ce 70105 E N 6 O 8 I 9 1 Z / A 5 05275/03 4 ITA R / . 6 T PUBBLICA N 2 S I . R G . E P . R T L D L U L A A B E I . D D Oggetto: IRPEF - Accertamentc B R I E T A S T T N E N IN NOME DEL POPOLO ITALIANO 1 S A E 3 I I S 1 R E A . E T N LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE A M SEZIONE QUINTA CIVILE R.G.N. 13258/2000 Cron. 11713 composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Presidente Rep. Dott. Enrico Altieri Consigliere Ud. 07.06.2002 Dott. Salvatore Di Palma Dott. Vittorio Ragonesi Consigliere Consigliere Dott. Francesco Antonio Genovese Dott. Achille Meloncelli Rel. Consigliere ha pronunciato la seguente SENTENZA MARIA FRANCESCA CARBON) sul ricorso proposto dai signori RI PA, GI BO e IG BO, eredi del signor LD BO, rappresentati e difesi dagli avvocati Gianfranco Gaffuri ed Enrico Romanelli, presso il cui studio sono elettiva- mente domiciliati in Roma, Via Cosseria 5, in forza di delega in calce al ri- corso, 6.:SUPREMA

- ricorrenti -

MPIONE CI R 70105 contro l'Amministrazione delle finanze dello Stato, in persona del Ministro pro tempore, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato, presso la quale è domiciliato ex lege, in Roma, via dei Portoghesi 12;

- controricorrente -

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale di Milano marzo 1999, n. 62/67/99, depositata l'11 maggio 1999; ML 2553 udita la relazione sulla causa svolta nella udienza pubblica del 7 giugno 2002 dal Cons. Achille Meloncelli;
udito l'avvocato Enrico Romanelli per i ricorrenti;
udito l'avvocato Gianni De Bellis per il Ministro delle finanze, udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale dott. ZO DI, che ha concluso per l'accoglimento del solo motivo di ricorso attinen- te al profilo sanzionatorio;
Svolgimento del processo 1.1. 19 giugno 2000 i signori RI PA, GI BO e IG BO notificano al Ministro delle finanze presso l'Avvocatura generale dello Stato, un ricorso per la cassazione della sentenza della Com- missione tributaria regionale di Milano 8 marzo 1999, n. 62/67/99, deposita- ta l'11 maggio 1999, che ha accolto l'appello dell'Ufficio delle imposte diret- te di Vigevano contro la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Vigevano n. 683/01/94, che aveva accolto il ricorso del signor LD Car- boni contro l'avviso di accertamento n. 4741000496 relativo all'IRPEF 1983. 1.2. I presupposti della controversia sono i seguenti: - l'Ufficio delle imposte dirette di Vigevano adotta nei confronti del signor LD BO l'avviso di accertamento n. 4741000496, con il quale determi- na un maggior reddito imponibile ai fini dell'IRPEF 1983, recuperando ad imposizione il contributo differenza canone di affitto, corrisposto dal datore di lavoro, il ricorso del contribuente è accolto dalla Commissione tributaria di primo grado di Vigevano con sentenza n. 683/01/94, M 2 -l'appello dell'ifficio delle imposte dirette di Vigevano è, poi, accolto dalla Commissione tributaria regionale di Milano con la sentenza ora impugnata per cassazione.

1.3. La sentenza della Commissione tributaria regionale di Milano 8 marzo 1999, n. 62/67/99, è così motivata: - l'art. 48 DPR 29 settembre 1973, n. 597, enuncia un principio dal quale si desume una definizione normativa del reddito imponibile, ampia e onni- comprensiva, che impone all'interprete di ravvisare una regola eccezionale solo in una norma esplicita, essendo precluso ogni processo analogico;
una prestazione ha natura risarcitoria quando ha effetto, contenuto e fun- zione di riparazione di un illecito, ossia di un altrui comportamento illegit- timo, mentre la riparazione di un danno lecito può avere solo natura indenni- taria è da escludere, quindi, che la prestazione possa definirsi risarcitoria, in - quanto l'obbligo di corrisponderla trova la sua fonte in una norma contrat- tuale, seppur collettiva, e la sua causa nel rapporto di lavoro che il datore di lavoro ha intessuto con il proprio dipendente;
è necessario distinguere tra trasferimento d'ufficio e trasferimento illegittimo, occorrendo aver ben pre- sente che, se è vero che un trasferimento illegittimo è solo trasferimento d'ufficio, è altrettanto vero che un trasferimento di ufficio può essere legit- timo o illegittimo, - una prestazione dovuta in caso di trasferimento del dipendente può corret- tamente rivestire carattere risarcitorio solo quando il trasferimento sia adot- tato non solo ex officio, ma anche al di fuori dei casi in cui il datore di lavo- ro abbia il diritto di imporlo e, quindi, quando il trasferimento realizzi l'e- ML 3 scrcizio di una facoltà spettante al datore di lavoro;
la prestazione collegabi- lc a tale esercizio non potrà che avere natura indennitaria, come tale assumi- bile nel novero di tutti i compensi ed emolumenti, comunque denominati percepiti nel periodo di imposta in dipendenza del lavoro prestato e sogget- to, come talc, all'irpef.

2.1. Il ricorso per cassazione dei signori RI PA, GI Car- boni e IG BO, integrato con memoria, è sostenuto con tre motivi di impugnazione. 2.2. 1 ricorrenti concludono chiedendo che, in accoglimento del ri- corso, la sentenza impugnata sia cassata, con conseguente statuizione di legge, anche in ordine alle spese.

3.1. Il Ministro delle finanze resiste con controricorsa.

3.2. Il controricorrente conclude chiedendo che il ricorso sia rigetta- to, perché inammissibile e infondato, con l'adozione delle consequenziali statuizioni di legge, anche in ordine alle spese. Motivi della decisione 4.1. Nel primo motivo di impugnazione i ricorrenti denunciano la violazione e la falsa applicazione degli art. 23, 64 e 67 DPR 29 settembre 1973, n. 600, omessa e inadeguata motivazione su un punto decisivo della controversia. 4.2. 1 ricorrenti sostengono, al riguardo, che in entrambi i gradi di giudizio di merito essi avevano denunciato l'inesistenza di un'obbligazione tributaria propria del sostituito, qual è il lavoratore dipendente, per somme corrisposte dal sostituto, qual è il datore di lavoro, e da questo non assogget- tate, in ipotesi illegittimamente, alla ritenuta fiscale d'acconto. M La Commissione tributaria regionale non avrebbe considerato questa eccezione e avrebbe violato le norme indicate.

4.3. Il motivo è inammissibile, perché la denuncia di omessa promun- cia da parte della sentenza impugnata, su una determinata questione, che non sia accompagnata dalla precisa indicazione dello specifico contenuto degli atti del giudizio nei quali la questione è stata proposta, equivale, per la violazione del principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, a pro- posizione di questione nuova (Corte di cassazione 18 gennaio 2001, n. 724).

5.1. Con il secondo motivo di impugnazione il ricorrente denuncia la violazione e la falsa applicazione dell'art. 48.1 DPR 29 settembre 1973, n. 597, nonché della nozione giuridica di reddito fiscale desumibile dal sistema normativo concernente la sua imposizione, la violazione e la falsa applica- zione dell'art. 12 delle disposizioni sulla legge in generale, motivazione o- messa o, comunque, insufficiente su un punto decisivo della controversia.

5.2. Il ricorrente sosticnc, al riguardo, che la tesi del giudice d'appel- lo, secondo la quale l'indennizzo corrisposto al funzionario trasferito per compensarlo dei maggiori costi locativi concorrerebbe a formare il reddito di lavoro dipendente c andrebbe assoggettato a tassazione per la latitudine della definizione normativa concernente il reddito di lavoro, non potrebbe csscrc condivisa perché contrasterebbe con il sistema giuridico positivo. Il concetto fiscale di reddito implicherebbe un incremento di ricchezza, un guadagno, dal quale è prelevato il tributo. Tale nozione non potrebbe mai comprendere somme che abbiano lo scopo di compensare un danno. Né si potrebbe restringere l'ambito dell'indennizzo risarcitorio al solo fatto illeci- to, perché non sarebbe reddito la somma reintegratrice di danno emergente. 似 5.3. Il motivo è infondato, perché non è condivisibile la tesi del con- tribuente secondo la quale il contributo per la differenza del canone di loca- zione avrebbe natura risarcitoria di un danno emergente. Intanto, la natura risarcitoria di un pagamento presuppone che esso sia effettuato come conseguenza di un illecito, contrattuale od extracontrat- tuale, mentre la differenza del canone di locazione per trasferimento del di- pendente è pagata in adempimento di un obbligo contrattuale. La liceità del presupposto della sua corresponsione è, poi, confermata anche dal fatto che la clausola del contratto collettivo di lavoro che la prevede la qualifica come contributo e non come indennità o indennizzo o risarcimento. In ogni caso, la somma percepita come contributo per la differenza del canone di locazione non si sottrae all'imposizione, perché essa è dovuta non in quanto si tratti di lucro cessante piuttosto che di danno emergente, ma in quanto non si presuppone alcuna specie di danno ex art. 1223 cc. E la mancanza di qualsiasi danno deriva dal fatto che tale contributo ha la natura di compenso per prestazione lavorativa. Invero, le somme pagate dal datore di lavoro per la differenza del canone di locazione sopportata dal dipendente a seguito del trasferimento hanno natura di maggiore compenso monetario per il vantaggio più elevato che il datore di lavoro ritrae dalla prestazione del dipendente modificata nelle suc modalità spaziali. Esse trovano nel rap- porto di lavoro dipendente la loro causa, non una mera occasionc, tant'è ve- ro che il loro titolo risiede nel contratto di lavoro e, spesso, sotto forma di clausola generale. Inoltre, il canone di locazione è senza dubbio una spesa che ordina- riamente il dipendente deve affrontare per soddisfare il bisogno di abitazio- ne suo e della sua famiglia, restando così escluso che si tratti di un esborso т 6 che egli sostiene nell'interesse esclusivo dell'impresa e come anticipazione di un costo aziendale. Trattandosi, dunque, di spesa diretta a creare le condi- zioni necessarie perché il lavoratore possa erogare la sua prestazione e pos- sa, quindi, produrre reddito di lavoro dipendente, le somme che gli vengano corrispettivamente versate dal datore di lavoro a sostegno, totale o parziale, proprio di tale spesa, costituiscono una componente della retribuzione ai sensi dell'art. 48.1 DPR 29 settembre 1973, n. 597, sostanzialmente confer- mato dall'art. 48.1 DPR 22 dicembre 1986, n. 917, secondo cui < reddito di lavoro dipendente è costituito da tutti i compensi ed emolumenti, comun- que denominati, percepiti nel periodo di imposta in dipendenza del lavoro prestato...>>>>

6.1. Con il terzo motivo di impugnazione, proposto in via subordina- ta, i ricorrenti denunciano la violazione degli art. 3, 6 e 12 decreto legislati- vo 18 dicembre 1997, n. 472. 6.2. I ricorrenti sostengono, in proposito, che il DLgs 18 dicembre 1997, n. 472, avrebbe rinnovato radicalmente l'ordinamento delle sanzioni amministrative tributarie e, in particolare, avrebbe previsto che il reo, vero o presunto, non sia punibile se abbia agito in buona fede o se abbia errato per l'incertezza obiettiva dell'ordinamento (art. 3 e 6). Inoltre, sono contemplati il concorso di illeciti e la continuazione (art. 12). I ricorrenti invocano que- ste norme sopraggiunte e ogni altra disposizione del nuovo sistema a loro favorevoli, retroattivamente applicabili virtù dell'art. 25 dello stesso atto normativo, qualora, fosse confermata, nel merito, la sentenza impugnata.

7.3. El motivo è inammissibile. Infatti, risulta dagli atti processuali che il problema delle sanzioni è stato proposto dal contribuente nel ricorso al giudice tributario di primo grado, ma che nel giudizio di appello, proposto M 7 dall'Ufficio finanziario, il contribuente non ha fatto più alcuna menzione della questione nella sua memoria difensiva né in altri atti processuali. La riproposizione della questione in sede di legittimità è, pertanto, inammissibi- le.

8. Per le considerazioni esposte il ricorso dev'essere rigettato. 9.

Considerato che

l'orientamento di questa Corte in tema di imponi- bilità del contributo per differenza canone di locazione è stato, nel recente passato (Corte di cassazione 3 dicembre 1999, n. 13486), diverso da quello qui seguito, il quale si è andato consolidando a partire dal 2000 (Corte di cassazione 18 febbraio 2000, n. 1842), sussistono giusti motivi perché le spese processuali relative al giudizio di cassazione siano compensate tra le parti.

PQM

la Corte rigetta il ricorso e compensa le spese processuali relative al giudizio di cassazione. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 7 giugno 2002. Il Presidente Il relatore ed estensorc Melonall ·ERECA il IL CONSELLERE C SALVATORE bate