Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. SACCUCCI Bruno - Presidente -
Dott. AMARI Eugenio - Consigliere -
Dott. FICO Nino - Consigliere -
Dott. BIELLI Stefano - rel. Consigliere -
Dott. MARIGLIANO Eugenia - Consigliere -
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
Mistero delle finanze, in persona del Ministro pro tempore, domiciliato in Roma, via dei Portoghesi, n. 12 presso l'Avvocatura dello Stato, che lo rappresenta e difende per legge;

- ricorrente -

contro
LU CO, elettivamente domiciliato in Roma, viale Giulio Cesare, n. 2, presso l'Avv. Nicola Maria de Angelis, che, unitamente agli avv. Giancarlo Mel e Andrea Mel del foro di venezia, lo rappresenta e difende giusta procura a margine del controricorso e ricorso incidentale;

- controricorrente, ricorrente incidentale -
avverso la sentenza della commissione tributaria regionale del Veneto n. 53/14/98 del 26 febbraio 1998, depositata il 26 marzo 1998, non notificata.
Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 5 maggio 2003 dal Relatore Cons. Dott. Stefano Bielli;

Udito il P.M., in persona del sostituto Procuratore generale Dott.ssa Carestia Antonietta, che ha concluso per il rigetto del ricorso principale, assorbito il ricorso incidentale.
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1- L'Ufficio delle imposte dirette di Venezia, sulla base del processo verbale di constatazione redatto il 13 novembre 1993 dalla Guardia di finanza di Venezia, dal quale risultavano irregolarità formali e sostanziali nella tenuta delle scritture contabili, accertava, a carico dei coniugi CO PP e GI LI, esercenti l'attività di commercio ambulante per la vendita al minuto di articoli da regalo e chincaglierie, mediante impresa familiare, un reddito imponibile di L. 160, 667 milioni (a fronte di un reddito dichiarato di L. 26, 283 milioni), in relazione: a) all'omessa contabilizzazione di ricavi per L. 133, 261 milioni, risultanti da accrediti in conto corrente bancario, non contabilizzati nelle scritture obbligatorie;
b) all'indetraibilità di un costo di L. 123 mila (di competenza del 1992); c) all'indetraibilità di una quota di ammortamento, erroneamente duplicata (L. 1 milione). 2.- I coniugi LU e LI impugnavano l'avviso di accertamento, lamentando: a) la nullità dell'accesso bancario eseguito dalla Guardia di finanza senza l'autorizzazione del Presidente della Commissione tributaria, necessaria per i periodi d'imposta anteriori al 31 dicembre 1991, data l'irretroattività dell'art. 18, comma 1, della l. n. 413 del 1991, abrogativo dell'art. 35 del d.P.R. n. 600 del 1973, come sostituito dall'art. 3 del d.P.R. n. 463 del 1982 (in vigore dal 24 luglio 1982); b) la mancanza di gravità, precisione e concordanza degli indizi ricavati dagli accrediti in conto corrente bancario.
La Commissione tributaria di 1 grado di Venezia, con sentenza n. 130/13/96 del 4 dicembre 1995, depositata il 6 febbraio 1996, accoglieva il ricorso, ritenendo illegittimo l'accesso bancario, sul presupposto dell' irretroattività della l. n. 413 del 1991. 3.- Con sentenza n. 53/14/98 del 26 febbraio 1998, depositata il 26 marzo 1998 e non notificata, la Commissione tributaria regionale del Veneto rigettava l'appello proposto nei confronti del LU dall'ufficio (il quale aveva contestato la statuita inapplicabilità della l. n. 413 del 1991 in relazione ad un accesso bancario effettuato nel 1993). Il giudice regionale sosteneva la propria decisione argomentando: a) che, con l'emanazione dell'art. 18 della l. n. 413 del 1991 (abrogativo dell'art. 35 del d.P.R. n. 600 del 1973), l'Amministrazione finanziaria poteva procedere ad indagini bancarie senza necessità della previa autorizzazione del Presidente della Commissione tributaria, essendo sufficiente - a partire dal 1 gennaio 1992 - la previa autorizzazione dell'ispettore compartimentale delle imposte dirette (art. 32, settimo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, quale modificato dall'art. 18, comma 1, lett. e, della l. n. 413 del 1991) e potendo anche acquisire dagli istituti di credito documentazione bancaria con la sola preventiva autorizzazione del Comandante di zona;
b) che, nella specie, la verifica fiscale della Guardia di finanza era stata effettuata nel 1993, con regolare richiesta dei dati bancari inoltrata agli istituti di credito, previa autorizzazione del Comandante della zona veneto- tridentina;
l'azione accertatrice doveva perciò considerarsi legittima;
c) che, tuttavia, le risultanze della documentazione bancaria, non erano idonee a fondare - in difetto di riscontri oggettivi - le presunzioni tratte dall'Ufficio: in particolare, alcune movimentazioni bancarie del 1991 tra il LU e NN SC erano giustificate da un rapporto di amicizia e da una situazione di dare ed avere tra loro ed inoltre non potevano essere riferiti ad incassi di corrispettivi alcuni versamenti di assegni, per il loro ammontare o perché effettuati in periodi in cui l'attività era chiusa.
4.- Avverso tale sentenza ricorre per SS il Ministero delle finanze nei confronti del LU, articolando due motivi. 5.- Resiste il LU con controricorso e proponendo ricorso incidentale (basato su un motivo).
6.- A sua volta, l'Amministrazione finanziaria resiste con controricorso al ricorso incidentale.
MOTIVI DELLA DECISIONE
1.- Occorre preliminarmente riunire il ricorso incidentale al ricorso principale, per la trattazione, ai sensi dell'art. 335 cod.proc.civ. 2.- Con il primo motivo di ricorso, il Ministero lamenta la violazione dell'art. 112 cod.proc.civ., in relazione all'annullamento dell'avviso impugnato nella parte di questo concernente l'esclusione di costi per "L. 1.123.000" (recte; L. 123.000), mai Investita da critiche da parte del contribuente.
3.- Il motivo di ricorso è inammissibile, perché tale questione risulta dedotta per la prima volta in sede di legittimità, non avendo costituito oggetto dell'appello proposto dall'Amministrazione finanziaria contro la sentenza di primo grado (che aveva accolto il ricorso dei coniugi LU ) ed essendosi il giudice regionale limitato a rigettare l'appello.
4.- In base ad un ordine di priorità logica, è ora necessario esaminare, dapprima, le questioni prospettate - senza espresso vincolo di subordinazione - con il ricorso incidentale (inapplicabilità, nella specie, delle modifiche apportate agli artt. 32, primo comma, n. 2, 33 e 35 del d.P.R. n. 600 del 1973 dall'art. 18, comma 1, della l. n. 413 del 1991) e solo successivamente, nel caso di loro rigetto, la questione prospettata con il secondo motivo del ricorso principale (mancata corretta applicazione delle regole sulla ripartizione dell'onere probatorio derivanti dalle modifiche apportate al d.P.R. n. 600 del 1973 dall'art. 18, comma 1, della l. n. 413 del 1991). 4.1.- Al riguardo, va preliminarmente osservato che il giudice di appello ha accolto l'appello dell'ufficio tributario nella parte in cui questo censurava la decisione di primo grado di inapplicabilità, nella specie, delle norme autorizzative dell'effettuato accesso bancario, per l'asserita irretroattività, sul punto, della l. n. 413 del 1991, in relazione a periodi anteriori al 1 gennaio 1992. Il
giudice regionale, infatti, andando in contrario avviso rispetto al primo giudice, ha ritenuto applicabile la normativa di cui alla l. n. 413 del 1991, perché l'accesso bancario era stato effettuato nel
1993, a nulla rilevando che si riferisse a movimentazioni ed incassi aziendali del 1991. Ne consegue, in ordine a tale questione, una soccombenza del contribuente, anche se solo teorica, in quanto, dal punto di vista pratico, il gravame dell'ufficio era stato poi comunque rigettato, sia pure per ragioni diverse e logicamente successive all'esame della suddetta questione.
4.2.- Ciò premesso, questa Corte ritiene di aderire all'indirizzo giurisprudenziale (peraltro non ancora pienamente consolidato) secondo cui, alla stregua delle particolarità del giudizio di SS (che non verte su domande od eccezioni, ma su questioni), la soccombenza deve apprezzarsi in relazione all'esito specifico delle questioni dibattute e decise nella fase di merito, e non in relazione al risultato pratico conseguito. La soccombenza effettiva sulle questioni pregiudiziali o preliminari di merito decise sfavorevolmente, unitamente alla proposizione di un ricorso principale della controparte (tale da rendere incerta la vittoria nel merito), fa sorgere perciò l'interesse all'impugnazione incidentale (in tal senso, testualmente, Cass., sez.un., n. 212/SU del 2001; v., per tale orientamento giurisprudenziale, anche Cass., nn. 2822 e 7127 del 2001, nonché n. 18225 del 2002). Se, dunque, il presupposto legittimante l'impugnazione incidentale della parte vittoriosa (che sia rimasta, però, soccombente in una questione pregiudiziale o preliminare di merito) non risiede nella fondatezza del ricorso principale, ma dalla proposizione di quest'ultimo, ne consegue, che, ove non possa rinvenirsi un potere della parte di stabilire l'ordine logico delle questioni da esaminarsi dal giudice di legittimità (potere certamente insussistente nel caso di questioni rilevabili d'ufficio ovvero nel caso, come quello di specie, in cui esso non sia stato comunque esercitato, dato che il ricorrente incidentale non ha qui inteso subordinare - ne' esplicitamente ne' implicitamente - l'esame della propria impugnazione all'accoglimento di quella principale), le questioni debbono essere esaminate secondo l'ordine ritenuto logicamente cogente dal giudice.
4.3.- Nella fattispecie, non v'è dubbio che la questione circa l'applicabilità di alcune norme sia logicamente preliminare a quella circa la corretta applicazione delle medesime norme. 5.- Il ricorrente incidentale prospetta una duplice censura: a) la l. n. 413 del 1991, in quanto non retroattiva, non consentirebbe di procedere ad accertamento, con le modalità facilitate in essa previste, per gli anni anteriori alla sua entrata in vigore (1 gennaio 1992); b) comunque non sarebbe stato, nella specie, instaurato un concreto e serio contraddittorio, condizione necessaria per poter far valere l'inversione dell'onere probatorio. 6.- Il ricorso incidentale è infondato, sotto entrambi i profili prospettati.
6.1.- Questa Corte ha più volte rilevato (con orientamento che non v'è motivo di disattendere) che, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, la disciplina in materia di accesso ai dati bancari introdotta dall'art 18 della l. n. 413 del 1991 (che, tra l'altro, ha modificato gli artt. 32, 33 e 35 del d.p.R. n. 600 del 1973) è applicabile anche alle iniziative ispettive relative a periodo d'imposta anteriori all'entrata in vigore della legge, poiché non interferisce sul rapporto tributario, ne' incide sull'onere probatorio dell'Amministrazione finanziaria, ma attiene solo all'attività d'indagine e di accertamento: per l'effetto i dati e gli elementi risultanti dai conti correnti bancari, in virtù della presunzione posta dalla citata normativa, possono essere direttamente imputati a ricavi, senza necessità di ulteriori elementi di riscontro, salva la prova contraria del contribuente, da correlarsi - ovviamente - alla natura e consistenza degli indizi raccolti dall'ufficio tributario (v., tra le molte, Cass., n. 11778 del 2001;
nn. 518 e 10598 del 2002).
Nella specie, poi, non è controverso (anche se il Ministero, nonostante la dichiarazione di effettuare il "deposito dell'accesso" ai sensi dell'art. 372 cod.proc.civ., non ha prodotto il documento) che l'accesso sia stato effettuato nel 1993, nella vigenza della normativa in discorso, anche se in relazione ai redditi del 1991. 6.2.- In relazione al secondo profilo del ricorso incidentale, deve ribadirsi che la normativa suddetta, introdotta con la l. n. 413 del 1991, non comporta (nè in base alla lettera ne' in base alla ratio delle norme) alcuna necessità per l'Amministrazione finanziaria di instaurare un contraddittorio precontenzioso con il contribuente;

contraddittorio che si configura come meramente facoltativo e non quale condizione od onere per l'operatività della sopra menzionata presunzione a carico del contribuente (v., ex plurimis, Cass., nn. 2814 e 4601 del 2002, nonché n. 7267 del 2002). Il ricorrente incidentale non ha portato alcun argomento idoneo a contrastare tale interpretazione, qui totalmente condivisa.
7. - Con il secondo mezzo di impugnazione, il ricorrente principale si duole della violazione degli artt. 2722 cod.civ., 32, primo comma, n. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, in quanto il giudice di appello non avrebbe considerato che l'ufficio tributario, in base a tali norme (che prevedono l'inversione dell'onere probatorio, ponendolo a carico del contribuente), aveva legittimamente recuperato a tassazione incassi non figuranti come introiti registrati: il LU, infatti, secondo il ricorrente, non aveva fornito giustificazioni al riguardo, ma si era limitato a generiche asserzioni sulla irrilevanza di versamenti di assegni sui conti posseduti, senza neppure addurre alcuna prova del prestito allo CA, che, a suo dire, avrebbe dovuto spiegare (come restituzione) gli importi da costui corrispostigli.
Il controricorrente LU eccepisce l'inammissibilità del motivo, data la congruità della motivazione del giudice di appello, tale da evidenziare la natura di merito delle censure sollevate dal Ministero.
8.- Il motivo è ammissibile, ma infondato.
8.1.- La censura del Ministero non prospetta un vizio di motivazione della sentenza, ne' una (inammissibile) quaestio facti, ma lamenta solo l'erroneità dell'applicazione del criterio di ripartizione dell'onere della prova, assumendo che il giudice regionale non abbia tenuto conto che era onere del contribuente fornire la prova dell'inesistenza degli introiti non registrati, rilevati dalla Guardia di finanza. La censura è, perciò, ammissibile, proprio perché, almeno formalmente, non integra la deduzione di una diversa valutazione probatoria degli elementi esaminati dal giudice di merito.
8.2.- Nel merito, il motivo è infondato, perché il giudice di appello non si è limitato (contrariamente all'assunto del ricorrente principale) a fare applicazione (in tesi: erroneamente) della regola di giudizio della ripartizione dell'onere probatorio tra le parti, addossandolo all'Ufficio: al contrario, il giudice ha concretamente esaminato e valutato le risultanze probatorie. In particolare, la commissione regionale - sulla base degli elementi concreti richiamati nella sentenza, tra cui, ad esempio, le date delle movimentazioni bancarie in rapporto ai periodi di effettivo esercizio dell'attività commerciale, nonché i rapporti di amicizia tra i LU e lo CA - ha escluso che dalle risultanze bancarie potessero trarsi presunzioni circa l'esistenza di introiti aziendali non registrati ed ha ritenuto, nella specie, adeguate ed idonee le giustificazioni e le prove addotte al riguardo dal contribuente. Va ribadito che la censura non attiene ad un vizio di motivazione della sentenza e, quindi, non è in discussione il modo in cui il giudice abbia dato conto del ritenuto assolvimento, da parte del contribuente, dell'onere probatorio su di questo incombente. Deve, perciò, concludersi che il giudice ha (correttamente) tenuto presente che spettava al contribuente dar conto delle risultanze dell'accesso bancario e che lo stesso giudice ha deciso proprio sulla base della valutazione in concreto (qui non sindacabile, tenuto conto del tenore del motivo di ricorso) delle giustificazioni addotte dal LU.

9- Sussistono giusti motivi, tenuto conto dell'esito dei ricorsi e della peculiarità della fattispecie, per compensare integralmente tra le parti le spese di questa fase di giudizio.

P.Q.M.

La Corte, riuniti i ricorsi, li rigetta entrambi e compensa le spese di questa fase del giudizio.
Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Tributaria, il 5 maggio 2003.
Depositato in Cancelleria il 21 gennaio 2004