с.с. 69967 R.G. 11027/2000 Udienza del 17.6.2002 Oggetto: IRPEF;
lavoro dipendente;
contributo canone di locazione I P GREPUBBLICA ITALIANA02 2 5 03 A L D E . D E B I T IN HOME DEL POPOLCITALIANO S A I T R A 1 I 3 1 LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE R SEZIONE TRIBUTARIA composta dai sigg.ri Magistrati: Cron5498 Presidente Dott. Mario Cicala Consigliere rel. Dott. Eugenio Amari Consigliere Dott. Antonio Merone Dott. Antonio Fico Consigliere Dott. Achille Meloncelli Consigliere CORTE SUPREMA CASSAZIONE CAMPIONE CIVILE ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da N. 69967 D'ST RC, rappresentato e difeso dagli avv.ti Gianfranco Gaffuri e Enrico Romanelli, elettivamente domiciliato presso lo studio del secondo in Roma, via Cosseria 5, giusta procura in calce al ricorso -ricorrente-

contro

Amministrazione delle Finanze dello Stato, in persona del Ministro pro- tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende per legge;
-controricorrente- avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione 3, n. 69/3/1998, del 4.2.1998/7.4.1999. Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 17.6.2002 dal consigliere relatore dott. Eugenio Amari;
2735 Udito l'avvocato Gaffuri per il contribuente;
Udito il P.M., in persona del sostituto Procuratore Generale dott. Carlo Destro, il quale ha concluso per il rigetto del ricorso 2 Svolgimento del processo Con atto notificato il 18.5.2000 RC D'ST, dipendente del Credito Italiano s.p.a. e beneficiario nel 1983 di un contributo per il maggior canone di locazione e della diaria di trasferimento ex art. 51 del contratto collettivo nazionale per le aziende di credito, ha proposto ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia che aveva affermato l'imponibilità di detti contributi e la legittimità del relativo avviso di accertamento. Resiste con controricorso l'Amministrazione finanziaria. Motivi della decisione 1. In via preliminare (terzo motivo del ricorso) il contribuente denuncia la _ violazione e falsa applicazione degli artt. 112 c.p.c. e l'omessa o inadeguata motivazione su un punto decisivo della controversia in relazione all'art. 360 n. 5 c.p.c.. Deduce il ricorrente che, come già sostenuto nei precedenti gradi del giudizio, non sussisteva un'obbligazione tributaria del sostituito al pagamento dell'imposta per le somme corrisposte dal sostituto (cioè dal datore di lavoro) e da quest'ultimo non assoggettate alla ritenuta fiscale di acconto. Sostiene al riguardo che la sostituzione tributaria determina un mutamento del soggetto passivo, giacché la legge surroga al contribuente naturale nei suoi obblighi verso il fisco colui che aveva corrisposto la somma costituente reddito. Su tale questione il giudice di appello aveva peraltro omesso di pronunziarsi. Nel merito (1° motivo del ricorso) il contribuente denuncia la violazione e falsa applicazione dell'art. 48, comma 1, del d.p.r. 597/1973, e dell'art. 12 delle disposizioni sulla legge in generale;
nonché l'omessa e comunque insufficiente motivazione su un punto decisivo della controversia. Deduce al riguardo l'erroneità della sentenza impugnata con riferimento all'imponibilità della differenza dei canoni di locazione corrisposta dalla banca, attesa la natura risarcitoria e non reddituale di tale somma costituenti null'altro che una mera rifusione di spese sostenute nell'esclusivo interesse del datore di lavoro. 3 Con altro motivo il ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione dell'art. 48, comma 3, del d.p.r. 597/1973 ( in relazione all'art. 360 n. 3 c.p.c.), nonché l'erronea e contraddittoria motivazione su un punto decisivo della controversia ( in relazione all'art. 360 n. 5 c.p.c.). Deduce al riguardo il ricorrente che correttamente l'indennità di trasferimento era stata fiscalmente trattata dal datore di lavoro alla stregua di quella di trasferta, atteso che il trasferito soffre inizialmente disagi identici a quelli che patisce il lavoratore temporaneamente comandato a prestare la sua opera in un luogo diverso dalla sua abituale sede di lavoro. Iin via subordinata, il ricorrente invoca l'applicazione degli art. 3, 6 e 12 del d. lgs. 472/1997 in tema di sanzioni amministrative.

2. Per quanto concerne la denuncia di omessa pronunzia sull'eccezione di difetto di legittimazione passiva, il contribuente non indica, come sarebbe stato suo onere per il principio di autosufficienza del ricorso, in quali atti del giudizio di primo grado e di appello aveva sollevato la questione, limitandosi genericamente ad affermare di avere dedotto tale vizio nei precedenti gradi del giudizio. Il motivo é quindi inammissibile e conseguentemente non é censurabile la sentenza impugnata per non essersi pronunziata su di esso. Si osserva per completezza che il fatto che il d.p.r. n. 600/73, invocato dal ricorrente, imponga al datore di lavoro, all'atto del pagamento di somme di cui all'art. 48, di operare una ritenuta a titolo di acconto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta dal percipiente (art.23), ovvero definisca il "sostituto" d'imposta come colui che "in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri... ed anche a titolo di acconto" (art.64), non toglie che anche il "sostituito" debba ritenersi già originariamente (e non solo in relazione alla fase della riscossione) obbligato al pagamento dell'imposta e quindi egli stesso soggetto al potere di accertamento ed alle conseguenze proprie dello stesso (Cass. 11 agosto 2000, n.10613). Né la carenza di legittimazione del sostituito può discendere dal divieto di doppia imposizione di cui all'art. 67 dello stesso D.P.R. n.600/73. 4 Tale norma esonera il sostituito dal pagare l'imposta già pagata dal sostituto (2° comma), ma non lo esime dall'accertamento e da tutte le conseguenze dello stesso finché il tributo non sia stato versato. In questa ottica é stato così ritenuto da questa Corte che é legittimo l'avviso di accertamento a carico del lavoratore subordinato rivolto a contestargli inclusione nella denuncia annuale di unla mancata componente del reddito tassabile, anche quando lo stesso sia soggetto alla ritenuta di acconto prevista dall'art. 23 del d.p.r. 600/1973 e il datore di lavoro abbia omesso di effettuarla (Cass. 10057/2000; 13182/2000). Sulla questione dell'assoggettamento ad IRPEF delle indennità di alloggio, a titolo di rimborso del maggiore canone di locazione che il dipendente trasferito debba pagare per acquisire il godimento di una confacente abitazione, oltre che delle similari indennità o diarie di trasferimento, quando, come nella specie, non integrino mero recupero di spese di viaggio e trasporto, si presta adesione e si conferma l'ormai consolidato indirizzo (v. sentenze 2212/2000, 2611/2000, 3330/2000) circa la tassabilità di detti emolumenti se ricadano in periodo d'imposta anteriori al 1998. Al riguardo é stato osservato con motivazione integralmente condivisibile: - che il reddito di lavoro dipendente, ai sensi dell'art. 48 primo comma del D.P.R. 597/1973, é costituito da “tutti i compensi, comunque denominati, percepiti in dipendenza del lavoro prestato, anche sotto forma di partecipazione agli utili e a titolo di sussidio o liberalità”; cioè- che detto reddito include dunque, oltre alla retribuzione in senso stretto, al corrispettivo pattuito per l'attività lavorativa, ogni altra erogazione che trovi fonte nel rapporto di lavoro e che sia effettuata in funzione compensativa, vale a dire... riequibilatrice del vantaggio che il datore di lavoro riceve dalla prestazione e delle energie che il dipendente spende per compiere la prestazione stessa;
• che tale ampia definizione dell'imponibile necessariamente abbraccia i sussidi e le indennità con cui il datore di lavoro assume su di sé, integralmente o parzialmente, gli oneri economici di ordine generale che il lavoratore affronti per mettersi in grado di svolgere l'attività convenuta, quali le spese di alloggio, vitto e 5 vestiario, dato che le relative erogazioni dipendono dal rapporto di lavoro, non da altra causale, ed hanno l'indicata funzione compensativa;
- che in questa logica si inseriscono i successivi commi del citato art. 48, recanti specifiche eccezioni alla previsione del 1° comma, e, in particolare, il terzo comma, quando, per l'indennità di trasferta, sottrae all'imponibile solo una percentuale forfettizzata, sulla scorta di un'implicita valutazione di presuntiva imputabilità di tale percentuale al recupero delle spese "vive" richieste dalla trasferta medesima, e così conferma la tassabilità della rimanente parte, anche se riconducibile all'incremento delle menzionate spese generali di mantenimento per il temporaneo impegno del lavoratore in località diversa da quella abituale;
- che detti criteri sono sostanzialmente recepiti dall'art. 48 del D.P.R. 917/1986, il quale definisce come reddito tassabile tutti i compensi dipendenti dal rapporto di lavoro, espressamente comprendendovi i rimborsi di spese (primo comma), e poi, in via d'eccezione, si occupa, tra l'altro, delle indennità e dei rimborsi per trasferte (quarto comma), fissando una misura non imponibile;
- che i criteri medesimi sono ribaditi con la riformulazione dell'art. 48 del D.P.R. 917/1986, introdotta, con effetto dal 1° gennaio 1998, dall'art. 3 del d. lgs. 314/1997, ove si qualifica come reddito di lavoro, ai fini impositivi, ogni erogazione effettuata “in relazione al rapporto di lavoro", usandosi espressione equivalente a quella di erogazione dipendente dal rapporto di lavoro, anche se poi, nell'ambito di una più articolata disciplina delle eccezioni, si contempla, per la prima volta, l'indennità di trasferimento, l'indennità di sistemazione e quelle analoghe, adottandosi anche per esse il parametro della non tassabilità di una misura percentuale predeterminata ( 7° comma); - che la diversità di natura e di presupposti delle indennità di trasferimento rispetto a quelle di trasferta, del resto separatamente contemplate nei contratti di lavoro, per la rilevata distinzione tra concorso in oneri generali di mantenimento connessi alla fisiologica evoluzione del rapporto e rimborso di spese che il datore di 6 lavoro provochi richiedendo un temporaneo espletamento della prestazione fuori del territorio abituale, osta alla estensibilità alle prime di norme dettate per le seconde;
-che, per i versamenti in discorso, non sono conferenti i richiami alla nozione di risarcimento del danno emergente, perché il denaro sborsato dal lavoratore subordinato, per assicurarsi la sistemazione abitativa presso la sede della propria attività o per fronteggiare altri bisogni di vita é spesa propedeutica alla prestazione lavorativa, indispensabile per porsi in condizione di svolgerla, non effetto patrimoniale negativo della prestazione stessa, e tanto meno pregiudizio arrecato dal datore di lavoro. 1 principi di questa Corte sopra enunciati, ribaditi anche dalla giurisprudenza di legittimità successiva, sono integralmente condivisibili. Ugualmente infondata è l'eccezione di intassabilità della diaria di trasferimento. Si osserva preliminarmente che non sussiste sul punto il vizio di difetto di motivazione denunciato, atteso che il giudice di appello, pur facendo specifico riferimento all'indennità di alloggio, ha inteso riferirsi in genere anche alle indennità ad essa similari e alle diarie di trasferimento. Richiamato quanto sopra esposto in merito all'indennità di alloggio, va rilevato che a differenza delle indennità di trasferta, le indennità di trasferimento -e in genere le somme che il datore di lavoro eroghi al proprio dipendente per alleviare la maggiore entità degli oneri generali connessi allo stabile spostamento territoriale dell'attività lavorativa - sono componenti del reddito tassabile, ai fini IRPEF, per l'intero ammontare, se ricadono in periodi di imposta anteriori al 1998 (cfr. Cass. 8 marzo 2000, n.2604 e n.2611 alla cui motivazione si rinvia). Il motivo proposto in via subordinata di applicazione degli artt. 3, 6, 12 e 25 d. del d.lgs. 472/1997, é infine inammissibile per la sua assoluta genericità. Il ricorso va pertanto rigettato. Sussistono giusti motivi per compensare le spese.

P.Q.M.

7 Rigetta il ricorso e compensa le spese. Roma, 12.6.2002 Il Consigliere est. DEPOSITATO IN CANCELLERIA 18 FEB. 2003 IL CANCELLIERE 01 Oggi Mold"Чалово Arnaldo Gapang 8 Il Presidente M.Ccal L CANCELLIERE C1 Ampido CasanoCalan 05/4/1986 N. 5