REPUBBL04 3 1 9 /02 e 76863 IN NOME DEL OLOITALIANO CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE Oggetto IVA SEZIONE TRIBUTARIA SOCIETA' ESTERA- STABILE ORGANIZZAZIONE IN ITALIA- oposta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: PRESUPPOSTI R.G.N. 14692/01 Dott. Michele CANTILLO - Presidente Rel. Consigliere Dott. Enrico ALTIERI Cron. 10101 Dott. Giulio GRAZIADEI Consigliere -O Consigliere Rep. Dott. Stefano MONACI Consigliere Ud.20/12/01 Dott. Salvatore DI PALMA ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da: MINISTERO DELLE FINANZE, AGEN ENTRATE, in persona del Ministro pro tempore, elettivamente domiciliati in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso 1'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;
ricorrente

contro

SA PHILIP MORRIS BELGIUM SPA, in persona del legale tempore, elettivamente domiciliata rappresentante pro in ROMA VIA PRINCIPESSA CLOTILDE 7, presso lo studio dell'avvocato PIETRO ADONNINO, difesa dall'avvocato 2001 GUGLIELMO MAISTO, giusta procura Notaio CESARE SURIANI 2722 di MILANO, rep. 116.204 del 21.06.2001 con traduzione giurata annessa;
controricorrente avverso la sentenza n. 327/99 della Commissione tributaria regionale di MILANO, depositata il 04/05/00; udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 20/12/01 dal Consigliere Dott. Enrico ALTIERI;
udito per il ricorrente, 1'Avvocato dello TA DE STEFANO, che ha chiesto l'accoglimento del ricorso;
udito per il resistente, l'Avvocato MAISTO, che ha chiesto il rigetto del ricorso;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore hero Generale Dott. Dario CAFIERO che ha concluso per l'accoglimento del ricorso. § 1. Svolgimento del processo Sulla base di processo verbale di constatazione no- tificato il 23 dicembre 1996 dai nuclei di polizia tributaria della Guardia di Finanza di OL e di Mi- lano ( i quali avevano agito su direttive del procura- tore della Repubblica presso il tribunale di OL ), il Dipartimento delle Entrate - ufficio i.v.a. di Mila- con separati avvisi di rettifica per gli anni da no, 1988 a 1995, contestava alla società di diritto BE IL MO S.A., e per essa alla NT s.p.a., di avere omesso di fatturare i corrispettivi pagati ལ ་ dall'Amministrazione dei LI di TA per la for- nitura distribuzione nel territorio nazionale di si- garette col marchio IL MO, e per avere omesso di applicare l'i.v.a. su compensi percepiti dalla detta amministrazione per la distribuzione di sigarette, per i quali veniva operata soltanto una compensazione fi- nanziaria sui corrispettivi dovuti per le forniture di tabacchi. Conseguentemente venivano applicate le san- 43, zioni di cui agli articoli 21 e 41, sesto comma, : secondo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n.633. Secondo l'ufficio, il quale richiamava gli elementi raccolti dalla Guardia di Finanza, NT operava har come stabile organizzazione in Italia di IL MO LG. Tali rettifiche venivano impugnate dinanzi alla commissione tributaria provinciale di Milano, la quale accoglieva i ricorsi con sentenze emesse il 13 gennaio 1998. Ritenevano i primi giudici che, pur facendo parte la NT del gruppo IL MO, difettasse la prova che tale società fosse una stabile organizzazio- ne in Italia della IL MO LG, appartenente allo stesso gruppo, mancando nella società italiana gli elementi costitutivi di una unità aziendale, indispen- sabile per far conseguire alla società la qualifica di 3 stabile organizzazione di società estera. Entrambe le parti proponevano appello. Le impugnazioni venivano rigettate, previa riunione dei procedimenti, dalla commissione tributaria regiona- le della Lombardia con sentenza 16 dicembre 1999 maggio 2000, così motivata, per quanto interessa l'óg- getto del presente giudizio di legittimità: pur avendo le commissioni tributarie, ai sensi dell'art.7 del d.l.vo n.546/92, un potere officioso di conoscenza dei fatti, in sede contenziosa gli atti di accertamento non potevano essere modificati e i poteri cognitivi del giudice sono sempre delimitati dal- hour l'art. 112 cod. proc. civ. L'atto di accertamento segna, quindi, un limite al metodo acquisitivo degli elementi di prova, proprio del processo amministrativo;
pur essendo ammesso utilizzare i risultati di accessi, ispezioni e verifiche contenuti in un atto della polizia tributaria, l'accertamento deve delimita- re il campo delle ragioni adducibili dall'ufficio nelle eventuali fasi contenziose, con l'indicazione del meto- do prescelto, e insieme consentire al contribuente l'esercizio del diritto di difesa. L'atto deve, quindi, assumere il carattere di atto ricognitivo del presup- posto e della delimitazione del fatto imponibile;
- pur potendo avvalersi di presunzioni, anche semplici, senza ricorrere all'accertamento in via di- retta, sulla base delle dichiarazioni e dell'esame dei registri previsti dagli articoli 23, 24 e 25 d. P.R. n. 633/72, l'ufficio non può prescindere dall'enuncia- zione del collegamento logico che intende trarre dai fatti storici per evidenziare la sottrazione al paga- mento dell'imposta. Pertanto il riferimento generico ad un indistinto contenitore di dati, pur se costituito da un processo verbale di constatazione, non è idoneo a realizzare una motivazione dell' accertamento conforme al dettato dell'art.56; - non ricorrevano, come preteso dall'ufficio, i presupposti per attribuire fede privilegiata, ai sensi как dell'art.2700 cod.civ., alle valutazioni e ai collega- menti giuridici contenuti nell'atto; occorreva, pertanto, delimitare l'indagine alle contestate violazioni dell'art. 41, quinto comma ( dive- nuto sesto a seguito delle modifiche introdotte con l'art.16, comma i, lett. a). del d.l.vo 18 dicembre 1997, n.471, 28, primo comma, del d. P.R. n. 633/72. La prima violazione non era influenzata dalla solu- zione della questione del rapporto tra IL MO LG e NT. In proposito non poteva fondarsi una responsabilità solidale della società BE, per avere questa concor- dato con 1'A.A.M.S. un sistema di compensazione tra corrispettivo di distribuzione e le somme ad essa dovu- te per la fornitura dei tabacchi esteri, sistema CO- stituente una manovra fraudolenta, essendo tale rico- struzione del tutto estranea alla prospettazione conte- nuta nell'accertamento, essendosi l'ufficio limitato ad allegare il fatto oggettivo della mancata fatturazione del compenso di distribuzione, senza offrire alcun ele- mento di prova circa l'esistenza di un intento fraudo- lento, e collegando il fatto elusivo all'esistenza in Italia di una stabile organizzazione. Il dibattito do- veva perciò, come correttamente avevano fatto i primi hour giudici - essere circoscritto all'affermata costituzio- ne di una stabile organizzazione in Italia da parte نهند di IL MO LG;
non esistendo una nozione normativa di stabile organizzazione ( o centro di attività stabile ) ai fini i.v.a., Occorreva riferirsi all'interpretazione giuri- la quale sprudenziale italiana e comunitaria, secondo sono richiesti elementi materiali e personali. L'art.5, lett. c), del modello 1977 O.C.S.E. di convenzione in tema di doppia imposizione diretta ri- chiede uno spazio immobiliare ben individuato, utiliz- zato dall'impresa non nazionale;
per quanto riguarda gli elementi personali, lo stesso art.5, par.5, richie- de che chi agisce in Italia abbia il potere di firma e di rappresentanza, pur se limitato alle attività prepa- ratoria e di trattative. Occorre, insomma, il quid plu- ris richiesto da Cass., n.2229/95. Non è, invece, attribuita rilevanza alle situazioni di controllo e collegamento societario. L'ultimo para- grafo del citato art.5 esclude espressamente che un rapporto di controllo su una società avente sede in un diverso stato faccia considerare una delle due società stabile organizzazione dell'altra. Non è, pertanto, sufficiente una partecipazione qualificata di controllo ed un collegamento nel senso stabilito dall'art. 2359, terzo comma, cod.civ.; - nella specie, la prova offerta dall'ufficio per dimostrare l'esistenza di una stabile organizzazione appariva estremamente fragile, essendo fondata solo su elementi tratti dall'appartenenza di NT al grup- po IL MO o sulla allegata coincidenza tra poli- tica generale del gruppo e scelte contabili ed ammini- strative della seconda società, con ricadute anche mar- ginali. In particolare, i documenti contenevano notizie riferentesi ad un periodo di tempo amplissimo, e non a fatti immediatamente anteriori alle indagini. Né pote- vano essere utilizzati elementi concernenti società diverse da IL MO LG, né l'appartenenza 7 delle due società ad un unico gruppo, diretto da una sola capofila;
- pur ammettendo che la connessione funzionale tra le specificità delle singole società con le esigenze stabilite dalla capofila comportasse l'accettazione di un rischio fiscale, come posto in luce dagli stessi consulenti, difettava, comunque, la prova di un con- trollo di diritto o di fatto di NT da parte di IL MO LG. La circostanza del potere d'ispezione dei magazzini e dei depositi affidato ad NT non assumeva rilievo decisivo, non essendo hour supportata da ulteriori elementi, quali l'esistenza di un ufficio di direzione, di una succursale secondo lo schema O.C.S.E., atti a dimostrare l'effettività del- l'intervento del contraente estero. Avverso tale sentenza il Ministero delle Finanze ha proposto ricorso per cassazione, sulla base di un mez- zo d'annullamento. La IL MO LG S.A. resiste con controri- corso. $ 2. Il motivo di ricorso 2.1. La difesa dell'Amministrazione finanziaria premette che i rilievi mossi nei confronti della IL MO LG S.A. si fondano sulla Convenzione Italia - U.S.A. contro le doppie imposizioni del 17 aprile 8 1984, resa esecutiva in Italia con la legge 11 dicembre 1985, n.763, secondo la quale i redditi d'impresa pro- dotti all'estero sono tassabili secondo il criterio della nazionalità nello TA in cui l'impresa ha sede, a meno che tale impresa non abbia una stabile organiz- zazione nello TA della fonte. Per stabile organizzazione deve intendersi una sede fissa di affari in cui un'impresa esercita, in tutto o in parte, la sua attività. Le leggi istitutive dei singoli tributi si sono uniformate a tale principio. Ai fini dell'i.v.a. haur l'art. 35 del d.P.R. n. 633/72 stabilisce che i soggetti svolgenti attività in Italia mediante una stabile orga- nizzazione devono farne denuncia;
essi sono, inoltre, soggetti all'imposizione diretta sui redditi prodotti tramite tale stabile organizzazione ( articoli 20, pri- mo comma, lett.e); 87, lett.d); 113 t.u.i.r. 22 dicem- bre 1986, n.917 ). La multinazionale opera attraverso una complessa struttura di società collegate, ai cui vertici è posta la IL MO INernational NC. Pur svolgendo in Italia una considerevole attività, né la capo gruppo, né le società ad essa collegate hanno ivi istituito una stabile organizzazione. In Italia opera la NT s.p.a., controllata dalla BR de Tabac réunies Holding S.A. e dalla IL MO RO S.A., ed ha per oggetto la produ- zione, la distribuzione, la vendita e la commercializ- zazione di filtri per prodotti di tabacco. L'attività di tale società si è svolta sulla base dei seguenti rapporti contrattuali: a) contratti di fornitura all'Azienda Autonoma Mo- nopoli di TA, la quale disponeva della licenza per la produzione e la vendita di alcune marche di sigaret- te;
i contratti prevedevano che i filtri fossero forni- ti dalla NT;
har b) contratti di commissione stipulati con la Fabri- ques de Tabac réunies, in base ai quali tale società doveva promuovere la vendita dei filtri prodotti da In- tertaba in Europa, e con la IL MO RO S.A., la quale s'impegnava a ricercare i fornitori più adatti per la produzione dei filtri;
c) contratti di vendita stipulati con la IL MO OL BV e la IL MO D.V. al fine di controllare l'attività di distribuzione delle sigarette con marchio P.M. svolta dalla A. A.M.S.; d) contratti di agenzia sulle aree duty free stipu- lati da NT con la BR de tabac, con la IL MO OL e con la IL CT NC. per la promozione della vendita in aree e negozi duty free, 10 a compagnie aeree, ad ambasciate ed in altri luoghi au- torizzati all'acquisto in regime di esenzione da impo- ste o agevolato. La Guardia di Finanza aveva ritenuto che l'attività svolta in base a tali contratti servisse a mascherare il ruolo effettivo di stabile organizzazione rivestito da NT per conto di IL MO IN. NC. e delle altre società del gruppo. La natura interorganica del rapporto tra tali so- cietà e NT emergeva, secondo la Guardia di Fi- nanza, da un documento programmatico del 1976, da cui risultava che le attività di NT erano state in- dirizzate e coordinate direttamente dai vertici del gruppo IL MO per il raggiungimento di un obiet- tivo unitario. In tale strategia si collocano le problematiche del risparmio fiscale: nella realtà italiana, caratterizza- ta da una situazione di monopolio legale della distri- buzione, era necessario sfuggire alla tassazione piena delle royalties derivanti dalla cessione alla A.A.M.S. delle licenze di produzione e dei proventi derivanti dalla vendita delle sigarette prodotte all'estero. Era, perciò, necessario evitare la costituzione di una sta- bile organizzazione in Italia. L'effettivo ruolo di NT sarebbe confermato 11 dai seguenti elementi: - area strategico - decisionale: in alcuni docu- programmatici si evidenziavano commistioni tra menti attività, cariche e funzioni svolte in rappresentanza di IL MO NC. e delle società collegate, nonché i rischi connessi a controversie con il fisco;
in par- ticolare, si poneva in rilievo la posizione dominante assunta da IL MO nei confronti di NT e la assunzione di oneri e spese da parte di questa nei confronti delle altre società del gruppo;
area esecutiva: da altri documenti risultavano gl'interventi di IL MO nei confronti di INer- henr taba in relazione agli accordi relativi al prezzo, al- le condizioni di resa e al pagamento delle materie pri- me per la produzione di filtri;
nell'elargizione di omaggi e contributi;
nella gestione contabile dell'im- presa, degli atti e dei documenti;
gl'interventi di In- tertaba per promuovere il lancio di prodotti IL MO, per interrompere una pubblicità negativa, per assicurare la remuneratività delle vendite, per defini- re un'operazione commerciale di IL MO OL, per calcolare le royalties dovute dall' A. A.M.S. nei confronti delle società estere del gruppo;
- area personale : i numerosi dirigenti di INer- taba dipendevano da managers delle altre società del 12 gruppo ed avevano il compito di perseguire le strategie e gli obiettivi della IL MO;
alcune controver- sie previdenziali e di lavoro avevano coinvolto sia In- tertaba sia altre società del gruppo;
alcuni dirigenti erano retribuiti sia dalla società italiana che da So- cietà estere del gruppo;
le società estere avevano sti- pulato polizze assicurative per il personale NT о avevano proposto benefici economici per esso;
INer- taba aveva organizzato un corso di formazione per il proprio personale sul ruolo dei responsabili vendita della IL MO.; varie : NT utilizzava un sistema infor- ken matico per analizzare tutte le informazioni sui prodot- ti IL MO distribuiti sul territorio nazionale;
dal suo giornale aziendale si desumeva la forte atten- zione della società per il raggiungimento degli obiet- tivi della IL MO da parte dei suoi dirigenti;
la società fruiva di una convenzione per l'autonoleggio di veicoli stipulata dalla IL MO a favore del- le sue alleate;
trasmetteva periodicamente a IL MO RO i dati relativi alla contabilità azienda- le sulla base di specifiche istruzioni della IL MO;
alcuni alti dirigenti di NT avevano ri- vestito importanti incarichi in altre società del grup- po;
inoltre, alcuni dirigenti dell'NT avevano 13 partecipato alle trattative tra IL MO e 1'A.A.M.S. per la stipulazione dei contratti relativi alle concessioni delle licenze di produzione e alla vendita di prodotti IL MO. Ritenendo, pertanto, che NT costituisse una stabile organizzazione in Italia delle società estere e che queste, pertanto, fossero soggette alla legge fi- scale italiana per tutte le operazioni compiute per il tramite di detta organizzazione, la Guardia di Finanza formulava nei confronti della stessa società e di Phi- lip MO LG S.A. i seguenti rilievi: 1) omessa fatturazione di cessioni di tabacco, in violazione سنا dell'art. 41, secondo comma, d. P. R. n. 633/72, senza ap- plicazione di imposta, ma solo con le sanzioni, ai sen- si dell'art. 74, primo comma, lett. a) d. P.R. n. 633 / 72; 2) omessa autofatturazione delle prestazioni di servizio rese dall'A.A.M.S. per la distribuzione dei prodotti, con corrispettivi per un totale di oltre nove miliardi di lire); 3) violazione dell' obbligo di presentazione della dichiarazione annuale;
4) omessa dichiarazione di inizio di attività della stabile orga- nizzazione.

2.2. Premesso quanto sopra, l'Amministrazione Fi- nanziaria, con un unico, articolato motivo, denuncia violazione e falsa applicazione degli articoli 5 della 14 j Convenzione Italia U.S.A. del 17 aprile 1984, ratifi- cata e resa esecutiva in Italia con legge 11 dicembre 1985, n.763; 35, 28, 41, primo, secondo e sesto comma, e 43, quarto comma, d. P.R. 26 ottobre 1972, n.633; mo- tivazione insufficiente, contraddittoria ed illogica su punti decisivi della controversia, in relazione agli articoli 360, primo comma, n.3 e 5, cod. proc. civ. e 62, primo comma, d.l.vo 31 dicembre 1992, n.546. Secondo la ricorrente la sentenza impugnata avrebbe eluso la problematica evidenziata del processo verbale di constatazione, trasfuso integralmente negli accerta- menti, relativa al ruolo di stabile organizzazione di harr società estere assunto da NT, omettendo di ana- lizzare specificamente i numerosi elementi emersi dalla verifica, e dedicando ampi spazi ad argomenti in gran parte ininfluenti. La difesa dell'Amministrazione contesta di aver in- trodotto, quale mezzo di contestazione della pretesa fiscale, fatti nuovi e diversi da quelli raccolti nel p.v.c., atto espressamente richiamato e facente parte dell'accertamento. Sarebbero, d'altra parte, inconferenti le osserva- zioni fatte dai giudici di merito sui limiti dei poteri istruttori del giudice tributario. Infatti, la questio- ne dell'esistenza di una stabile organizzazione in Ita- 15 lia era stata dedotta dall'Amministrazione con ogni possibile chiarezza. Del pari oscura sarebbe la parte della sentenza nella quale si è ritenuto inutilizzabile ai fini della motivazione dell'accertamento secondo le prescrizioni dell'art.56 del d. P.R. n.633/72 - il complesso degli elementi raccolti nel p.v.c. Era infatti chiaro il collegamento tra l'esistenza di una stabile organizza- zione e le violazioni contestate. Invece di esaminare e valutare analiticamente le risultanze della verifica la commissione tributaria re- gionale si sarebbe limitata ad esprimere apodittiche e generiche considerazioni sulla insufficienza о evane-hour scenza di tali elementi e delle argomentazioni svolte dall'ufficio. La motivazione della sentenza conterrebbe, infine, una contraddizione, in quanto, pur ritenendosi insuffi- cienti ed evanescenti le prove dell'esistenza di una stabile organizzazione, si riconosce l'esistenza di un piano comune di gruppo, ispirato a logiche di rispar- mio, o più esattamente di evasione fiscale. $ 3. Motivi della decisione 3.1. L'esame delle censure dell'Amministrazione de- ve prendere le mosse dall'esatta ricostruzione del- l'oggetto del giudizio introdotto dinanzi alle commis- 16 sioni tributarie, ricostruzione sulla quale sussiste una profonda divergenza di vedute tra la commissione regionale e l'Amministrazione stessa. Come hanno esat- tamente rilevato i giudici di merito, l'accertamento contiene l'enunciazione della pretesa fiscale, nonché dei fatti costitutivi e delle ragioni giuridiche che la un limite sostengono. Tale atto rappresenta, pertanto, invalicabile posto ai motivi di ricorso. Trattandosi di verificare il rispetto di norme e principi processuali, la cui violazione è stata denun- ciata dalla difesa dell'Amministrazione, la Corte può esaminare direttamente gli atti del procedimento, e in- nanzitutto l'accertamento e il processo verbale di con- statazione della Guardia di Finanza, redatto nei con- e for- fronti della stessa IL MO LG S.A. mante parte integrante dell'accertamento stesso. Da tale atto emerge che, in data 6 febbraio 1996, la Procura della Repubblica presso il Tribunale di Na- poli richiedeva al locale Nucleo Regionale di polizia tributaria della Guardia di Finanza un'indagine sul contratto di licenza da parte della IL MO con 1'A.A.M.S. per la produzione e vendita di sigarette Marlboro, in vigore fino al 1996. Tale contratto preve- deva il pagamento di royalties e la liquidazione alla IL MO delle somme al netto dell'i.v.a., nonchè 17 della ritenuta del 10% ai sensi dell'art. 12, secondo comma, lett. c), della Convenzione Italia - U.S.A. con- tro le doppie imposizioni. La richiesta della Procura conteneva direttive per l'accertamento dell'esistenza di una stabile organizza- zione in Italia del gruppo IL MO, che avrebbe - partecipataall'uopo utilizzato la s.p.a. NT dalla BR de tabac réunies e da altra società dello stesso gruppo - per diverse attività ( addetti di pubbliche relazioni,mercato, attività promozionali, gestione dei contratti di licenza e distribuzione ). Nel corso dell'indagine venivano quantificate le how importazioni ed acquisti intracomunitari effettuati da IL MO LG S.A., pure appartenente al gruppo IL MO. Secondo la Guardia di Finanza doveva farsi riferi- mento, ai fini della sottoposizione al potere impositi- vo italiano in materia di imposte sul reddito e di i.v.a., al modello di convenzione O.C.S.E., il cui art.5 prevede i requisiti della stabile organizzazione ed è stato recepito da numerose convenzioni contro la doppia imposizione e, particolare, da quella tra Italia e Repubblica Federale di Germania del 18 ottobre 1989, 24 no- ratificata e resa esecutiva in Italia con legge vembre 1992, n.459. 18 Secondo i verbalizzanti, nella specie ricorrevano ipotesi di organizzazione stabile previste dal citato art.5 avendo svolto la NT tale ruolo nei con- fronti della multinazionale statunitense e di società del suo gruppo IL MO Companies NC., capo gruppo;
IL MO NC., principale produttore negli Stati Uniti;
IL MO INernational NC., commer- cializzazione di sigarette nel resto del mondo tramite proprie associate o partecipate;
IL MO Pro- ducts NC., centro di ricerca e sviluppo negli U.S.A.; BR de tabac réunies holding S.A., con sede in Svizzera ed avente il 98% di partecipazioni nella In- hans tertaba, IL MO LG S.A., IL MO Hol- land B.V., IL MO ROan Union Region, con se- de in Svizzera, IL MO EEMA Région, pure avente -sede in Svizzera, produttori e/o importatori esporta- tori di sigarette;
Arizona Tobacco CT G.m.b.H. CO. KG, con sede in Monaco ( Germania ), fornitrice di tabacchi all'A.A.M.S. fino al 31 dicembre 1992; IL MO ER G.m. b. H., fornitrice della stessa ammi- nistrazione successivamente alla data predetta. Esistevano, poi, la IL MO RO S.A., con sede negli U.S.A. e uffici operativi in Svizzera, aven- te il 2% di partecipazione nella NT svolgente attività di gestione della IL MO EEMA Région; 19 la IL MO INernational Finance Corp., con sede negli U.S.A., controllata dalla IL MO INerna- tional NC. e controllante la già citata F. T. R. Hol- ding S.A. e la IL MO Marketing NC., con sede negli U.S.A. L'NT aveva assunto, dal 1° agosto 1996, il seguente oggetto sociale: . produzione, distribuzione, vendita e commercia- lizzazione di filtri per prodotti di tabacco, nonché ricerca e sviluppo, designs industriali e procedimenti relativi a tale attività; . prestazione di servizi ausiliari alla distribu- zione ed alla logistica in relazione ai prodotti pro-hair pri e di terzi, comprese le società del gruppo, in Ita- lia e all'estero, anche in riferimento alle aree duty free;
. raccolta, compilazione ed analisi dei dati rela- tivi alla vendita ed alla distribuzione ed altri dati di mercato collegati;
• attività di controllo sulla presenza e l'esposi- zione dei prodotti di cui sopra su tutti i canali del commercio e della distribuzione;
• controllo, supervisione, monitoraggio e rapporto relativo alle informazioni ed ai dati del controllo di qualità. 2 020 Dal 10 febbraio 1967 al 31 luglio 1996 l'oggetto sociale era qualsiasi attività industriale e commer- ciale e in particolare la fabbricazione ed il commercio di filtri e di prodotti affini ed inoltre l' assunzione di partecipazioni e di interessenze in imprese indu- striali e commerciali. La NT disponeva di uno stabilimento in Zola Predosa ( BO ) e di uffici in Roma e svolgeva la pro- pria attività nelle seguenti aree contrattuali: . fornitura filtri per sigarette vendute dal- 1'A.A.M.S., sulla base di contratti di licenza con Fa- briques de tabac réunies e con IL MO CT haw NC. dal 1984 al 1996 ), nei quali veniva, fra l'al- tro, stabilito che i tabacchi necessari alla fabbrica- zione dovevano essere acquistati da IL MO / F. T. R. o affiliate, e che i filtri da utilizzarsi nella produzione dovevano essere forniti da NT;
contratti di commissione con società del gruppo per la promozione e la vendita dei filtri da essa pro- dotti in tutta l'Europa occidentale. Tale attività, ne- gli anni da 1990 a 1995 aveva avuto un'incidenza per- centuale sul complessivo volume d'affari della INerta- ba dal 63,79 % al 71,28 %. Era stato, inoltre, con- cluso un contratto di commissione per l'acquisto di materie prime con P.M. RO S. A.; 21 • contratti di distribuzione all'ingrosso e al dettaglio in Italia di sigarette con marchio IL MO stipulati il 23 dicembre 1993 e aventi validità fino al 31 dicembre 1998, tra l'A.A.M.S. e IL Mor- ris LG, IL MO ER e IL MO OL, tutte rappresentate da WA OM, copresi- dente di IL MO INernational NC. e presidente di IL MO EEC Region, F.T.R., IL MO Eu- ropean Union Region e IL MO RO. In tali contratti le tre società si riservavano di nominare un proprio rappresentante in Italia, con diritto di visi- tare depositi, magazzini e rivendite, al fine di assu- تمھا mere informazioni sull'entità delle vendite, sull'in- troduzione di prodotti da fumo, sulla consistenza e stato di conservazione degli stessi. Precedentemente a tali contratti erano stati stipulati contratti aventi lo stesso oggetto con validità dal 1° gennaio 1985 al 31 dicembre 1994 con IL MO LG, Arizo- na Tobacco CT G.m.b.h.H. & Co. e IL MO OL, in forza dei quali le prime due attribuivano a NT lo status di rappresentante per i controlli sopra specificati. Tale area di attività ( servizio di assistenza alla distribuzione ) aveva avuto un'inci- denza percentuale sul volume d'affari di NT, negli anni da 1990 a 1995, dal 24,66 % al 30,46 %; 22 con BR de tabac réunies contratti (1985), IL MO OL (1989 ), IL MO CT NC. ( 1989 ), per la promozione della vendita di sigarette in aree duty free, alle compagnie aeree, alle ambasciate e in ogni altro luogo autorizza- to all'acquisto di tali prodotti in regime di esenzio- ne o con tasse ridotte. In precedenza, per le sole aree duty free, esisteva un contratto con IL MO NC., i cui diritti erano stati ceduti a IL MO CT a partire dal 1987. La percentuale d'incidenza here della predetta attività sul volume d'affari, per gli anni da 1990 a 1995, andava dal 2,23 % al 2,51/ %. Secondo i verbalizzanti, i predetti contratti era- no stati posti in essere al solo fine di dissimulare l'esistenza di una stabile organizzazione in Italia della IL MO LG S.A. e di altre società del gruppo, come risultava anche dall' accertamento inizia- to ex art.37, terzo comma, del d. P.R. n.600/73, se- condo cui " in sede di rettifica o di accertamento d'ufficio sono imputati al contribuente anche i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti, quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, pre- cise e concordanti, che egli ne è l'effettivo possesso- re per interposta persona ". Si sarebbe trattato, quindi, di un'organizzazione 23 frazionata nel cui ambito le imprese dipendenti, inclu- sa NT, svolgevano attività complementari ciascu- na alle altre, avvalendosi dei collegamenti diretti о indiretti con IL MO INernational NC. So- cietà operativa della capo gruppo IL MO Compa- nies NC. nel settore del tabacco. Tale situazione si sarebbe collocata in un disegno unitario di sottrazione all'imposizione diretta e indi- retta dei proventi derivanti dalle attività in Italia di IL MO LG e di altre società del gruppo, emergente da un documento programmatico risalente al kan 1976, rinvenuto presso uno studio legale, recante un'intestazione “ contratti su importazioni e distribu- zione - LIo/PMH/PMG/WELTAB ", il quale conteneva una sostanziale ammissione sul ruolo di NT qua- le stabile organizzazione del gruppo nei suoi rapporti con l' A.A.M.S., la cui attività era indirizzata, tra- mite IL MO LG ed altre società, dal verti- ce del gruppo al raggiungimento dell'obiettivo unita- rio. Infatti, NT aveva svolto diverse attività pienamente concorrenti, e quindi essenziali, all'impor- tazione di sigarette e generi di tabacco da parte del LIo, derivante, tra l'altro, dal contratto di di- stribuzione con la Arizona Tobacco CT G.m.b. H. e 2 24 4 dai contratti di licenza con BR de tabac réunies, IL MO NC. e IL MO CT NC. Poiché la costituzione di una società palesemente riconducibile a IL MO LG, e quindi al gruppo IL MO, poteva comportare l'attribuzione piena dei redditi alla medesima, si sarebbe adottata la soluzione di costituire una società con denominazione diversa dall'usuale e con oggetto sociale specifico in cui non figurava il compimento di attività di concorso all'attività produttiva di assistenza, di rappresen- ' هنا tanza, di pubblicità, di controllo, di intermediazione ed altre, di fatto espletate, ma il cui palesamento avrebbe potuto evidenziare l'esistenza di una stabile organizzazione delle società del gruppo che intrattene- vano rapporti col LIo. D'altra parte, solo nel 1996, quando erano già in corso gli accertamenti da parte degli organi di polizia NT aveva mutato il giudiziaria e tributaria, proprio oggetto sociale. In definitiva, la società italiana aveva operato per il gruppo, e in particolare per IL MO Bel- gium, in forma apparentemente autonoma, ma godendo di vantaggi ( quali le vendite al LIo su condizioni poste da altre società del gruppo ) e di 25 svantaggi ( quale l'assunzione di costi inerenti ad at- tività di prevalente interesse di altre società del gruppo medesimo ). NT si configurava, pertanto, quale " plurima stabile organizzazione in Italia di più soggetti non residenti ”. Tale assunto, come rilevato nelle premesse del ri- corso dell'Amministrazione, era dimostrato da diversi documenti. Per quanto concerne l'i.v.a., la Guardia di Finanza evidenziava che, secondo l'art.35 del d. P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, +i soggetti che intraprendono l'esercizio di un'impresa nel territorio dello TA o vi istitui- سمنا scono una stabile organizzazione devono, entro trenta giorni, farne dichiarazione all'ufficio. Pertanto, l'affermato occultamento di una stabile organizzazione, con le modalità sopra descritte, avrebbe comportato la violazione degli obblighi di fatturazione e dichiara- zione, nonchè evasione dell'imposta, in relazione a im- portazioni di tabacco e alle prestazioni di servizi di distribuzione da parte del LIo. IL MO LG Nel ricorso introduttivo deduceva: I) Sulla configurabilità di NT quale stabile organizzazione della ricorrente. A) Contraddittorietà ed insufficienza della motiva- 26 zione circa l'esistenza di una stabile organizzazione: l'avviso di rettifica conteneva soltanto un rinvio al processo verbale di constatazione, il quale, a sua volta, si riferiva quasi sempre ad attività com- e al fatto piute da soggetti diversi dalla ricorrente, che tutte le società appartenevano ad uno stesso grup- po, circostanza, quest'ultima, del tutto irrilevante ai fini dell'esistenza di una stabile organizzazione. Inoltre, l'attività attribuita a diverse società del gruppo era stata compiuta in periodi d'imposta diversi da quelli in cui aveva operato la ricorrente. Infine, la quasi totalità dei documenti allegati al processo ند verbale di constatazione non appartenevano, né erano indirizzati a IL MO LG;
a quanto affermato nel p.v.c., - contrariamente non aveva mai stipulato contratti di licenza NT con l'A.A.M.S.; non sussisteva che dirigenti di NT fosse- ro intervenuti in scelte economiche di interesse del gruppo, né nei rapporti tra società di quest'ultimo e 1'Amministrazione dei LI;
- sul piano normativo, il processo verbale di con- statazione si riferiva per quanto attiene al concetto di stabile organizzazione - all'art. 3 della Conven- zione per evitare le doppie imposizioni tra Italia e 27 Paesi Bassi dell'8 maggio 1990, inapplicabile ai rap- porti tra Italia e Belgio e, comunque, limitandosi ad un astratta parafrasi della norma convenzionale e ' ignorando la sua applicazione concreta alle specifi- che circostanze di fatto. B) Attività di commercializzazione di tabacchi la- vorati'esercitate da IL MO LG e contratto di distribuzione concluso con l'A.A.M. S. In base al contratto di vendita la ricorrente affi- dava all'A.A.M.S. la distribuzione all'ingrosso e ai dettaglianti delle marche di tabacchi da essa stessa fabbricati e lavorati nei propri stabilimenti in Belgio how e ad importare le quantità di prodotti necessarie. Il prezzo di cessione era determinato, quindi, in misura pari alla differenza tra la tariffa di vendita al pub- blico e la somma dei seguenti elementi: diritti di con- fine, i.v.a., importo spettante al rivenditore, compen- si per la distribuzione dovuti all'Amministrazione Mo- eventuali elementi supplementari imposti per nopoli, Successivamente all'introduzione nei depositi legge. 1'A.A.M.S. procede alla distribuzione mediante la pro- pria rete di vendita in regime di monopolio, a condi- zioni e modalità identiche per tutti i produttori, in base all'art. 45 della legge 17 luglio 1942, n.907. Ciò comportava l'infondatezza della tesi dell'ufficio. 28 C) La nomina di NT quale rappresentante di IL MO LG Il processo verbale di constatazione riconnetteva decisivo rilievo al fatto che la società BE ed altre due società del gruppo IL MO avessero at- tribuito ad NT il diritto di visitare i deposi- ti, i magazzini e le rivendite al fine di assumere in- formazioni. Tale potere, secondo la ricorrente, non aveva alcun ruolo, essendo limitato all'assunzione d'informazioni, in quanto, secondo l'art.10 del con- tratto con 1'A.A.M. S., il rappresentante designato do- how veva astenersi da qualunque forma di promozione o in- centivazione presso i grossisti e i dettaglianti ( in pratica, qualsiasi forma di attività commerciale · connessa alla vendita dei tabacchi, inserita nel rap- porto di distribuzione ), e 1 A.A.M.S., cui la nomina doveva esser comunicata, avrebbe dovuto proibire tali attività. Si tratterebbe di clausola identica a quelle contenute in tutti i contratti di distribuzione con al- tri produttori, ed avrebbe il solo scopo di consentire al contraente estero di acquisire informazioni circa il puntuale adempimento degli obblighi incombenti patti- ziamente sul distributore italiano ( e cioè sul- . 1'A.A.M.S. LI ). D) Le attività in concreto svolte da NT 29 0 2 La società svolgeva esclusivamente attività di ven- dita di filtri da essa stessa prodotti nel proprio stabilimento e che rappresentava ( all'epoca dei fatti ) circa il 70% del proprio volume d'affari, mentre la restante attività consisteva nella prestazione di ser- vizi a favore di società affiliate al gruppo IL MO. NT non aveva - contrariamente a quanto ef-affermato nel processo verbale di constatazione fettuato alcuna fornitura di materie prime all'A.A.M.S. E) La definizione di stabile organizzazione Non esistendone una nell'ordinamento fiscale inter- -Ther occorre attingere al modello di convenzione del- no, 1'0.C.S.E. in materia di doppie imposizioni e al Com- mentario alla stessa convenzione. La ricorrente ri- chiamava l'art.5 della convenzione e, in particolare, il par. 7, secondo cui il fatto del possesso del capi- tale di una società da parte di una società avente se- de in altro paese aderente all'O.C.S.E. non costitui- sce motivo per far ritenere che la prima società sia una stabile organizzazione della seconda. Pertanto, ai fini tributari, la società controllata costituisce un soggetto autonomo rispetto alla controllante, anche quando ne gestisca l'attività commerciale;
cosa che, comunque, nella specie sarebbe esclusa. La difesa di IL MO LG ribadiva che 30 N 1'Amministrazione Finanziaria, nella circolare 22 set- tembre 1980, n.9/2267, aveva riconosciuto che la internazionali comporta stessa struttura dei gruppi un'attività di controllo che riflette la posizione ti- pica dell'azionista totalitario o maggioritario e che, quindi, dall'accentramento della gestione e del con- trollo da parte della capogruppo non può mai discendere l'esistenza di una stabile organizzazione, identificata nella società controllata. F) NConfigurabilità di NT come stabile or- ganizzazione secondo le tipologie previste dall'art.5 har del mod. di convenzione O.C.§. E. Non ricorrerebbe un'ipotesi di stabile organizza- zione materiale, né personale. Non la prima ( prevista dall'art. 5, par.1, 2 e 3 della Convenzione tipo ), perché uffici e personale appartengono a NT. Non vi sarebbe stabile orga- nizzazione neppure nell' ipotesi in cui IL MO LG avesse mantenuto in Italia una propria sede con proprio personale preposto all'esercizio delle attività svolte da NT, in quanto il citato art.5, par.4, lett. e), prevede che non si consideri stabile orga- nizzazione 14. una sede fissa di affari utilizzata per l'impresa ai soli fini di fornire informazioni 0 attività analoghe che abbiano carattere preparatorio o 31 "1 La ratio di tale disposi- ausiliario per l'impresa zione è finalizzata alla tassazione di un reddito d'im- presa prodotto da soggetto estero in via autonoma me- diante stabile organizzazione, e cioè mediante una struttura avente autonomia funzionale. Non ricorrerebbe neanche un'ipotesi di organizza- zione stabile personale, secondo la previsione del par. 5 dell'art.5 mod. O.C.S.E., in quanto: a) INerta- ba non dispone del potere di concludere contratti a no- me della ricorrente%;B b) le attività esercitate da In- tertaba hanno, in ogni caso, natura ausiliaria;
c) In- hous tertaba non dipende, né economicamente, né giuridica- mente, dalla ricorrente;
inoltre essa svolge principal- mente attività di produzione di filtri e le attività ispettive svolte a favore di Arizona hanno dimensioni marginali. G) Sull' asserita violazione dell'art. 41, sesto comma, del d. P. R. 26 ottobre 1972, n. 633, per omessa autofatturazione del compenso di distribuzione percepi- to dalla A. A. M. S. 11 rilievo sarebbe infondato, sia perché IL MO LG è priva di stabile organizzazione in Italia, sia per le seguenti ulteriori ragioni: a) il compenso di distribuzione ( art.7 del contratto ) non è che una componente per la determinazione del prezzo di 32 cessione, per cui non si configurerebbe alcuna presta- zione di servizio rilevante ai fini dell'i.v.a.; b) in via subordinata, il compenso sarebbe percepito a fronte di una duplice cessione dalla ricorrente all'A.A.M.S. e da questa agli organi di distribuzione. I tabacchi ve- nivano, quindi, ceduti dall'Azienda in proprio nome, per cui sarebbe applicabile il regime di cui all'art. 2, secondo comma, n.3, del d.P.R. n. 633/72 per i passaggi di beni da committenti a commissionari;
c) in via ulte- riormente subordinata, anche ritenendo che il compenso di distribuzione fosse configurabile come corrispettivo haur di una autonoma prestazione di servizi, tale operazione non sarebbe soggetta ad i.v.a., ai sensi dell'art.4 della legge 7 marzo 1985, n.76, e dell'art. 74, primo comma lett. a), del d.P.R. n.633/72. Tali norme, in- fatti, prevedono un regime speciale per i tabacchi la- vorati, secondo cui l'i.v.a. non si applica sulle sin- gole fasi della produzione fino alla vendita al consu- matore finale, ma una sola volta sulla base del prezzo di vendita al pubblico imposto con apposito decreto mi- nisteriale ( c.d. imposta monofase ). Tale prezzo as- sorbirebbe, quindi, tutte le fasi della retrostante operatività dalla produzione alla distribuzione al ' consumo, compreso il settore dei servizi relativi. % 3.2. L'appello dell'ufficio 33 Dopo aver ribadito che NT in base agli elementi acquisiti dalla Guardia di Finanza doveva considerarsi quale stabile organizzazione di IL MO LG S.A., l'ufficio deduceva: I) violazione e falsa applicazione delle norme del modello di convenzione O.C.S.E. art.5 ) e delle cor- rispondenti norme della convenzione Italia - Germania del 18 ottobre 1989, nonché erronea e/o insufficiente motivazione. Secondo l'ufficio NT avrebbe CO- stituito una sede fissa di affari attraverso la quale diverse società del gruppo IL MO, fra le quali IL MO LG, per lo svolgimento in Italia di سمها attività produttrici di reddito. La decisione non avrebbe considerato che, secondo il citato modello di convenzione, la stabile organizzazione può assumere la forma di un organo diretto del soggetto estero, ovvero quella di soggetto terzo residente, col quale il sog- getto non residente abbia rapporti contrattuali, anche di fatto, e quando esista un collegamento tra i due soggetti;
pur essendo NT una società autonoma, dai documenti acquisiti emergeva che, di fatto, le scelte produttive e commerciali della stessa, nonché la cura degli aspetti fiscali delle operazioni venivano assunte dalla struttura organizzativa del gruppo;
34 il conseguimento di un risparmio fiscale era strettamente connesso con l'evitare che potesse essere identificata una stabile organizzazione. Tale scopo ve- niva, quindi, perseguito attraverso la creazione di una società avente uno specifico oggetto sociale;
dalla documentazione proveniente dalle stesse società del gruppo risultava: a) che fin dal 1976 era stato paventato il rischio che l'Amministrazione finan- ziaria considerasse BR de tabac réunies come soggetto d'imposta; b) che NM ( e cioè BA ) So- steneva costi per Phlip MO senza alcun incarico, hour né corrispettivo;
c) veniva prospettato il pericolo che NM potesse essere considerata il centro dell'at- tività promozionale in Italia, a causa dell'esistenza di materiale e della natura del rapporto, che non era, né di consulenza, né di dipendenza;
che, comunque, il mantenimento di una apparente separazione tra i ricava- ti delle vendite dei filtri e l'incremento delle spese generali e di assistenza del mercato IL MO in Italia non era sufficiente a garantire una efficace difesa;
l'osservazione della commissione tributaria pro- vinciale, secondo cui non sarebbe stata individuata in sede di accertamento "la struttura di costi " ometteva di considerare che tali centri di costo emergevano dai 35 dati acquisiti nella verifica, e precisamente: a) dal fatto che NT sosteneva spese ( costo personale, spese per viaggi ) per le quali non aveva alcun incari- co di rappresentanza, né percepiva alcun corrispettivo;
b) da un documento nel quale si esamina la questione della deducibilità delle spese promozionali sostenute da NT per la vendita delle sigarette IL Mor- ris;
in relazione a tali spese nel documento si osser- vava che tali costi erano alternativi a costi che Phi- lip MO avrebbe dovuto sostenere direttamente in Italia;
d) da altra documentazione da cui risultava che how le spese di vendita sostenute da NT erano a fa- vore del gruppo IL MO;
- da corrispondenza reperita presso NT ri- sultava l'intervento di funzionari della stessa in tut- ti i rapporti tra Azienda LI e diverse società del gruppo IL MO, ivi compresa IL MO LG S.A., e che l'A.A.M.S. comunicava ad NT i quantitativi di prodotti che potevano essere distri- buiti per la vendita nei diversi depositi dello stesso LIo;
la quota di mercato delle marche IL MO in Italia, notevolmente superiore a quelle di altri paesi europei, mal si conciliava con l'inesistenza di una stabile organizzazione, considerato che tale strut- 36 tura esisteva in tali paesi;
per quanto riguardava l'affermato carattere au- siliario dell'attività espletata da NT, occorre- va considerare che, comunque, dalla stessa derivavano vantaggi traducentisi in una consistente redditività dell'attività aziendale del gruppo, concorrente alla produzione del reddito, come affermato anche in docu- menti provenienti dagli stessi interessati;
- doveva, pertanto, concludersi nel senso che In- tertaba era da configurare quale plurima stabile orga- nizzazione in Italia di soggetti esteri non residenti;
has IX) come conseguenza di tali premesse doveva rite- nersi: - che IL MO LG S.A. assumeva, per il tramite della sua stabile organizzazione ) NT s.p.a. ), la veste di soggetto passivo d'imposta; che alla stessa doveva attribuirsi l'omessa au- tofatturazione delle prestazioni di servizi di distri- buzione di sigarette effettuate a suo favore. Nessun rilievo aveva il fatto che i compensi di distribuzione concorressero a formare il prezzo di vendita, né il ca- rattere monofase dell'imposta, trattandosi incontesta- bilmente di autonoma prestazione di servizi.

3.3. L'esatta definizione dell'oggetto del giudizio Dall'esame dell'accertamento e degli atti contenen- 37 ti le difese delle parti emerge in modo chiaro che la ricostruzione della pretesa fiscale enunciata nel- l'accertamento e dell'oggetto del processo tributa- rio non ha tenuto conto del contenuto degli atti. Infatti, in diverse parti dell'accertamento è chiaramente enunciato che NT avrebbe svolto un ruolo di stabile organizzazione, non solo per IL MO LG S.A., ma anche per diverse altre società del gruppo IL MO, nell'ambito di un programma unitario. Pertanto, non sembra corretta l'affermazione secondo cui l'ufficio avrebbe utilizzato le risultanze hour del processo verbale di accertamento quale materiale "alla rinfusa ( contenitore di dati ad ampio spettro "), risultando che lo stesso processo verbale, formante parte integrante dell'accertamento, contiene l'enuncia- zione di fatti e, in particolare, un panorama delle operazioni compiute dalle società del gruppo in Europa e in Italia, i quali dimostrerebbero che la struttura della società italiana avrebbe operato come stabile or- ganizzazione delle stesse società, e non soltanto del- la concedente del marchio, tra le quali la fornitrice di tabacchi lavorati all'A.A.M.S., IL MO Bel- gium S.A. In altri termini, la società tedesca, secondo la pretesa fiscale, avrebbe acquistato la qualità di soggetto d'imposta in relazione ai redditi e, per quan- 38 to riguarda l'i.v.a., alle operazioni di cessione di beni a soggetto residente. A nulla rileva il fatto che l'accertamento sia sta- to effettuato nei confronti della SO-separatamente cietà BE, e non congiuntamente alle altre società del gruppo. Si tratterà, tutt'al più, di determinare quale parte del reddito debba essere imputata a ciascu- na società, e quale parte debba, invece, essere attri- buita alla presunta organizzazione stabile ( articoli 14, u.c., del d. P. R. n. 633/72 e 7, par.1, del mod. O.C.S.E.). Pare, inoltre, fondato su un errore di prospettiva سها l'assunto, condiviso dai giudici di secondo grado, se- condo cui non sarebbe ipotizzabile una organizzazione stabile di un gruppo di società. Tale assunto parte dall'ovvia constatazione che il gruppo come tale non può essere almeno allo stato attuale dell'ordinamento italiano centro di riferimento globale di rapporti giuridici, anche sul piano dell'ordinamento tributa- rio, ma non può condurre alla conclusione che una o più società del gruppo non possa esercitare un'attività di gestione ( management ) attraverso una struttura ope- rante nello TA della fonte, come parte integrante di una più vasto programma, facente capo ad un gruppo. Pertanto, le sinergie delle diverse società, alle quali 39 la struttura nazionale fa riferimento, non possono non essere unitariamente considerate e di conseguenza co- stituisce un indebito frazionamento del fenomeno la mancata utilizzazione di tutti gli elementi di prova che, pur non riguardando il singolo rapporto tra cia- scuna società e struttura nazionale servente, contri- buiscano a verificare l'esistenza di un rapporto di di- soprattutto sotto l'aspetto funzionale inpendenza - relazione ad un programma al quale le diverse società del gruppo contribuiscono. Lo stesso Commentario preve- de espressamente ( sub art.5, par 4, punto 24 ) che una Tears struttura nazionale possa assumere il ruolo di manage- ment office di un gruppo con ramificazioni internazio-| nali. Di conseguenza, non appare metodologicamente scor- retta - nella prospettiva dell'accertamento - l'utiliz zazione di tutti gli elementi acquisiti nel corso della verifica i quali, pur non concernendo direttamente il rapporto tra IL MO LG ed NT, pos- riguardare un programma alla cui realizzazione sano BE contribuiscano, oltre alla società tedesca, altre So- cietà del gruppo. E' ovvio che, nella verifica dell'esistenza di un rapporto di dipendenza, occorre tener presente che lo stesso non può essere identificato con la mera apparte- 40 nenza di una società ad un gruppo perché la stessa pos- sa essere considerata stabile organizzazione di una O più altre società del gruppo. La mera esistenza di un controllo societario non è infatti sufficiente, secondo l'espressa previsione dell'art.5, comma 7, del mod. O.C.S.E., esattamente richiamato dalla sentenza impu- gnata, per far ritenere la società controllata una stabile organizzazione della controllante. Il fatto che il mod. O.C.S.E. abbia espressamente - single entity clause o Antior- inserito la c.d. anti differenza di precedenti conven- ganschaftsklausel, a لما zioni contro la doppia imposizione si veda l'art. 11, § 1, della convenzione Italia e Francia 6 dicembre 1965, ratificata e resa esecutiva con legge 9 agosto 1967, n. 766 ) non deve, però, far dimenticare che il fenomeno delle stabili organizzazioni occulte trova un più favorevole terreno di coltura all'interno dei gruppi multinazionali, nei quali la strategia uni- taria del gruppo può assumere forme di utilizzazione delle società controllate talmente penetranti da far diventare queste ultime, pur dotate di uno status di soggetti autonomi, vere e proprie strutture di gestione dell'impresa esercitata da altre società. Ne deriva, perciò, che, sotto tale profilo, deve ritenersi la fondatezza della censura di difetto di mo- 41 tivazione, il quale, come emergerà dalle successive considerazioni, ridonda ad error in judicando in rela- zione a diverse disposizioni o principi contenuti nel mod. O.C.S.E. e recepiti dalla disciplina convenziona- le.

3.4. Fatte queste premesse, la Corte ritiene ne- cessarie alcune precisazioni sulla nozione di stabile organizzazione rilevante nella specie, al fine di veri- ficare la correttezza del ragionamento della commissio- ne tributaria regionale, anche sotto il profilo quali- ficatorio, nell'esercizio del potere correttivo attri- hand comma,buito alla Corte dall'art. 384, secondo cod. proc. civ. E' noto che nessuna legge d'imposta italiana - a differenza di altri ordinamenti - pur facendo diverse norme un riferimento a tale concetto, ne contiene una definizione. Nel presente procedimento entrambe le parti, almeno nella presente fase, hanno concordemente fatto riferimento al modello O.C.S.E. di convenzione contro la doppia imposizione e al commentario della stessa Organizzazione al detto testo, e tale punto non è, quindi, suscettibile di riesame. Tale è, quindi, la base normativa da prendere in considerazione per il controllo che la Corte deve esercitare sulla correttez- za giuridica, nonché sulla congruità e coerenza logica 42 del ragionamento dei giudici di merito. Deve considerarsi, altresì, che anche la convenzio- ne tra Italia e Belgio contro le doppie imposizioni ( 29 aprile 1983, ratificata e resa esecutiva in Italia con legge 3 aprile 1989, n.148 ) recepisce all'art.5, per quanto riguarda la nozione di stabile organizzazione, il contenuto della corrispondente norma del mod.O.C.S.E. Occorrono, però, ulteriori chiarimenti e precisa- zioni, che la Corte deve dare, nell'esercizio del suo compito di nomofilachia, e soprattutto per fornire le necessarie indicazioni normative al giudice di rinvio سمنا per una corretta valutazione ed inquadramento dei mate- riali acquisiti, in relazione alla pretesa fiscale. Per quanto concerne, innanzitutto, la nozione di stabile organizzazione, è necessario rilevare che l'utilizzazione dei modelli indicati nel catalogo con- tenuto nell'art.5 della convenzione - tipo del- 1'O.C.S.E. nella materia dell'i.v.a. non può avvenire sic et simpliciter, come sembrano intendere i giudici di merito. Già lo scopo diverso delle due normative ha una chiara funzione orientatrice: quella convenzionale in - assenza di una specifica competenza normativa degli or- gani comunitari: art.293 ( ex 220 ), secondo punto, 43 Trattato CE - ha lo scopo di limitare reciprocamente la potestà impositiva diretta dei due Stati contraenti;
in materia di i.v.a. esiste, invece, una disciplina normativa europea uniforme, contenuta fondamentalmente nella sesta direttiva del Consiglio 77/388/CEE del 17 maggio 1977 e nelle sue successive modificazioni, di- verse norme della quale sono come più volte affermato dalla Corte di Giustizia delle Comunità ROe in- condizionate e sufficientemente precise, e pertanto di- rettamente applicabili negli ordinamenti interni. L'art. 9, n.1, della sesta direttiva, fa riferi- منا mento, non al concetto di stabile organizzazione, ma a quello di 'centro di attività stabile", il quale, se- condo l'interpretazione della Corte di Giustizia ( si veda, fra le altre, la sentenza 17 luglio 1997, in cau- sa C - 190/95, Aro Lease BV

contro

Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam ) ri- chiede l'impiego di risorse umane e materiali, non es- sendo sufficiente la presenza di impianti ( quali mac- chine di distribuzione automatica 0 oleodotti) nel territorio in cui l'operazione è compiuta. Ne deriva, quindi, che le norme nazionali che impiegano, in mate- ria di i.v.a., la nozione di stabile organizzazione, devono essere sottoposte ad interpretazione adeguatrice alla luce di quella prevista dall'art. 9, n.1, della se- 44 sta direttiva;
ne deriva, inoltre, che, nel campo del- l'applicazione dell'i.v.a. non è utilizzabile la nozio- ne di stabile organizzazione personale, prevista dal- l'art.5, par.5, del mod. O.C.S.E. Può essere significativo, in proposito, rilevare che il $ 12 della legge tributaria generale tedesca ( Abgabeordnung del 16 marzo 1976 ), contiene la seguente definizione generale di stabile organizza- zione ( Betriebstätte ): "...jede feste Geschäftseinri- chtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Un- ( qualunque stabile installa- ternehmens dient " zione d'affari ○ stabilimento che serva all' attività hond di un'impresa ), prevedendo nel successivo paragrafo "l'ipotesi dello stabile rappresentante 1 standiger ER ). Soltanto la prima definizione si riporta al concetto di stabile organizzazione materiale ed è stata comunemente ritenuta compatibile con la discipli- na comunitaria uniforme in materia di i.v.a. Essa, quindi, può fornire un utile supporto per la defini- zione da utilizzarsi nel nostro ordinamento, anche per- ché, pur trattandosi di disciplina dettata da conven- zioni internazionali, la stessa - secondo una consoli- data giurisprudenza della Corte di Giustizia incontra - sempre il limite del rispetto dei principi generali e delle libertà fondamentali previsti dal Trattato CE ( 45 in particolare, il divieto di discriminazione e il di- ritto di stabilimento ), soprattutto quando come nel caso in esame l'esercizio della potestà impositiva concerne imprese aventi sede in Paesi membri dell' Unione ROa. Che questa sia la nozione da utilizzare, e non al- tre, ai fini dell'applicazione dell'i.v.a., è dimostra- to dal fatto che in altri atti normativi, successivi alla disciplina uniforme in materia d'imposta sul volu- me d'affari, come la direttiva in tema di fusioni so- cietarie ( 23 luglio 1990, 90/434/CEE, titolo quarto ) il legislatore comunitario ha impiegato l'espressione نما stabile organizzazione. Quest'ultima nozione, d'altra parte, è stata impiegata dalla Corte di Giustizia nelle sentenze da questa rese in tema di non discriminazione nel trattamento fiscale di strutture prive di persona- lità giuridica appartenenti a società straniere, in ca- si in cui l'applicazione dei diritti nazionali о di convenzioni bilaterali contro la doppia imposizione comportavano violazioni di tale principio. A Nel caso concreto, però, il soggetto che secondo - la tesi sostenuta dall'Amministrazione - avrebbe, alme- no di fatto, svolto il ruolo di una stabile organizza- zione di società estera è una società, e quindi una struttura complessa e certamente in possesso dei re- 46 quisiti previsti dall'art.9, par.1, della sesta diret- tiva, così come interpretato dalla giurisprudenza del- la Corte di Giustizia. D'altra parte non si dubita circa la attribuibilità del ruolo di stabile organizza- zione ad una società fornita di personalità giuridica. Deve, peraltro, escludersi che la nozione di stabi- - op-le organizzazione delineata dal modello O.C.S.E. portunamente integrata, ai fini dell'applicazione del- l'i.v.a., con quella, più restrittiva, prevista dal- l'ordinamento comunitario debba identificarsi con quella di autonoma unità produttiva o unità aziendale hour di servizio ( come ritenuto dai giudici di primo grado ), non essendo tale nozione ancora più restrittiva di quella comunitaria fondata su alcun decisivo argomen- to testuale o sistematico. La giurisprudenza di questa Suprema Corte ha più volte escluso ( sentenze 27 novembre 1987, n.8815 e 8820; 19 settembre 1990, n.5580 ) che la struttura organizzativa de qua debba necessariamente essere di per sé produttiva di reddito ovvero dotata di autonomia gestionale o contabile, requisiti che invece hanno le succursali о sedi secondarie previste dal- l'art.2506 cod.civ., le quali costituiscono solo una species tipica di stabile organizzazione.

3.5. Ritiene la Corte che, pur avendo esattamente 47 - almeno nelle grandi linee - la nozione di ricostruito stabile organizzazione contenuta nella normativa con- venzionale la sentenza impugnata non ne abbia fatto corretta applicazione, ed abbia, inoltre, basato la de- cisione su accertamenti e valutazioni di fatto in rela- zione ai quali non viene fornita un'adeguata motiva- zione, la quale consenta alla Corte di esercitare il controllo demandatole dall'art.360, comma primo, n.5, cod. proc. civ. Occorre, a questo punto, verificare la correttezza del ragionamento della commissione tributaria regionale sotto i diversi profili sollevati nel ricorso e in re- :hour lazione ai rilievi formulati nell'accertamento, salvo punti non contestati, come la natura stabile della struttura e il compimento in modo continuativo, da par- te della stessa, di attività di diretto interesse di altre società del gruppo IL MO, ivi compresa IL MO LG S.A., nell'ambito della strate- gia del gruppo stesso.

3.6. Il primo punto da esaminare è la contestata violazione dell'art. 41, comma quinto, nel testo al- l'epoca vigente, per la mancata ( auto ) fatturazione ed applicazione dell'i.v.a. sui servizi di trasporto e -= distribuzione di tabacchi nel territorio nazionale, prestati dall'A.A.M.S. a favore del contraente estero. 48 In proposito la decisione impugnata non considera che il presupposto per riferire al contraente estero gli obblighi conseguenti alla prestazione del servizio prescinde dall'esistenza di un meccanismo fraudolento cui abbia partecipato la società BE. Infatti, come chiaramente enunciato dall'ufficio nell'appello, era stata semplicemente dedotta la prestazione di autonomi servizi dal parte di A. A.M.S. a favore del fornitore estero di tabacchi, il che, in forza del principio del- la territorialità dell'i.va. ( articoli 3 e 9 della se- sta direttiva;
7, comma terzo, del d.P.R. 26 ottobre - in luogo del prestatore del servizio - al-kai 1972, n.633 ), comportava che il soggetto beneficiario era tenuto l'autofatturazione, oltre che al pagamento dell'i.v.a. Inoltre, come si è detto, l'ufficio aveva espressamente contrastato la tesi della società, la quale sostenevan che la compensazione effettuata non era che una modali- tà di determinazione del corrispettivo contrattuale dovuto dall' A.A.M. S. al fornitore estero di tabacchi. La questione dell'esistenza in Italia di una stabile organizzazione come hanno esattamente rilevato i giu- ' dici di merito, non ha una diretta influenza sulla soggezione ad i.v.a. della prestazione del servizio, salvo quella dell'imputazione dei relativi obblighi alla società estera ovvero alla società nazionale che 49 fungerebbe da stabile organizzazione. Sotto tale profilo, quindi, la sentenza impugnata, oltre ad omettere totalmente di esaminare le ragioni dedotte dalle parti nelle difese in appello, incorre in un vizio di prospettiva giuridica. Per una corretta so- luzione del problema occorre, infatti, partire dall'am- "pia nozione di prestazioni di servizi, effettuate a "titolo oneroso all'interno del paese contenuta nel- l'art.2, primo comma, della sesta direttiva ed inter- pretata dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia CE ( sentenza 8 marzo 1988 in causa 102 / 86, Apple منها and pear development council C. Commissioners of Cu- stoms and Excise e, di recente, sentenza 22 novembre 2001 in causa C-184/2000, Office des produits wallons ASBL

contro

TA BE ) nel senso che costituisce operazione imponibile qualunque prestazione di servizi, quando sussista - come è avvenuto nella specie un nesso diretto tra il servizio reso ed il corrispettivo ricevuto. Ne consegue che, in relazione a tale punto, va pro- nunciata la cassazione della sentenza impugnata.

3.7. Per quanto attiene agli altri rilievi con- tenuti nell'accertamento, si devono richiamare le con- siderazioni già fatte a proposito dell'erroneo rifiuto della sentenza di esaminare i fatti e i documenti non 50 riguardanti direttamente i rapporti tra le due società controricorrenti. In proposito va rilevato che tale esame deve essere compiuto unitariamente, e che il giudice di merito deve procedere ad un esame analitico dei documenti, dandone atto nella motivazione. • Quale necessaria premessa metodologica è necessario che, secondo il Commentario al mod.considerare O.C.S.E. ( sub art.5, par.4, punto 24 ), se un'impresa ha delegato ad una propria struttura funzioni di mana- gement, anche relativamente ad una limitata area di سنها operazioni, gli affari regionali in tal modo condotti danno luogo ad un "place of management ", secondo il par.2, lett. a), del modello di convenzione. L'indagine, soprattutto quando mirante ad accertare l'esistenza di una stabile organizzazione occulta 01 comunque, non formalmente costituita, deve quindi riguardare l'atti- vità compiuta dalla struttura nazionale al fuori del proprio ordinary business nel suo complesso. Sul piano della prova, ciò comporta che gli elementi rivelatori dell'esistenza di una stabile organizzazione devono es- sere considerati globalmente e nella loro reciproca connessione. Come ha esattamente rilevato la difesa dell'Ammini- strazione, la sentenza impugnata si è limitata ad 51 astratte enunciazioni, senza darsi carico dello speci- fico contenuto e valenza dei diversi elementi dedotti. Non poteva, in particolare, essere trascurato l' esame e dei del contenuto dei c.d. documenti programmatici pareri dei legali che, per ammissione della stessa sen- tenza, avrebbero un contenuto confessorio dell'intento di dissimulare l'esistenza di una stabile organizzazio- riparo le SO- ne e dei possibili rimedi per porre al cietà estere da un'iniziativa del fisco. Deve parimenti considerarsi carente la motivazione della sentenza relativamente all'attività che - secon- سمنا NT avrebbe svolto quale do l'Amministrazione - stabile organizzazione della società estera Ai fini della corretta qualificazione delle attivi- tà che NT ha svolto nell'interesse della società tedesca e di altre società del gruppo occorre richiama- re alcuni principi contenuti nel Commentario al mod. di convenzione O.C.S.E. Innanzitutto, affinchè la struttura nazionale non venga considerata dipendente ( e cioè una stabile organizzazione ) occorre: a) che essa abbia un'indipen- denza giuridica ed economica;
b) in secondo luogo, quando agisce per altra impresa, deve farlo nell'ambito del proprio ordinario settore di affari "1 ** in the or- ( punto 37 ). Il Com- dinary course of his business " 52 mentario precisa, inoltre ( punto 38 ), che un impor- tante criterio che contraddistingue le strutture di- pendenti è la non assunzione, da parte delle stesse, del rischio imprenditoriale per le attività esercitate nell'interesse dell'impresa. Deve, inoltre, rilevarsi che il Commentario assegna decisivo rilievo alla sostanza dei fenomeni, e non al- l'aspetto giuridico formale, nell'indagine sull'esi- stenza dei diversi requisiti della stabile organizza- zione. La sentenza mostra, inoltre, di non considerare il سما fatto che la società italiana avesse esercitato attivi- tà assolutamente estranee al proprio oggetto sociale e per le quali non aveva ricevuto un formale mandato (quali l'attività di promozione e, soprattutto, quella di controllo, per conto della società straniera, circa l'esatta esecuzione dei contratti da parte del- 1'A.A.M.S.), e che tale oggetto sia stato notevolmente ampliato proprio in concomitanza con la verifica. Oltre a non contenere alcun esame delle specifiche clausole contrattuali che regolavano tale attività, la sentenza incorre in un errore di diritto, là dove con- sidera l'attività di controllo come meramente ausilia- ria e quindi non suscettibile di far assumere alla so- cietà incaricata il ruolo di stabile organizzazione 53 della società straniera. contiene unL'art.5, par. 4, del modello OC.S.E. elenco di attività che non danno luogo a stabile orga- nizzazione, prevedendo, in generale, che tali attività sono quelle à di carattere preparatorio o ausiliario. Proprio l'inserimento di tale clausola generale rende indispensabile - secondo il punto 23 del Commenta- non un ' elencazione esaustiva di tali attività. rio- Secondo il Commentario, tali attività non danno luogo a stabile organizzazione, anche se esercitate tramite un " fixed place of business”, in quanto, pur contribuendo alla produttività dell'impresa, sono così lontane dalla effettiva realizzazione di profitti da rendere molto difficile il ricollegamento di profitti all'installazione. Vengono menzionate ( sub art.5, -par. 4, punti 21 24 ) come esempi di attività ausi- liarie o preparatorie le consulenze, la raccolta d'in- formazioni, la ricerca scientifica prestata ai fini della concessione di brevetti o la conclusione di con- tratti di know - how, escludendo da tale categoria quelle che rappresentano una parte essenziale e si- " gnificativa dell'impresa unitariamente considerata Il. Commentario prevede, più in generale sub art.5, par 4; punto 24 ) che, se un'impresa con rami- ficazioni internazionali affida ad un'installazione 54 funzioni di managing, e in particolare quelle di con- trollo e di coordinamento delle attività svolte dalla "1stessa impresa ( supervisory and co-ordinating func- tions for all the departments of the enterprise loca- ted within the region concerned "), a tale struttura non potrà essere riconosciuto lo status di agente indi- . pendente, ma di un " ufficio ", secondo l'ipotesi pre- contenuto nelvista alla lettera e) del catalogo par.2 dell'art.5, costituendo la detta attività una parte essenziale delle operazioni d'affari dell'impre- سها sa. Fatte queste necessarie premesse, la qualificazione dell'attività di controllo di esecuzione dei contratti da parte dell'A.A.M.S. come ausiliaria, non appare, an- zitutto, sostenuta da adeguata motivazione, in quanto, per giungere a tale conclusione, la commissione tribu- taria regionale si limita a richiedere elementi di na- tura formale, quale la non presenza di una succursale, trascurando che, come si è sopra rilevato, il Commenta- rio e la communis opinio accolta della dottrina e della prassi internazionali privilegiano ai fini dell'ac- certamento dei diversi requisiti della stabile organiz- zazione l'aspetto sostanziale del fenomeno. Ai fini di un'esatta ricostruzione della figura di stabile organizzazione secondo la disciplina convenzio- 55 nale è opportuno, altresì, richiamare l'art.9 del "1mod.O.C.S.E., secondo cui allorchè un'impresa di uno degli Stati partecipa direttamente o indirettamente al- la direzione, al controllo o al capitale di un'impresa dell'altro TA, o le medesime persone partecipano di- rettamente o indirettamente alla direzione, al control- lo o al capitale di un'impresa di uno degli Stati e di un'impresa dell'altro TA e, nell'u'uno e nell'altro caso, le due imprese, nelle loro relazioni commerciali o finanziarie, sono vincolate da condizioni accettate o hous imposte, diverse da quelle che sarebbero state concluse tra imprese indipendenti, gli utili che, in mancanza di tali condizioni, sarebbero stati realizzati da una del- le imprese, ma che a causa di dette condizioni non lo sono stati, possono essere inclusi negli utili di que- sta impresa e tassati in conseguenza Passando all'esame delle singole attività rivela- trici secondo l'Amministrazione Finanziaria del ruolo di stabile organizzazione svolto da NT, questa Suprema Corte ritiene che, sul piano dei princi- pi che informano il sistema, l'attività di controllo sulla regolare esecuzione di un contratto non possa certamente essere considerata di natura ausiliaria, es- sendo strettamente funzionale alla produzione del red- dito. 565 6 Tale parte della sentenza, oltre ad incorrere in un palese vizio di motivazione, viola principi e norme giuridiche, non avendo correttamente compiuto il c.d. business connection test. Occorre, infatti, considerare che il conseguimento del massimo profitto dell'impresa straniera è strettamente legato ad una efficace attivi- tà di trasporto, di distribuzione e di conservazione dei prodotti di tabacco e di diffusione degli stessi prodotti mediante un adeguato numero e appropriata collocazione di depositi e di rivendite, attività che sono riservate dalla legge italiana all'Amministrazione کھنا dei LI e che la stessa Amministrazione si obbliga ad effettuare secondo standards formanti oggetto di ap- posite clausole contrattuali. Un controllo efficace e dinamico della capillare distribuzione dei prodotti sul mercato costituisce, quindi, oggetto di primario inte- resse della società venditrice о concedente l'uso del marchio e richiede, ovviamente, stanti le rilevanti di- mensioni del mercato italiano, l'impiego di notevoli risorse umane e finanziarie. Appare, inoltre, significativo rilevare che lo stesso Commentario ( sub art.5, par.4, punto 25 ), men- ziona esplicitamente le attività di vendita di pezzi di ricambio e di assistenza alla clientela ( c.d. after -sale organisation, organizzazione post vendita ) come 57 danti luogo - -sotto il profilo funzionale ad una or- "ganizzazione stabile, in quanto realizzano una parte essenziale e significativa dei servizi di un'impresa nei confronti dei clienti " Alla stessa stregua non può negarsi, pertanto, che l'attività in questione rappresenti una parte essen- ziale e significativa dell'attività propria dell'impre- sa, secondo i criteri indicati dal Commentario, e non sia, quindi, da porre sullo stesso piano di un'attività di mera raccolta di dati o d'informazioni. Sarà, naturalmente, compito del giudice di merito hous verificare sulla base delle clausole contrattuali e della effettiva prassi se tale funzione di controllo abbia avuto ad oggetto una parte rilevante o marginale dell'esecuzione dei contratti da parte dell'A.A.M.S. Sotto altro profilo occorre considerare che dalla documentazione acquisita era risultata la partecipazio- ne di rappresentanti NT a rapporti tra società del gruppo ivi compresa IL MO LG S.A. - con 1 A.A.M. S. Al riguardo necessario rilevare che, secondo l'art. 5, par.5, del mod. O.C.S.E., non possono ritener- si soggetti indipendenti le strutture aventi il potere di concludere contratti in nome dell'impresa " an authority to conclude contracts in the name of the en- 58 terprise ". Tale potere, secondo il Commentario ( sub art.5, par.5, punto 33 ), non deve essere inteso nel senso di una rappresentanza diretta, ma comprende an- che tutte quelle attività che abbiano contribuito alla conclusione di contratti, anche se gli stessi siano stati conclusi in nome dell'impresa. Autorevole dottrina internazionale non ha mancato di sottolineare che l'espediente di separare la mate- riale attività di conclusione di contratti da quella di formale stipulazione degli stessi ( split - up of bu- siness responsabilities on the hand and legal authority haw on the other ) può essere considerata come elusione fiscale ( tax circumvention ), dovendosi ritenere pre- valente, per l'applicazione del par. 5, la sostanza sulla forma. In altre parole, l'accertamento del pote- re di concludere contratti deve essere riferito alla reale situazione economica, e non alla legge civile, e lo stesso può riguardare anche singole fasi, come le trattative, e non necessariamente comprendere anche il potere di negoziare i termini del contratto. In definitiva, l'attività in questione - soprattut- to se riferita alla distribuzione di merci in un vasto - non pare possa essere ricondotta a quella di mercato un broker ovvero di un agente generale o indipendente, i quali non danno luogo a stabile organizzazione, come 59 espressamente previsto dall'art.5, par.6, del Mod. O.C.S.E.

3.8. Conclusivamente si deve ritenere che la com- missione tributaria regionale oltre a non fornire un'adeguata motivazione sul materiale probatorio offer- to dall'ufficio, soprattutto omettendo di fornire un'esposizione completa degli elementi raccolti nella verifica della Guardia di Finanza e di compierne una analitica valutazione alla luce delle ragioni delle parti, abbia violato e/o non correttamente applicato norme e principi contenuti nel mod. O.C.S.E. e recepi- ti nella convenzione bilaterale Italia- Belgio. •haw L'accoglimento del ricorso comporta la cassazione della sentenza impugnata, con rinvio ad altra sezione della commissione tributaria regionale della Lombardia. I giudici di rinvio dovranno quindi, previo anali- tico esame del contenuto della documentazione offerta e dei rilievi formulati nell'accertamento, esame del quale dovrà rendersi conto con adeguata motivazione, uniformarsi ai seguenti principi di diritto: I) una società di capitali con sede in Italia può assumere il ruolo di stabile organizzazione plurima di società estere appartenenti allo stesso gruppo e perseguenti una strategia unitaria. In tal caso la ri- costruzione dell'attività posta in essere dalla società 60 nazionale, al fine di accertare se si tratti o meno di attività ausiliaria o preparatoria, deve essere unita- ria e riferita al programma del gruppo unitariamente considerato;
II) un' autonoma prestazione di servizi effettuata nel territorio nazionale verso corrispettivo, quando sussista un nesso diretto ed immediato tra prestazione costituisce operazione soggetta ad e corrispettivo, i.v.a. e ai relativi obblighi di fatturazione o auto- fatturazione, dichiarazione e pagamento dell'imposta, indipendentemente dal suo inserimento in un contratto سمعنا prevedente altre prestazioni a carico del beneficiario e dal fatto che quest'ultimo, non residente, abbia un centro di attività stabile in Italia;
III) l'attività di controllo sull' esatta esecuzio- ne di un contratto tra soggetto residente e soggetto -non può considerarsi in principio non residente ausiliaria, ai sensi degli articoli 5, par.4, del Mod. O.C.S.E. e 5, par.3, lett.e) della convenzione tra Italia e Regno del Belgio contro la doppia imposizione del 3 aprile 1983, ratificata e resa esecutiva in Ita- lia con legge 3 aprile 1989, n. 148; IV) l'affidamento ad una struttura nazionale della funzione delle operazioni d'affari ( management ) da parte di società non avente sede in Italia, anche se 61 riguardante una certa area di operazioni, comporta l'acquisto, da parte di tale struttura, della qualità di centro di attività stabile ai fini dell'i.v.a.; V) l'accertamento dei requisiti del centro di at- tività stabile O stabile organizzazione, ivi compresi quello di dipendenza e quello di partecipazione alla conclusione di contratti, deve essere condotto non solo - -e soprattutto su quello sul piano formale, ma anche sostanziale. Ove pervenga alla conclusione che NT s.p.a. Wand abbia svolto il ruolo di stabile organizzazione di Phi- lip MO LG S.A., la commissione regionale dovrà decidere sulle questioni svolte circa il rilievo di omessa fatturazione senza pagamento d'imposta e sulle altre questioni svolte nei ricorsi introduttivi, assor- bite dall'accoglimento delle censure in punto di (in) esistenza di una stabile organizzazione. Ai giudici di rinvio è rimessa anche la decisione sulle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte Suprema di Cassazione;
accoglie il ricorso;
cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, ad altra sezione della com- missione tributaria regionale della Lombardia. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del- 62 la Sezione tributaria, il 20 Il Consigliere estensore મેં Enrico AltieriEntfo Alt IL CANCELLIERE C1 Osvaldo Ascanio dicembre 2001. antill Il Presidente Michele Cantillo M DEPOSITATO IN CANCELLERIA Oggi 2.6 HK ZUUZ 2.6 MAR. 200. IL CANCELLIERE C1 Osvaldo Ascanio 63