Udito il Procuratore Generale in persona del Dott. G. MEZZO che ha concluso per è rigento del riconse Udito, per la parte civile, l'Avv Udit i difensor Avv. RITENUTO IN FATTO 1.1 Con sentenza del 30 settembre 2013 il Tribunale di Genova in composizione monocratica dichiarava UN TR, imputato del reato di cui all'art. 10 quater del D. Lgs. 74/00 (reati accertati, quanto al capo A) il 14 dicembre 2007 e quanto al capo B) il 18 agosto 2008) colpevole dei detti reati condannandolo, previa concessione della circostanza attenuante di cui all'art. 13 del D. Lgs. 74/00 e ritenuta la continuazione, alla pena, condizionalmente sospesa e con il beneficio della non menzione, di mesi tre di reclusione.

1.2 Per l'annullamento della sentenza ricorre l'imputato a mezzo del proprio difensore, deducendo, con unico articolato motivo, l'inosservanza e/o erronea applicazione della legge penale (art. 10 quater del D. Lgs. 74/00) per avere il Tribunale affermato la responsabilità del UN per una condotta (utilizzazione in compensazione di crediti in eccedenza rispetto ai limiti consentiti seguita dall'omesso versamento dell'imposta) non inquadrabile nel paradigma normativo di cui all'art. 10 quater del D. Lgs. 74/00, ma, piuttosto, in quello previsto dall'art. 13 comma 1 del D. Lgs. 472/97. In particolare, la difesa lamenta che l'equiparazione operata dal Tribunale tra chi procura liquidità omettendo di versare ritenute certificate e chi se la procura sfruttando il meccanismo della compensazione oltre i limiti di legge, è errata in diritto. CONSIDERATO IN DIRITTO 1. Il ricorso è fondato nei termini che seguono. In punto di fatto va ricordato che al UN sono stati contestati due distinti reati di cui all'art. 10 quater del D. Lgs. 74/00 per avere lo stesso, nella sua qualità di legale rappresentante della GITIESSE GIROTECNICA s.r.l., omesso di versare le ritenute IRPEF e i contributi previdenziali per un ammontare superiore ad € 50.000,00 per gli anni di imposta 2007 e 2008, utilizzando in compensazione crediti IVA non spettanti in quanto eccedenti la misura massima consentita dall'art. 34 comma 1° della L. 388/00. 2. Il Tribunale, muovendo dal testo dell'art. 10 quater del D.Lvo 74/00 il quale sanziona, con la pena di cui all'art. 10 bis stesso D. Lgs., anche chiunque non versi le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell'art. 17 del D. L.vo 9 luglio 1997 n° 241, crediti non spettanti o inesistenti, premessa la distinzione tra concetto di crediti inesistenti (intendendo per tali quelli fraudolentemente portati in compensazione dal contribuente, pur non essendo fondati su pretese esistenti fenomeno della cd. "frode in compensazione"), e la nozione di - crediti "non spettanti", tra i quali andrebbero ricompresi anche quelli, pur esistenti, ma inesigibili, ha ritenuto che anche i crediti posti in compensazione oltre i limiti previsti (oggi) dall'art. 34 comma 1° della L. 388/00 rientrano nella categoria dei crediti non spettanti.

2.1 E' stata, quindi, disattesa la tesi difensiva secondo la quale la norma penale in questione - laddove di parla di crediti non spettanti - andrebbe interpretata in senso restrittivo pena la violazione dell'art. 25 Cost., nel senso che andrebbero considerati come "non 1 spettanti" solo i crediti che esulano dal rapporto tributario fra contribuente ed Amministrazione finanziaria.

2.2 Il ragionamento del giudice genovese si fonda oltre che sul tenore letterale della norma, anche su un argomento di ordine logico-sistematico costituito dall'art. 27 comma 18 della legge 28.1.2009 n. 2, che ha mantenuto la sanzione, sul piano tributario, per i mancati versamenti tanto quando derivino da compensazioni indebite perché fondate su crediti inesistenti (frode in compensazione), quanto nella ipotesi che derivino da compensazioni che pur fondate su crediti esistenti, sia avvenute "oltre misura" (eccesso di compensazione) così da definirsi pur esse indebite.

2.3 Da tale norma appare chiaro l'intento del legislatore tributario di continuare a ritenere illecita, sotto l'aspetto tributario, la condotta (salvo un diverso trattamento sanzionatorio, meno grave nel caso delle compensazioni in eccesso) di qualunque abuso nella compensazione, ivi compresa la cd. "compensazione oltre i limiti consentiti".

2.4 Ciò costituisce una implicita riprova del mantenimento della sanzione penale anche per le ipotesi come quella oggi in esame, ancorchè la formula legislativa adoperata, per la sua genericità, possa dar luogo a qualche perplessità interpretativa.

3. La questione di diritto sottoposta oggi all'esame di questa Corte Suprema (questione già prospettata al Giudice di appello che l'ha risolta in senso negativo rispetto alla linea difensiva) consiste nel verificare se nella nozione volutamente ampia - usata dal legislatore - nell'art. 10 quater del D. Lgs. citato di "crediti non spettanti" rientrino quelli che vengono portati in compensazione dal contribuente quando essi superino i limiti imposti dall'art. 34 comma 1° della L. 388/00. 3.1 L'art. 10 quater del D. Lgs. 74/00 prevede, come è noto, la reclusione da sei mesi a due anni nei confronti di chiunque utilizzi in compensazione, ai sensi dell'articolo 17 del D. Lgs. n. 241/97, crediti non spettanti o inesistenti per un ammontare superiore, per ciascun periodo d'imposta, ad € 50.000,00,: il richiamo all'art. 17 del D. Lgs. 471/97 fa sì che la indebita compensazione di cui all'art. 10 quater valga tanto per la compensazione cd. "verticale" (quella, cioè, riguardante crediti e debiti afferenti la medesima imposta), quanto per la compensazione cd. "orizzontale" riguardante crediti e debiti di imposta di natura diversa, in quanto il legislatore tributario dell'epoca aveva ampliato la gamma delle ipotesi di compensazione già previste dalle norme tributarie, estendendo tale facoltà anche a crediti e debiti di natura diversa nonché alle somme dovute agli enti previdenziali.

3.2 Ciò detto, occorre anche ricordare che il panorama normativo di riferimento è completato dall'art. 13 comma 1 del D. Lgs. 472/97 (il cd. "ravvedimento operoso") come modificato successivamente dall'art. 1 della L. 220/10, a tenore del quale la sanzione e' ridotta, in caso di versamento di quanto dovuto nei termini previsti da tale norma, sempreche' la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, 2 ク verifiche o altre attivita' amministrative di accertamento delle quali l'autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza in misura variabile secondo i tempi di versamento.

3.3 Detta disposizione, a sua volta, è stata modificata dall'art. 1 comma 637 della L. 190/14 (legge di stabilità 2015) con la quale è stata attuata una revisione sostanziale della disciplina del ravvedimento operoso: in particolare, con decorrenza 1 gennaio 2015 risultano ampliati i vincoli temporali entro cui è possibile avvalersi dell'istituto, prevedendosi come unica causa ostativa all'utilizzo dello stesso solo l'avvenuta notifica dell'atto di constatazione dell'irregolarità tributaria e di irrogazione delle sanzioni.

3.4 Tuttavia l'istituto del ravvedimento operoso non ha una specifica refluenza sulla fattispecie penale per la quale opera, invece, l'art. 13 del D. Lgs. 74/00, in concreto applicata dal Tribunale ai fini sanzionatori.

3.5 Proseguendo nella ricognizione delle norme che interessano la fattispecie in esame, va fatto un cenno anche all'art. 27 comma 18 del D. L. 185/08 come modificato dalla legge di conversione n. 2 del 28 gennaio 2009, a tenore del quale viene punita con la sanzione amministrativa tributaria in misura variabile la condotta di chi opera indebite compensazioni, ferma restando la pari rilevanza ai fini penali delle compensazioni così dette "orizzontali" e "verticali".

3.6 Dal complesso delle norme così indicate possono sin d'ora trarsi alcune conclusioni confortate dalla giurisprudenza formatasi sulla materia.

4. E' stata, anzitutto, esclusa l'applicabilità del principio di specialità (art. 19, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74) tra il reato di indebita compensazione, previsto dall'art. 10-quater del D.Lgs. suddetto e l'illecito amministrativo introdotto dall'art. 27, comma 18, del D.L. 29 novembre 2008, n. 185 (convertito con modificazioni dalla Legge 28 gennaio 2009, n. 2), il quale punisce in via amministrativa l'indebita utilizzazione in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute, essendo del tutto diverse le condotte. Il quid pluris che caratterizza la norma penale è costituito, infatti, dalla condotta, diversa ed ulteriore, consistente nell'omesso versamento dell'imposta dovuta (Sez. 3^ 11.11.2010 n. 42462, Ragosta e altri, Rv. 248753).

4.1 La stessa decisione contiene anche un riferimento al concetto di compensazione in senso orizzontale e verticale la cui rilevanza penale è assolutamente uguale per entrambe le evenienze.

4.2 Non si rinvengono precedenti significativi sul tema delle compensazioni per crediti non spettanti laddove riferiti a crediti esistenti sul piano oggettivo ma in misura superiore ai limiti massimi previsti dall'art. 17 del D. Lgs. 471/97 come successivamente modificato dall'art. 34 comma 1° della L. 388/00. 3 4.3 L'istituto della compensazione tributaria, come ricordato dal Tribunale e come sottolineato dalla stessa difesa del ricorrente, è stato introdotto dall'art. 17 del D. Lgs.

9.7.1997 n. 241 che, allo scopo di semplificare l'attività della riscossione, ha ampliato il concetto di compensazione di stampo civilistico, introducendo una nuova tipologia di compensazione in ambito tributario non solo per crediti e debiti di natura tributaria omogenie, ma anche per crediti e debiti della medesima natura eterogenei.

4.4 Il rischio paventato dal Tribunale di "evasione facilitata" quale degenerazione del sistema introdotto dal legislatore tributario, fa sì che accanto ad una categoria di crediti di pronta definizione (i crediti inesistenti) si ponga una categoria ancora più ampia formata dai crediti non spettanti intesi in senso lato, tra i quali rientrerebbero, oltre quelli in senso soggettivo (come dianzi accennato) anche quelli in senso oggettivo (come, per esempio crediti che, seppure formatisi in riferimento ad un determinato anno di imposta, possono essere tributariamente utilizzati solo nell'anno successivo). A quest'ultima categoria dovrebbero essere equiparati secondo l'argomentazione prospettata dal Tribunale anche quelli - derivanti da una compensazione oltre i limiti fissati, oggi, dall'art. 34 comma 1° della L. 388/00 il quale prevede che, con decorrenza dal 1° gennaio 2001, il limite massimo dei crediti di imposta e dei contributi compensabili ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 241/97 ovvero rimborsabili ai soggetti intestatari di conto fiscale, è fissato in lire 1 miliardo per ciascun anno solare (corrispondenti ad € 516.456,90), elevato ad € 1.000.000,00 per i subappaltatori che nell'anno precedente abbiano effettuato operazioni di reverse charge di cui all'art. 17 comma 6° lett. a) del D.P.R. 633/72 per almeno l'80% del volume di affari.

4.5 Tale parificazione fa sì che la condotta di colui che si procura la liquidità non versando l'imposta dovuta sarebbe esattamente analoga a quella di chi se la procura utilizzando una indebita compensazione eccedente quei limiti previsti dal menzionato art. 34 della L. 388/00. 4.6 A tale conclusione il Tribunale perviene accomunando nel concetto di indebito tutto ciò che non è dovuto e dunque, anche crediti che, sia pure esistenti in quanto eccedenti un determinato limite, non spettano ai fini della compensazione.

4.7 In effetti l'espressione "compensazione in eccedenza" cui fa riferimento l'art. 34 comma 1 della L. 388/00 sembra essere concettualmente diversa dall'espressione "credito non spettante", in quanto la non spettanza penalmente rilevante a stretto rigore parrebbe riferirsi al credito in quanto tale e non alla compensazione che, rispetto al primo (che costituisce solo un dato oggettivo), rappresenta una operazione tributaria riferita pur sempre a crediti esistenti e spettanti, seppure non in vista di una compensazione.

4.8 Ritiene il Collegio che l'interpretazione di tale concetto risultante dal testo della sentenza impugnata, sia corretta sotto il profilo astratto, anzitutto perché il concetto di non spettanza include dal punto di vista logico, tutto ciò che non spetta, ovviamente dal punto di vista tributario;
ancora, per la intenzione del legislatore di mantenere ferma la sanzionabilità 4 я dal punto di vista tributario di tutte le condotte di compensazione indebita, comprese quindi quelle eccedenti i limiti consentiti, anche se devesi dar atto che nemmeno l'art. 27 comma 18 della L. 2/09 espressamente contiene riferimenti alla ipotesi in discorso. In effetti il legislatore tributario nel mantenere tale distinzione, ha comunque operato una diversificazione del trattamento sanzionatorio tributario tra le condotte fraudolente propriamente dette (crediti inesistenti) e quelle non fraudolente, punite meno gravemente: ma è rimasto fermo il concetto che la non spettanza debba essere riferita non solo ai crediti che esulano dal rapporto tributario fra contribuente ed Amministrazione finanziaria ma anche a quelli che abbiano una attinenza con il rapporto tributario tra i detti soggetti.

4.9 Bisogna tuttavia dar atto che la giurisprudenza tributaria formatasi con riferimento alla fattispecie delle compensazioni in eccedenza non è uniformemente orientata nel senso della sanzionabilità di tale condotta: così, ad esempio, la Commissione Tributaria Regionale del Lazio Sez. 20^, con decisione n. 183 pubblicata il 24 novembre 2009 ha escluso che l'ipotesi dell'omesso versamento conseguente a compensazioni in eccesso sia tributariamente sanzionabile;
in senso conforme la Commissione Tributaria Provinciale di Modena Sez. 3^ con decisione n. 49 del 4 giugno 2008, ritenendo che la compensazione dell'IVA oltre il limite massimo previsto non è autonomamente ed espressamente sanzionata dall'ordinamento.

4.10 Il riferimento alla normativa tributaria di settore non appare superfluo in questa sede se si pone mente all'intenzione del legislatore penale tributario di modificare la disciplina sanzionatoria attuale prevedendo una serie di agevolazioni per quelle condotte riferibili alle compensazioni per crediti non spettanti, escluse, invece, per quelle riferibili ai crediti inesistenti.

4.11 In questo direttrice si collocava già l'art. 13 dello schema di decreto legislativo sulla certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente predisposto dal Governo e licenziato nel dicembre 2014, secondo il quale era prevista una modifica del corrispondente art. 13 del D. Lgs. 74/00, consistente nella diminuzione sino alla metà della pena prevista per quanto qui rileva dall'art. 10 quater del D. Lgs. 74/00 nel caso di estinzione prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado del debito tributario nella sua totalità mediante versamento di quanto dovuto.

4.12 Va dato atto poi del fatto che nelle more del deposito della presente sentenza è stato predisposto altro decreto legislativo delegato in sostituzione di quello precedentemente menzionato, approvato dal Governo il 25 giugno 2015 e poi definitivamente trasfuso nel D. Lgs. 158/15 del 24 settembre 2015, nel quale, a conferma del mutato orientamento del legislatore, è stato ridisegnato l'assetto sanzionatorio relativo alla figura delittuosa di cui all'art. 10 quater del D. Lgs. 74/00. Viene ora diversamente sanzionata, come espressamente contemplato dall'art. 9 del detto D. Lgs., la fattispecie della compensazione indebita per crediti non spettanti rispetto a quella per crediti inesistenti, nel senso che, nel primo caso è prevista una pena compresa tra i sei mesi e i due anni di reclusione, mentre nel secondo caso la 5 sanzione compresa tra un minimo un anno e sei mesi di reclusione ed un massimo di anni sei anni - art. 9 dello schema di decreto legislativo). A rafforzare il concetto del mutato indirizzo legislativo va anche ricordato che l'art. 11 del predetto D. Lgs. con il quale è stato rivisitato l'originario testo dell'art. 13 del D. Lgs. 74/00, prevede al primo comma del novellato art. 13 una espressa causa di non punibilità, per quanto qui rileva, per il reato di cui all'art. 10 quater del D. Lgs. 74/00 (prima escluso nel testo del precedente schema di decreto legislativo) nel caso di integrale versamento del debito tributario prima dell'apertura del dibattimento di primo grado.

5. Ma al di là di tali notazioni, comunque sintomatiche dell'intento, oggi attuato, del legislatore di mettere ordine in una materia che prestava il fianco a più di una perplessità, resta il fatto che anche sul fronte dell'elemento soggettivo del reato la sentenza impugnata si espone a censure puntualmente dedotte dalla difesa e non adeguatamente valutate dal Tribunale.

5.1 Il giudice di merito, infatti, in ordine alla sussistenza dell'elemento soggettivo del reato, che richiede il dolo generico, ha circoscritto la propria indagine alla mancata vigilanza da parte dell'imputato dell'operato del commercialista (che a suo dire sarebbe incorso in un errore contabile) ed alla insufficiente attenzione prestata, sempre dall'imputato, all'anomalo accrescimento del volume di affari che avrebbe dovuto indurre l'imputato a ritenere che tale evento era imputabile soltanto a quella erronea compensazione.

5.2 Ritiene il Collegio che la prospettazione della buona fede da parte della difesa avrebbe invece dovuto indurre il Tribunale ad approfondire il tema tenendo conto non solo delle oggettive difficoltà di interpretazione della norma a causa della generica formula adoperata dal legislatore, ma anche degli orientamenti emersi sullo specifico tema nella giurisprudenza tributaria formatasi sulla materia. pur se5.3 Ma vi è di più: da parte del Tribunale non è stata attentamente valutata accennata la questione relativa al versamento spontaneo della imposta dovuta in conseguenza del superamento del plafond di € 516.456,90. Il Tribunale dà atto dell'avvenuto spontaneo versamento ma nulla specifica in ordine ai tempi in cui questo versamento è stato effettuato e, in definitiva, in ordine a quei limiti preclusivi previsti dall'art. 13 del menzionato D. Lgs. 471/97: tema, questo, che riporta alle considerazioni dianzi svolte in ordine alle recenti iniziative legislative intraprese per un riordino della materia delle compensazioni indebite dal punto di vista penale.

6. In questo senso appare pertinente, diversamente da come opinato dal Tribunale, il richiamo alla decisione di questa Suprema Corte che si è soffermata su un particolare aspetto dell'art. 13 del citato D. Lgs. 417/97. 6.1 Con tale decisione questa Sezione ha inteso precisare che esclusa la possibilità di configurare nel caso di compensazioni indebite per crediti inesistenti l'ipotesi originariamente 6 delineata della truffa ex art. 640 cod. pen. e ritenuta, invece, astrattamente configurabile la fattispecie delittuosa di cui all'art. 10 quater del D. Lgs. 74/00 - emergeva pacificamente la circostanza che non si trattava di crediti inesistenti, ma semplicemente di crediti non ancora validamente utilizzabili in compensazione e che l'imputato aveva provveduto a versare tempestivamente, vale a dire prima della scadenza del termine previsto per il versamento dell'IVA, le somme dovute che erano state inserite in un mod. F24 contenente, però, dati errati che avevano determinato la perseguibilità penale. Sulla base di tali argomentazioni la Corte Suprema ha ritenuto non configurato il reato per essere la condotta non riconducibile all'ipotesi delittuosa residua (cioè quella di cui all'art. 10 quater del D. Lgs. 74/00) (Sez. 3^ 12.9.2013 n. 37350, Scirocco n.m.) 6.2 Sulla base di tali considerazioni e tenuto conto che si versa in una ipotesi di ricorso "per saltum" si impone l'annullamento della sentenza con rinvio alla Corte di Appello di Genova, che in tale sede dovrà più approfonditamente valutare la sussistenza dell'elemento soggettivo del reato a carico dell'imputato, alla luce delle principi di diritto enunciati da questa Corte Suprema.

P.Q.M.

Annulla la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di Appello di Genova. Così deciso in Roma, il 22 gennaio 2015 Il Consigliere estensore Il Presidente Renato Grillo Aldo Fiale Aldo fale DEPOSITATA IN CANCELLERIA - 4 DIC 2015 IL CANCELLIERE Luana Mariani 7