Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. CRISTARELLA ORESTANO Francesco - Presidente -
Dott. ODDO Massimo - rel. Consigliere -
Dott. CICALA Mario - Consigliere -
Dott. FICO Nino - Consigliere -
Dott. CULTRERA Maria Rosaria - Consigliere -
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
US OS Trasporti Internazionali S.p.A. - in persona del legale rappresentante presidente del c.a. sig. Aldo Gatti - rappresentata e difesa in virtù di procura speciale a margine del ricorso dall'avv. Michele Bianco di Torino ed elettivamente domiciliata in Roma, alla via Goiran, n. 23, presso l'avv. Giancarlo Contento;

- ricorrente -

contro
Amministrazione delle Finanze e, in particolare (ora) Ufficio delle entrate Torino tre - in persona del Ministro e del direttore in carica pro tempore - rappresentati e difesi ope legis dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso cui domicilia in Roma alla via dei Portoghesi, n. 12;

- controricorrente -

e sul ricorso incidentale condizionato proposto il 1^ dicembre 2000 da:
Amministrazione delle Finanze e, in particolare, Ufficio delle entrate Torino tre - in persona del Ministro e del direttore in carica pro tempore - rappresentati e difesi ope legis dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso cui domicilia in Roma alla via dei Portoghesi, n. 12;
- controricorrente ricorrente incidentale -
contro
US OS Trasporti Internazionali S.p.A. - in persona del legale rappresentante presidente del c.a. sig. Aldo Gatti - rappresentata e difesa in virtù di procura speciale a margine del ricorso dall'avv. Michele Bianco di Torino ed elettivamente domiciliata in Roma, alla via Goiran, n. 23, presso l'avv. Giancarlo Contento;

- controricorrente al ricorso incidentale -
avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte - sez. 10^ - n. 40 del 26 luglio 1999. Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza dell'8 ottobre 2003 dal Consigliere Dott. Massimo Oddo;

udito per il ricorrente l'avv. Michele Bianco;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. VELARDI Maurizio, che ha concluso per il rigetto del ricorso principale con assorbimento di quello incidentate. SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
La US OS Trasporti Internazionali S.p.A. impugnava l'8 ottobre 1996 il silenzio-rifiuto opposto dall'Amministrazione finanziaria alla sua istanza del 16 gennaio 1996, con la quale aveva chiesto il rimborso della maggiore imposta sul patrimonio netto, istituita con d.l. 30 settembre 1992, n. 394, versata dalla società in conseguenza dell'inclusione del fondo per imposte differite sulle riserve da rivalutazione nella dichiarazione dell'imponibile dell'esercizio 1993.
L'impugnazione era rigettata il 7 agosto 1997 dalla Commissione tributaria provinciale di Torino e la decisione, appellata dalla contribuente, era confermata il 26 luglio 1999 dalla Commissione tributaria regionale del Piemonte, la quale osservava che l'art. 2, del d.m. 7 gennaio 1993, che aveva regolamentato l'attuazione del d.l. n. 394/92, escludeva dal computo del patrimonio netto i soli fondi iscritti in bilancio per la copertura di specifici oneri o passività e non disponeva che le riserve da rivalutazione in sospensione d'imposta dovessero essere stimate al netto di imposte, la cui esigibilità era incerta nell'an e nel quando.
La società ricorreva con un motivo per la cassazione della sentenza, l'Amministrazione delle finanze resisteva con controricorso notificato l'1 dicembre 2000, proponendo contestuale ricorso incidentale condizionato, la ricorrente principale notificava il 28 dicembre 2000 controricorso al ricorso incidentale ed il Ministero delle finanze depositava memoria il 17 settembre 2003. MOTIVI DELLA DECISIONE
Preliminarmente va disposta, a norma dell'art. 335, c.p.c., la riunione dei ricorsi proposti in via principale dalla contribuente ed in via incidentale dall'amministrazione finanziaria e va rilevata l'inammissibilità del ricorso incidentale quanto all'indicazione dell'Ufficio delle Entrate Torino tre quale parte del giudizio di legittimità, atteso che gli uffici periferici dell'amministrazione delle finanze possono stare in giudizio soltanto davanti alle commissioni tributarie provinciali e regionali, come si ricava dagli artt. 10 e 11, d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, che, nel disciplinare la legitimatio ad causam e ad processum di tali uffici, fanno riferimento al solo giudizio davanti alle predette commissioni. Con l'unico mezzo, la società lamenta la nullità della sentenza impugnata, in relazione all'art. 360, 1^ co., nn. 3 e 5, c.p.c., per violazione e falsa applicazione dell'art. 1, 2^ co., l. 26 novembre 1992, n. 461, dell'art. 2, 1^ e 2^ co., d.m. 7 gennaio 1993, degli artt. 2424 e 2424-bis, c.c., e dell'art. 67, d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600, e per omessa ed insufficiente motivazione.
Il d.m. 7 gennaio 1993 non conterrebbe, invero, alcun riferimento alle modalità di determinazione delle riserve da rivalutazione da iscrivere nello stato patrimoniale e per la loro quantificazione dovrebbe farsi conseguente riferimento ai principi ed ai criteri generali di valutazione applicabili in tema di bilancio, i quali negano la possibilità di considerare componenti del patrimonio netto le somme che costituiscono debiti quantizzabili in misura puntuale e di cui soltanto non è noto il momento del pagamento.
Tra queste andrebbero comprese l'IRPEG e l'ILOR dovute in caso di distribuzione delle riserve da rivalutazione, il cui accantonamento in un autonomo fondo del passivo e la cui esclusione dal computo dell'imponibile sarebbero giustificati, nonostante la possibilità di un utilizzo delle riserve per la copertura di perdite, dalla destinazione delle somme medesime a soddisfare oneri specifici derivanti da eventi esattamente individuati.
Il rifiuto di rimborso della maggiore imposta corrisposta sul patrimonio netto per effetto dell'inclusione nell'imponibile delle riserve da rivalutazione al lordo dei futuri oneri tributari, violerebbe, inoltre, il divieto di doppia imposizione, sancito dall'art. 67, d.p.r. n. 600/73, in quanto comporterebbe un'automatica duplicazione dell'onere fiscale all'atto della distribuzione delle riserve.
Il motivo è infondato.
L'art. 1, 2^ co., d.l. 30 settembre 1992, n. 394, istitutivo dell'imposta sul patrimonio netto delle imprese - abolita con effetto 1^ gennaio 1998 dall'art. 36, 1^ co., lett. e), d.lgs. n. 446797 -, disponeva che "l'imposta si applica alla data di chiusura del periodo d'imposta...sul patrimonio netto così come risulta dal bilancio o, in mancanza, dai relativi elementi desumibili dalle scritture contabili, diminuito dell'utile dell'esercizio" e l'art. 2, 1^ e 2^ co., d.m. 7 gennaio 1993 (modalità di attuazione delle disposizioni contenute nel d.l. n. 394/92), premesso che "Il patrimonio netto rilevante ai fini dell'applicazione dell'imposta è quello indicato dall'art. 2424, del codice civile", specificava che "Esso è costituito da:...4) riserve da rivalutazione iscritte in bilancio in base a specifiche disposizioni di legge...".
Il rinvio alle specifiche disposizioni di legge in virtù delle quali le riserve da rivalutazione venivano iscritte in bilancio comporta, dunque, che, ai fini di verificare la correttezza fiscale di una loro appostazione in bilancio, derogante al principio contabile, secondo il quale alla rivalutazione di determinati beni nell'attivo patrimoniale deve corrispondere nel passivo un pari incremento del patrimonio netto in contropartita dell'incremento del valore dei beni stessi, occorre fare un riferimento positivo ai provvedimenti normativi periodicamente adottati nel tempo per eliminare le distorsioni derivanti ai bilanci delle imprese dal fenomeno del mutato potere di acquisto della moneta. La società, ribadendo che il fondo per imposte differite, del quale aveva assunto l'erronea inclusione nell'imponibile, era stato costituito, in base alle aliquote IRPEG ed ILOR applicabili al totale delle riserve nell'ipotesi di una loro distribuzione, mediante l'espunzione dei relativi importi dall'ammontare delle rivalutazioni, ha chiarito nel controricorso al ricorso incidentale che le riserve iscritte a tale titolo nel proprio bilancio conseguivano all'applicazione delle leggi 2 dicembre 1975, n. 576, 19 marzo 1983, n. 72, e 30 dicembre 1991, n. 413.
Orbene, l'art. 23, 1^ co., l. n. 576/75 disponeva che "i saldi attivi risultanti dalle rivalutazioni eseguite...devono essere accantonati in una speciale riserva..., che, ove non venga imputata al capitale, può essere ridotta soltanto con l'osservanza delle disposizioni dei commi secondo e terzo dell'art. 2445 del Codice civile", e, similmente, l'art. 6, 1^ co., l. n. 72/83, stabiliva che "i saldi attivi risultanti dalle rivalutazioni..., ove non vengano imputati al capitale, devono essere accantonati un una speciale riserva...con esclusione di ogni diversa utilizzazione. La riserva, ove non venga imputata al capitale, può essere ridotta soltanto con l'osservanza delle disposizioni dei commi secondo e terzo dell'art. 2445 del Codice civile". In modo non diverso si esprimeva l'art. 26, l. n. 413/91, nel prescrivere che "il saldo attivo risultante dalla rivalutazione eseguita...deve essere imputato al capitale o accantonato in una speciale riserva designata... con esclusione di ogni diversa utilizzazione. La riserva, ove non venga imputata al capitale, può essere ridotta soltanto con l'osservanza delle disposizioni dei commi secondo e terzo dell'art. 2445 del codice civile" ed analoghe formulazioni sono contenute in altre norme che hanno previsto la rivalutazione monetaria di beni delle imprese (cfr.: art. 4, l. 29 dicembre 1990, n. 408, ed art. 13, l. 21 novembre 2000, n. 342).
Dal testuale ed espresso riferimento di tutte le disposizioni menzionate all'alternativo obbligo di imputazione dei saldi attivi di rivalutazione al capitale o ad una speciale riserva si desume, da un lato, che i saldi attivi accantonatoli in una speciale riserva non potevano assumere valori diversi da quelli imputabili al capitale e, dall'altro, che, non essendo questi ultimi assoggettabili ad alcun onere, salva l'ipotesi della c.d. rivalutazione "a pagamento (cfr.;
art. 25, 5^ co., l. n. 413/91), non era consentito "espungere" dai saldi da iscrivere nelle riserve alcun importo, sia pure allocandolo diversamente nel passivo dello stato patrimoniale, e dal richiamo all'art. 2445, 2^ e 3^ co., c.c. si ricava che, dopo l'iscrizione, eventuali riduzioni delle riserve potevano essere operate soltanto con le formalità previste dal codice civile per la riduzione del capitale esuberante ovvero (cfr.: art. 6, l. n. 72/83 ed art. 26, 2^ co., l. n. 413/91) di quelle stabilite per la copertura di perdite. Ne derivava l'impossibilità di operare accantonamenti per le imposte dovute nell'ipotesi di attribuzione ai soci dei saldi di rivalutazione in diminuzione delle riserve e l'obbligo, nel caso di creazione di un fondo per imposte attingendo a tali saldi o riserve, di ricostituire gli originali importi ai fini della determinazione dei valori assoggettabili all'imposta sul patrimonio netto, di cui le riserve da rivalutazione costituiscono una componente. A tale regola si era conformata la società, cumulando nella dichiarazione annuale alle riserve l'ammontare del fondo per imposte differite, costituito defalcando l'ammontare delle rivalutazioni, e la conformità alla legge dell'imposizione che ne è derivata non viene meno in ragione della prospettata legittimità dell'inserimento in bilancio di un fondo finalizzato al pagamento delle imposte sospese, giacché la questione controversa è limitata all'opponibilità all'amministrazione finanziaria di una specifica fonte della provvista dell'accantonamento.
Va aggiunto, infine, che la corretta dichiarazione dell'imponibile esonerava l'amministrazione da qualsiasi contestazione del bilancio della contribuente e che l'inclusione delle riserve nel patrimonio netto al lordo delle imposte sospese non realizzava di per sè una duplicazione d'imposta e le disposizioni secondo cui i saldi attivi da rivalutazione, se attribuiti ai soci, integrano un reddito per la società di un credito d'imposta, calcolata al netto degli utili, se e quando una tale attribuzione fosse avvenuta.
All'infondatezza dell'unico mezzo segue il rigetto del ricorso principale con assorbimento dell'esame del ricorso incidentale condizionato.
Sussistono giusti motivi per compensare tra le parti le spese del giudizio.

P.Q.M.

Riunisce i ricorsi. Rigetta il ricorso principale e dichiara assorbito il ricorso incidentale condizionato.
Compensa tra le parti le spese del giudizio.
Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 8 ottobre 2003. Depositato in Cancelleria il 4 febbraio 2004