CASS
Sentenza 5 giugno 2024
Sentenza 5 giugno 2024
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 05/06/2024, n. 15720 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 15720 |
| Data del deposito : | 5 giugno 2024 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 10899/2019 proposto da Gruppo DESA S.p.a., in persona del suo legale rappresentante p.t., e DESA Pharma S.r.l., in persona del suo legale rappresentante p.t., con domicilio eletto in Roma, via Tommaso Salvini n. 55, presso lo studio dell’avvocato Carlo D’Errico che le rappresenta e difende unitamente all’avvocato Francesco Simone Crimaldi;
– ricorrenti – contro Agenzia delle Entrate, in persona del suo Direttore p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici, in Roma, via dei Portoghesi n. 12, ope legis domicilia;
– controricorrente – avverso la sentenza n. 4138/2018, depositata il 3 ottobre 2018, della Commissione tributaria regionale della Lombardia;
Registro Invim Accertamento Civile Sent. Sez. 5 Num. 15720 Anno 2024 Presidente: SORRENTINO FEDERICO Relatore: PAOLITTO LIBERATO Data pubblicazione: 05/06/2024 2 Udita la relazione svolta, nella pubblica udienza del 12 aprile 2024, dal Consigliere dott. Liberato Paolitto;
uditi l’avvocato Francesco Simone Crimaldi, per le ricorrenti, e l’avvocato dello Stato Giammarco Rocchitta per Agenzia delle Entrate;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale dott. Giuseppe Locatelli, che ha concluso chiedendo l’accoglimento del ricorso. FATTI DI CAUSA 1. – Con sentenza n. 4138/2018, depositata il 3 ottobre 2018, la Commissione tributaria regionale della Lombardia ha accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate, così pronunciando in integrale riforma della decisione di prime cure che, per suo conto, aveva accolto l’impugnazione di un avviso di liquidazione (n. 2016/0RA00010) col quale l’Agenzia delle Entrate aveva sottoposto a tassazione di registro un complesso di operazioni unitariamente riqualificate come cessione di azienda. 1.1 – A fondamento del decisum, il giudice del gravame ha rilevato che: - la fattispecie impositiva si correlava «a plurimi atti posti in essere nel luglio 2013» e dunque: a) – alla costituzione della società Desa Pharma S.r.l.; b) al conferimento in detta società del ramo di azienda posseduto da Quodnovi Pharma S.p.a. (società poi dichiarata fallita); c) – alla cessione della partecipazione sociale di quest’ultima società in favore del Gruppo Desa S.p.a.; - dalla combinazione di dette operazioni era conseguito «l’effetto giuridico finale oggettivamente prodotto» e costituito dal trasferimento 3 del «ramo di azienda originariamente facente capo a Quodnovi Pharma in favore del Gruppo Desa s.p.a., a mezzo della costituzione della società Desa Pharma s.r.l.»; - ai fini della unitaria riqualificazione, non rilevava ratione temporis lo ius superveniens [l. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lettera a)] né l’intento elusivo (in tesi) dalle parti perseguito. 2. – Gruppo DESA S.p.a., e DESA Pharma S.r.l., ricorrono per la cassazione della sentenza sulla base di due motivi, ed hanno depositato memoria. L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. – Col primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., le ricorrenti denunciano violazione e falsa applicazione di legge con riferimento al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, ed alla l. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, assumendo, in sintesi, che – contrariamente a quanto ritenuto dal giudice del gravame - la fattispecie impositiva delineata dall’amministrazione rimaneva sottoposta allo ius superveniens [l. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lettera a)] che lo stesso legislatore (l. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084) aveva qualificato in termini di interpretazione autentica del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, comma 1, così che detta riqualificazione negoziale non poteva ritenersi legittimamente operata – a fronte di fattispecie ad effetti non ancora esauriti – sulla base di dati extratestuali ovvero di atti negoziali collegati. 1.1 - Il secondo motivo, anch’esso formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., espone la denuncia di violazione e falsa applicazione del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, sull’assunto che – sia pur prescindendo dal dato normativo oggetto di interpretazione autentica e, pertanto, legittimamente ad effetti 4 retroattivi – nella fattispecie la riqualificazione negoziale era stata operata in difformità del (e travalicando lo) schema negoziale tipico degli atti ripresi a tassazione, così senza considerare che gli effetti giuridici tipici degli atti plurimi posti in essere corrispondevano a legittime scelte operate dai contribuenti, per di più dietro rinuncia ai vantaggi fiscali correlati all’imposizione dell’atto recante (in ipotesi) la cessione del ramo di azienda. 2. – Il primo motivo – dal cui esame consegue l’assorbimento del secondo motivo di ricorso – è fondato, e va accolto. 3. – Il testo originario del d.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 (in buona sostanza riproduttivo del previgente d.P.R. n. 634 del 1972, art. 19) disponeva che «L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente.». La Corte, in relazione alla portata applicativa dell’art. 20, cit., ha avuto modo di precisare che la stessa ha natura di regola interpretativa e non di norma antielusiva, sicché l'Amministrazione finanziaria può procedere alla riqualificazione del negozio senza necessità di un previo contraddittorio endoprocedimentale (Cass., 13 ottobre 2020, n. 22037; Cass., 30 maggio 2018, n. 13610; Cass., 9 aprile 2018, n. 8619; Cass., 9 gennaio 2018, n. 313; Cass., 19 giugno 2013, n. 15319). Per quel che (qui) più rileva, si è, poi, osservato che detta disposizione deve essere intesa nel senso che, nell'attività di qualificazione degli atti negoziali, l'Ufficio è tenuto ad attribuire rilievo preminente alla causa reale del negozio e (così) alla regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti, anche mediante una pluralità di pattuizioni non contestuali tra loro collegate (v., ex plurimis, - in relazione a fattispecie, oggetto di riqualificazione, relative a conferimenti societari di azienda correlati a cessioni di partecipazioni sociali - Cass., 30 maggio 2018, n. 13610; Cass., 15 5 marzo 2017, n. 6758; Cass., 18 maggio 2016, n. 10216; Cass., 19 marzo 2014, n. 6405; Cass., 14 febbraio 2014, n. 3481; Cass., 19 marzo 2013, n. 6835); ovvero che l'Amministrazione finanziaria può riqualificare come cessione di azienda la cessione totalitaria delle quote di una società, senza essere tenuta a provare l'intento elusivo delle parti, attesa l'identità della funzione economica dei due contratti, consistente nel trasferimento del potere di godimento e disposizione dell'azienda da un gruppo di soggetti ad un altro gruppo o individuo (così Cass., 2 dicembre 2015, n. 24594; Cass., 20 maggio 2009, n. 11666; per il rilievo che la riqualificazione, ex art. 20, cit., «non può travalicare lo schema negoziale tipico in cui l'atto risulta inquadrabile» salva la prova di un disegno elusivo e delle modalità di manipolazione ed alterazione degli schemi negoziali classici, v. Cass., 27 gennaio 2017, n. 2054 cui adde Cass., 10 marzo 2020, n. 6790, in motivazione;
Cass., 15 gennaio 2019, n. 722). 3.1 – La l. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a), ha, quindi, ridisegnato le coordinate regolative dell’art. 20, cit., il cui contenuto ne è uscito riformulato nei seguenti termini: «L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi.»; e detta disposizione - cui la Corte aveva attribuito natura innovativa e, con ciò, non retroattiva (Cass., 9 gennaio 2019, n. 362; Cass., 28 febbraio 2018, n. 4589; Cass., 23 febbraio 2018, n. 4407; Cass., 26 gennaio 2018, n. 2007) - ha formato oggetto di un ulteriore intervento da parte del legislatore che, con la l. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084, ha precisato che «La L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 6 87, lett. a), costituisce interpretazione autentica del testo unico di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, comma 1.». 3.2 – Le questioni di costituzionalità sollevate nei riguardi della riformulazione dell’art. 20, cit., quale disposizione di interpretazione autentica, sono state, quindi, disattese dalla Corte Costituzionale (Corte Cost., 21 luglio 2020, n. 158; Corte Cost. 16 marzo 2021, n. 39); e il Giudice delle leggi ha, in particolare, rimarcato che: - «il senso fatto palese dal significato proprio delle parole della disposizione denunciata (secondo la loro connessione), i correlativi lavori preparatori (in particolare la relazione illustrativa all’art. 1, comma 87, della legge n. 205 del 2017) e tutti i comuni criteri ermeneutici (in particolare, quello sistematico) convergono univocamente nel far ritenere la disposizione oggetto delle questioni come intesa a imporre che, nell’interpretare l’atto presentato a registrazione, si debba prescindere dagli elementi «extratestuali e dagli atti ad esso collegati», salvo quanto disposto dagli articoli successivi del medesimo d.P.R. n. 131 del 1986.»; - l’interpretazione evolutiva della disposizione di cui all’art. 20, cit., quale sottesa alla ricostruzione operata dalla Corte, «non equivale a priori a un’interpretazione costituzionalmente necessitata» dei parametri costituzionali evocati (art. 3 e art. 53 Cost.), in quanto «è possibile ritenere compatibili con la Costituzione anche nozioni diverse, rispetto a quelle utilizzate dal rimettente, di «atto presentato alla registrazione» e di «effetti giuridici», in relazione alle quali considerare la capacità contributiva, tenendo conto dell’individuazione delle voci in tariffa distintamente stabilite dal testo unico dell’imposta di registro. Tali possibili diverse nozioni, convalidate dalla novella censurata, riguardano lo stesso presupposto d’imposta individuato dall’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, che deve essere vagliato alla luce della disciplina del tributo nel suo complesso.»; 7 - gli interventi normativi che hanno inciso sull’originaria formulazione dell’art. 20, cit., «nel confermare la tassazione isolata del negozio veicolato dall’atto presentato alla registrazione secondo gli effetti giuridici da esso desumibili», risultano coerenti «con i principi ispiratori della disciplina dell’imposta di registro e, in particolare, con la natura di “imposta d’atto” storicamente riconosciuta al tributo di registro dopo la sostanziale evoluzione da tassa a imposta. Per quanto possa apparire, de iure condendo, in parte obsoleta rispetto all’evoluzione delle tecniche contrattuali, tale natura non risulta superata dal legislatore positivo tenuto conto dell’attuale impianto sistematico della disciplina sostanziale e procedimentale dell’imposta di registro.»; - detti interventi - in quanto volti ad escludere il rilievo di elementi extratestuali e di atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l’atto sottoposta a registrazione - sono, quindi, finalizzati «a ricondurre il citato art. 20 all’interno del suo alveo originario, dove l’interpretazione, in linea con le specificità del diritto tributario, risulta circoscritta agli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione (ovverossia al gestum, rilevante secondo la tipizzazione stabilita dalle voci indicate nella tariffa allegata al testo unico), senza che possano essere svolte indagini circa effetti ulteriori, salvo che ciò sia espressamente stabilito dalla stessa disciplina del testo unico. … le ipotesi riconducibili all’accezione restrittiva generale della nozione di «atto» presentato alla registrazione sono individuabili solo al di fuori di quelle, espressamente regolate dallo stesso testo unico, che ammettono la rilevanza degli effetti di separati atti o fatti collegati o, in altri termini, di vicende rientranti nel complessivo programma di azione costituito da un precedente negozio, che incideranno sul regime fiscale di quest’ultimo o comporteranno trattamenti d’imposta diversificati.»; da tanto conseguendo che «il criterio di qualificazione e di sussunzione in via 8 interpretativa risulta omogeneo a quello della tipizzazione, secondo le regole del testo unico e in ragione degli effetti giuridici dei singoli atti distintamente individuati dal legislatore nelle relative voci di tariffa ad esso allegata.»; - «l’interpretazione evolutiva, patrocinata dal rimettente, di detto art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, incentrata sulla nozione di “causa reale”, provocherebbe incoerenze nell’ordinamento, quantomeno a partire dall’introduzione dell’art. 10-bis della legge n. 212 del 2000. Infatti, consentirebbe all’amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore del contribuente e, dall’altro, di svincolarsi da ogni riscontro di «indebiti» vantaggi fiscali e di operazioni «prive di sostanza economica», precludendo di fatto al medesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell’ordinamento tributario nazionale e dell’Unione europea).» (così Corte Cost., 21 luglio 2020, n. 158). 3.3 – La giurisprudenza della Corte, successiva alla riformulazione dell’art. 20, cit., ed agli interventi della Corte costituzionale, ha rilevato che il ricordato principio giurisprudenziale del rilievo preminente da attribuire alla «causa reale» del negozio, ovvero alla regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti (cd. prevalenza della sostanza sulla forma), può continuare ad essere fatto valere dall’amministrazione - con riferimento agli effetti giuridici dell’atto presentato per la registrazione - seppur nei (più ristretti) limiti della unicità del dato documentale (instrumentum) che non consente più la considerazione di elementi extra-testuali e impone un’interpretazione ab intrinseco del gestum (v. Cass., 28 gennaio 2022, n. 2677; Cass., 22 aprile 2021, n. 10688; Cass., 1 aprile 2021, n. 9065); nonché che la funzione antielusiva deve essere fatta valere dietro applicazione della 9 l. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10-bis (Cass., 22 aprile 2021, n. 10688, cit.; v. altresì, in motivazione, Cass., 20 luglio 2023, n. 21535). 3.4 – In ragione, dunque, dei rilievi sin qui svolti, ab imis risulta destituita di fondamento la pretesa dell’amministrazione di riqualificare gli atti presentati alla registrazione in relazione alla complessiva operazione economica perseguita dalle parti e, quindi, avuto riguardo al collegamento funzionale che, ai fini di detto risultato (riqualificato in termini di cessione di azienda), è stato individuato nell’atto impositivo;
ove, dunque, va rimarcato, per un verso, che, ai fini della tassazione di registro, rilevano i (soli) effetti giuridici dell’atto presentato per la registrazione e, per il restante, che la funzione antielusiva non può che essere perseguita secondo i presupposti sostanziali, e la disciplina procedimentale, posta dalla l. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10-bis, una volta esclusa, ad ogni modo, la legittimità di un’interpretazione dell’atto registrato complementare a quella desumibile da elementi extra- testuali e da atti negoziali collegati. 4. – L’impugnata sentenza va, pertanto, cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa va decisa nel merito con accoglimento del ricorso originario delle contribuenti. Le spese dell’intero giudizio vanno compensate tra le parti in considerazione del sovrapporsi in corso di causa, sull’orientamento di legittimità di cui sopra s’è dato conto, di interventi normativi, e di conseguenti pronunce del Giudice delle Leggi, che hanno conferito alla res controversa profili di novità con conseguente mutamento della giurisprudenza rispetto alle questioni dirimenti in contestazione tra le parti.
P.Q.M.
La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo motivo;
cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito, 10 accoglie il ricorso originario delle contribuenti;
compensa, tra le parti, le spese dell’intero giudizio. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 12 aprile 2024.
– ricorrenti – contro Agenzia delle Entrate, in persona del suo Direttore p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici, in Roma, via dei Portoghesi n. 12, ope legis domicilia;
– controricorrente – avverso la sentenza n. 4138/2018, depositata il 3 ottobre 2018, della Commissione tributaria regionale della Lombardia;
Registro Invim Accertamento Civile Sent. Sez. 5 Num. 15720 Anno 2024 Presidente: SORRENTINO FEDERICO Relatore: PAOLITTO LIBERATO Data pubblicazione: 05/06/2024 2 Udita la relazione svolta, nella pubblica udienza del 12 aprile 2024, dal Consigliere dott. Liberato Paolitto;
uditi l’avvocato Francesco Simone Crimaldi, per le ricorrenti, e l’avvocato dello Stato Giammarco Rocchitta per Agenzia delle Entrate;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale dott. Giuseppe Locatelli, che ha concluso chiedendo l’accoglimento del ricorso. FATTI DI CAUSA 1. – Con sentenza n. 4138/2018, depositata il 3 ottobre 2018, la Commissione tributaria regionale della Lombardia ha accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate, così pronunciando in integrale riforma della decisione di prime cure che, per suo conto, aveva accolto l’impugnazione di un avviso di liquidazione (n. 2016/0RA00010) col quale l’Agenzia delle Entrate aveva sottoposto a tassazione di registro un complesso di operazioni unitariamente riqualificate come cessione di azienda. 1.1 – A fondamento del decisum, il giudice del gravame ha rilevato che: - la fattispecie impositiva si correlava «a plurimi atti posti in essere nel luglio 2013» e dunque: a) – alla costituzione della società Desa Pharma S.r.l.; b) al conferimento in detta società del ramo di azienda posseduto da Quodnovi Pharma S.p.a. (società poi dichiarata fallita); c) – alla cessione della partecipazione sociale di quest’ultima società in favore del Gruppo Desa S.p.a.; - dalla combinazione di dette operazioni era conseguito «l’effetto giuridico finale oggettivamente prodotto» e costituito dal trasferimento 3 del «ramo di azienda originariamente facente capo a Quodnovi Pharma in favore del Gruppo Desa s.p.a., a mezzo della costituzione della società Desa Pharma s.r.l.»; - ai fini della unitaria riqualificazione, non rilevava ratione temporis lo ius superveniens [l. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lettera a)] né l’intento elusivo (in tesi) dalle parti perseguito. 2. – Gruppo DESA S.p.a., e DESA Pharma S.r.l., ricorrono per la cassazione della sentenza sulla base di due motivi, ed hanno depositato memoria. L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. – Col primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., le ricorrenti denunciano violazione e falsa applicazione di legge con riferimento al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, ed alla l. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, assumendo, in sintesi, che – contrariamente a quanto ritenuto dal giudice del gravame - la fattispecie impositiva delineata dall’amministrazione rimaneva sottoposta allo ius superveniens [l. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lettera a)] che lo stesso legislatore (l. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084) aveva qualificato in termini di interpretazione autentica del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, comma 1, così che detta riqualificazione negoziale non poteva ritenersi legittimamente operata – a fronte di fattispecie ad effetti non ancora esauriti – sulla base di dati extratestuali ovvero di atti negoziali collegati. 1.1 - Il secondo motivo, anch’esso formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., espone la denuncia di violazione e falsa applicazione del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, sull’assunto che – sia pur prescindendo dal dato normativo oggetto di interpretazione autentica e, pertanto, legittimamente ad effetti 4 retroattivi – nella fattispecie la riqualificazione negoziale era stata operata in difformità del (e travalicando lo) schema negoziale tipico degli atti ripresi a tassazione, così senza considerare che gli effetti giuridici tipici degli atti plurimi posti in essere corrispondevano a legittime scelte operate dai contribuenti, per di più dietro rinuncia ai vantaggi fiscali correlati all’imposizione dell’atto recante (in ipotesi) la cessione del ramo di azienda. 2. – Il primo motivo – dal cui esame consegue l’assorbimento del secondo motivo di ricorso – è fondato, e va accolto. 3. – Il testo originario del d.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 (in buona sostanza riproduttivo del previgente d.P.R. n. 634 del 1972, art. 19) disponeva che «L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente.». La Corte, in relazione alla portata applicativa dell’art. 20, cit., ha avuto modo di precisare che la stessa ha natura di regola interpretativa e non di norma antielusiva, sicché l'Amministrazione finanziaria può procedere alla riqualificazione del negozio senza necessità di un previo contraddittorio endoprocedimentale (Cass., 13 ottobre 2020, n. 22037; Cass., 30 maggio 2018, n. 13610; Cass., 9 aprile 2018, n. 8619; Cass., 9 gennaio 2018, n. 313; Cass., 19 giugno 2013, n. 15319). Per quel che (qui) più rileva, si è, poi, osservato che detta disposizione deve essere intesa nel senso che, nell'attività di qualificazione degli atti negoziali, l'Ufficio è tenuto ad attribuire rilievo preminente alla causa reale del negozio e (così) alla regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti, anche mediante una pluralità di pattuizioni non contestuali tra loro collegate (v., ex plurimis, - in relazione a fattispecie, oggetto di riqualificazione, relative a conferimenti societari di azienda correlati a cessioni di partecipazioni sociali - Cass., 30 maggio 2018, n. 13610; Cass., 15 5 marzo 2017, n. 6758; Cass., 18 maggio 2016, n. 10216; Cass., 19 marzo 2014, n. 6405; Cass., 14 febbraio 2014, n. 3481; Cass., 19 marzo 2013, n. 6835); ovvero che l'Amministrazione finanziaria può riqualificare come cessione di azienda la cessione totalitaria delle quote di una società, senza essere tenuta a provare l'intento elusivo delle parti, attesa l'identità della funzione economica dei due contratti, consistente nel trasferimento del potere di godimento e disposizione dell'azienda da un gruppo di soggetti ad un altro gruppo o individuo (così Cass., 2 dicembre 2015, n. 24594; Cass., 20 maggio 2009, n. 11666; per il rilievo che la riqualificazione, ex art. 20, cit., «non può travalicare lo schema negoziale tipico in cui l'atto risulta inquadrabile» salva la prova di un disegno elusivo e delle modalità di manipolazione ed alterazione degli schemi negoziali classici, v. Cass., 27 gennaio 2017, n. 2054 cui adde Cass., 10 marzo 2020, n. 6790, in motivazione;
Cass., 15 gennaio 2019, n. 722). 3.1 – La l. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a), ha, quindi, ridisegnato le coordinate regolative dell’art. 20, cit., il cui contenuto ne è uscito riformulato nei seguenti termini: «L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi.»; e detta disposizione - cui la Corte aveva attribuito natura innovativa e, con ciò, non retroattiva (Cass., 9 gennaio 2019, n. 362; Cass., 28 febbraio 2018, n. 4589; Cass., 23 febbraio 2018, n. 4407; Cass., 26 gennaio 2018, n. 2007) - ha formato oggetto di un ulteriore intervento da parte del legislatore che, con la l. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084, ha precisato che «La L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 6 87, lett. a), costituisce interpretazione autentica del testo unico di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, comma 1.». 3.2 – Le questioni di costituzionalità sollevate nei riguardi della riformulazione dell’art. 20, cit., quale disposizione di interpretazione autentica, sono state, quindi, disattese dalla Corte Costituzionale (Corte Cost., 21 luglio 2020, n. 158; Corte Cost. 16 marzo 2021, n. 39); e il Giudice delle leggi ha, in particolare, rimarcato che: - «il senso fatto palese dal significato proprio delle parole della disposizione denunciata (secondo la loro connessione), i correlativi lavori preparatori (in particolare la relazione illustrativa all’art. 1, comma 87, della legge n. 205 del 2017) e tutti i comuni criteri ermeneutici (in particolare, quello sistematico) convergono univocamente nel far ritenere la disposizione oggetto delle questioni come intesa a imporre che, nell’interpretare l’atto presentato a registrazione, si debba prescindere dagli elementi «extratestuali e dagli atti ad esso collegati», salvo quanto disposto dagli articoli successivi del medesimo d.P.R. n. 131 del 1986.»; - l’interpretazione evolutiva della disposizione di cui all’art. 20, cit., quale sottesa alla ricostruzione operata dalla Corte, «non equivale a priori a un’interpretazione costituzionalmente necessitata» dei parametri costituzionali evocati (art. 3 e art. 53 Cost.), in quanto «è possibile ritenere compatibili con la Costituzione anche nozioni diverse, rispetto a quelle utilizzate dal rimettente, di «atto presentato alla registrazione» e di «effetti giuridici», in relazione alle quali considerare la capacità contributiva, tenendo conto dell’individuazione delle voci in tariffa distintamente stabilite dal testo unico dell’imposta di registro. Tali possibili diverse nozioni, convalidate dalla novella censurata, riguardano lo stesso presupposto d’imposta individuato dall’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, che deve essere vagliato alla luce della disciplina del tributo nel suo complesso.»; 7 - gli interventi normativi che hanno inciso sull’originaria formulazione dell’art. 20, cit., «nel confermare la tassazione isolata del negozio veicolato dall’atto presentato alla registrazione secondo gli effetti giuridici da esso desumibili», risultano coerenti «con i principi ispiratori della disciplina dell’imposta di registro e, in particolare, con la natura di “imposta d’atto” storicamente riconosciuta al tributo di registro dopo la sostanziale evoluzione da tassa a imposta. Per quanto possa apparire, de iure condendo, in parte obsoleta rispetto all’evoluzione delle tecniche contrattuali, tale natura non risulta superata dal legislatore positivo tenuto conto dell’attuale impianto sistematico della disciplina sostanziale e procedimentale dell’imposta di registro.»; - detti interventi - in quanto volti ad escludere il rilievo di elementi extratestuali e di atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l’atto sottoposta a registrazione - sono, quindi, finalizzati «a ricondurre il citato art. 20 all’interno del suo alveo originario, dove l’interpretazione, in linea con le specificità del diritto tributario, risulta circoscritta agli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione (ovverossia al gestum, rilevante secondo la tipizzazione stabilita dalle voci indicate nella tariffa allegata al testo unico), senza che possano essere svolte indagini circa effetti ulteriori, salvo che ciò sia espressamente stabilito dalla stessa disciplina del testo unico. … le ipotesi riconducibili all’accezione restrittiva generale della nozione di «atto» presentato alla registrazione sono individuabili solo al di fuori di quelle, espressamente regolate dallo stesso testo unico, che ammettono la rilevanza degli effetti di separati atti o fatti collegati o, in altri termini, di vicende rientranti nel complessivo programma di azione costituito da un precedente negozio, che incideranno sul regime fiscale di quest’ultimo o comporteranno trattamenti d’imposta diversificati.»; da tanto conseguendo che «il criterio di qualificazione e di sussunzione in via 8 interpretativa risulta omogeneo a quello della tipizzazione, secondo le regole del testo unico e in ragione degli effetti giuridici dei singoli atti distintamente individuati dal legislatore nelle relative voci di tariffa ad esso allegata.»; - «l’interpretazione evolutiva, patrocinata dal rimettente, di detto art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, incentrata sulla nozione di “causa reale”, provocherebbe incoerenze nell’ordinamento, quantomeno a partire dall’introduzione dell’art. 10-bis della legge n. 212 del 2000. Infatti, consentirebbe all’amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore del contribuente e, dall’altro, di svincolarsi da ogni riscontro di «indebiti» vantaggi fiscali e di operazioni «prive di sostanza economica», precludendo di fatto al medesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell’ordinamento tributario nazionale e dell’Unione europea).» (così Corte Cost., 21 luglio 2020, n. 158). 3.3 – La giurisprudenza della Corte, successiva alla riformulazione dell’art. 20, cit., ed agli interventi della Corte costituzionale, ha rilevato che il ricordato principio giurisprudenziale del rilievo preminente da attribuire alla «causa reale» del negozio, ovvero alla regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti (cd. prevalenza della sostanza sulla forma), può continuare ad essere fatto valere dall’amministrazione - con riferimento agli effetti giuridici dell’atto presentato per la registrazione - seppur nei (più ristretti) limiti della unicità del dato documentale (instrumentum) che non consente più la considerazione di elementi extra-testuali e impone un’interpretazione ab intrinseco del gestum (v. Cass., 28 gennaio 2022, n. 2677; Cass., 22 aprile 2021, n. 10688; Cass., 1 aprile 2021, n. 9065); nonché che la funzione antielusiva deve essere fatta valere dietro applicazione della 9 l. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10-bis (Cass., 22 aprile 2021, n. 10688, cit.; v. altresì, in motivazione, Cass., 20 luglio 2023, n. 21535). 3.4 – In ragione, dunque, dei rilievi sin qui svolti, ab imis risulta destituita di fondamento la pretesa dell’amministrazione di riqualificare gli atti presentati alla registrazione in relazione alla complessiva operazione economica perseguita dalle parti e, quindi, avuto riguardo al collegamento funzionale che, ai fini di detto risultato (riqualificato in termini di cessione di azienda), è stato individuato nell’atto impositivo;
ove, dunque, va rimarcato, per un verso, che, ai fini della tassazione di registro, rilevano i (soli) effetti giuridici dell’atto presentato per la registrazione e, per il restante, che la funzione antielusiva non può che essere perseguita secondo i presupposti sostanziali, e la disciplina procedimentale, posta dalla l. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10-bis, una volta esclusa, ad ogni modo, la legittimità di un’interpretazione dell’atto registrato complementare a quella desumibile da elementi extra- testuali e da atti negoziali collegati. 4. – L’impugnata sentenza va, pertanto, cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa va decisa nel merito con accoglimento del ricorso originario delle contribuenti. Le spese dell’intero giudizio vanno compensate tra le parti in considerazione del sovrapporsi in corso di causa, sull’orientamento di legittimità di cui sopra s’è dato conto, di interventi normativi, e di conseguenti pronunce del Giudice delle Leggi, che hanno conferito alla res controversa profili di novità con conseguente mutamento della giurisprudenza rispetto alle questioni dirimenti in contestazione tra le parti.
P.Q.M.
La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo motivo;
cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito, 10 accoglie il ricorso originario delle contribuenti;
compensa, tra le parti, le spese dell’intero giudizio. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 12 aprile 2024.