Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Udienza pubblica
Dott. SQUASSONI Claudia - Presidente - del 15/11/2012
Dott. AMORESANO Silvio - rel. Consigliere - SENTENZA
Dott. ORILIA Lorenzo - Consigliere - N. 2716
Dott. RAMACCI Luca - Consigliere - REGISTRO GENERALE
Dott. ANDRONIO Alessandro M. - Consigliere - N. 6850/2012
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
1) ST MO nato il [...];
avverso la sentenza del 16.5.2011 della Corte di Appello di Milano;

sentita la relazione fatta dal Consigliere Dott. Silvio Amoresano;

sentite le conclusioni del P.G., Dott. D'AMBROSIO Vito, che ha chiesto rigettarsi il ricorso;

sentito il difensore, avv. MINNITI Rosario, che ha concluso per l'accoglimento del ricorso.
RITENUTO IN FATTO

1. Con sentenza in data 16.5.2011 la Corte di Appello di Milano, in parziale riforma della sentenza del Tribunale di Milano, in composizione monocratica, del 10.5.2010, con la quale ST MO, previo riconoscimento delle circostanze attenuanti generiche, era stato condannato alla pena di mesi 4 di reclusione per il reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 bis, convettiva la pena detentiva inflitta nella corrispondente sanzione pecuniaria di Euro 4.560,00 di multa.
Ricordava la Corte territoriale che nei confronti del ST era stato disposto il giudizio immediato, a seguito di opposizione a decreto penate emesso nei suoi confronti per il reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 bis (per non aver versato nel termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute, risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare di Euro 400.477,00 per il periodo di imposta relativo all'anno 2004).
Tanto premesso e richiamata la sentenza di primo grado, riteneva la Corte territoriale infondati i motivi di appello in ordine all'affermazione di responsabilità. Secondo il più recente orientamento della giurisprudenza della Cotte di Cassazione, l'Ipotesi delittuosa contestata è un reato omissivo istantaneo punibile a titolo di dolo generico. Le dichiarazioni Mod.770 (documenti con i quali il sostituto comunica all'Erario gli importi trattenuti e da versare) contenevano implicitamente la certificazione (richiesta dalla norma) delle ritenute operate. La documentazione acquisita era pertanto pienamente idonea a provare la penale responsabilità dell'imputato.
La pena detentiva inflitta, essendo l'imputato incensurato, poteva però essere convertita nella corrispondente sanzione pecuniaria.

2. Ricorre per Cassazione ST MO, a mezzo del difensore, denunciando la mancanza, contraddittorietà o manifesta illogicità della motivazione.
Il D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 bis fa riferimento al mancato versamento di ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti (dovere di certificazione disciplinato dal D.P.R. n. 322 del 1998, art. 4, comma 6 ter). La certificazione garantisce invero la certezza dell'avvenuta ritenuta nei confronti delle persone che sono gli effettivi debitori nei confronti del fisco. L'incriminazione è, quindi, limitata alle sole ritenute risultanti dalle certificazioni, come emerge dalla lettera e dalla interpretazione sistematica della norma, confortata dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione (Cass. Sez. 3, 7.7.2010 n. 25875). È necessario quindi provare, per la configurabilità del reato, l'esistenza delle certificazioni.
La Corte territoriale, pur non essendo stato provato il rilascio di siffatte certificazioni, ha ritenuto di far ricorso ai Mod.770, senza tener conto delle differenze strutturali e diverse finalità tra questi e le certificazioni. Del resto l'art. 10 bis punisce l'omesso versamento delle ritenute oggetto di certificazione e non l'omesso versamento delle ritenute indicate nella dichiarazione 770. La mera presentazione della dichiarazione mod.770 non costituisce certo elemento univoco ed esaustivo per provare l'esistenza della certificazione.
CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Il ricorso è infondato e va, pertanto, rigettato.

2. Il D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 bis sanziona "chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti..". Tale norma fu inserita nel D.Lgs. cit. dalla L. 30 dicembre 2004, n. 311, art. 1, comma 414. Si era, invero, creato un "vuoto normativo". Come affermato da questa Corte, infatti, l'omesso versamento delle ritenute d'acconto operate dal datore di lavoro sulle retribuzioni dei propri dipendenti, sanzionato dall'art. 2 D.L. 10 luglio 1982, n. 429, conv. in L. 7 agosto 1982, n. 516, non era più previsto dalla legge come reato a seguito dell'entrata in vigore del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 che ha diversamente disciplinato la materia dei reati tributari, e nel cui testo non figurano fattispecie di reato in continuità normativa rispetto a quella di cui al citato art. 2 della L. n. 516, espressamente abrogata dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 25 (cfr. Cass. sez. 3, 29.12.2000 n. 3714; conf. Cass. sez. 3 n. 25875 del 7.7.2010).

3. Il D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 bis, pur costituendo "una nuova fattispecie criminosa introdotta o reintrodotta dalla novella citata senza alcuna continuità normativa con le disposizioni previgenti" (cfr. Cass. pen. Sez. 3 n. 25875/2010 cit), nel colmare il vuoto normativo operava indubitabilmente sullo stesso piano della norma abrogata (D.L. n. 429 del 1982, art. 2, comma 2, conv. in L. n. 516 del 1982) che sanzionava "chiunque non versa all'erario le ritenute effettivamente operate, a titolo di acconto o di imposta, sulle somme pagate". La "ratio" era evidentemente quella di impedire, attraverso la sanzione penale, che il datore di lavoro omettesse di versare le somme trattenute, quale sostituto di imposta, sulle retribuzioni corrisposte al lavoratori.
Sulla stessa falsariga si muoveva, del resto, anche il D.L. 12 settembre 1982, n. 463, conv. in L. n. 638 del 1983 che prevedeva ugualmente la sanzione penale per l'omesso versamento delle ritenute previdenziali ed assistenziali operate dal datore di lavoro sulle retribuzioni dei lavoratori dipendenti. È noto il dibattito sviluppatosi su tali ritenute, sfociato anche in contrasti giurisprudenziali, in ordine alla necessità dell'effettivo pagamento delle retribuzioni ai lavoratori;
tanto che fu necessario l'intervento delle Sezioni Unite di questa Corte che, con la sentenza n. 27641 del 2003, affermarono il principio che non fosse configurabile il reato di cui alla L. n. 638 del 1983, art. 2, comma 1 senza il materiale esborso delle somme dovute al dipendente.

4. Il legislatore, nel reintrodurre la sanzione penale di cui all'art. 10 bis cit. con la L. n. 311 del 2004, non poteva non tener conto della formulazione della norma di cui alla L. n. 516 del 1982, art. 2, nonché dei contrasti e delle incertezze cui sopra si è
fatto cenno anche in relazione alla L. n. 516 del 1983. Sicché, nel riformulare la norma sanzionatoria, ha inteso esplicitare in modo assolutamente chiaro che la sanzione penale trova applicazione soltanto sulle ritenute effettivamente operate sulle retribuzioni corrisposte ai dipendenti. Di qui il riferimento esplicito alle "certificazioni rilasciate ai sostituiti" in luogo della più generica formula contenuta nel D.L. n. 429 del 1982, art.2 conv. in L. n. 516 del 1982 ("le ritenute effettivamente operate, a titolo di acconto o di imposta, sulle somme pagate.."). Se dunque la norma di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 bis si propone di sanzionare l'omesso versamento, nel termine previsto, delle ritenute operate dal datore di lavoro, quale sostituto di imposta, sulle retribuzioni effettivamente corrisposte ai sostituiti, non vi è ragione per ritenere che la prova di ciò debba ricavarsi solo dalle "certificazioni" senza possibilità di ricorrere ad "equipollenti". L'onere della prova delle certificazioni attestanti le ritenute operate, trattandosi di elemento costitutivo del reato, grava, senza dubbio alcuno, sulla pubblica accusa, anche se può assolverlo sia mediante il ricorso a prove documentali o testimoniali oppure attraverso la prova indiziaria.

4.1. I Giudici di merito hanno quindi correttamente ritenuto che la prova del rilascio della certificazione (e quindi della effettiva corresponsione delle retribuzioni e delle trattenute operate) potesse ricavarsi da un dato assolutamente non equivoco, in quanto proveniente dallo stesso datore di lavoro obbligato. Con accertamento in fatto hanno ritenuto, infatti, che dai mod. 770 emergesse la prova delle ritenute operate e che tali ritenute "devono ritenersi per ciò stesso certificate, dal momento che non avrebbe senso dichiarare quello che non è stato corrisposto e, perciò stesso, certificato".(pag. 3 sent. Corte App.). La giurisprudenza di questa Corte del resto ha già in precedenza evidenziato che la norma di cui all'art. 10 bis cit. non si configura come una sorta di falso ideologico (come sostanzialmente assume il ricorrente) ma piuttosto come omesso versamento di somme indebitamente trattenute. Tanto che con la sent. n. 10120 dell'1.12.2010 è stata ritenuta manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale della norma, per asserito contrasto con l'art. 3 Cost., in quanto la previsione di uno specifico reato per il mancato pagamento di un debito per imposte sostitutive dovute dal sostituito, e non anche per il mancato pagamento di un debito irpef o iva anche se di importo superiore, trova logica e razionale giustificazione nel profilo di indebita appropriazione di somme altrui di cui si ha la detenzione. Anche con la sentenza di questa sezione n. 27718 del 2012, non massimata, è stata ritenuta corretta la valutazione dei giudici di merito secondo cui "la prova della certificazione nel caso di specie risultasse dalla dichiarazione effettuata dall'imputato nel modello 770, nel quale, in veste di sostituto di imposta, l'imputato aveva dichiarato l'ammontare da lui dovuto a titolo di ritenute sui redditi di lavoro".
Infine, tale indirizzo non è certo contrastato dalla sentenza richiamata dal ricorrente (Sez. 3 n. 25875 del 7.7,2010), la quale, a parte il fatto che prende in esame il momento consumativo del reato di omesso versamento delle ritenute risultanti dalle certificazioni rilasciate ai sostituti, non richiede affatto che la prova delle stesse debba essere data dalla produzione delle certificazioni medesime.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali.
Così deciso in Roma, il 15 novembre 2012.
Depositato in Cancelleria il 11 gennaio 2013