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Sentenza 25 gennaio 2026
Sentenza 25 gennaio 2026
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- 1. La società si estingue, il debito no: la Cassazione legittima la notifica ai sociEwelina Melnarowicz · https://iusletter.com/ · 18 febbraio 2026
L'avviso di accertamento intestato alla società estinta è validamente notificato agli ex soci quali successori ex lege, senza necessità di nuova emissione dell'atto, restando distinta la verifica dei limiti della loro responsabilità. Cass. civ., Sez. V, 25 gennaio 2026, n. 1650 Con la sentenza n. 1650 del 25 gennaio 2026, la Sezione tributaria della Corte di Cassazione affronta una questione di particolare rilievo sistematico: la legittimità della notifica ai soci dell'avviso di accertamento per debiti della società estinta. Nel caso di specie, l'Agenzia delle Entrate aveva emesso un avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2008 nei confronti di una cooperativa successivamente …
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 25/01/2026, n. 1650 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 1650 |
| Data del deposito : | 25 gennaio 2026 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 26276/2016 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in Roma, Via Cristoforo Colombo n. 426 C/D, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. – ricorrente – Contro D’SI IR, D’SI CO, ZZ NI, IL MA ASSUNTA, rappresentati e difesi dall’Avvocato Domenico Di Stasio. – controricorrenti – nonchè FUCCI DARIO, FUCCI LUIGI, IULIANO ANNA, ZZ CARMINE, rappresentati e difesi dall’Avvocato IA Izzo. – controricorrenti – nonchè DE IM CE e UO LA -intimati - Avv. Accer. IRES-IRAP 2008 Civile Sent. Sez. 5 Num. 1650 Anno 2026 Presidente: GIUDICEPIETRO ANDREINA Relatore: DE ROSA MA LUISA Data pubblicazione: 25/01/2026 2 Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. della CAMPANIA n. 3602/2016 depositata in data 15 aprile 2016. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 7/10/2025 dal Consigliere dott.ssa IA UI De RO. Dato atto che la Sostituta Procuratrice Generale dr.ssa Paola Filippi ha concluso per il rigetto del ricorso. Udita l’Avvocatura Generale dello Stato, in persona dell’Avvocato Alberto Giannini che ha concluso per l’accoglimento del ricorso. Udita l’Avvocato Grazia Tiberia Pomponi per delega scritta dell’Avvocato Di Stasio, che ha concluso per il rigetto del ricorso. FATTI DI CAUSA 1. In data 12.11.2013, l’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Benevento emetteva nei confronti dell’estinta società Cooperativa Villaggio San Fortunato l’avviso di accertamento n. TFM030501987, con il quale, per l’anno d’imposta 2008, venivano accertate, a carico della società contribuente, operazioni attive non contabilizzate rilevanti ai fini IRES e IRAP e relative alla cessione a soggetti terzi di una serie di beni immobili. In particolare, le vendite effettuate dalla società avevano realizzato una plusvalenza per € 129.760,00. L’avviso veniva notificato all’ex liquidatore ed ai soci della società estinta. 2. Avverso l’avviso di accertamento, i soci della cooperativa proponevano ricorso dinanzi la C.t.p. di Benevento;
si costituiva anche l’Ufficio, chiedendo la conferma del proprio operato. 3. La C.t.p. di Benevento, con sentenza n. 1267/2014, accoglieva il ricorso, affermando che la prova della distribuzione di somme in base al bilancio finale di liquidazione, che gravava sull’Amministrazione finanziaria, non era stata fornita dalla stessa. 4. Contro tale sentenza proponeva appello l’Ufficio dinanzi la C.t.r. della Campania;
si costituivano anche i soci, chiedendo il rigetto dell’appello. 3 5. La C.t.r. della Campania, con sentenza n. 3602/2016, depositata in data 15 aprile 2016, respingeva l’appello dell’Ufficio. 6. Avverso la sentenza della C.t.r. della Campania, l’Ufficio ha proposto ricorso per cassazione affidato a quattro motivi. I soci hanno resistito con controricorso. 7. Con ordinanza interlocutoria n. 3196 depositata in data 8 febbraio 2025, questa Corte disponeva la rimessione della causa in pubblica udienza in considerazione del fatto che la vicenda e i motivi di impugnazione dedotti ponevano una serie di questioni analoghe a quelle rimesse alle Sezioni Unite dall’ordinanza interlocutoria n. 7425 del 14/03/2023 (trattata all’udienza del 12/11/2023). La causa è stata trattata nella pubblica udienza del 7 ottobre 2025 per la quale l’Avvocatura Generale dello Stato ha depositato memoria. MOTIVI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione dell’art. 2495 c.c., nonché dell’art. 36 D.P.R. 602/1973 e dell’art. 65, comma 4, D.P.R. 600/1973 e falsa applicazione dell’art. 28, comma 4, del D.Lgs. 175/2014, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.», l’Ufficio lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r., nel fare applicazione del principio per cui alla cancellazione di una società di capitali consegue l’estinzione, e pur avendo tenuto conto del fatto che l’avviso di accertamento era stato notificato anche agli ex soci della società, ha dichiarato la nullità e l’illegittimità dell’atto impositivo. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione degli artt. 36 D.P.R. 602/1973, 2694, 2495 e 2729 c.c., in relazione all’art 360, comma 1, n. 3, c.p.c.», l’Ufficio lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha dichiarato che il ragionamento dell’Ufficio si fonda sulla presunzione, peraltro priva dei caratteri della gravità, precisione e concordanza, che la 4 plusvalenza non dichiarata era stata distribuita tra i soci durante la fase di liquidazione. 1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione degli artt. 53 e 56 D. Lgs. 546/1992, nonché 112 c.p.c., in relazione all’art 360, comma 1, n. 4, c.p.c.», l’Ufficio lamenta l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha ritenuto sussistente la specifica ipotesi di responsabilità del liquidatore pro tempore sulla base della considerazione per cui, stante l’assenza di contestazioni circa la correttezza dell’operato dello stesso nell’atto oggetto di doglianza da parte della società contribuente, non appariva poi possibile, in sede di opposizione, addursi la presenza di irregolarità nella gestione liquidatoria per fondare una responsabilità che non risultava oggetto della pretesa tributaria come cristallizzata nell’atto impugnato. 1.4. Con il quarto motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. e 2967 c.c., in relazione all’art 360, comma 1, n. 4, c.p.c.», l’Ufficio lamenta l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto di addossare all’Ufficio l’onere della prova dei fatti costitutivi della colpa del liquidatore, laddove si sarebbe dovuto prevedere che fosse onere del liquidatore provare di aver soddisfatto i crediti tributari prima dell’assegnazione di beni ai soci ovvero di aver soddisfatto crediti di ordine superiore a quelli tributari, e, in mancanza di tale assolvimento, avrebbe dovuto limitarsi ad accertare la sussistenza degli elementi fondanti della pretesa fiscale. 2. Con il primo motivo, l'Amministrazione finanziaria lamenta la violazione dell'art. 2495 c.c., dell'art. 36 del D.P.R. n. 602/1973 e dell'art. 65, comma 4, del D.P.R. n. 600/1973, contestando la declaratoria di nullità dell'avviso di accertamento da parte della C.T.R. Il giudice di appello ha ritenuto l'atto illegittimo in quanto emesso nei confronti di una società già cancellata dal registro delle imprese, pur dando atto della notifica anche agli ex soci. 5 La giurisprudenza di questa Suprema Corte, a partire dalle pronunce a Sezioni Unite (sent. n. 6070/2013), aveva chiarito che la cancellazione della società di capitali dal registro delle imprese ne determinava l'estinzione, ma non l'estinzione dei debiti sociali insoddisfatti. Si verifica, infatti, un fenomeno successorio sui generis, in virtù del quale le obbligazioni si trasferiscono in capo ai soci, i quali ne rispondono nei limiti di quanto riscosso in base al bilancio finale di liquidazione. Tale successione riguarda anche i debiti di natura tributaria. 2.1. Senonchè, anche successivamente alle pronunce della Corte a Sezioni Unite nn. 6070, 6071, e 6072 del 2013, si sono delineati scenari diversi in ordine all’applicazione dell’art. 2495 c.c. e, pertanto, è stata rimessa la seguente questione ossia: «se la condizione testualmente fissata dall’art. 2495 cod. civ., al fine di consentire ai creditori sociali di far valere i loro crediti, dopo la cancellazione della società, nei confronti dei soci, si rifletta sul requisito dell’interesse ad agire in capo all’Amministrazione finanziaria o sulla legittimazione passiva del socio medesimo ai fini della prosecuzione del processo originariamente instaurato contro la società e se la riconducibilità nell’ambito di una condizione dell’azione o dell’altra implichi conseguenze specifiche in tema di onere della prova. Ciò tenuto conto anche che il processo tributario è annoverabile tra quelli di «impugnazione-merito» e dell’affermata natura dinamica dell’interesse ad agire, che, come tale, può assume può assumere una diversa configurazione, ma fino al momento della decisione». 2.2. Anche nella presente sede, infatti, si pone il problema degli effetti della cancellazione della società di capitali dal registro delle imprese con riferimento alla legittimità dell’atto impositivo riguardante i redditi della società cancellata e notificato ai soci ed alla limitazione della responsabilità del socio prevista dall’art. 2495 c.c. e dall’art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973. In particolare, si pone il problema se, in caso di superamento del limite, i soci siano legittimati passivi e se 6 l’amministrazione abbia interesse ad agire (nel controricorso si chiede la declaratoria di cessazione della materia del contendere), ovvero se la questione attenga al merito e, quindi, su chi gravi l’onere della prova della avvenuta distribuzione di somme non risultanti dal bilancio finale di liquidazione. 2.3. Le Sezioni Unite della Corte di cassazione, con la sentenza n. 3625 del 12 febbraio 2025, hanno risolto un importante contrasto giurisprudenziale, delineando con precisione i presupposti e le modalità con cui può essere affermata la responsabilità dei soci per i debiti tributari di una società estinta a seguito della cancellazione dal registro delle imprese, ai sensi dell'art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973 operando, innanzitutto, la distinzione tra responsabilità successoria (art. 2495 c.c.) e responsabilità propria (art. 36 d.P.R. n. 602/1973), quali due diversi regimi di responsabilità che possono essere invocati nei confronti dei soci di una società estinta. La seconda, ossia la responsabilità propria ex art. 36 d.P.R. n. 602/1973 è una forma di responsabilità specifica e autonoma, che non ha carattere successorio ma sorge iure proprio in capo ai soci (e ai liquidatori/amministratori) al verificarsi di determinate condizioni. L'art. 36, comma 3, del d.P.R. n. 602/1973 stabilisce che i soci che hanno ricevuto denaro o altri beni sociali negli ultimi due periodi d'imposta prima della messa in liquidazione, o durante la liquidazione stessa, sono responsabili del pagamento delle imposte dovute dalla società "nei limiti del valore dei beni stessi" e l'ordinanza interlocutoria n. 7425 del 2023 aveva rimesso alle Sezioni Unite proprio la questione relativa alle modalità di accertamento di questa seconda forma di responsabilità. Nel caso in cui l’amministrazione finanziaria accerti un’ipotesi di responsabilità nei confronti dei soci, degli amministratori o liquidatori della società, deve emettere uno specifico avviso di accertamento, contestando la sussistenza delle condizioni previste dalla norma. 7 Pertanto, come chiarito dalla sentenza n. 3625/2025 delle Sezioni Unite, la responsabilità ex art. 36 non può essere fatta valere implicitamente o incidentalmente, ma richiede un atto formale e specifico: per configurare la responsabilità dei soci in relazione al debito tributario della società estinta a seguito di cancellazione dal registro delle imprese, l'avvenuta riscossione di somme in base al bilancio finale di liquidazione costituisce elemento che l'amministrazione finanziaria è tenuta a dedurre con un apposito avviso di accertamento nei confronti dei soci stessi, ai sensi dell'art. 36, comma 5, del d.P.R. n. 602 del 1973, e che, quindi, non può essere rilevato nel giudizio di impugnazione dell'atto impositivo originariamente notificato alla società, benché il processo prosegua da o nei confronti dei soci in qualità di successori della società estinta. Conseguentemente, l'Amministrazione Finanziaria deve notificare un autonomo e motivato avviso di accertamento direttamente, all’uopo non bastando notificare al socio l'avviso di accertamento originariamente emesso nei confronti della società estinta;
tale atto deve specificamente contestare al socio la percezione di somme o beni e fondare su tale presupposto la pretesa tributaria nei suoi confronti e la responsabilità del socio non può, quindi, essere accertata per la prima volta nel corso del giudizio avente ad oggetto l'originario debito della società. Come rilevato dalle Sezioni Unite nella citata pronuncia, l’ "interesse ad agire" del Fisco non è limitato alla sola percezione di somme risultanti dal bilancio finale di liquidazione: l'interesse ad agire dell'amministrazione finanziaria - quando fa valere, con apposito avviso di accertamento ex artt. 36, comma 5, d.P.R. n. 602 del 1973 e 60 d.P.R. n. 600 del 1973, la responsabilità dei soci per il debito tributario della società estinta - non è escluso dalla mancata riscossione di somme in base al bilancio finale di liquidazione, perché può essere integrato da altre evenienze come la sussistenza di beni e diritti che sono trasferiti ai soci, ancorché non ricompresi nel bilancio, o come l'escussione di garanzie. 8 2.4. In sintesi, la sentenza delle Sezioni Unite n. 3625/2025 ha stabilito che la responsabilità dei soci per i debiti tributari della società estinta, ai sensi dell'art. 36 del d.P.R. n. 602/1973, non è automatica né può essere presunta. Essa deve essere accertata attraverso un procedimento specifico che prevede: la notifica al socio di un apposito avviso di accertamento, distinto da quello emesso verso la società, l'onere per l'Amministrazione Finanziaria di provare che il socio ha ricevuto somme o beni dalla società, sia durante la liquidazione che nei due periodi d'imposta precedenti. Questi principi rafforzano le garanzie procedurali a favore del socio, imponendo al Fisco un percorso procedimentale chiaro e rigoroso per poter legittimamente pretendere il pagamento dei debiti tributari della società estinta. 2.5. Le Sezioni Unite riconoscono che l'interesse del creditore a perseguire il socio può sussistere anche in assenza di una formale distribuzione di attivo nel bilancio di liquidazione. Questo può accadere, ad esempio, in presenza di "sopravvenienze attive" o di beni e diritti non contemplati nel bilancio che si sono trasferiti ai soci (come l’amministrazione finanziaria assume nelle proprie difese); anche in queste ipotesi, l'onere di allegare e provare tali circostanze nell'ambito del procedimento di accertamento avviato nei confronti del socio grava sempre sull'Amministrazione Finanziaria. 2.6. Tuttavia, ciò non esclude che, a seguito della riforma del diritto societario, la cancellazione di una società dal Registro delle Imprese determina un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale le obbligazioni della società non si estinguono, ma si trasferiscono in capo ai soci, i quali ne rispondono a seconda del regime di responsabilità per i debiti sociali vigente pendente societate. Questa Corte ha ribadito in plurime occasioni che non è necessaria l'emissione di specifici atti intestati e diretti ai soci medesimi. Invero: «Sono valide ed efficaci le notificazioni di atti impositivi intestati a società, 9 indifferentemente di capitali o di persone, estinta, se notificati, dopo l’estinzione, agli ex soci (anche collettivamente ed impersonalmente presso l’ultimo domicilio della società, analogamente a quanto previsto dall’art. 65, quarto comma, d.P.R. n. 600 del 1973 per il caso di morte del debitore), o anche solo a taluno degli ex soci, senza necessità dell’emissione di specifici atti intestati e diretti ai medesimi, giacché, a seguito dell’estinzione della società, si determina un fenomeno, pur peculiare, di tipo successorio, in virtù del quale i soci subentrano nelle medesime obbligazioni inadempiute della società e pertanto ne rispondono, ancorché nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione od illimitatamente, a seconda che, ‘pendente societate’, fossero limitatamente od illimitatamente responsabili per i debiti sociali» (Cass. 09/01/2024, n. 753). 2.7. Così ricostruito il quadro giuridico e giurisprudenziale, il primo motivo è fondato perché l'Amministrazione finanziaria, in applicazione di tale principio fondamentale, può legittimamente e validamente notificare atti impositivi intestati alla società estinta nei confronti di uno o più ex soci. Tale procedura trova il suo fondamento proprio nel menzionato fenomeno successorio e realizza lo scopo di portare la pretesa tributaria a conoscenza di almeno uno dei successori del soggetto passivo originario, in modo analogo a quanto previsto dall'art. 65, comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973 per il caso di decesso. Nella fattispecie in esame, la C.t.r. non ha tenuto conto che nel caso di specie, ove l’accertamento fosse stato rivolto alla società ed avesse avuto ad oggetto il debito sociale e non la misura della responsabilità dei singoli soci (non potendosi negare in astratto la sussistenza di un interesse del fisco ad un tale tipo di accertamento anche dopo l’estinzione della società), esso andava necessariamente notificato ai soci in qualità di successori dopo l'estinzione della società, restando estraneo al giudizio 10 ogni accertamento relativo alla responsabilità di soci e liquidatori ex art.36 dpr. 602/1973. 3. Dall’accoglimento del primo motivo di ricorso discende l’assorbimento dei restanti. 4. In conclusione, va accolto il primo motivo e, assorbiti i restanti, la sentenza impugnata va cassata ed il giudizio va rinviato innanzi al giudice a quo, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il primo motivo di ricorso e, assorbiti i restanti, cassa la sentenza impugnata con rinvio del giudizio innanzi alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Campania, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma nella pubblica udienza del 7 ottobre 2025. Il Consigliere estensore La Presidente IA UI De RO DR UD
si costituiva anche l’Ufficio, chiedendo la conferma del proprio operato. 3. La C.t.p. di Benevento, con sentenza n. 1267/2014, accoglieva il ricorso, affermando che la prova della distribuzione di somme in base al bilancio finale di liquidazione, che gravava sull’Amministrazione finanziaria, non era stata fornita dalla stessa. 4. Contro tale sentenza proponeva appello l’Ufficio dinanzi la C.t.r. della Campania;
si costituivano anche i soci, chiedendo il rigetto dell’appello. 3 5. La C.t.r. della Campania, con sentenza n. 3602/2016, depositata in data 15 aprile 2016, respingeva l’appello dell’Ufficio. 6. Avverso la sentenza della C.t.r. della Campania, l’Ufficio ha proposto ricorso per cassazione affidato a quattro motivi. I soci hanno resistito con controricorso. 7. Con ordinanza interlocutoria n. 3196 depositata in data 8 febbraio 2025, questa Corte disponeva la rimessione della causa in pubblica udienza in considerazione del fatto che la vicenda e i motivi di impugnazione dedotti ponevano una serie di questioni analoghe a quelle rimesse alle Sezioni Unite dall’ordinanza interlocutoria n. 7425 del 14/03/2023 (trattata all’udienza del 12/11/2023). La causa è stata trattata nella pubblica udienza del 7 ottobre 2025 per la quale l’Avvocatura Generale dello Stato ha depositato memoria. MOTIVI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione dell’art. 2495 c.c., nonché dell’art. 36 D.P.R. 602/1973 e dell’art. 65, comma 4, D.P.R. 600/1973 e falsa applicazione dell’art. 28, comma 4, del D.Lgs. 175/2014, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.», l’Ufficio lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r., nel fare applicazione del principio per cui alla cancellazione di una società di capitali consegue l’estinzione, e pur avendo tenuto conto del fatto che l’avviso di accertamento era stato notificato anche agli ex soci della società, ha dichiarato la nullità e l’illegittimità dell’atto impositivo. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione degli artt. 36 D.P.R. 602/1973, 2694, 2495 e 2729 c.c., in relazione all’art 360, comma 1, n. 3, c.p.c.», l’Ufficio lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha dichiarato che il ragionamento dell’Ufficio si fonda sulla presunzione, peraltro priva dei caratteri della gravità, precisione e concordanza, che la 4 plusvalenza non dichiarata era stata distribuita tra i soci durante la fase di liquidazione. 1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione degli artt. 53 e 56 D. Lgs. 546/1992, nonché 112 c.p.c., in relazione all’art 360, comma 1, n. 4, c.p.c.», l’Ufficio lamenta l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha ritenuto sussistente la specifica ipotesi di responsabilità del liquidatore pro tempore sulla base della considerazione per cui, stante l’assenza di contestazioni circa la correttezza dell’operato dello stesso nell’atto oggetto di doglianza da parte della società contribuente, non appariva poi possibile, in sede di opposizione, addursi la presenza di irregolarità nella gestione liquidatoria per fondare una responsabilità che non risultava oggetto della pretesa tributaria come cristallizzata nell’atto impugnato. 1.4. Con il quarto motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. e 2967 c.c., in relazione all’art 360, comma 1, n. 4, c.p.c.», l’Ufficio lamenta l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto di addossare all’Ufficio l’onere della prova dei fatti costitutivi della colpa del liquidatore, laddove si sarebbe dovuto prevedere che fosse onere del liquidatore provare di aver soddisfatto i crediti tributari prima dell’assegnazione di beni ai soci ovvero di aver soddisfatto crediti di ordine superiore a quelli tributari, e, in mancanza di tale assolvimento, avrebbe dovuto limitarsi ad accertare la sussistenza degli elementi fondanti della pretesa fiscale. 2. Con il primo motivo, l'Amministrazione finanziaria lamenta la violazione dell'art. 2495 c.c., dell'art. 36 del D.P.R. n. 602/1973 e dell'art. 65, comma 4, del D.P.R. n. 600/1973, contestando la declaratoria di nullità dell'avviso di accertamento da parte della C.T.R. Il giudice di appello ha ritenuto l'atto illegittimo in quanto emesso nei confronti di una società già cancellata dal registro delle imprese, pur dando atto della notifica anche agli ex soci. 5 La giurisprudenza di questa Suprema Corte, a partire dalle pronunce a Sezioni Unite (sent. n. 6070/2013), aveva chiarito che la cancellazione della società di capitali dal registro delle imprese ne determinava l'estinzione, ma non l'estinzione dei debiti sociali insoddisfatti. Si verifica, infatti, un fenomeno successorio sui generis, in virtù del quale le obbligazioni si trasferiscono in capo ai soci, i quali ne rispondono nei limiti di quanto riscosso in base al bilancio finale di liquidazione. Tale successione riguarda anche i debiti di natura tributaria. 2.1. Senonchè, anche successivamente alle pronunce della Corte a Sezioni Unite nn. 6070, 6071, e 6072 del 2013, si sono delineati scenari diversi in ordine all’applicazione dell’art. 2495 c.c. e, pertanto, è stata rimessa la seguente questione ossia: «se la condizione testualmente fissata dall’art. 2495 cod. civ., al fine di consentire ai creditori sociali di far valere i loro crediti, dopo la cancellazione della società, nei confronti dei soci, si rifletta sul requisito dell’interesse ad agire in capo all’Amministrazione finanziaria o sulla legittimazione passiva del socio medesimo ai fini della prosecuzione del processo originariamente instaurato contro la società e se la riconducibilità nell’ambito di una condizione dell’azione o dell’altra implichi conseguenze specifiche in tema di onere della prova. Ciò tenuto conto anche che il processo tributario è annoverabile tra quelli di «impugnazione-merito» e dell’affermata natura dinamica dell’interesse ad agire, che, come tale, può assume può assumere una diversa configurazione, ma fino al momento della decisione». 2.2. Anche nella presente sede, infatti, si pone il problema degli effetti della cancellazione della società di capitali dal registro delle imprese con riferimento alla legittimità dell’atto impositivo riguardante i redditi della società cancellata e notificato ai soci ed alla limitazione della responsabilità del socio prevista dall’art. 2495 c.c. e dall’art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973. In particolare, si pone il problema se, in caso di superamento del limite, i soci siano legittimati passivi e se 6 l’amministrazione abbia interesse ad agire (nel controricorso si chiede la declaratoria di cessazione della materia del contendere), ovvero se la questione attenga al merito e, quindi, su chi gravi l’onere della prova della avvenuta distribuzione di somme non risultanti dal bilancio finale di liquidazione. 2.3. Le Sezioni Unite della Corte di cassazione, con la sentenza n. 3625 del 12 febbraio 2025, hanno risolto un importante contrasto giurisprudenziale, delineando con precisione i presupposti e le modalità con cui può essere affermata la responsabilità dei soci per i debiti tributari di una società estinta a seguito della cancellazione dal registro delle imprese, ai sensi dell'art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973 operando, innanzitutto, la distinzione tra responsabilità successoria (art. 2495 c.c.) e responsabilità propria (art. 36 d.P.R. n. 602/1973), quali due diversi regimi di responsabilità che possono essere invocati nei confronti dei soci di una società estinta. La seconda, ossia la responsabilità propria ex art. 36 d.P.R. n. 602/1973 è una forma di responsabilità specifica e autonoma, che non ha carattere successorio ma sorge iure proprio in capo ai soci (e ai liquidatori/amministratori) al verificarsi di determinate condizioni. L'art. 36, comma 3, del d.P.R. n. 602/1973 stabilisce che i soci che hanno ricevuto denaro o altri beni sociali negli ultimi due periodi d'imposta prima della messa in liquidazione, o durante la liquidazione stessa, sono responsabili del pagamento delle imposte dovute dalla società "nei limiti del valore dei beni stessi" e l'ordinanza interlocutoria n. 7425 del 2023 aveva rimesso alle Sezioni Unite proprio la questione relativa alle modalità di accertamento di questa seconda forma di responsabilità. Nel caso in cui l’amministrazione finanziaria accerti un’ipotesi di responsabilità nei confronti dei soci, degli amministratori o liquidatori della società, deve emettere uno specifico avviso di accertamento, contestando la sussistenza delle condizioni previste dalla norma. 7 Pertanto, come chiarito dalla sentenza n. 3625/2025 delle Sezioni Unite, la responsabilità ex art. 36 non può essere fatta valere implicitamente o incidentalmente, ma richiede un atto formale e specifico: per configurare la responsabilità dei soci in relazione al debito tributario della società estinta a seguito di cancellazione dal registro delle imprese, l'avvenuta riscossione di somme in base al bilancio finale di liquidazione costituisce elemento che l'amministrazione finanziaria è tenuta a dedurre con un apposito avviso di accertamento nei confronti dei soci stessi, ai sensi dell'art. 36, comma 5, del d.P.R. n. 602 del 1973, e che, quindi, non può essere rilevato nel giudizio di impugnazione dell'atto impositivo originariamente notificato alla società, benché il processo prosegua da o nei confronti dei soci in qualità di successori della società estinta. Conseguentemente, l'Amministrazione Finanziaria deve notificare un autonomo e motivato avviso di accertamento direttamente, all’uopo non bastando notificare al socio l'avviso di accertamento originariamente emesso nei confronti della società estinta;
tale atto deve specificamente contestare al socio la percezione di somme o beni e fondare su tale presupposto la pretesa tributaria nei suoi confronti e la responsabilità del socio non può, quindi, essere accertata per la prima volta nel corso del giudizio avente ad oggetto l'originario debito della società. Come rilevato dalle Sezioni Unite nella citata pronuncia, l’ "interesse ad agire" del Fisco non è limitato alla sola percezione di somme risultanti dal bilancio finale di liquidazione: l'interesse ad agire dell'amministrazione finanziaria - quando fa valere, con apposito avviso di accertamento ex artt. 36, comma 5, d.P.R. n. 602 del 1973 e 60 d.P.R. n. 600 del 1973, la responsabilità dei soci per il debito tributario della società estinta - non è escluso dalla mancata riscossione di somme in base al bilancio finale di liquidazione, perché può essere integrato da altre evenienze come la sussistenza di beni e diritti che sono trasferiti ai soci, ancorché non ricompresi nel bilancio, o come l'escussione di garanzie. 8 2.4. In sintesi, la sentenza delle Sezioni Unite n. 3625/2025 ha stabilito che la responsabilità dei soci per i debiti tributari della società estinta, ai sensi dell'art. 36 del d.P.R. n. 602/1973, non è automatica né può essere presunta. Essa deve essere accertata attraverso un procedimento specifico che prevede: la notifica al socio di un apposito avviso di accertamento, distinto da quello emesso verso la società, l'onere per l'Amministrazione Finanziaria di provare che il socio ha ricevuto somme o beni dalla società, sia durante la liquidazione che nei due periodi d'imposta precedenti. Questi principi rafforzano le garanzie procedurali a favore del socio, imponendo al Fisco un percorso procedimentale chiaro e rigoroso per poter legittimamente pretendere il pagamento dei debiti tributari della società estinta. 2.5. Le Sezioni Unite riconoscono che l'interesse del creditore a perseguire il socio può sussistere anche in assenza di una formale distribuzione di attivo nel bilancio di liquidazione. Questo può accadere, ad esempio, in presenza di "sopravvenienze attive" o di beni e diritti non contemplati nel bilancio che si sono trasferiti ai soci (come l’amministrazione finanziaria assume nelle proprie difese); anche in queste ipotesi, l'onere di allegare e provare tali circostanze nell'ambito del procedimento di accertamento avviato nei confronti del socio grava sempre sull'Amministrazione Finanziaria. 2.6. Tuttavia, ciò non esclude che, a seguito della riforma del diritto societario, la cancellazione di una società dal Registro delle Imprese determina un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale le obbligazioni della società non si estinguono, ma si trasferiscono in capo ai soci, i quali ne rispondono a seconda del regime di responsabilità per i debiti sociali vigente pendente societate. Questa Corte ha ribadito in plurime occasioni che non è necessaria l'emissione di specifici atti intestati e diretti ai soci medesimi. Invero: «Sono valide ed efficaci le notificazioni di atti impositivi intestati a società, 9 indifferentemente di capitali o di persone, estinta, se notificati, dopo l’estinzione, agli ex soci (anche collettivamente ed impersonalmente presso l’ultimo domicilio della società, analogamente a quanto previsto dall’art. 65, quarto comma, d.P.R. n. 600 del 1973 per il caso di morte del debitore), o anche solo a taluno degli ex soci, senza necessità dell’emissione di specifici atti intestati e diretti ai medesimi, giacché, a seguito dell’estinzione della società, si determina un fenomeno, pur peculiare, di tipo successorio, in virtù del quale i soci subentrano nelle medesime obbligazioni inadempiute della società e pertanto ne rispondono, ancorché nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione od illimitatamente, a seconda che, ‘pendente societate’, fossero limitatamente od illimitatamente responsabili per i debiti sociali» (Cass. 09/01/2024, n. 753). 2.7. Così ricostruito il quadro giuridico e giurisprudenziale, il primo motivo è fondato perché l'Amministrazione finanziaria, in applicazione di tale principio fondamentale, può legittimamente e validamente notificare atti impositivi intestati alla società estinta nei confronti di uno o più ex soci. Tale procedura trova il suo fondamento proprio nel menzionato fenomeno successorio e realizza lo scopo di portare la pretesa tributaria a conoscenza di almeno uno dei successori del soggetto passivo originario, in modo analogo a quanto previsto dall'art. 65, comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973 per il caso di decesso. Nella fattispecie in esame, la C.t.r. non ha tenuto conto che nel caso di specie, ove l’accertamento fosse stato rivolto alla società ed avesse avuto ad oggetto il debito sociale e non la misura della responsabilità dei singoli soci (non potendosi negare in astratto la sussistenza di un interesse del fisco ad un tale tipo di accertamento anche dopo l’estinzione della società), esso andava necessariamente notificato ai soci in qualità di successori dopo l'estinzione della società, restando estraneo al giudizio 10 ogni accertamento relativo alla responsabilità di soci e liquidatori ex art.36 dpr. 602/1973. 3. Dall’accoglimento del primo motivo di ricorso discende l’assorbimento dei restanti. 4. In conclusione, va accolto il primo motivo e, assorbiti i restanti, la sentenza impugnata va cassata ed il giudizio va rinviato innanzi al giudice a quo, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il primo motivo di ricorso e, assorbiti i restanti, cassa la sentenza impugnata con rinvio del giudizio innanzi alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Campania, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma nella pubblica udienza del 7 ottobre 2025. Il Consigliere estensore La Presidente IA UI De RO DR UD