CASS
Sentenza 9 dicembre 2025
Sentenza 9 dicembre 2025
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 09/12/2025, n. 31973 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 31973 |
| Data del deposito : | 9 dicembre 2025 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 10481/2020 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro- tempore, domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ex lege, – ricorrente – contro CONSORZIO AGRARIO DEL PIEMONTE ORIENTALE SOC. COOP., in persona del legale rappresentante pro-tempore, con sede legale in Vercelli, Piazza Zumaglini n. 14, rappresentata e difesa dagli avv.ti Alessandro Scheda e Cinzia De Micheli in virtù di procura speciale in calce al controricorso;
BANCA IFIS S.P.A., in persona del legale rappresentante pro- tempore, rappresentata e difesa dagli avv.ti Mario Martelli e AVVISO DI ACCERTAMENTO IRPEG/IRES 1995-2011. Civile Sent. Sez. 5 Num. 31973 Anno 2025 Presidente: NAPOLITANO LUCIO Relatore: LENOCI VALENTINO Data pubblicazione: 09/12/2025 R.G. N. 10481/2020 Cons. est. Valentino Lenoci 2 IO CA in virtù di procura speciale allegata al controricorso, – controricorrenti – avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Piemonte n. 1901/2018, depositata il 10 dicembre 2018; udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 10 settembre 2025 dal consigliere dott. Valentino Lenoci;
viste le conclusioni del Pubblico Ministero, in persona del sost. proc. gen. dott. Alessandro Pepe, che ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso;
uditi l’avvocato dello Stato Francesca D’Ambrosio per l’Agenzia delle Entrate, e l’avv. IO CA per la Banca IFIS s.p.a.; FATTI DI CAUSA 1. All’esito di verifica fiscale, conclusasi con processo verbale di constatazione dell’11 giugno 2014, l’Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale di Vercelli, in data 30 maggio 2016, notificava al Consorzio Agrario del Piemonte Orientale soc. coop. avviso di accertamento n. TSB030100054/2016, con il quale veniva accertato un reddito d’impresa pari ad € 1.824.729,00 (in luogo della perdita dichiarata di € 22.757,00), relativamente al periodo dal 30 settembre 1995 (data in cui il Consorzio venne posto in liquidazione coatta amministrativa, con autorizzazione all’esercizio provvisorio dell’impresa) al 23 aprile 2011, data del passaggio in giudicato della sentenza n. 1020/2011 della Corte d’Appello di Torino, con la quale era stato omologata la proposta di concordato ex art. 214 l. fall. proposto dal Consorzio suddetto. 2. Avverso tale avviso di accertamento il Consorzio Agrario del Piemonte Orientale soc. coop. proponeva ricorso dinanzi alla R.G. N. 10481/2020 Cons. est. Valentino Lenoci 3 Commissione Tributaria Provinciale di Torino la quale, previo intervento in giudizio della Banca IFIS s.p.a. (quale cessionaria di un credito d’imposta di nominali € 446.001,93 scaturente da ritenute fiscali applicate su interessi attivi liquidati da istituti di credito ex art. 26 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, ceduto dal Consorzio), con sentenza n. 570/2017, depositata il 20 aprile 2017, lo accoglieva, annullando l’atto impugnando e compensando le spese di lite. 3. Interposto gravame dall’Ufficio, la Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, con sentenza n. 1901/2018, pronunciata il 14 novembre 2018 e depositata in segreteria il 10 dicembre 2018, rigettava l’appello, confermando la sentenza di primo grado e condannando l’Agenzia delle Entrate alla rifusione delle spese di giudizio. 4. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, sulla base di un unico motivo (ricorso notificato il 10 marzo 2020). Il Consorzio Agrario del Piemonte Orientale soc. coop. e la Banca IFIS s.p.a. resistono con controricorso. 5. Con decreto del 14 aprile 2025 è stata fissata la discussione del ricorso dinanzi a questa sezione per la pubblica udienza del 10 settembre 2025. Il controricorrente Consorzio Agrario del Piemonte Orientale ha depositato memoria. All’udienza suddetta è intervenuto il Pubblico Ministero, in persona del sost. proc. gen. dott. Alessandro Pepe, che ha concluso per il rigetto del ricorso. R.G. N. 10481/2020 Cons. est. Valentino Lenoci 4 Sono intervenuti i procuratori della ricorrente e della controricorrente Banca IFIS s.p.a., che hanno concluso come da verbale in atti. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con l’unico motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 183 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), c.p.c. Deduce, in particolare, che la C.T.R. aveva erroneamente determinato il “residuo attivo” rilevante per la determinazione del reddito d’impresa al termine della procedura concorsuale di liquidazione coatta amministrativa, facendolo coincidere con il patrimonio netto dell’impresa, e quindi tenendo conto della sommatoria delle perdite e degli utili degli esercizi provvisori, con applicazione delle regole ordinarie per la determinazione del reddito d’impresa, nel mentre la contribuente avrebbe dovuto considerare, quale “residuo attivo”, il valore dei cespiti pari al costo fiscalmente riconosciuto delle immobilizzazioni. 2. Preliminarmente, deve essere esaminata l’eccezione di inammissibilità del ricorso, sollevata dalla difesa del Consorzio Agrario del Piemonte Orientale. Tale eccezione è infondata. Contrariamente a quanto sostenuto dal controricorrente, infatti, l’Agenzia delle Entrate non richiede una nuova valutazione in punto di fatto del materiale probatorio già esaminato dalle Corti di merito, ma lamenta una errata interpretazione dell’art. 183, comma 2, d.P.R. n. 917/1986, con riferimento alla individuazione della nozione di “residuo attivo” ai fini della determinazione del reddito d’impresa al termine del c.d. maxi-periodo fallimentare, R.G. N. 10481/2020 Cons. est. Valentino Lenoci 5 oggetto di dichiarazione al termine della procedura. Il motivo, quindi, è correttamente formulato. 3. Nel merito, il ricorso è tuttavia infondato. L’art. 183 d.P.R. n. 917/1986, prevede, al comma 1, che «nei casi di fallimento (ora liquidazione giudiziale) e di liquidazione coatta amministrativa il reddito di impresa relativo al periodo compreso tra l’inizio dell’esercizio e la dichiarazione di fallimento o il provvedimento che ordina la liquidazione è determinato in base al bilancio redatto dal curatore o dal commissario liquidatore. Per le imprese individuali e per le società in nome collettivo e in accomandita semplice il detto reddito concorre a formare il reddito complessivo dell'imprenditore, dei familiari partecipanti all'impresa o dei soci relativo al periodo di imposta in corso alla data della dichiarazione di fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione». Il comma 2 del citato articolo, dal canto suo, dispone che «il reddito di impresa relativo al periodo compreso tra l'inizio e la chiusura del procedimento concorsuale quale che sia la durata di questo ed anche se vi è stato esercizio provvisorio, è costituito dalla differenza tra il residuo attivo e il patrimonio netto dell'impresa o della società all'inizio del procedimento determinato in base a valori fiscalmente riconosciuti. Il patrimonio netto dell'impresa o della società all'inizio del procedimento concorsuale è determinato mediante il confronto secondo i valori riconosciuti ai fini delle imposte sui redditi, tra le attività e le passività risultanti dal bilancio di cui al comma 1, redatto e allegato alla dichiarazione iniziale del curatore o dal commissario liquidatore. Il patrimonio netto è considerato nullo R.G. N. 10481/2020 Cons. est. Valentino Lenoci 6 se l'ammontare delle passività è pari o superiore a quello delle attività». Orbene, nel caso di specie è avvenuto che la società cooperativa Consorzio Agrario del Piemonte Orientale è stata posta in liquidazione coatta amministrativa con D.M. del 30 settembre 1995 fino al 23 aprile 2011, data del passaggio in giudicato della sentenza della Corte d’Appello di Torino n. 1020 del 29 giugno 2010, con la quale è stato omologato il concordato proposto dalla società ai sensi dell’art. 214 l. fall. Tale concordato prevedeva il pagamento integrale di tutti i creditori prededucibili e privilegiati, ed il pagamento in misura che si stimava superiore dal 40% dei creditori chirografari. A seguito dell’omologazione del concordato fallimentare, la società è quindi tornata in bonis, riprendendo la disponibilità del complesso aziendale di proprietà, che peraltro aveva continuato a funzionare in quanto la procedura concorsuale era stata disposta con autorizzazione all’esercizio provvisorio. Con l’omologazione del concordato la procedura veniva quindi chiusa, e si determinava il c.d. maxi-periodo fallimentare per la presentazione della dichiarazione dei redditi, adempimento che veniva effettuato nel 2011, con la dichiarazione di una perdita fiscale di € 22.757,00. Successivamente (ma tale circostanza non rileva nel caso di specie) il Consorzio, con scrittura privata del 30 dicembre 2011, notificata all’Agenzia delle Entrate il 29 gennaio 2013, cedeva alla Banca IFIS s.p.a. un credito IRES di nominali € 446.001,93, derivante da ritenute fiscali applicate su interessi attivi liquidati da istituti di credito ex art. 26 d.P.R. n. 600/1973. R.G. N. 10481/2020 Cons. est. Valentino Lenoci 7 A seguito di verifica fiscale, la Direzione regionale del Piemonte dell’Agenzia delle Entrate ha tuttavia rideterminato il reddito d’impresa del maxi-periodo fallimentare in € 1.824.729,00, ritenendo che il residuo attivo esistente all’esito della procedura dovesse tenere conto dell’integrale soddisfacimento dei creditori, così come asseritamente previsto dalla proposta di concordato. Sul punto, deve tuttavia rilevarsi che, nel caso di specie, il residuo attivo esistente al termine della procedura concorsuale è rappresentato dal complesso aziendale del Consorzio Agrario del Piemonte Orientale, comprensivo delle passività ancora esistenti, e riguardanti i crediti inseriti nello stato passivo della procedura. Contrariamente a quanto sostenuto dall’Ufficio, infatti, il concordato fallimentare non si è concluso con l’integrale soddisfacimento dei creditori, ma tale soddisfacimento (peraltro non integrale per i creditori chirografari) era soltanto previsto dal piano concordatario, al quale la società avrebbe dovuto dare attuazione. La chiusura della liquidazione coatta amministrativa (o del fallimento, ora liquidazione giudiziale a seguito dell’entrata in vigore del codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza di cui al d.lgs. 12 gennaio 2019, n. 14), infatti, non determina l’immediato soddisfacimento dei creditori, e non è equiparabile alla chiusura prevista dagli artt. 213 e 118, primo comma, nn. 1) e 2), l. fall., ma comporta, ai sensi dell’art. 135 l. fall. vigente ratione temporis, un semplice effetto modificativo-estintivo del rapporto obbligatorio, in virtù del quale il debitore è obbligato al pagamento dei crediti nelle percentuali previste (salvo che R.G. N. 10481/2020 Cons. est. Valentino Lenoci 8 tale obbligo sia stato assunto tra un terzo assuntore, con liberazione del debitore, ma non è questa l’ipotesi di specie), anche con riferimento ai creditori non ammessi nello stato passivo (Cass. 10 aprile 1995, n. 4139). A seguito della chiusura per omologazione del concordato terminano, per il debitore, gli effetti dello spossessamento, ragion per cui il residuo attivo rilevante per la determinazione del reddito del maxi-periodo fallimentare deve calcolarsi sulla base del valore effettivo dei beni residui. Nel caso di specie, i beni residui sono rappresentati da un complesso aziendale, comprensivo di attività e passività non ancora soddisfatte (in quanto sarebbero state soddisfatte con l’adempimento del concordato); tale complesso aziendale, peraltro, stante l’autorizzazione all’esercizio provvisorio non ha mai interrotto la propria attività, acquisendo quindi nuove attività e passività nel corso della procedura. Correttamente, pertanto, la C.T.R. ha escluso che la procedura concorsuale si sia conclusa con l’integrale soddisfacimento dei creditori. La chiusura del fallimento (ora liquidazione giudiziale) o della liquidazione coatta amministrativa a mezzo di concordato rappresenta, invero, un’ipotesi di chiusura autonoma e diversa da quelle previste dagli artt. 118 e 213 l. fall. (coincidenti, ora, con gli artt. 233 e 313 del c.c.i.i.) La circolare n. 42/E del 2004, richiamata dall’Agenzia delle Entrate, al par.
2.2.2. detta le regole per la determinazione del residuo attivo nelle ipotesi di «chiusura della procedura per inesistenza del passivo o per integrale pagamento dei creditori»; tali situazioni, tuttavia, riguardano la chiusura ex art. R.G. N. 10481/2020 Cons. est. Valentino Lenoci 9 118 ovvero ex art. 213 l. fall., ed attengono alle ipotesi in cui non vi siano creditori da soddisfare, oppure questi siano stati integralmente soddisfatti in esecuzione di un piano di riparto regolarmente approvato. La chiusura della procedura per omologazione di concordato, invece, rappresenta un’altra ipotesi di chiusura, che esula dalle previsioni dei citati artt. 118 e 213 l. fall. Da ciò consegue che, correttamente, il valore dell’unico cespite del residuo attivo riferibile al Consorzio tornato in bonis, e cioè l’azienda, è stato calcolato in base al suo valore fiscale, dato dal saldo tra le attività e le passività, e che altrettanto correttamente su tale base è stato calcolato il valore differenziale previsto dall’art. 183, comma 2, d.P.R. n. 917/1986, per la determinazione del reddito nel corso del c.d. maxi-periodo fallimentare. 4. Il ricorso deve quindi essere rigettato, sulla base del seguente principio di diritto: «in tema di determinazione del reddito d’impresa relativamente al periodo compreso tra l’inizio e la chiusura della procedura di fallimento (ora liquidazione giudiziale) ovvero di liquidazione coatta amministrativa, ai sensi dell’art. 183, comma 2, d.P.R. n. 917/1986, nel caso di chiusura della procedura a seguito di concordato, con rientro in bonis del debitore, il residuo attivo, sulla base del quale calcolare la differenza con il patrimonio netto dell’impresa o della società all’inizio del procedimento, deve essere determinato tenendo conto delle passività non ancora soddisfatte, ma da soddisfare in esecuzione del programma concordatario, non potendosi ritenere che tale soddisfacimento derivi già di per sé dall’omologazione del concordato». R.G. N. 10481/2020 Cons. est. Valentino Lenoci 10 5. In considerazione della novità della questione, ricorrono giusti motivi per la compensazione integrale delle spese del giudizio. Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere Amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso. Compensa le spese. Così deciso in Roma, il 10 settembre 2025. Il Consigliere est. Il Presidente (Dott. Valentino Lenoci) (Dott. Lucio Napolitano)
BANCA IFIS S.P.A., in persona del legale rappresentante pro- tempore, rappresentata e difesa dagli avv.ti Mario Martelli e AVVISO DI ACCERTAMENTO IRPEG/IRES 1995-2011. Civile Sent. Sez. 5 Num. 31973 Anno 2025 Presidente: NAPOLITANO LUCIO Relatore: LENOCI VALENTINO Data pubblicazione: 09/12/2025 R.G. N. 10481/2020 Cons. est. Valentino Lenoci 2 IO CA in virtù di procura speciale allegata al controricorso, – controricorrenti – avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Piemonte n. 1901/2018, depositata il 10 dicembre 2018; udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 10 settembre 2025 dal consigliere dott. Valentino Lenoci;
viste le conclusioni del Pubblico Ministero, in persona del sost. proc. gen. dott. Alessandro Pepe, che ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso;
uditi l’avvocato dello Stato Francesca D’Ambrosio per l’Agenzia delle Entrate, e l’avv. IO CA per la Banca IFIS s.p.a.; FATTI DI CAUSA 1. All’esito di verifica fiscale, conclusasi con processo verbale di constatazione dell’11 giugno 2014, l’Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale di Vercelli, in data 30 maggio 2016, notificava al Consorzio Agrario del Piemonte Orientale soc. coop. avviso di accertamento n. TSB030100054/2016, con il quale veniva accertato un reddito d’impresa pari ad € 1.824.729,00 (in luogo della perdita dichiarata di € 22.757,00), relativamente al periodo dal 30 settembre 1995 (data in cui il Consorzio venne posto in liquidazione coatta amministrativa, con autorizzazione all’esercizio provvisorio dell’impresa) al 23 aprile 2011, data del passaggio in giudicato della sentenza n. 1020/2011 della Corte d’Appello di Torino, con la quale era stato omologata la proposta di concordato ex art. 214 l. fall. proposto dal Consorzio suddetto. 2. Avverso tale avviso di accertamento il Consorzio Agrario del Piemonte Orientale soc. coop. proponeva ricorso dinanzi alla R.G. N. 10481/2020 Cons. est. Valentino Lenoci 3 Commissione Tributaria Provinciale di Torino la quale, previo intervento in giudizio della Banca IFIS s.p.a. (quale cessionaria di un credito d’imposta di nominali € 446.001,93 scaturente da ritenute fiscali applicate su interessi attivi liquidati da istituti di credito ex art. 26 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, ceduto dal Consorzio), con sentenza n. 570/2017, depositata il 20 aprile 2017, lo accoglieva, annullando l’atto impugnando e compensando le spese di lite. 3. Interposto gravame dall’Ufficio, la Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, con sentenza n. 1901/2018, pronunciata il 14 novembre 2018 e depositata in segreteria il 10 dicembre 2018, rigettava l’appello, confermando la sentenza di primo grado e condannando l’Agenzia delle Entrate alla rifusione delle spese di giudizio. 4. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, sulla base di un unico motivo (ricorso notificato il 10 marzo 2020). Il Consorzio Agrario del Piemonte Orientale soc. coop. e la Banca IFIS s.p.a. resistono con controricorso. 5. Con decreto del 14 aprile 2025 è stata fissata la discussione del ricorso dinanzi a questa sezione per la pubblica udienza del 10 settembre 2025. Il controricorrente Consorzio Agrario del Piemonte Orientale ha depositato memoria. All’udienza suddetta è intervenuto il Pubblico Ministero, in persona del sost. proc. gen. dott. Alessandro Pepe, che ha concluso per il rigetto del ricorso. R.G. N. 10481/2020 Cons. est. Valentino Lenoci 4 Sono intervenuti i procuratori della ricorrente e della controricorrente Banca IFIS s.p.a., che hanno concluso come da verbale in atti. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con l’unico motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 183 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), c.p.c. Deduce, in particolare, che la C.T.R. aveva erroneamente determinato il “residuo attivo” rilevante per la determinazione del reddito d’impresa al termine della procedura concorsuale di liquidazione coatta amministrativa, facendolo coincidere con il patrimonio netto dell’impresa, e quindi tenendo conto della sommatoria delle perdite e degli utili degli esercizi provvisori, con applicazione delle regole ordinarie per la determinazione del reddito d’impresa, nel mentre la contribuente avrebbe dovuto considerare, quale “residuo attivo”, il valore dei cespiti pari al costo fiscalmente riconosciuto delle immobilizzazioni. 2. Preliminarmente, deve essere esaminata l’eccezione di inammissibilità del ricorso, sollevata dalla difesa del Consorzio Agrario del Piemonte Orientale. Tale eccezione è infondata. Contrariamente a quanto sostenuto dal controricorrente, infatti, l’Agenzia delle Entrate non richiede una nuova valutazione in punto di fatto del materiale probatorio già esaminato dalle Corti di merito, ma lamenta una errata interpretazione dell’art. 183, comma 2, d.P.R. n. 917/1986, con riferimento alla individuazione della nozione di “residuo attivo” ai fini della determinazione del reddito d’impresa al termine del c.d. maxi-periodo fallimentare, R.G. N. 10481/2020 Cons. est. Valentino Lenoci 5 oggetto di dichiarazione al termine della procedura. Il motivo, quindi, è correttamente formulato. 3. Nel merito, il ricorso è tuttavia infondato. L’art. 183 d.P.R. n. 917/1986, prevede, al comma 1, che «nei casi di fallimento (ora liquidazione giudiziale) e di liquidazione coatta amministrativa il reddito di impresa relativo al periodo compreso tra l’inizio dell’esercizio e la dichiarazione di fallimento o il provvedimento che ordina la liquidazione è determinato in base al bilancio redatto dal curatore o dal commissario liquidatore. Per le imprese individuali e per le società in nome collettivo e in accomandita semplice il detto reddito concorre a formare il reddito complessivo dell'imprenditore, dei familiari partecipanti all'impresa o dei soci relativo al periodo di imposta in corso alla data della dichiarazione di fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione». Il comma 2 del citato articolo, dal canto suo, dispone che «il reddito di impresa relativo al periodo compreso tra l'inizio e la chiusura del procedimento concorsuale quale che sia la durata di questo ed anche se vi è stato esercizio provvisorio, è costituito dalla differenza tra il residuo attivo e il patrimonio netto dell'impresa o della società all'inizio del procedimento determinato in base a valori fiscalmente riconosciuti. Il patrimonio netto dell'impresa o della società all'inizio del procedimento concorsuale è determinato mediante il confronto secondo i valori riconosciuti ai fini delle imposte sui redditi, tra le attività e le passività risultanti dal bilancio di cui al comma 1, redatto e allegato alla dichiarazione iniziale del curatore o dal commissario liquidatore. Il patrimonio netto è considerato nullo R.G. N. 10481/2020 Cons. est. Valentino Lenoci 6 se l'ammontare delle passività è pari o superiore a quello delle attività». Orbene, nel caso di specie è avvenuto che la società cooperativa Consorzio Agrario del Piemonte Orientale è stata posta in liquidazione coatta amministrativa con D.M. del 30 settembre 1995 fino al 23 aprile 2011, data del passaggio in giudicato della sentenza della Corte d’Appello di Torino n. 1020 del 29 giugno 2010, con la quale è stato omologato il concordato proposto dalla società ai sensi dell’art. 214 l. fall. Tale concordato prevedeva il pagamento integrale di tutti i creditori prededucibili e privilegiati, ed il pagamento in misura che si stimava superiore dal 40% dei creditori chirografari. A seguito dell’omologazione del concordato fallimentare, la società è quindi tornata in bonis, riprendendo la disponibilità del complesso aziendale di proprietà, che peraltro aveva continuato a funzionare in quanto la procedura concorsuale era stata disposta con autorizzazione all’esercizio provvisorio. Con l’omologazione del concordato la procedura veniva quindi chiusa, e si determinava il c.d. maxi-periodo fallimentare per la presentazione della dichiarazione dei redditi, adempimento che veniva effettuato nel 2011, con la dichiarazione di una perdita fiscale di € 22.757,00. Successivamente (ma tale circostanza non rileva nel caso di specie) il Consorzio, con scrittura privata del 30 dicembre 2011, notificata all’Agenzia delle Entrate il 29 gennaio 2013, cedeva alla Banca IFIS s.p.a. un credito IRES di nominali € 446.001,93, derivante da ritenute fiscali applicate su interessi attivi liquidati da istituti di credito ex art. 26 d.P.R. n. 600/1973. R.G. N. 10481/2020 Cons. est. Valentino Lenoci 7 A seguito di verifica fiscale, la Direzione regionale del Piemonte dell’Agenzia delle Entrate ha tuttavia rideterminato il reddito d’impresa del maxi-periodo fallimentare in € 1.824.729,00, ritenendo che il residuo attivo esistente all’esito della procedura dovesse tenere conto dell’integrale soddisfacimento dei creditori, così come asseritamente previsto dalla proposta di concordato. Sul punto, deve tuttavia rilevarsi che, nel caso di specie, il residuo attivo esistente al termine della procedura concorsuale è rappresentato dal complesso aziendale del Consorzio Agrario del Piemonte Orientale, comprensivo delle passività ancora esistenti, e riguardanti i crediti inseriti nello stato passivo della procedura. Contrariamente a quanto sostenuto dall’Ufficio, infatti, il concordato fallimentare non si è concluso con l’integrale soddisfacimento dei creditori, ma tale soddisfacimento (peraltro non integrale per i creditori chirografari) era soltanto previsto dal piano concordatario, al quale la società avrebbe dovuto dare attuazione. La chiusura della liquidazione coatta amministrativa (o del fallimento, ora liquidazione giudiziale a seguito dell’entrata in vigore del codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza di cui al d.lgs. 12 gennaio 2019, n. 14), infatti, non determina l’immediato soddisfacimento dei creditori, e non è equiparabile alla chiusura prevista dagli artt. 213 e 118, primo comma, nn. 1) e 2), l. fall., ma comporta, ai sensi dell’art. 135 l. fall. vigente ratione temporis, un semplice effetto modificativo-estintivo del rapporto obbligatorio, in virtù del quale il debitore è obbligato al pagamento dei crediti nelle percentuali previste (salvo che R.G. N. 10481/2020 Cons. est. Valentino Lenoci 8 tale obbligo sia stato assunto tra un terzo assuntore, con liberazione del debitore, ma non è questa l’ipotesi di specie), anche con riferimento ai creditori non ammessi nello stato passivo (Cass. 10 aprile 1995, n. 4139). A seguito della chiusura per omologazione del concordato terminano, per il debitore, gli effetti dello spossessamento, ragion per cui il residuo attivo rilevante per la determinazione del reddito del maxi-periodo fallimentare deve calcolarsi sulla base del valore effettivo dei beni residui. Nel caso di specie, i beni residui sono rappresentati da un complesso aziendale, comprensivo di attività e passività non ancora soddisfatte (in quanto sarebbero state soddisfatte con l’adempimento del concordato); tale complesso aziendale, peraltro, stante l’autorizzazione all’esercizio provvisorio non ha mai interrotto la propria attività, acquisendo quindi nuove attività e passività nel corso della procedura. Correttamente, pertanto, la C.T.R. ha escluso che la procedura concorsuale si sia conclusa con l’integrale soddisfacimento dei creditori. La chiusura del fallimento (ora liquidazione giudiziale) o della liquidazione coatta amministrativa a mezzo di concordato rappresenta, invero, un’ipotesi di chiusura autonoma e diversa da quelle previste dagli artt. 118 e 213 l. fall. (coincidenti, ora, con gli artt. 233 e 313 del c.c.i.i.) La circolare n. 42/E del 2004, richiamata dall’Agenzia delle Entrate, al par.
2.2.2. detta le regole per la determinazione del residuo attivo nelle ipotesi di «chiusura della procedura per inesistenza del passivo o per integrale pagamento dei creditori»; tali situazioni, tuttavia, riguardano la chiusura ex art. R.G. N. 10481/2020 Cons. est. Valentino Lenoci 9 118 ovvero ex art. 213 l. fall., ed attengono alle ipotesi in cui non vi siano creditori da soddisfare, oppure questi siano stati integralmente soddisfatti in esecuzione di un piano di riparto regolarmente approvato. La chiusura della procedura per omologazione di concordato, invece, rappresenta un’altra ipotesi di chiusura, che esula dalle previsioni dei citati artt. 118 e 213 l. fall. Da ciò consegue che, correttamente, il valore dell’unico cespite del residuo attivo riferibile al Consorzio tornato in bonis, e cioè l’azienda, è stato calcolato in base al suo valore fiscale, dato dal saldo tra le attività e le passività, e che altrettanto correttamente su tale base è stato calcolato il valore differenziale previsto dall’art. 183, comma 2, d.P.R. n. 917/1986, per la determinazione del reddito nel corso del c.d. maxi-periodo fallimentare. 4. Il ricorso deve quindi essere rigettato, sulla base del seguente principio di diritto: «in tema di determinazione del reddito d’impresa relativamente al periodo compreso tra l’inizio e la chiusura della procedura di fallimento (ora liquidazione giudiziale) ovvero di liquidazione coatta amministrativa, ai sensi dell’art. 183, comma 2, d.P.R. n. 917/1986, nel caso di chiusura della procedura a seguito di concordato, con rientro in bonis del debitore, il residuo attivo, sulla base del quale calcolare la differenza con il patrimonio netto dell’impresa o della società all’inizio del procedimento, deve essere determinato tenendo conto delle passività non ancora soddisfatte, ma da soddisfare in esecuzione del programma concordatario, non potendosi ritenere che tale soddisfacimento derivi già di per sé dall’omologazione del concordato». R.G. N. 10481/2020 Cons. est. Valentino Lenoci 10 5. In considerazione della novità della questione, ricorrono giusti motivi per la compensazione integrale delle spese del giudizio. Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere Amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso. Compensa le spese. Così deciso in Roma, il 10 settembre 2025. Il Consigliere est. Il Presidente (Dott. Valentino Lenoci) (Dott. Lucio Napolitano)