C.C. 66308 / 01 SUPRIMA DI1101.9. REPUBBLICA ITALIANA NOME DEL POPO O IT LA SSAZ ONE A I Oggetto R A IRPEG ILOR SEZIONE TRIBUTARIA R costi e oneri deducibili 5 A 6 . T 8 E 9 N U 1 N dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Com / B O I B 4 I . R Z L 2 T A L . R Presidente R.G.N. 18088/99 A R T . hele CANTILLO . P S . B I A D I A G P L R E E R 1 E D 3 T Re. Consigliere Dott. Enrico ALTIERI I 1 A S A . N D E N Consigliere Cron 3639 M S E I A Dott. Vincenzo DI NUBILA Consigliere Rep. Dott. Giuseppe FALCONE © Consigliere Ud. 30/03/01 Dott. Salvatore DI PALMA ha pronunciato la seguente SENTE NZA elo sul ricorso proposto da: MINISTERO DELLE FINANZE, in persona del Ministroprd tempore, elettivamente domiciliato i.n ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso 1'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;
ricorrente

contro

ROLO BANCA 1473 SPA, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA VIA ALESSANDRO FARNESE 7, presso lo studio A C dell'avvocato CLAUDIO BERLIRI, che la difende 2001 unitamente all'avvocato FURIO BOSELLO, giusta procura 674 Notaio FRANCHI ADOLFO di BOLOGNA, rep. 140.305 del 1 27.10.1999; controricorrente avverso la sentenza n. 122/98 della Commissione tributaria regionale di BOLOGNA, depositata il 25/06/98; udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 30/03/01 dal Consigliere Dott. Enrico ALTIERI;
udito per il ricorrente, l'Avvocato dello Stato D'AMATO, che ha chiesto l'accoglimento del ricorso;
udito per il resistente, 1'Avvocato BERLIRI, che ha chiesto il rigetto del ricorso;
LU udito il P.M. in persona del Sost tuto Procuratore Generale Dott. Raffaele PALMIERI che ha concluso per l'accoglimento del secondo e terzo motivo del ricorso;
il rigetto del primo motivo. § 1. Svolgimento del processo L'ufficio distrettuale delle imposte dirette di Bo- logna notificava alla AN del Monte di Bologna e Ra- successivamente confluita, a seguito di venna s.p.a., fusione, nel nuovo soggetto Rolo AN 1473 s.p.a., av- viso di rettifica della dichiarazione dei redditi per il 1981, elevando 1' i.r.pe.g. a lire 3.307.218.000, contro lire 2.515.287.000 dichiarate e 1' i.lo.r. a contro lire 2.938.060.000 dichiara- lire 3.495.117.000, 2 te, irrogando, altresì, sanzioni per complessive lire 674.493.000. La rettifica derivava dalla ricostruzione del coef- ficiente di cui all'art. 61, terzo comma, del d. P. R. n.597/73, concernente la detraibilità pro quota delle spese riferite promiscuamente a proventi imponibili e а proventi esenti, nonchè dalla ripresa a tassazione di costi integralmente dedotti nella dichiarazione, ma ri- tenuti dall'ufficio deducibili solo nella proporzione stabilita dall'art. 61 citato. L'ufficio recuperava, inoltre, spese ritenute inde- ducibili e interessi attivi su crediti d'imposta non unles contabilizzati. Escludeva infine, ai fini i.lo.r., dal calcolo dell'agevolazione di cui all'rt.21 del d. P.R. 601/73 gli accantonamenti eccedenti la riserva legale o statutaria. La società impugnava l'accertamento dinanzi alla commissione tributaria di primo grado di Bologna, dedu- cendone l'illegittimità; chiedeva, inoltre, la restitu- zione di quanto versato per errore in eccesso a titolo di i.lo.r. Con memoria aggiuntiva la società deduceva di aver presentato dichiarazione integrativa ai sensi del d.l. n, 429/82, in conseguenza della quale competeva una franchigia ritenuta sufficiente a riconoscere la dedu- 3 cibilità integrale dei costi. La commissione annullava l'accertamento e respinge- va la domanda di rimborso. Entrambe le parti impugnavano la decisione. Con sentenza 25 maggio - 25 giugno 1998 la commis- sione tributaria regionale dell'Emilia - Romagna ri- gettava gli appelli con la seguente motivazione: l'art.61 del d. P. R. n.597/73, applicabile ai rapporti sorti prima della sua abrogazione ad opera dell'art. 1 della 1.626/81, stabiliva che i costi e gli has oneri non suscettibili d' imputazione specifica ad at- tività da cui derivano ricavi sono deducibili nella proporzione stabilita dal primo comma dell'art.58 rapporto tra ammontare dei ricavi che concorrono a de- terminare il reddito d'impresa e ammontare di tutti i ricavi e proventi, compresi quelli esenti ). La tesi dell'ufficio, secondo cui erano da esclu- dersi dal rapporto gli interessi di mora, in quanto non tassati per effetto dell'applicazione del meccani- smo previsto dall'art. 66 del d. P. R. n.597/73 ( accanto- namento a fondo per rischi su crediti per interessi di ' non poteva essere condivisa, in quanto solo mora ) agli interessi moratori maturati per competenza può at- tribuirsi la qualifica di ricavi, mentre il successivo incasso ha un rilievo esclusivamente finanziario, dante 4 luogo a registrazioni interessanti conti di natura pa- trimoniale;
le spese per il personale esattoriale e per i magazzini generali;
per visure catastali, per informa- zioni e comunicazioni;
l'imposta sostitutiva e di bollo non erano deducibili pro quota, ma integralmente, in quanto il terzo comma dell'art. 61 si riferisce soltanto ai soli costi ed oneri atipici, e cioè alle voci di spesa diverse da quelle indicate nel titolo V del d. P. R. n.597; lo stesso era da ritenersi per le minus- valenze su titoli;
la società aveva prodotto idonea documentazione عشاء per dimostrare le spese per contributi associativi ed omaggi;
per quanto attiene agli interessi attivi su cre- diti d'imposta, gli stessi, come ritenuto da costante giurisprudenza, sono da considerarsi intassabili in ra- gione della loro funzione reintegrativa del patrimonio;
riguardo all'agevolazione i.lo.r. prevista dall'art.21 del d. P. R. n. 601/72, le quote di reddito destinate a riserva di bilancio erano esenti da tale imposta, essendone esclusa la disponibilità, anche per le quote accantonate in eccedenza rispetto а quelle previste nello statuto. Avverso tale sentenza l'Amministrazione Finanziaria 5 ha proposto ricorso per cassazione, sulla base di tre mezzi d'annullamento. La Rolo AN 1473 s.p.a. resiste con controricor- SO. $ 2. I motivi di ricorso 2.1. Col primo motivo, denunciando violazione de- gli articoli 61, comma 3, e 58, comma 1; 66 del d.P.R. 29 settembre 1973, n.597; motivazione insufficiente e contraddittoria ( art.360, comma 1, n. 3 e 5, cod. proc. civ. ), l'Amministrazione deduce che erronea- mente sarebbe stata affermata l'inclusione degli inte- مسنا ressi attivi di mora. Tale tesi non può essere condi- visa, in quanto tale componente non incide sul reddito e la sua conseguenza sarebbe quella di considerarla due volte, e cioè quando viene operato l'accantonamento, e nel periodo d'imposta in cui avvengono gl'incassi.

2.2. Col secondo motivo, denunciandosi violazio- ne degli articoli 61, comma 3, e 58, comma 1, 74 del d. P. R. n. 597/73; 1 della legge n.626/81; omessa ed in- sufficiente motivazione, in relazione agli articoli 360, n.3 e 5, cod. proc. civ., viene censurata la deduci- bilità integrale dei costi per il personale esattoriale e dei magazzini generali. L'ufficio aveva ritenuto che detti costi fossero deducibili nei limiti del rapporto tra reddito 6 d'impresa e ammontare complessivo di tutti i ricavi, in considerazione della confusione tecnico contabile della gestione esattoriale e di quella di tesoreria, la quale impediva un'imputazione di detti costi esclusiva- mente alla prima. Secondo l'Avvocatura, l'interpretazione data dalla sentenza all'abrogato terzo comma dell'art. 61, secondo cui il regime della deducibilità parziale si riferireb- be solo ai costi ed oneri diversi da quelli indicati nel titolo V del d. P. R. 597, sarebbe erronea, non avendo indicato le ragioni per cui i costi in questione sareb- bero compresi in tale testo, e non avendo considerato was che il secondo comma del'art. 74, introdotto nel corso dell'esercizio in questione dagli articoli 1 e 6 della legge 626/81, non distingueva più tra passività espres- samente contemplate e passività diverse, ai fini della deducibilità pro quota in caso d' insuscettibilità d'imputazione specifica delle passività ad una determi- nata componente di reddito. D'altra parte evidenzia la ricorrente - la sen- tenza avrebbe aprioristicamente dedotto l'imputabilità specifica dall' affermata autonomia contabile della ge- stione esattoriale nell'ambito dell'istituto di credi- to, riferendosi in modo non pertinente alla circolare ministeriale n.291/E/1059/SP/97 del 21 ottobre 1997. 7 Quest'ultima prevede, infatti, che l'integrale deduci- bilità va limitata ai casi in cui dalla gestione esat- toriale derivino soltanto proventi interamente tassabi- li e, pertanto, quando alla gestione esattoriale si af- fianchi un'attività di tesoreria dante luogo a proven- ti esenti, tutte le spese della gestione rientrano nel regime della deducibilità parziale.

2.3. Col terzo motivo 1'Amministrazione denuncia violazione degli articoli 21 del d. P. R. n. 601/73; 2430 ( già 2428) cod.civ.; 14 delle disposizioni sulla legge in generale;
3 del r.d.l. 7 settembre 1926, n.1311, hit abrogato dall'art. 3 del d.l.vo 1 ottobre 1993, n.385; difetto e contraddittorietà della motivazione%;B in rela- zione all'art.360, comma primo, n.3 e 5, cod.proc.civ. L' affermata applicabilità dell'esenzione dell'i.lo. r. per metà degli utili destinata a riserva straordinaria sarebbe erronea. La norma di agevolazione ( art.21 del d.P.R. n. 601/73 si riferirebbe, infatti, soltanto agli accantonamenti eseguiti a titolo di ri- serva legale o statutaria, e avrebbe lo scopo di salva- guardare l'integrità del capitale sociale nell'interesse dei creditori. L'agevolazione non può, pertanto, essere estesa agli accantonamenti facoltati- rientrano nel potere dispositivo vi, che dell'assemblea. 8 Osserva, inoltre, la ricorrente che nella stessa sentenza si afferma che sussisterebbe un divieto gene- rale di utilizzazione degli accantonamenti effettuati: in tal modo verrebbe vanificata la distinzione tra ri- serve facoltative e statutarie.

2.4. Nel controricorso della Rolo AN si obietta: a) Sul primo motivo di ricorso: l'art. 58 del d. P.R. n.597, nel testo all'epoca vigente, considerava, ai fi- ni della determinazione del rapporto di deducibilità, solo i ricavi e i proventi e non già i redditi relati- سمنا vi, con la conseguenza che gli oneri e le deduzioni re- lativi a tali ricavi e proventi, risultanti dal passi - vo, sono estranei al calcolo della proporzione di dedu- cibilità. Gl'interessi di mora sono, pertanto, proventi regolarmente tassabili e concorrono, quindi, alla for- mazione del rapporto di deducibilità. Nessuna influenza assume l'art.66 dello stesso d. P.R. 597, che attiene ai criteri di deducibilità degli accantonamenti per i rischi sui crediti, in quanto tali accantonamenti CO- stituiscono componenti negative, e non positive, del reddito. In altre parole, gli accantonamenti sarebbero to- talmente estranei al rapporto tra ricavi e proventi di cui all'art.58; b) sul secondo motivo di ricorso: come riconosciuto 9 dalla giurisprudenza di legittimità ( sent. n. 9582 del 1994 e 6399 del 1999 ) il testo vigente dell'art. 61, terzo comma, del d. P. R. n.597, applicabile fino disposta conall'entrata in vigore della modifica l'art. 1 della legge n.626 del 1981 ( 1° gennaio 1982) disciplina la deducibilità di costi ed oneri diversi da quelli previsti nel titolo V dello stesso d. P. R. Fra questi ultimi rientrano incontestabilmente le retribu- zioni al personale. Anche la seconda parte della censura è infondata, in quanto il secondo comma dell'art. 74, introdotto dal- на applica a partire dal 1° gennaio la legge 626/81, si 1982. E in ogni caso, la statuizione della commissione regionale si basa su un accertamento di fatto ( esi- stenza di un'autonomia amministrativa e contabile della gestione cui gli oneri si riferiscono ) non investito da specifiche censure;
c) sul terzo motivo di ricorso: sulla questione si internɔ, in quanto la sarebbe formato il giudicato dall'ufficio in sede di stessa non è stata riproposta appello, e le considerazioni svolte al riguardo dalla commissione regionale si limiterebbero ad una mera con- ferma di quanto osservato dai primi giudici. In ogni caso, dall'espressione adoperata 10 dall'art. 21 del d.P.R. n.601/73 (« quote di reddito destinate a riserva legale o statutaria in eccedenza al ventesimo dell'utile di bilancio»> ) non si ricava l'esigenza di un vincolo d'indisponibilità del fondo di espressamente stabilito in altri casi (riserva, come ad es., l'art.12 della legge n.904 del 1977 ). Comunque, l'indisponibilità delle somme affluite al fondo discenderebbe dalla normativa bancaria. In parti- مرسد colare, la legge n.105 del 10 febbraio 1948 prevede espressamente l'indisponibilità degli accantonamenti al fondo di riserva e, per le casse di risparmio, l'art. 35 del t.u. approvato con r.d. 25 aprile 1929, n.967, mo- dificato con la legge 26 maggio 1966, n.371, espressa- mente impone la destinazione di cinque decimi degli utili netti alla formazione di una massa di rispetto, comunque indisponibile. Una conferma della validità di tale tesi, secondo la controricorrente, risulterebbe dall'art. 3, comma 102, della legge finanziaria n.549 del 28 dicembre 1995 che ha soppresso l'agevolazione i.lo.r. a favore de- gli istituti bancari in materia di destinazione di quote di reddito a riserva legale c statutaria о CO- munque indisponibili in eccedenza al ventesimo dell'utile di bilancio». Tale norma fornirebbe un'interpretazione autentica dell'art. 21, nel senso di 11 avere previsto la soppressione del beneficio, non solo per le quote di riserva obbligatorie e statutarie, ma anche per tutte le altre comunque indisponibili. § 3. Motivi della decisione 3.1. Il primo motivo è infondato. Come è stato esattamente rilevato nel controricorso, nel rapporto di deducibilità disciplinato dall'art.58 del d. P. R. n.597/73 erano considerati soltanto i ricavi e i proventi ( («... rapporto tra l'ammontare dei ricavi e al- tri proventi che concorrono a formare il reddito d'impresa, e l'ammontare complessivo di tutti i rica- كنعتنا vi e proventi ...>>> ) e non i relativi redditi, per cui non svolgevano alcun gli oneri e i costi deducibili ruolo nello stesso rapporto. La formula impiegata dall'art. 58, richiamata dal terzo comma dell'art.61, è stata sostanzialmente ripro- dotta nelle corrispondenti norme del t.u.i.r. n.917/86 ( articoli 63, primo comma, e 75, terzo comma ), per l'applicazione retroattiva di tali norme non com-cui porta, per quanto attiene agli interessi di mora, una differente soluzione. Deve pure condividersi l'osservazione della Rolo dell'art. 66, primo comma,AN circa la non rilevanza dello stesso d.P.R., il quale regolava la diversa ipo- tesi degli accantonamenti per rischi su crediti, i qua- 12 li erano considerati oneri parzialmente deducibili, e la loro istituzione ( che nella specie non risulta av- venuta ) non interferiva sul regime del rapporto di de- ducibilità.

3.2. Merita, invece, accoglimento, nei limiti che saranno precisati, il secondo motivo di ricorso. Come risulta dalla sentenza impugnata, l'ufficio aveva prospettato la necessità di distinguere, ai fini di stabilire la misura parziale o integrale della deducibilità dei costi del personale e dei magazzini generali, tra la gestione esattoriale ( comportante il compimento di operazioni imponibili ) e quella di tesoreria ( comportante il compimento di operazioni esenti )). Tale necessità non è stata contestata dai giudici d'appello, i quali si sono limitati a rilevare che l'integrale deducibilità derivava dall'autonomia contabile della gestione esattoriale. Pertanto, pur avendo fatto riferimento alla circo- lare ministeriale del 21 ottobre 1997, nella quale ve- niva evidenziata la necessità di tene distinte le due gestioni, la sentenza si è posta soltanto il problema della separazione dell'attività di esattoria da quella dell'impresa bancaria, e non di una commistione tra la prima attività e quella di tesoreria, la quale avrebbe reso necessario, al fine di determinare la quota inte- 13 ramente deducibile delle spese in questione, stabilire quale parte di tali spese dovessero riferirsi all'attività da cui derivavano ricavi imponibili, e cioè la gestione esattoriale, e a quella comportante ricavi non imponibili, e cioè l'attività di tesoreria. L'omessa motivazione sul punto determina un vizio della sentenza, censurabile in sede di legittimità, in quanto la statuizione si fonda su un apodittico accer- tamento di fatto e non consente, comunque, alla Corte l'esercizio del potere di controllo sulla correttezza giuridica e sulla coerenza logica de ragionamento su cui si è fondata la decisione. L'accoglimento di tale parte del motivo assorbe, ovviamente, le altre questioni svolte dalle parti sulla disciplina applicabile agli oneri in questione.

3.3. Passando all'esame del terzo motivo, deve in- nanzitutto escludersi che come sostenuto dalla con- troricorrente - sul punto si sia formato il giudicato per non avere l'ufficio riproposto espressamente la questione in appello. L'ufficio, infatti, pur non svol- gendo specifiche difese su tutti i punti dell'accertamento, ne aveva sollecitato la conferma in- tegrale, chiedendo la riforma della decisione di primo grado, con la quale era stato pronunciato l'integrale annullamento dell'avviso di rettifica. 14 Nel merito, la censura merita accoglimento. La sentenza, infatti, contiene l' affermazione di « divieto generale di utilizzazione degli accantona- un menti effettuati», comprendendo in tale divieto anche gli accantonamenti effettuati in eccedenza rispetto a quelli stabiliti dalla legge o dallo statuto. Orbene, stante il chiaro tenore dell'art. 21, primo comma, del d. P. R. n. 601 / 73, che limita la parziale esenzione dall'i.lo.r. alle quote di reddito destinate a riserva legale o statutaria, gli accantonamenti eccedenti tali quote non potrebbero beneficiare dell'agevolazione. Pertanto, la statuizione della sentenza incorre in duplice violazione di legge, e cioè degli articoli 2428 e 2424, parte terza, n.3), cod.civ. e dell'art.21, pri- mo comma, del d. P. R. n. 601/73. 3.4. L'accoglimento del secondo e del terzo motivo, nei limiti sopra precisati, comporta la cassazione del- la sentenza impugnata, con rinvio ad altra sezione del- la commissione tributaria regionale dell'Emilia Roma- gna. I giudici di rinvio dovranno, per quanto attiene al secondo motivo, verificare quale percentuale degli one- ri debbano essere imputati all'attività di esattoria о a quella di tesoreria, assumere le conseguenti statui- zioni circa la determinazione della quota di oneri de- 15 ducibili e decidere sulle altre questioni dedotte dalle parti;
per quanto riguarda il terzo motivo, premessa la distinzione tra riserve legali e statutarie e facolta- tive, esaminare le questioni dedotte dalla Rolo AN circa gli obblighi di costituire riserve maggiori di quelle stabilite dall'art. 2428 cod. civ. o dallo statu- to, derivanti dalla legislazione bancaria, verificando preliminarmente se tali questioni costituiscano nuove domande rispetto a quelle svolte nel ricorso introdut- tivo. Di tali esami ed accertamenti dovrà essere dato conto con adeguata motivazione. Ai giudici di rinvio è affidata anche la decisione sulle spese di questo giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte di Cassazione;
accoglie il secondo e il terzo motivo e rigetta il primo;
cassa in relazione ai motivi accolti e rinvia, anche per le spese, ad altra sezione della commissione tributaria regionale dell'Emilia - Romagna. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del- la Sezione tributaria, il 30 marzo 200.. Il Presidente Il Consigliere estensore Michele Canti Enrico Altieri A llia IL CANCELLIERE C1 16Ариел Сасек Arnaldo Casano DEPOSITATO IN GANGO 2001 Oggi IL CANCELLERE C1 Amaig eseAA